| I-RELATÓRIO
AA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), n.º ..., referente ao ano de 2018.
O Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:
“a) A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS.
b) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral.
c) Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato.
d) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento pois que, e como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes;
e) O que aquele não fez uma vez que como resulta da alínea j) do probatório fixado o Recorrente apenas recebeu a parte que lhe cabia já após perfazer 67 anos de idade.
f) E contra tudo isto nem se adverse com o segmento do supra referido preceito do CIRS que assim reza: «ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de ... social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»
g) Pois que a norma em causa tem a seguinte redacção:
«3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de ... social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de ... social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»
h) O preceito permite identificar duas situações matriz, a saber:
I) A de direitos adquiridos e individualizados;
II) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.
i) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere: «ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de ... social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»
j) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores sendo tal o que resulta da expressão « em qualquer caso» querendo isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se.
k) Não, o referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura:
I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de ... social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital;
II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital.
l) Ou seja, o recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas, e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários.
m) Ora facilmente se conclui que a situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário, pelo que a alínea I) supra referida fica excluída.
n) Mas para se aplicar a hipótese referida em II) supra teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento pois que o preceito legal refere: «sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade
o) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato e não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista.
p) Não ocorreu qualquer antecipação uma vez que o Recorrente apenas recebeu no momento em que estava contratualmente previsto e é aqui que cumpre compaginar o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em que a Douta Sentença se alcandora com o probatório fixado.
q) De acordo com o probatório fixado, facto j, o Recorrente efectuou o resgate aos 67 anos de idade e só se tivesse sido dado como provado uma antecipação do recebimento para antes dos 60 anos de idade ou, na pior das hipóteses, para antes dos 65 anos de idade, é que se poderia considerar aplicável a doutrina que emana do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo.
r) Pois que no mesmo se escreveu: «Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado.
A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.»
s) Mais se acrescentando; «Nos termos do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.»
t) Pelo que, e bem ao contrário do decidido, a correcta leitura do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido se do probatório fixado constasse tal facto, mas não só não consta como o que consta é diverso, o de que o resgate feito foi quando o Recorrente tinha 67 anos de idade.
u) Ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que bem ao contrário do decidido não está, é que o raciocínio da Douta Sentença seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é.
v) E foi exactamente isto, e numa situação com contornos semelhantes à presente, que, se entendeu em mais recente Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL citado supra no corpo alegatório.
w) Por outra via a Douta Sentença sob escrutínio após reconhecer expressamente que a AT não se pronunciou sobre as questões suscitadas pelo Recorrente em sede de audição prévia, ocorrendo assim a preterição de uma formalidade essencial (sic), vem a salvar o acto fazendo apelo ao instituto do aproveitamento do acto previsto no artigo 163º, nº 5 do CPA.
x) O instituto do aproveitamento do acto não é nem jamais pode ser algo que sirva para desculpabilizar os vícios da AT nos procedimentos administrativos, sendo notório, e isso resulta provado, que o Recorrente exerceu o seu direito de audição.
y) É também notório, e isso só não vê quem não quer, que a AT o desconsiderou.
z) Como resulta sobejamente documentalmente provado nos autos não só os tribunais como a própria AT já haviam decidido em sentido favorável à pretensão do Recorrente e decisões essas que haviam formado casos resolvidos administrativos.
aa) Perante isto não se afigura intelectualmente honesto sustentar-se que a decisão da AT não podia ser outra.
bb) Como é generalizadamente entendido o instituto do aproveitamento do acto apenas logra aplicação nas situações em que com toda a ... a decisão administrativa não poderia ser outra que não aquela que veio a ser tomada e que juridicamente o único caminho passível de ser seguida seria aquela que a decisão trilhou.
cc) Ora tal não é manifestamente o caso dos presentes autos como a prova documental nos mesmos incorporada o demonstra.
dd) Em conclusão quanto a este aspecto o instituto do aproveitamento do acto tem como escopo a salvaguarda do princípio da economia dos actos públicos, ou seja, destina-se a evitar a anulação de actos administrativos que, se fossem anulados, seriam repetidos com o mesmo conteúdo decisório.
ee) E jamais tal instituto pode ter por escopo o mero “lamber de botas” à AT, a esta tudo desculpando em termos de vícios por si praticados , tanto mais como no caso dos presentes autos, e atento o supra alegado, em que se demonstra sem qualquer dúvida que a decisão a tomar podia ser outra como a própria AT já o havia feito antes e sendo tais casos situações resolvidas.
ff) É por tudo isto que o instituto do aproveitamento do acto deve apresentar uma feição de excepcionalidade na sua aplicação e nunca pode ser uma regra que se aplica de forma quase que acrítica e a roçar a irracionalidade.
gg)Acresce que esta não é conversa nova da 1ª instância pois que em relação a um colega do aqui Recorrente já o Tribunal da instância inferior havia vindo com a mesma argumentária, argumentária essa que foi destruída em sede recursória e tendo sido a Douta Sentença naqueles autos prolatada revogada.
hh)Tendo-se assim decidido em Douto Aresto citado supra no corpo alegatório.
ii) Violou a Douta Sentença recorrido o artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS e 60º da LGT, não se podendo, assim, manter erecta, devendo ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente consistente na anulação total do acto tributário questionado.
Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê integral provimento à pretensão do Recorrente, tudo o mais com as consequências legais.”
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O Recorrido devidamente notificado optou por não apresentar contra-alegações.
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O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
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II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
a) O Impugnante prestou serviço como piloto aviador na TAP, sendo associado do SPAC (facto não controvertido);
b) A 31-12-1990, visando financiar um plano de reforma coletiva, o SPAC celebrou com a BB» um contrato de seguro de grupo, para cobertura do risco de perda da licença de voo, sob a forma de complemento de reforma, titulado pela apólice n.º ... (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
c) Nas condições particulares desse contrato de seguro, podemos ler o seguinte: «DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL
1. dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos. (…) RESGATE De acordo com o Art. 17 das Condições Gerais o valor do resgate será liquidado ao Tomador do Seguro ou a quem o Tomador do Seguro indicar.» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
d) Em 16-06-1994, a TAP assumiu a posição de tomadora do seguro, cabendo-lhe efetuar o pagamento do prémio de seguro (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
e) Nas condições gerais do contrato de seguro do ramo vida, celebrado entre a BB» e a TAP, com a apólice n.º ..., podemos ler o seguinte:
«ARTº 1 - DEFINIÇÕES 1.1 – Para os efeitos do presente contrato, considera-se: (…)
f) DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL - 1º dia do trimestre seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 60 ou 65 anos, consoante opção efectuada na data da adesão ao contrato; (…)
ARTº 2 – OBJECTO DO CONTRATO O presente contrato tem por objecto garantir: - Se a Pessoa Segura for viva na data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento do complemento de reforma. - Em caso de falecimento da Pessoa Segura antes da data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento imediato do valor da poupança constituída, inscrita na sua conta à data do falecimento. (…)
CAPITULO III
COBERTURAS 1. COMPLEMENTO DE REFORMA
ARTº 10º – INÍCIO E LIQUIDAÇÃO 10.1 – O complemento de reforma entra em vigor na data de vencimento do Certificado Individual. A partir desta data cessa a cobertura de morte, prevista no presente capítulo.
10.2 – O pagamento da renda trimestral, iniciar-se-á no primeiro dia do trimestre civil subsequente ao da entrada em vigor do complemento de reforma, sendo necessário que a Pessoa Segura apresente à Companhia uma certidão de nascimento. As rendas posteriores serão pagas no primeiro dia dos trimestres seguintes, até àquele no decurso do qual se verificar o falecimento da Pessoa Segura. (…)
ART° 12 - OPÇÃO NA DATA DE VENCIMENTO DO CONTRATO (…)
12.1 – OPÇAO DE CAPITAL Na data de vencimento do Certificado Individual, a Pessoa Segura tem a faculdade de renunciar ao recebimento do complemento de reforma, podendo optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.
ART° 13 – ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO DO COMPLEMENTO DE REFORMA 13.1 - O pagamento do complemento de reforma pode ser antecipado, a pedido da Pessoa Segura, se esta cessar definitivamente a sua atividade profissional, antes da data de vencimento do Certificado Individual. 13.2 – Esta antecipação será acompanhada da cessação da cobertura de morte e de redução do valor do complemento de reforma, que será calculado em função da tarifa em vigor aquando da antecipação. (…)
ARTº 16- CESSAÇÃO DA COBERTURA Sem prejuízo do disposta em 21.3, a cobertura do presente contrato cessa para cada Pessoa Segura na data fixada nas Condições Particulares, ou nos seguintes casos: a) À data de saída Efectiva da Pessoa Segura, se esta deixar o serviço do Tomador do Seguro antes da data fixada nas Condições Particulares; b) Se a Pessoa Segura deixar de figurar nas listas fornecidas pelo Tomador do Seguro; c) Em caso de resolução do contrato.
CAPÍTULO IV
RESGATE E ADIANTAMENTO 17º - RESGATE Desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, o Tomador do Seguro tem o direito de pedir, a qualquer momento, e até à data de vencimento do Certificado Individual (data início do complemento de reforma), o pagamento por parte da Companhia do valor do resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da Pessoa Segura.
O pagamento total resolve, para todos os efeitos, o Certificado Individual da Pessoa Segura, o pagamento parcial importa a redução das importâncias seguras. Este pagamento será feito ao Tomador do Seguro ou a quem este indicar, consoante a opção inserida nas Condições Particulares.» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
f) O Impugnante era beneficiário do seguro acima identificado, sendo este, nos termos do contrato, a pessoa a favor do qual foi celebrado o respetivo contrato (facto não controvertido);
g) Em data que o Tribunal não consegue determinar com exatidão, a ZZZ, SA assumiu a posição contratual de seguradora no contrato de seguro de grupo referido na alínea b), que então passou a ser titulado pela apólice n.º ... (facto não controvertido)
h) Nas condições particulares do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre a ZZZ, SA e a TAP, com a apólice n.º ..., podemos ler o seguinte:
«Este Contrato de Seguro de Vida é constituído pelas presentes Condições Particulares e pelas Condições Gerais. PESSOAS SEGURAS As Pessoas Seguras constantes na relação anexa. SEGURO DE GRUPO NÃO CONTRIBUTIVO/FECHADO Seguro de Grupo em que o Tomador do Seguro contribui na totalidade para o pagamento do prémio.
DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL 1º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos. (…)
RESGATE De acordo com o Art. 17 das Condições Gerais o valor do resgate será liquidado ao Tomador do Seguro ou a quem o Tomador do Seguro indicar.». (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
i) Nas condições gerais do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre a ZZZ, SA e a TAP, com a apólice n.º ..., podemos ler o seguinte:
«ARTº 1 - DEFINIÇÕES 1.1 – Para os efeitos do presente contrato, considera-se: (…)
g) DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVUAL - 1º dia do mês seguinte ao da data em que a Pessoa Segura atinge os 65 anos de idade; (…)
ARTº 2 – OBJECTO DO CONTRATO O presente contrato tem por objecto garantir: - Se a Pessoa Segura for viva na data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento à mesma do complemento de reforma ou do valor da conta-poupança constituída nessa data; - Em caso de falecimento da Pessoa Segura antes da data de vencimento do seu Certificado Individual, o pagamento imediato, aos beneficiários designados, do valor da poupança constituída, inscrita na sua conta à data do falecimento. (…) CAPITULO III
COBERTURAS
1. COMPLEMENTO DE REFORMA
ARTº 9º – INÍCIO E LIQUIDAÇÃO
9.1 – O complemento de reforma entra em vigor na data de vencimento do Certificado Individual. A partir desta data cessa a cobertura de morte, prevista no presente capítulo.
9.2 – O pagamento da renda mensal, iniciar-se-á no primeiro dia do mês subsequente ao da entrada em vigor do complemento de reforma, sendo necessário que a Pessoa Segura apresente à Companhia uma certidão de nascimento.
As rendas posteriores serão pagas no primeiro dia dos meses seguintes, até àquele no decurso do qual se verificar o falecimento da Pessoa Segura.
9.3 - As rendas em serviço são revalorizadas de acordo com as disposições do Art.º 19.º. (…) ART° 11º - OPÇÃO NA DATA DE VENCIMENTO DO CONTRATO – OPÇÃO DE CAPITAL 11.1 Na data de vencimento do Certificado Individual, a Pessoa Segura tem a faculdade de renunciar ao recebimento do complemento de reforma, podendo optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.
11.2. No caso previsto no n.º anterior, o capital acumulado será liquidado à Pessoa Segura, mediante a prévia entrega de cópia do documento de identificação civil e fiscal da mesma, ficando disponível, na sede da ZZZ, SA, no prazo de 5 dias úteis a contar da data de vencimento do Certificado Individual. (…)
ART° 12º – ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO DO COMPLEMENTO DE REFORMA 12.1 - O pagamento do complemento de reforma pode ser antecipado, a pedido da Pessoa Segura, se esta cessar definitivamente a sua atividade profissional antes da data de vencimento do Certificado Individual.
12.2 – Esta antecipação será acompanhada da cessação da cobertura de morte e de redução do valor do complemento de reforma, que será calculado em função da tarifa em vigor aquando da antecipação. (…)
CAPITULO IV
RESGATE E ADIANTAMENTO ARTº 16º - RESGATE 16.1. O valor de resgate respeitante a cada Certificado Individual corresponde ao montante da poupança e inscrita na conta da Pessoa Segura. 16.2. O titular do direito de resgate é, respetivamente: a) O Tomador do Seguro, na medida em que o seguro não seja contributivo nem se tenha verificado a transferência, a favor da Pessoa Segura, da titularidade dos fundos inscritos na respectiva conta; b) A Pessoa Segura, nos casos não previstos na alínea anterior.
16.3. No caso referido na alínea a) do n.º anterior, o pagamento será feito ao Tomador do Seguro ou a quem este indicar, consoante a opção inserida nas Condições Particulares. No caso referido na alínea b), será feito à Pessoa Segura.
16.4. Sem prejuízo da limitação convencional do direito de resgate – designadamente por razões de conformidade à lei fiscal – através das Condições Particulares, de Regulamento ou de outro documento que integre o contrato de seguro, o direito de resgate só poderá ser exercido desde que esteja pago o prémio referente à 1ª anuidade e apenas até à data de vencimento do Certificado Individual (data início do complemento de reforma).
16.5. O pagamento total resolve, para todos os efeitos, o Certificado Individual da Pessoa Segura, enquanto o pagamento parcial importa a redução das importâncias seguras. (…) ARTº 17º - ADIANTAMENTO
17.1. A Companhia poderá conceder adiantamentos sobre o valor de resgate definido no Art.º 16.º.
17.2. O reembolso dos adiantamentos é garantido pelo próprio valor de resgate referido em 17.1, ficando este a caucioná-los.
17.3. Os adiantamentos vencem juros à taxa legalmente definida, a pagar antecipadamente em conjunto com os prémios que forem vencendo.» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
j) Durante o ano de 2018, o Impugnante procedeu ao resgate total do seguro, com a apólice n.º ..., acima identificado, quando tinha 67 anos de idade (facto não controvertido, e confirmado pelo documento registado no SITAF com o n.º ...);
k) Em 12-01-2018, e na sequência da ordem de pagamento n.º ..., a seguradora «ZZZ, SA» colocou à disposição do Impugnante a quantia ilíquida de €224.519,16, a qual, após IRS retido de €987,24 e de €73.439,95, deu origem à quantia líquida de €150.091,97, podendo ler-se no recibo de «Quitação de Resgate»: «Tomador do Seguro: CC Número de Contribuinte: ... Residência: AEROPORTO LISBOA, EDF-25 ... LISBOA Pessoa Segura: AA (…) Número de Contribuinte: ... A Pessoa Segura abaixo assinado(a), declara pelo presente documento ter recebido da ZZZ, SA, a importância a seguir descrita, mediante a qual fica estabelecida a operação de RESGATE TOTAL, de conformidade com o Artº. 16º das Condições Gerais da Apólice solicitado em 2018/01/12, correspondente ao Certificado Individual da Pessoa Segura acima mencionada (…)» (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
l) No dia 08-02-2018, a ZZZ, SA submeteu a declaração mensal de remuneração n.º ..., relativa aos rendimentos pagos em janeiro de 2018, da mesma constando o pagamento ao Impugnante do valor de €203.999,86, a título de rendimentos do trabalho dependente, e IRS retido na fonte de €73.439,95 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
m) Entretanto, a seguradora «ZZZ, SA» passou a denominar-se de «DD» (facto não controvertido);
n) Em 17-06-2019, o Impugnante e EE entregaram a declaração periódica de rendimentos de IRS (... 3), referente aos rendimentos de 2018 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
o) Na declaração identificada na alínea anterior, o Impugnante preencheu o anexo A, referente a rendimentos do trabalho dependente e/ou pensões, onde, no que se refere a rendimentos do trabalho dependente ou de pensões, apenas declarou ter recebido do «Instituto da Segurança Social, I.P.», rendimentos de €605.185,39, identificando-os com o código 403 correspondente a «Pensões (com exceção das pensões de sobrevivência e de alimentos)», e que sobre esses rendimentos foi retido IRS na fonte de €242.068,00 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
p) Na sequência da declaração ... 3 de IRS, identificada nas alíneas precedentes, ao Impugnante e a EE foi emitida a liquidação de IRS n.º ..., relativa aos rendimentos de 2018, no valor de imposto a pagar de €48.160,93 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
q) Em 18-06-2019, foi criado um procedimento de divergências, com fundamento em divergência de quantias declaradas quanto a rendimentos do trabalho dependente colocados à disposição do Impugnante no ano de 2018, por serem inferiores aos conhecidos (provado por documento, a fls. 6 e 7 do registo no SITAF n.º ...);
r) O Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia, no procedimento identificado na alínea anterior (provado por consulta aos elementos constantes dos autos);
s) Em 16-07-2019, o Impugnante apresentou requerimento a exercer o seu direito de audição prévia, onde se pode ler o seguinte:
«1. A alegada incorrecção, referida na notificação, entre os rendimentos do trabalho dependente conhecidos pela AT e os declarados, salvo o devido respeito por adversa opinião, não se verifica.
2. Do que se pode perceber os rendimentos conhecidos pela AT resultam de valores recebidos pelo Requerente da seguradora ZZZ, SA que terá efectuado retenção na fonte relativamente aos valores pagos o que originou a discrepância.
3. Sucede que a retenção na fonte efectuada pela ZZZ, SA foi-o indevidamente uma vez que não nos encontramos perante qualquer rendimento tributável em IRS.
4. E, logo, não existem rendimentos a declarar/inserir na declaração de IRS.
5. Ao Requerente foram retidas na fonte determinados valores por alegadamente o resgate do contrato de seguro celebrado com a ZZZ, SA ser susceptível de ocasionar rendimentos tributáveis na sua esfera de IRS.
6. O tomador originário do seguro era a CC, NIPC ....
7. Antes de mais haverá que dizer que, caso fosse admissível a tributação in casu o que se procurará demonstrar que não o é, chocaria, de iure condendo a tributação dos valores recepcionados pelo Requerente atenta a realidade fáctica que lhe está subjacente.
8. Com efeito verificando-se que do artigo 2° n° 4 do CRS resulta que quando cessam os contratos, as importâncias recebidas a qualquer título apenas ficam sujeitas a tributação na parte que exceder o valor médio da remuneração auferida nos últimos 12 meses multiplicada pelo número de anos, ou fracção, de antiguidade na entidade devedora (o que na prática corresponderia a não tributação de 40 meses de vencimento isto para pilotos que até perfazerem 65 anos teriam em média 40 anos de TAP), isso colide frontalmente com a situação em apreço uma vez que no caso estar-se-ia a tributar o Requerente por receber como compensação o equivalente a dezasseis meses de vencimento por deixar de exercer as funções de piloto.
9. Até por uma questão de unidade e coerência do sistema tal solução se afiguraria como aberrante.
10. Mas o que pretende a AT tributar?
11. Os pilotos da TAP, categoria em que o Requerente se insere, encontravam-se numa situação que, grosso modo, se traduzia no seguinte;
12. Apesar de só atingirem a idade de reforma aos 65 anos encontravam-se os ditos pilotos, por força do contrato em causa, com a possibilidade de, ao atingirem os pressupostos de tempo de serviço necessário ao accionamento daquele, deixar de exercer funções.
13. O valor a receber da ZZZ, SA tinha como condição sine qua non que a licença de voo do Requerente fosse cassada, isto é, tivesse de ser entregue.
14. A alternativa a este cenário seria que os mesmos ficavam 5 anos (entre os 60 e os 65 anos de idade) vinculados à entidade patronal sem poderem desempenhar as sua funções mas a receberem mensalmente o seu vencimento até perfazerem aqueles 65 anos.
15. É com base nesta situação que nasce o presente contrato.
16. Na realidade os pilotos aviadores acabam por "ir para casa" recebendo apenas o equivalente a dezasseis vencimentos mensais, e é precisamente então que são "fiscalmente atacados" quando na realidade estão a prescindir de valores que lhes assistia o direito de receber.
17. O contrato em causa foi celebrado antes de 1 de Janeiro de 1991, e foi-o através do Sindicato (SPAC).
18. Tal contrato tinha nele inserta uma cláusula em que o seu subscritor, pelos motivos acima aduzidos, tinha um benefício de reforma.
19. O que objectivamente foi accionado pelo Requerente ao promover o resgate daquele fundo.
20. A matéria em causa, ao tempo da constituição do contrato, antes de 1 de Janeiro de 1991, não estava de todo em todo abrangida no âmbito de incidência do IRS. 21. Isto mesmo foi reconhecido na análise efectuada pela Divisão de Justiça Administrativa da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa em processo concernente a um colega do aqui Requerente.
22. Tendo o mesmo obtido provimento na reclamação por si apresentada com o inerente reembolso que lhe foi feito das quantias indevidamente retidas.
23. Reclamação essa apresentada em relação à liquidação n° ....
24. Por outro lado e a aceitar-se como boa a tributação/retenções na fonte efectuadas tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2° do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa.
25. Isto atento o consagrado no artigo 2°, n° 3, alínea b), n° 3 do CIRS.
26. Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação.
27. Conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral;
28. Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Requerente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de verificadas as condicções contratuais que permitiam o seu accionamento.
29. «Resulta portanto claro que, desde que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituam direitos adquiridos dos trabalhadores e que, cumulativamente, não haja qualquer antecipação da disponibilidade dos montantes referidos, elas não são consideradas rendimento do trabalho dependente.»
30. «O n° 1 deste artigo estabelece a regra de não tributação das indemnizações. Este princípio abrange, por expressa determinação de lei, as indemnizações recebidas a título de contrato de seguro, mas também as recebidas a qualquer outro título. Em rigor, perante o conceito de rendimento, baseado na teoria do rendimento acréscimo, adoptado pelo CIRS, os montantes recebidos a título de indemnização são, efectivamente, rendimentos, uma vez que traduzem acréscimos patrimoniais na esfera jurídica dos sujeitos passivos. Mas trata-se de acréscimos patrimoniais destinados a compensar decréscimos patrimoniais ou prejuízos patrimonialmente avaliáveis, ocorridos na mesma esfera jurídica, pelo que o princípio da tributação do rendimento líquido impõe a sua não consideração em termos de incidência objectiva de IRS.»
31. «Daqui resulta que as contribuições para os sistemas de ... social só não são considerados rendimentos do trabalho dependente quando sejam respeitantes ao regime geral da ... social ou quando, embora respeitantes a regimes complementares, não constituam direitos adquiridos individualizados dos beneficiários e não sejam objecto de qualquer forma de antecipação da disponibilidade.»
32. O Requerente ao atingir o período temporal previsto no contrato e no momento em que, de acordo com o mesmo, isso podia ser feito resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo.
33. Mas se a resgatou nesse momento foi quando efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento.
34. Com efeito, e como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido nese momento apenas se devendo considerar antecipação se o Requerente o tivesse feito antes;
35. O que aquele não fez.
36. A própria AT, através do seu Ofício n° 47 255, de 14/9/1998 da Direcção de Serviços do IRS, veio acolher o entendimento que aqui se sustenta.
37. Atendendo a tudo isto, e a manter-se a tributação feita por retenção na fonte, ocorrerá violação do artigo 68° n° 4 alínea b) da Lei Geral Tributária.
38. Pois que;
39. «Uma nova vinculação expressamente reconhecida pela LGT é a relativa às orientações genéricas emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento da prática do facto tributário. [………] Esta vinculação implica que, mesmo que a administração tributária venha a considerar ilegal uma determinada interpretação da lei. tem de aplicá-la aos casos concretos que ocorram durante o período de tempo em que ela vigorava por força de uma orientação genérica.»
40. «Parece, agora, que o referido quadro legal se modificou. Entendemos que o presente número 4 inclui as orientações genéricas, mesmo que não publicadas, quando o interessado demonstre terem sido reiterada e sistematicamente seguidas pela administração tributária e aprovadas pelos órgãos competentes, estando nessa medida na base da conduta do contribuinte que delas teve conhecimento efectivo e actuou de acordo com elas, na expectativa de que a administração fiscal não reagiria contra o seu comportamento.»
41. As retenções efectuadas não são passíveis de correcção em entregas ulteriores uma vez que o Requerente não tem mais entregas desta natureza a fazer.
42. Cumpre ainda, e a jeito de remate final, acrescentar o que segue porque de suma relevância;
43. Se tudo o aqui vertido é o entendimento do Requerente logra o mesmo obter respaldo na própria AT onde, por decisão da Direcção de Finanças de Lisboa de 31/10/2013 tirada no processo de reclamação graciosa n° ..., se perfilhou a mesma linha de orientação supra exposta - Doc. 1 que se junta.
44. O mesmo tendo voltado a ocorrer na decisão da Direcção de Finanças de Lisboa de 29/09/2014, tirada no processo de reclamação graciosa n° … - Doc. 2 que se junta.
45. Novamente tal tendo sucedido na decisão da Direcção de Finanças de Lisboa de 29/09/2014, tirada no processo de reclamação graciosa n° ...- Doc. 3 que se junta.
46. E o mesmo sendo de dizer em relação a decisão tomada, de idêntico sentido, pela Direcção de Finanças do Porto no processo de reclamação graciosa n° ... - Doc. 4 que se junta. Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente direito de audição ser levado na devida conta e, em consequência, ser ordenada a extinção do procedimento sem mais diligências.» (provado por documento, de fls. 1 a 7 do registo no SITAF n.º ...);
t) No dia 12-08-2019, o Impugnante efetuou o pagamento da quantia de €48.160,93 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
u) Através do ofício n.º ..., de 15-12-2019, do serviço de finanças de Oeiras 1, ao Impugnante foi dado conhecimento do despacho de 17-06-2019 da Exma. Senhora Chefe de Finanças Adjunta no seguinte sentido: «Da análise efectuada aos documentos/alegações apresentados em sede de audição prévia, relativamente à notificação da divergência identificada na declaração de rendimentos ... 3 do ano de 2018 com a identificação J3880/23 foram comprovados os elementos declarados pelo que por minha decisão de 2019-06-17 foi determinada a efectivação da seguinte correcção:
- Foi alterado o anexo A, ou seja foi incluído como rendimento da categoria A €203.999,86 e de retenção de €73.439,95.
Decorrente dessa alteração aos valores declarados, será oportunamente notificado da liquidação do correspondente imposto, da qual poderá reclamar/impugnar nos termos do artigo 140º do código do IRS e artigos 68º/99º e segs. do Código de Procedimento e de Processo Tributário.». (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
v) No dia 09-12-2019, os serviços da AT elaboraram, para o Impugnante e EE, declaração oficiosa de rendimentos referentes a 2018, preenchendo, o anexo A, referente a rendimentos do trabalho dependente e/ou pensões, com a informação de que Impugnante recebeu do Instituto da Segurança Social, I.P., rendimentos de €605.185,39, identificando-os com o código 403 correspondente a «Pensões (com exceção das pensões de sobrevivência e de alimentos)», e que sobre esses rendimentos foi retido IRS na fonte de €242.068,00, bem como que o Impugnante recebeu da ZZZ, SA (atualmente «DD»), rendimentos de €203.999,68, identificando-os como o código 401 correspondente a «Trabalho dependente – Rendimento bruto», e que sobre esses rendimentos foi retido IRS na fonte de €73.439,95 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
w) Na sequência da declaração identificada na alínea anterior, foi emitida, em 18-06- 2013, a liquidação de IRS n.º ..., relativa aos rendimentos de 2018, no valor de imposto a pagar de €80.472,38 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
x) Na liquidação identificada na alínea anterior consta, no rendimento global considerado para efeitos de liquidação, o rendimento da categoria A, colocado à disposição pela ZZZ, SA, no valor de €203.999,68, e retenções na fonte de IRS no valor de €96.824,34, bem como o rendimento de €73.439,95 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
y) Foi emitida a nota de demonstração de acerto de contas n.º ..., onde foi efetuado o estorno da liquidação de IRS n.º ..., no valor de €48.160,93, com o acerto da liquidação n.º ..., no valor de €80.472,38, com um saldo a pagar de €32.311,45 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...);
z) No dia 14-01-2020, foi efetuado o pagamento da quantia de €32.311,45 (provado por documento, registado no SITAF com o n.º ...).”
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Resulta consignado como factualidade não provada o seguinte:
“Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.”
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Mais resulta consignado enquanto motivação da matéria de facto o seguinte:
“Os factos assentes foram selecionados de acordo com a sua relevância para o exame e decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis de Direito. A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada, assim como pelas posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados Quanto ao alegado na alínea o) do probatório, a descrição do código 403 constante do quadro 04 do anexo A da declaração ... 3 de IRS resulta das instruções de preenchimento constantes da Portaria n.º 385-H/2017, de 28 de dezembro.”
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III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRS, do ano de 2018.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
De relevar, desde logo, que não obstante a decisão recorrida tenha analisado e julgado improcedente os vícios atinentes à violação do n.º 3 do artigo 103.º da CRP e do artigo 12.º da LGT, por aplicação retroativa do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS e à violação do princípio da igualdade, a verdade é que no presente recurso nada assacou ao seu julgamento, razão pela qual os aludidos vícios encontram-se firmados na ordem jurídica, obstando, assim, a qualquer pronúncia nesta sede.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:
• As quantias auferidas por resgate não se subsumem nos pressupostos de incidência, enunciados pelo artigo 2.º, nº3, alínea b), nº3 do CIRS, porquanto no caso vertente inexistiu qualquer resgate antecipado;
• Existiu uma errónea valoração e ponderação do princípio do aproveitamento do ato administrativo.
Ab initio, importa evidenciar que o Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, ao abrigo do artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento por complementação, ou supressão, encontrando-se, por conseguinte, o probatório devidamente estabilizado.
Aqui chegados, firmado o quadro factual, vejamos, então, se assiste razão ao Recorrente quando propugna pela falta de verificação dos pressupostos de incidência de IRS.
Advoga o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a tributação das retenções na fonte enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2.º, n° 3, alínea b), n° 3 do CIRS.
Evidencia, desde logo, que não só o segurado era a SPAC na data da constituição do seguro, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação.
Mais advoga que, in casu, inexiste qualquer direito adquirido do trabalhador, nem é possível contemplar-se a possibilidade de antecipação, conforme resulta do probatório.
Sufraga, para o efeito, que, mediante a análise das condições contratuais, o recebimento apenas poderia ter lugar quando se encontrassem preenchidos os respetivos pressupostos. Assim, só poderia haver antecipação caso o Recorrente tivesse procedido ao recebimento em momento anterior -o que não ocorreu, nem tal resulta demonstrado nos autos, bem pelo contrário.
Densifica, assim, que o probatório fixado, mormente, o facto elencado na alínea J), reclamavam uma interpretação inversa, porquanto dele resulta que o Recorrente apenas efetuou o resgate aos 67 anos de idade. Logo, só se tivesse sido dado como provado uma antecipação do recebimento antes dos 60 anos de idade ou, na pior das hipóteses, antes dos 65 anos de idade, é que se poderia subsumir no quadro normativo supra evidenciado.
Conclui, assim, que pese embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista, bem pelo contrário, inexistindo, assim, facto tributário.
O Tribunal a quo assim o não entendeu e esteou a improcedência mediante convocação de Jurisprudência que reputou aplicável ao caso vertente, particularmente, do Acórdão do STA, de 13.12.2017, proferido no processo n.º 0303/17, conclui que “não sendo controvertido que as importâncias recebidas pelo Impugnante não constituem um direito adquirido, nos termos e para os efeitos do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do Código do IRS, e que lhe foram disponibilizadas com fundamento na perda da licença de voo após perfazer 60 anos, estamos perante um resgate antecipado, pelo que, conforme resulta da jurisprudência acima citada estão em causa rendimentos tributáveis em IRS, na categoria de rendimentos do trabalho dependente, nos termos do citado ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do Código do IRS, sujeitos a retenção na fonte nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 99.º e no n.º 1 do art.º 99.º-C do Código do IRS.”
Apreciando.
Comecemos por convocar o artigo 2.º, nº 3, alínea b), 3), do CIRS, na redação à data da prática do facto tributário, constituem rendimentos de trabalho dependente:
“3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:
b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:
3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de ... social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de ... social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.”
Da letra do citado preceito legal resulta claro que as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, são objeto de tributação enquanto rendimento de trabalho dependente, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate antecipado.
De relevar, ab initio, que a questão do resgate antecipado do seguro de vida constituído a favor dos pilotos de aviação pela SPAC (posteriormente substituída pela TAP) e a sua sujeição a tributação em sede de IRS, tem sido objeto de profusa análise jurisprudencial, nem sempre coincidente, na medida em que se encontra dependente dos respetivos contornos contratuais, respetivas disponibilizações dos resgates e sua conexão com o clausulado e concretos vícios sindicados. De todo o modo, há que relevar que do ponto de vista substantivo, a Jurisprudência das instâncias é pacífica e tem sido acolhida a doutrina constante no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0195/16, de 10 de novembro de 2017, e ulteriormente acolhida em ulteriores Acórdãos, quer desse Tribunal, quer de ambos os Tribunais Centrais.
Face ao exposto, e uma vez que o aludido Acórdão analisa a questão de forma detalhada e, como visto, uniforme, eximimo-nos de expender considerações adicionais e inclusive mediante convocação do artigo 8.º CC, apela-se e adere-se à sua fundamentação jurídica e cujos trechos de maior relevo se transcrevem infra:
“2.2.2 DA TRIBUTAÇÃO DO MONTANTE AUFERIDO PELO ORA RECORRENTE DA SEGURADORA
2.2.2.1 O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie.
Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica».
Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS.
Entre essas alíneas, encontramos, no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, numa formulação de manifestamente difícil interpretação, «[a]s importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de ... social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de ... social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado».
2.2.2.2 Como deixámos já dito, é em torno da interpretação desta norma que se joga a sorte do presente recurso.
Na verdade, enquanto no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou que a AT fez correcta interpretação do preceito, no sentido que está sujeito a tributação em IRS o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora, este sustenta que o mesmo não se inclui no âmbito da norma de incidência real e está mesmo expressamente dele afastado, por não ter havido antecipação alguma da disponibilidade do capital, que apenas foi recebido na data em que atingiu as condições previstas no contrato.
No caso não se discute que o montante em causa foi recebido no âmbito de um contrato de seguro em que figura como segurada a entidade patronal do ora Recorrente, que foi quem pagou os prémios do seguro.
Ficou também provado que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no 1.º dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.
De igual modo, está assente que, nos termos do contrato, o tomador do seguro, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, pode pedir «a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura».
A questão é a de saber se o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora em 2006 está sujeito a tributação em IRS, categoria A, como considerou a AT, num entendimento que foi sancionado pelas instâncias.
O Recorrente sustenta que a única possibilidade de o montante em causa por ele recebido da seguradora poder ficar sujeito a tributação em IRS, recaindo no âmbito da norma de incidência real do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, seria o de ter havido qualquer antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro, antecipação que não ocorreu pois que o resgate ocorreu na data prevista no contrato.
2.2.2.3 Regressemos à interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, em ordem a indagar da sua aplicação ao caso sub judice.
No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”.
Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de ... social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.).
Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma.
Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado.
A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.”
Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida, imperam os seguintes enunciados conclusivos:
• Em ordem ao consignado no ponto 3 da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida, a favor dos seus trabalhadores, caso sejam objeto de resgate antecipado pelos beneficiários são consideradas rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A);
• As aludidas incidências mantêm-se ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação.
• Neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital.
E por assim ser não logra provimento a alegação do Recorrente atinente ao facto de o segurado ser inicialmente a SPAC, donde uma entidade distinta da entidade patronal, porquanto tal como expendido no citado Aresto do STA que vimos acompanhando o que importa para efeitos de subsunção e ulterior tributação é que o Impugnante, foi, efetivamente, trabalhador da TAP, sendo que a sua entidade patronal, na qualidade de tomadora de seguro, é parte num contrato de seguro, onde paga o prémio acordado, e onde aquele, tal como cada um dos demais funcionários, usufrui, como pessoa segura, de um benefício de reforma.
Por outro lado, e face a todo o exposto anteriormente, dimana que é basilar para efeitos da subsunção normativa no aludido normativo, uma análise casuística das condições particulares constantes na apólice, e concreta aferição da data do seu recebimento por forma a aquilatar-se da visada antecipação do resgate. Vide neste sentido, mutatis mutandis, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 733/18, datado de 03.07.2024.
Estabelecido, então, o quadro normativo e tecidos os respetivos considerandos de direito e concreta adesão a entendimentos jurisprudenciais uniformes, importa, assim, apurar se o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro, como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura.
Vejamos, então, o que resulta do recorte fático dos autos.
Do probatório resulta que foi celebrado um seguro de vida efetuado entre o Sindicato) com a seguradora, cuja posição deste veio a ser posteriormente assumida pela TAP a cargo do qual estavam as contribuições para o referido fundo destinado aos pilotos aviadores da empresa, válido até aos 65 anos de idade.
Resultando, igualmente, assente que nas condições particulares do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre o “Sindicato” e a “CC”, que a data de Vencimento do Certificado Individual é o 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada pessoa segura atinge os 65 anos.
Consignando-se, outrossim, como resgate e de acordo com o plasmado no artigo 17.º das Condições Gerais que o valor do resgate será liquidado ao Segurado ou a quem o Segurado indicar.
Dimanando, in fine, assente que houve um resgate da Pessoa Segura, Apólice ..., cujos prémios foram pagos pelo Tomador do Seguro TAP-AIR Portugal, no quadro do contrato de seguro de grupo validamente celebrado.
Sendo que o Impugnante procedeu ao resgate total do seguro após perfazer 65 anos de idade, que era a idade consignada na data de Vencimento do Certificado Individual, ou seja, o 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada pessoa segura atinge os 65 anos.
Com efeito, e tal como alegado pelo Recorrente, a factualidade vertida no probatório permite atestar que não ocorreu antecipação do resgate, porquanto resulta da alínea J) que tal resgate apenas ocorreu quando o sujeito passivo beneficiário tinha completado 67 anos de idade, ou seja, após as condições estabelecidas nas respetivas condições particulares.
Ora, face ao exposto assiste razão ao Recorrente porquanto, como visto, a quantia foi resgatada em data posterior à constante na apólice, como visto, aos 67 anos.
Logo, inexistindo resgate antecipado não se encontram verificados os pressupostos de incidência tributária, devendo o ato tributário ser objeto de anulação por padecer de vício de violação de lei. [neste sentido vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 0728/16, de 11 de março de 2026].
Face ao supra expendido, resulta prejudicada a apreciação do demais.
Aqui chegados, importa aquilatar da questão atinente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios.
Apreciando.
A consagração expressa do direito a juros indemnizatórios no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.
Do teor do artigo 43.º da LGT, resulta, assim, que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos, sendo requisitos do mesmo:
a) que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;
b) que esse erro seja imputável aos serviços;
c) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
d) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido.
No atinente ao sindicado erro imputável aos serviços, esclarece Jorge Lopes de Sousa que a utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito 1.
De chamar à colação, ainda neste particular, o Acórdão proferido pelo Pleno da Seção de Contencioso Tributário do STA, no processo nº 0632/14, com data de 21 de janeiro de 2015, no qual se sumariou, entre o mais:
“ II-Constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita.
III – Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de atuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações”
In casu, a anulação da liquidação impugnada fundou-se em vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito atinentes ao preenchimento da norma de incidência em contenda. Pelo que, inexistindo atuação culposa do sujeito passivo tendo a liquidação sido emitida pela AT deve à mesma ser imputado o vício de violação de lei que está na base da anulação de tal liquidação.
Importa notar que, embora estejamos no domínio da retenção na fonte, a liquidação impugnada não resulta de qualquer elemento declarativo constante na declaração ... 3 e apresentada pelo sujeito passivo. Pelo contrário, deriva de uma consulta de divergências e da subsequente emissão de liquidação adicional, cuja incorreção sempre foi contestada pelo Impugnante, ora Recorrente.
Com efeito, resulta do probatório, que a 18 de junho de 2019 foi instaurado procedimento de divergências relativo a rendimentos de trabalho dependente do ano de 2018, tendo o Impugnante exercido audição prévia e alegado inexistência de rendimento tributável e retenção indevida pela ZZZ, SA
Apesar disso, por ofício n.º .../2019, a AT corrigiu o anexo A, incluindo €203.999,86 como rendimento da categoria A e €73.439,95 de retenção, emitindo a competente declaração oficiosa e subsequente liquidação n.º ..., com imposto a pagar de €80.472,38.
Sendo, outrossim, de sublinhar que foi emitida nota de acerto de contas, estornando a liquidação anterior (€48.160,93) e fixando saldo a pagar de €32.311,45, o qual foi pago em 14 de janeiro de 2020.
Daqui resulta, portanto, por um lado, atestado o pagamento da quantia impugnada, e por outro lado, a natureza do vício de violação de lei, procedendo, por conseguinte, o pedido de reembolso da quantia indevidamente paga acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios, desde a data do pagamento indevido até ao processamento da nota de crédito.
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IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER provimento ao recurso, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E EM CONSEQUÊNCIA JULGAR A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PROCEDENTE, decretando-se o reembolso da quantia indevidamente paga, acrescida do pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até ao processamento da nota de crédito.
Custas pela Recorrida.
Registe. Notifique.
Lisboa, 16 de abril de 2026
(Patrícia Manuel Pires)
(Isabel Silva)
(Maria da Luz Cardoso)
1. Em anotação ao artigo 61º do CPPT, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I vol., Áreas Editora, Lisboa, 5ª edição, 206, p. 472.↩︎ | 