Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I – Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a acção administrativa apresentada por T…, S. A., anulando o acto impugnado de indeferimento da reclamação graciosa julgando-a tempestivamente apresentada, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo.
Apresentou as suas alegações de recurso as quais terminou formulando as seguintes conclusões:
« A - Visa o presente recurso reagir contra a Decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 20.10.2024, proferida pelo no âmbito do Processo n.º132/17.6BESNT que julgou procedente a ação administrativa deduzida pela recorrida e anulou a decisão de intempestividade da Reclamação Graciosa.
B - Salvo melhor entendimento considera a Recorrente que a douta decisão recorrida incorre em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação dos artigos 59.º n.º 6, 131.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), artigo 122°, nº 2, do CIRC, bem como o artigo 78.º da Lei Geral Tributária.
C - Assim como, não pode a Entidade ora Recorrente, concordar com a Decisão proferida, porque fez uma errada apreciação e fixação da matéria de facto, razão pela qual se requer o aditamento de um novo facto, conforme se irá demonstrar.
D - Como resultou provado nos autos em apreço a reclamação graciosa apresentada pela Recorrida é intempestiva pois, entre o momento que foi submetida a declaração Modelo 22 inicial, em 13 de maio de 2013 e a apresentação da reclamação graciosa no Serviço de Finanças de Oeiras-1, em 13 de julho de 2016, mediaram mais do que os dois anos previstos no aludido artigo 131º do CPPT.
E - Nos termos do nº 6 do artº 59º do CPPT, da apresentação de declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa.
F - Assim sendo, ao não ter reagido no prazo de dois anos após a entrega da sua declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2012, isto é, até 2015-05-13, a situação consolidou-se na sua esfera jurídica.
G - Os normativos em referência permitem que a declaração de rendimentos seja corrigida dentro dos prazos indicados, mas fora desses prazos a situação consolida-se na sua esfera jurídica.
H - É que, no caso de o ato já se ter firmado na ordem jurídica, por falta de atempado uso dos meios graciosos que a lei coloca à disposição do interessado, não pode este recuperar a oportunidade perdida, retirando da dedução de uma reclamação graciosa intempestiva consequências que a estabilidade do ato sindicado já não consente.
I - Na verdade, o dever de a Administração concretizar a revisão de atos tributário, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais. Neste sentido, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada.
J - No caso em apreço estava ao alcance da Recorrida ter apresentado declaração de substituição dentro dos prazos legais, o que deveria ter feito ao invés de vir agora invocar a existência de “erro imputável aos serviços” para justificar a sua própria falha.
K - Esta restrição dos poderes de revogação de atos no âmbito do procedimento de revisão do ato tributário, quando o pedido não é apresentado dentro dos prazos de impugnação judicial e reclamação graciosa de atos de liquidação de tributos é perfeitamente legitima, pois, a preclusão de direitos impugnatórios pelo seu não exercício tempestivo é justificada por razões de segurança jurídica, que também é um valor constitucional, de importância primacial, sendo corolário do principio do Estado de Direito democrático (artº 2.ºda CRP).
L - A delimitação temporal dos meios de reação de que dispõem os contribuintes, tal como definido pelo legislador, cumpre a função de conferir segurança às relações jurídico-tributárias, como corolário do princípio da segurança jurídica, não negando naturalmente os meios de reação, mas devendo os mesmo ser exercidos nos prazos legais.
M - Assim, salvo o devido respeito, não podemos concordar com a sentença a quo, quando faz depender a procedência do pedido de aceitação da Reclamação graciosa como tempestiva, da data da entrega da declaração de substituição de 26/03/2016, apenas por ter sido apresentada na sequência de uma ação de inspeção.
N - Reitera-se que esta situação de apresentação de declaração de substituição de 19-04-2016, não foi despoletada, nem pela ação de inspeção, nem pela declaração de substituição apresentada em 26-03-2016.
O - A Recorrida, com a entrega da declaração de 19-04-2016 queria corrigir uma omissão relativa à declaração inicial de 13-05-2013, pois, a ora Recorrida pretendia que fosse considerada a retenção na fonte do montante referente à fatura que foi emitida 31/05/2013, com referência ao ano de 2012, (doc. 8 da PI).
P - Por essa razão a Entidade Recorrente, considera que a Decisão proferida, fez uma errada apreciação e fixação da matéria de facto, conforme se procurará demonstrar.
Q - Se atendermos ao teor do documento junto sob o n.º 8 e identificado na PI no articulado 15, verifica-se que a Recorrida detinha uma fatura datada de 31-05-2013 que pretendia que fosse tida em conta no exercício económico de 2012, conforme diz no articulado 15 e 16 da PI que se dá como reproduzido.
R - Assim, a Entidade ora Recorrente considera que a Sentença a quo errou, ao não considerar este facto como provado, pelo que, desde já se requer que seja aditado um facto à matéria de facto provada, no qual fique consignado que: «Em 31.05.2013, conforme Doc. nº 8, foi emitida a fatura nº 2013004, referente ao fornecedor "R…, A.C.E." no montante de € 14.522,95 referente ao exercício económico de 2012.»
S - De acordo com o foi afirmado pela então Autora, forçoso é concluir que poderia ter sido apresentada por si, declaração de substituição dentro dos prazos legais em face à data da emissão da fatura em causa no doc. 8.
T - Fica deste modo demonstrada a necessidade de aditamento do referido facto como provado, pois, mostra que a decisão final teria sido diferente, se o mesmo tivesse sido considerado, é que, sendo a fatura datada de 2013 para ter em conta no exercício de 2012, a recorrida não apresentou em tempo a declaração de substituição, nem sequer o fez durante a ação de inspeção ocorrida em 2016.
U - Daí que, nos termos do nº 6 do artº 59º do CPPT, da apresentação de declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, pelo que ao não ter reagido no prazo de dois anos após a entrega da sua declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2012, isto é, até 2015-05-13, a situação consolidou-se na sua esfera jurídica.
V - Pelo exposto, discorda a Recorrente da sentença recorrida, por errónea fixação dos factos e errada interpretação e aplicação dos artigos 59.º n.º 6, 131.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), artigo 122°, nº 2, do CIRC, ao não decidir pela confirmação da decisão da extemporaneidade da reclamação graciosa.
W - De acordo com a sentença recorrida, ainda que a AT considerasse intempestiva a petição para a reclamação graciosa, sempre se imporia analisar de mérito a pretensão da autora, em sede do vertido no artigo 78.º da LGT,
X - Ora esta interpretação é desconforme com o artigo 78.º da Lei Geral Tributária, pois, além dos casos de revisão de atos de fixação da matéria tributável e de duplicação de coleta, a que se referem os nºs. 4 e 6 daquela norma, há dois tipos de revisão dos atos de liquidação, conforme os pedidos são apresentados dentro do prazo da reclamação administrativa ou para além dele.
Y - No caso de os pedidos serem apresentados dentro do prazo da reclamação administrativa, a revisão pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, contudo, se os pedidos são apresentados depois do prazo da reclamação administrativa, a revisão apenas é permitida com fundamento em erro imputável aos serviços.
Z - Aceitando-se o facto de aos contribuintes assistir a faculdade de pedir a revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação, dentro do prazo em que a AT, ora recorrente, a poderia efetuar (4 anos), o certo, porém, é que tal apenas poderá ocorrer com o fundamento de "erro imputável aos serviços."
AA - No caso em apreço estava ao alcance da Recorrida ter apresentado declaração de substituição dentro dos prazos legais, não o tendo feito em devido tempo, como resulta dos factos provados.
BB - Em abono da verdade, cumpre referir que a convolação em revisão oficiosa da reclamação graciosa intentada para além dos prazos legais estabelecidos, e não havendo erro imputável aos serviços, não tem respaldo na lei aplicável.
CC - Neste sentido, e a fim de confirmar que no caso em apreço não ocorre qualquer “erro imputável aos serviços o que sempre exigiria a prática de um ato desconforme com a lei e em violação de um dever legal.
DD - A Recorrente não incorreu em qualquer erro na sua prática do ato/procedimento, nem violou qualquer dever legal a que estivesse obrigada, conforme transcrição supra do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.04.2009, processo n.º 0125/09.
EE - Nestes termos, considerando que a sentença do Tribunal a quo padece de erro de julgamento de direito, e errada fixação da matéria de facto se impõe o aditamento da matéria de facto, a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente ação administrativa.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça..»
Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida contra-alegou rematando as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A. O recurso foi interposto pela Recorrente AT - Autoridade Tributária e Aduaneira — Fazenda Pública, da Sentença proferida nos presentes autos que julgou procedente a ação e, em consequência anulou o ato impugnado, a saber, a decisão de intempestividade da Reclamação Graciosa;
B. Não quer a Recorrida, antes de mais, deixar de louvar a Mui Douta Sentença proferida pelo Tribunal "a quo";
C. A Sentença encontra-se bem fundamentada e assenta de uma forma clara e precisa em todos os factos provados e relevantes para a decisão do mérito da causa, não merecendo, portanto, qualquer reparo;
D. Não podem proceder as alegações da Recorrente, atendendo às circunstâncias em que ocorreu a entrega das declarações de substituição;
E. Em 13/05/2013, a T…, S.A. submeteu uma Declaração Modelo 22 (inicial) referente ao exercício económico de 2012. [Facto Provado — Alínea g)]
F. No ano de 2015, a T…, S.A. foi alvo de uma inspeção por parte da AT referente ao exercício de 2012. [Facto Provado — Alínea c)]
G. Na sequência daquela inspeção tributária, foram detetadas correções com as quais a T…, S.A. concordou, tendo em consequência procedido à entrega, no dia 29/03/2016, de declaração de substituição Modelo 22, consubstanciando essas mesmas correções, na qual apurou imposto adicional a entregar ao Estado no montante de €.250.479,84 — cfr. Doc. n.° 7 junto com a petição inicial. [Facto Provado — Alínea f)]
H. Após entrega da declaração de substituição Modelo 22, a T…, S.A. verificou que não foi tido em conta na inspeção promovida pela AT uma retenção efetuada pelo fornecedor "R…, A.C.E." contribuinte n.° ………, no montante de €.14.522,95, referente ao exercício económico de 2012 (cfr. Doc. n.° 8 junto com a petição inicial).
I. A T…, S.A. procedeu, no dia 19/04/2016, ao envio de uma nova declaração de substituição Modelo 22, consubstanciando agora esta correção (cfr. Doc. n.° 7 junto com a petição inicial). [Facto Provado — Alínea g)]
J. Na Declaração de Substituição de 19/04/2016, o montante de €.250.479,84 declarado anteriormente passaria a €.235.956,89, uma vez que em virtude de não ter dado origem ao apuramento de imposto a favor do Estado não foi processada (€.250.479,84 - €.14.522,95 = €.235.956,89) — cfr. Doc. n.° 10 junto com a petição inicial.
K. No entanto, considerou a AT o seguinte: "A segunda declaração de substituição com correções a favor da empresa, foi apresentada nos termos do n° 2 do artigo 122° do CIRC, mas neste caso, tinha apenas o prazo de um ano a contar da data limite de entrega das declarações do período de 2012 (31.05.2013). Por ter sido entregue para lá daquele prazo, não produziu efeitos legais e foi marcado como "não liquidável" (cfr. Doc. n.° 1 junto com a petição inicial).
L. Tendo concluído a AT do seguinte modo: "A fim de deduzir as retenções na fonte constantes desta última declaração poderá, querendo, apresentar reclamação graciosa nos termos do artigo 137° do CIRC e 70° e seguintes do CPPT." (cfr. Doc. n.° 1 junto com a petição inicial).
M. Em 13/07/2016, a T…, S.A. apresentou Reclamação Graciosa da autoliquidação de IRC do exercício económico de 2012, com vista à realização de uma correção referente a retenções na fonte, no montante de €.14.522,95, que correu termos na Direção de Finanças de Lisboa sob o n.° 3654201604003470.
N. Peticionando, em síntese, "(...) que seja considerada na declaração modelo 22 referente ao exercício 2012 a quantia de € 14.522,95 a título de retenção na fonte relativo ao contribuinte n° ……… (...). Assim dado que ainda se encontra para liquidação o valor do imposto resultante de uma fiscalização ao exercício de 2012 vimos solicitar que seja descontado no pagamento do IRC de 2012 referente ao Processo N° 36542016066978 o referido montante." (cfr. Doc. n.° 2 junto com a petição inicial).
O. Em 15/09/2016, a T…, S.A. foi notificada pela AT através do oficio com a referência 040289, do indeferimento daquela Reclamação Graciosa tendo alegado que a mesma devia ser considerada intempestiva, uma vez que estando em causa a correção da autoliquidação do exercício de 2012 o prazo de dois anos para a submissão da Reclamação Graciosa terminou em maio de 2015 (cfr. Doc. n.° 3 junto com a petição inicial).
P.A T…, S.A. exerceu o seu Direito de Audição Prévia (cfr. Doc. n.° 4 junto com a petição inicial).
Q. A AT indeferiu o solicitado na Audição Prévia, através do oficio com a Ref. DFLISBOA 047226 261016, datado de 21.10.2016, rececionado pela T…, S.A. em 28.10.2016 (cfr. Doc. n.° 5 junto com a petição inicial).
R. Na sequência do indeferimento, a T…, S.A. não pôde deduzir o valor de €.14.522,95, relativo à retenção na fonte do fornecedor "R…, A.C.E." contribuinte n° ………, referente ao exercício de 2012.
S. Pelo que, a 30/01/2017, a T…, S.A. deu entrada em Tribunal da sua Petição Inicial relativa aos presentes autos. [Facto Provado — Alínea i)]
T. Tendo sido proferida Sentença, na qual, com relevância para os presentes autos, se pode ler o seguinte:
"Acontece que a declaração de substituição em causa nos autos, não configura um verdadeiro acto de autoliquidação, visto que, está provado, a declaração de substituição foi entregue na sequência de acção de inspecção, de que foi alvo, contemplando as correcções indicadas por aquela acção de inspecção.
Assim sendo, tem de se atender que o caso dos autos não se confunde com a mera entrega de declaração de substituição, por iniciativa da impugnante.
E tal implica que, se a impugnante esperasse para liquidação oficiosa da AT, poderia deduzir impugnação, no prazo previsto no artigo 102.º do CPPT, nomeadamente para impugnar erro nos pressupostos de facto, como o relativo à retenção de fonte considerada pela AT.
Assim e de todo o exposto, porque na situação de facto que aqui nos ocupa, não existe unia actuação motivada pela vontade da autora, não sendo sua a iniciativa de apresentar a declaração de substituição de 26/03/2016 nem sendo suas as operações de qualificação e quantificação necessárias para avaliar o montante de imposto apagar, temos de concluir que não se aplica o limite vertido no artigo 59.°, n.° 6 do CPPT, nem tampouco o prazo vertido no artigo 131.° do CPPT, no sentido de julgar intempestiva a RG, relativa à declaração de substituição entregue em 26/03/2016, operada através da entrega da declaração de 19/04/2016.
Mais se sublinhe que é a própria AT a referir que a entrega da declaração de substituição, que ocorreu a 29/03/2016, foi efectuada em cumprimento do determinado na acção de inspecção, n.° 01201500098, o que a AT identifica na sua decisão, aqui impugnada.
Ora, entre esta declaração - que repete-se não se configura como unia verdadeira auto—liquidação, configurando antes unia liquidação imposta pela AT - e a declaração de substituição que deu origem à RG, mediou menos de um mês, sendo forçoso concluir assim que a situação jurídica tributária da impugnante, não se havia ainda consolidado na ordem jurídica, relevando para tal verificar que não havia tampouco sido ultrapassado o prazo de caducidade."
U. Mas mais, refere ainda a douta Sentença que: "De todo o modo, ainda que a AT considerasse intempestiva a petição para a reclamação graciosa, sempre se imporia analisar de mérito a pretensão da autora, em sede do vertido no artigo 78.° da LGT, como é pedido explicitamente pela autora, ali reclamante, visto que contrariamente ao que defendeu a AT na sua decisão, aqui impugnada, o artigo 131.° do CPPT contém requisitos processuais aplicáveis à impugnação judicial, mas não limites à revisão dos actos pela própria AT, quando detecte que o acto tributável é excessivo, não sendo pois aquele prazo relevante para efeitos de aplicação do artigo 78.° da LGT."
V. Pelo que bem andou a douta Sentença ao anular o ato impugnado de indeferimento da Reclamação Graciosa, considerando a sua tempestividade.
W. No essencial, está em causa saber, no caso concreto, com os seus específicos contornos, as declarações de substituição apresentadas pela ora Recorrida em 29/03/2016 e em 19/04/2016 configuram ou não um verdadeiro ato de liquidação.
X. A douta Sentença entendeu que sim, uma vez que a declaração de substituição foi entregue na sequência da ação de inspeção que a T…, S.A. foi alvo em 2015, contemplando a primeira declaração as correções indicadas pela AT na ação de inspeção.
Y. De facto, a correção peticionada por parte da T…, S.A. relativa à inscrição da quantia referente a retenções na fonte, no montante de €.14.522,95, tem de ser enquadrada no contexto da ação inspetiva desencadeada pelos serviços de inspeção tributária ao exercício de 2012.
Z. Pelo que, bem andou a douta Sentença quando refere que "Ora, entre esta declaração – que repete-se não se configura como uma verdadeira auto — liquidação, configurando antes uma liquidação imposta pela AT - e a declaração de substituição que deu origem à RG, mediou menos de um mês, sendo forçoso concluir assim que a situação jurídica tributária da impugnante, não se havia ainda consolidado na ordem jurídica, relevando para tal verificar que não havia tampouco sido ultrapassado o prazo de caducidade."
AA. MAS MAIS, em 13/05/2015, data que a AT considera como termo do período em que a T…, S.A. poderia apresentar reclamação graciosa, ainda nem sequer tinha sido apresentada a primeira declaração de substituição na sequência da inspeção tributária promovida pela AT, a qual só ocorreu em 29/03/2016.
BB. Ora, naquela data - 13 de maio de 2015 -, a T…, S.A. não podia adivinhar que a ação inspetiva promovida pela AT daria lugar a qualquer situação suscetível de eventual reclamação graciosa.
CC. Pelo que, não pode prosseguir o argumento agora utilizado pela AT no ponto 7 das suas alegações quando refere que "ao não ter reagido no prazo de dois anos após a entrega da sua declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2012, isto é, até 2015-05-13, a situação consolidou-se na sua esfera jurídica."
DD. O que é errado, pois nessa data (13 de maio de 2015 — isto é dois anos após a entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 do ano de 2012), reitera-se que, ainda nem sequer tinha sido apresentada a primeira declaração de substituição na sequência da inspeção tributária promovida pela AT, a qual só ocorreu em 29/03/2016, pelo que a T…, S.A. não podia adivinhar sequer que a ação inspetiva promovida pela AT daria lugar a uma reclamação graciosa.
EE. Com efeito, a reclamação graciosa apresentada pela T…, S.A. foi efetuada na sequência da declaração de substituição entregue em 19/04/2016 e não da declaração inicial como quer fazer crer a AT.
FF. De facto, não era possível à T…, S.A. efetuar reclamação graciosa em momento anterior à notificação da AT da não aceitação da segunda declaração de substituição do Modelo 22.
GG. Mais, é a própria AT quem, na sequência da não aceitação da segunda Declaração de Substituição entregue pela T…, S.A. em 19.04.2016, refere que: "A fim de deduzir as retenções na fonte constantes desta última declaração poderá, querendo, apresentar reclamação graciosa nos termos do artigo 137° do CIRC e 70° e seguintes do CPPT." (cfr Doc. n.° 1 junto com a petição inicial). [Facto Provado — Alínea h)]
HH. No entanto, vem agora a AT tentar, a todo o custo, em sede de alegações de recurso que "esta situação de apresentação de declaração de substituição de 19-04-2016, não foi despoletada, nem em sede de ação inspetiva, nem pela declaração de substituição apresentada em 26-03-2016.", mais referindo que "Na verdade, esta declaração de 19-04-2016 pretendia corrigir uma omissão relativa à declaração inicial de 13-05-2013 (...)".
II. Concluindo no ponto 19 das suas alegações pela necessidade de aditar aos factos provados o seguinte: "Em 31.05.2013, conforme Doc. n.° 8, foi emitida a fatura n° 2013004, referente ao fornecedor "R…, ACE", no montante de e 14.522,95 referente ao exercício económico de 2012."
JJ. O que não deverá ser aceite.
KK. Para uma maior facilidade de compreensão em termos cronológicos, importa ter presente as seguintes datas:
• 13.05.2013- Data de submissão da Declaração Modelo 22 (inicial) referente ao exercício económico de 2012;
• 13.05.2015 — Data que a AT considerou como termo para que a T…, S.A. pudesse apresentar reclamação graciosa tempestivamente, e, por conseguinte, indeferiu-a;
• 29.03.2016 - Data de submissão da 1." Declaração de Retificação do Modelo 22;
• 19.04.2016 - Data de submissão da 2.' Declaração de Retificação do Modelo 22;
• 13.07.2016 — Data de apresentação da Reclamação Graciosa n.° 3654201604003470 apresentada pela T…, S.A.;
• 18.10.2016 — Data do Despacho de Indeferimento da Reclamação Graciosa n.° 3654201604003470, em que a AT alegou para o efeito que, estando em causa a correção da autoliquidação do exercício de 2012, o prazo de dois anos para a submissão da reclamação graciosa, previsto no artigo 131.º do CPPT, terminou em maio de 2015, pelo que a reclamação graciosa apresentada em deveria ser considerada intempestiva;
• 30.05.2017 — Data de entrada da ação em Tribunal.
LL. Por tudo o exposto, importa ter presente que a entrega da declaração de substituição não se trata, por conseguinte, de uma mera entrega de declaração de substituição por iniciativa da ora Recorrida.
MM. O que implica que, se a ora Recorrida esperasse pela liquidação oficiosa da AT, poderia deduzir impugnação no prazo previsto no artigo 102.° do CPPT, nomeadamente para impugnar erro nos pressupostos de facto, como o relativo à retenção na fonte considerada pela AT.
NN. De facto, não estamos perante uma ação motivada pela ora Recorrida, não sendo sua a iniciativa de apresentar uma declaração de substituição em 29/03/2016, nem sendo suas as operações de qualificação e de quantificação necessárias para avaliar o imposto a pagar.
00. Pelo que, não se aplica aos presentes autos o limite vertido no artigo 59.º, n.º 6 do CPPT, nem o prazo vertido no artigo 131.° do CPPT, no sentido de julgar intempestiva a Reclamação Graciosa relativa à declaração de substituição entregue em 29/03/2016, operada através da entrega de declaração de 19/04/2016.
PP. Em consequência, deve ser considerada na declaração Modelo 22 apresentada em 19/04/2016 a importância de €.14.522,95, a título de retenção na fonte referente ao contribuinte com o NIF: ………, corrigindo-se a autoliquidação reclamada para o montante de €.235.956,89, por ser da mais elementar JUSTIÇA.
QQ. A própria AT tinha obrigação de detetar tal retenção, o que não aconteceu.
RR. O Agrupamento Complementar de Empresas designado "R…, A.C.E." contribuinte n.° ………, declarou através da declaração Modelo 10 as retenções efetuadas à T…, S.A. no montante de €.14.522,95, pelo que a AT tinha meios ao seu dispor para detetar tal divergência, o que não aconteceu.
SS. Ainda para mais quando estávamos no âmbito de uma inspeção tributária, impunha-se-lhe que tivesse verificado tudo ao pormenor.
TT. Na sequência da inspeção tributária, a T…, S.A., em 29/03/2016, procedeu à submissão de uma declaração Modelo 22 de substituição com referência ao exercício de 2012, na qual apurou imposto adicional a entregar ao Estado no montante de €.250.479,84 — cfr. Doc. n.° 9 junto com a petição inicial.
UU. Que a T…, S.A. liquidou.
VV. Por conseguinte, o Estado teve um encaixe financeiro no montante de €.250.479,84.
WW. E, que a AT aceitou, não obstante o facto de já ter decorrido mais de um ano após a data da entrega da Declaração Modelo 22 (inicial) referente ao exercício económico de 2012, que ocorreu em 13/05/2013.
XX. Com efeito, nos termos do artigo 122.° n.° 2 do CIRC "A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal."
YY. Posteriormente (um mês depois), com o objetivo de inscrever o montante de €.14.522,95 relativo às retenções na fonte já referidas, a T…, S.A. submeteu, em 19/04/2016, uma nova declaração Modelo 22 de substituição.
ZZ. Na qual aquele montante de €.250.479,84 passaria a €.235.956,89, que em virtude de não ter dado origem ao apuramento de imposto a favor do Estado não foi processada (€.250.479,84 - €.14.522,95 = €.235.956,89) — (cfr. Doc. n.° 10 junto com a petição inicial).
AAA. Contudo, esta nova declaração de substituição referente ao mesmo exercício económico de 2012, que consubstanciava agora um encaixe financeiro no montante de €.14.522,95, mas a favor da T…, S.A., já não foi aceite pela AT.
BBB. Evidenciando uma dualidade de critérios por parte da AT, que não se aceita.
CCC. Ora, sendo indubitável a correlação entre os montantes inscritos em ambas as declarações e, bem assim, que a presente correção não deixaria de se concretizar caso a T…, S.A. a tivesse inscrito na declaração Modelo 22 de substituição submetida em 29/03/2016, não pode ter-se como admissível o indeferimento da Reclamação Graciosa.
Porém, caso assim não se entenda, o que por mero dever de patrocínio se equaciona sem conceder, sempre se dirá o seguinte:
DDD. Estamos perante uma correção que, independentemente dos condicionalismos legais que norteiam a submissão das declarações de substituição, não pode deixar de ser concretizada pelos serviços da Administração Tributária.
EEE. Recai sobre a Administração Tributária o dever de efetuar a revisão dos atos tributários, quando detetar uma situação de cobrança ilegal de tributos, como lhe impõem os Princípios da Justiça, da Igualdade e da Legalidade que deve observar na globalidade da sua atividade (cfr. artigo 266.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa e artigo 55.° da LGT).
FFF. Devem ser oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no artigo 78.° da LGT, os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de quantias que não são legalmente devidas.
GGG. Nos termos do disposto no artigo 52.º do CPPT, a AT encontra-se obrigada, em caso de inadequação do meio procedimental, a convolar o procedimento na forma adequada, isto é, na presente situação, em revisão oficiosa.
HHH. Trata-se esta, portanto, não de uma mera faculdade, mas sim de um dever que impende sobre a Administração Tributária tal como resulta, aliás, da jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo fixada, entre outros, no Acórdão de 07/10/2009 (Processos n.° 0474/09, n.° 0475/09 e n.° 0476/09).
III. No caso vertente, estão preenchidos os pressupostos nos quais assenta a revisão oficiosa dos atos tributários.
JJJ. Dispõe o n.° 1 do artigo 78.° da LGT o seguinte "A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços." (sublinhado nosso).
KKK. A reclamação da autoliquidação junta como Doc. n.° 2 com a petição inicial foi apresentada dentro do aludido prazo de quatro anos, verificando-se também o "erro imputável aos serviços".
LLL. Está em causa uma quantia de imposto objeto de retenção na fonte, mecanismo a que o Estado associa um conjunto de obrigações acessórias que lhe permitem um rigoroso controlo do cumprimento das obrigações tributárias e que, por conseguinte, fazem recair sobre si o especial dever de correção das declarações submetidas pelos contribuintes que refletem a arrecadação de quantias de forma ilegal.
MMM. Resulta assim evidente a imputabilidade do erro aos serviços da Administração Tributária, para efeitos de dever de convolação do procedimento de reclamação graciosa em procedimento de revisão oficiosa, nos termos do disposto nos artigos 52.° CPPT e 78.° da LGT.
NNN. O que não pode de forma alguma admitir-se é que, tendo a Administração Tributária a prerrogativa de inspecionar o Contribuinte até ao termo do prazo de caducidade do direito à liquidação — regra geral de 4 (quatro) anos (cfr. artigo 45.° da LGT) — o correspondente exercício do direito à revisão dos atos tributários, na esfera do Contribuinte, seja de apenas 2 (dois) anos (ou inferior, se estiverem em causa atos tributários para os quais a lei preveja um prazo menor para a dedução dos meios legais de reação).
000. Um entendimento de tal ordem comprometeria os princípios gerais em que assentam as garantias fundamentais dos contribuintes, designadamente o Princípio da Igualdade consagrado no artigo 266.° da Constituição da República Portuguesa.
PPP. Assim, ainda que se hipoteticamente se entendesse que a Reclamação Graciosa é intempestiva, sempre deveria convolar-se o procedimento de reclamação graciosa em procedimento de revisão oficiosa, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 78.° da LGT e do artigo 52.° do CPPT, apreciando-se o mérito da pretensão da T…, S.A., corrigindo-se a autoliquidação reclamada nos termos peticionados.
QQQ. Por tudo o exposto, deve manter-se a tempestividade da reclamação graciosa ou, caso contrário, convolar-se o procedimento de reclamação graciosa em revisão oficiosa, corrigindo-se a autoliquidação reclamada para o montante de €.235.956,89, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.° da LGT, por ser da mais elementar JUSTIÇA.
RRR. Não houve qualquer não houve qualquer "erro de julgamento por errónea interpretação aplicação dos artigos 59.º n.º 6, 131.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), artigo 122°, n°2, do CIRC, bem como o artigo 78. ° da Lei Geral Tributária", como pretende a Recorrente.
SSS. Bem andou a Sentença ao decidir pela procedência da presente ação e a anulação da decisão de tempestividade da Reclamação Graciosa.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, DEVERÁ SER JULGADO IMPOROCEDENTE O RECURSO E SER MANTIDA A CONFIRMAÇÃO INTEGRAL DA SENTENÇA, COMO É DE LEI E DE JUSTIÇA.»
*
O Ministério Público foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA.
*
Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para decisão.
II – Delimitação do objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto por ter efectuado errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito por errónea interpretação e aplicação dos artigos 59.º, n.º 6 e 131.º do CPPT, do artigo 78.º da LGT e 122.º do CIRC, ao julgar tempestiva a reclamação graciosa deduzida pela Autora, na sequência da apresentação, em 19/04/2016 da declaração de substituição de IRC de 2012.
III – FUNDAMENTAÇÃO
III. 1 – Fundamentação de facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
« a) A 13/07/2016, a impugnante apresentou reclamação graciosa (cfr. documento de fls. 1 do PAI);
b) A 18/10/2016, foi proferido despacho, onde se lê "Concordo, pelo que de acordo com a informação prestada infra, com o parecer que antecede e com os demais elementos integrantes dos autos, (...) indefiro o pedido da reclamante nos termos e com os fundamentos propostos (...)" (cfr. despacho de fls. 54 do PAI);
c) Pela DJC, foi emitida informação, à qual aderiu a decisão de indeferimento da RG, onde se lê (cfr. documento de fls 16 e ss. dos autos):
III — PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS Legitimidade Em virtude do processo de reclamação graciosa ter sido remetido pelo Técnico Oficial de Contas (TOC) J…., NIF ………, subscritor da petição, solicitou-se documento ratificativo da legitimidade conferida ao subscritor (cf. tis 38 e 39 dos autos), A resposta obtida junta-se em anexo (cf. fls. 40 a 44 em anexo).
Assim, a reclamante é parte legitima da relação jurídico - tributária nos termos do n.° 3 do art.º 18.° e do art .° 65.° da LGT e do art.° 9.° do CPPT.
Meio de reação
O meio de reação utilizado é e próprio, nos termos do art 68 ° do CPPT. Tempestivldade A reclamação é intempestiva, nos termos do n° 2 do art° 132.° do CPPT, conforme infra se demonstrará.
IV — DESCRIÇÃO DOS FACTOS Após consulta ao sistema informático da Autoridade Tributária, constatamos que foi entregue atempadamente a declaração de rendimentos Modelo 22 de iRC, ano de 2012 e posteriormente foi objeto de correção através de regularizações voluntárias, no âmbito de ação inspetiva (01 201500098), conforme tabela seguinte:
Assim, a presente ação afigura-se intempestiva, em virtude de ter sido apresentada fora do prazo definido nos termos do n.° 1 do art.° 70.°, conjugado com o n ° 1 do art° 102 ° e com o n.° 1 do art.° 131.°, todos do CPPT.
De referir ainda, que nos termos do n.° 6 do art.° 59.° do CPPT, da apresentação de declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, pelo que ao não ter reagido no prazo de dois anos após a entrega da sua declaração de rendimentos mod 22 do ano de 2012, isto é, ate 13/05/2015, a situação em crise consolidou-se na sua esfera jurídica, pois, desta norma decorre que os factos que influenciaram a liquidação resultante da entrega da declaração de substituição já se incorporavam na primeira declaração, bem como da respetiva liquidação, pelo que apenas poderia ser contestada no prazo de reclamação graciosa dessa primeira liquidação a já não no âmbito da liquidação resultante da entrega da declaração de substituição.
Em face da manifesta intempestividade do pedido, dado que foi ultrapassado o prazo para apresentação da reclamação graciosa, tal facto constitui urna questão que impede o conhecimento do objeto, nos termos do disposto na al. do n.° 1 do art.° 109.° do atual CPA, aprovado pelo Dec. - Lei n.° 4/2015, de 7 de janeiro, aplicável ex vi al d) da art.' 2.° do CPPT.
Deste modo, o meio procedimental de reclamação graciosa não é tempestivo.
JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Cumpre ainda referir que por não se verificarem in casu os pressupostos do n° 1 do art.° 43.° da LGT, fica prejudicada a apreciação do direito a juros indemnizatórios.
VII — PROPOSTA DE DECISÃO À luz de todo o exposto, SOMOS do parecer que a argumentação deduzida pela reclamante não merece acolhimento, pelo que se propõe o indeferimento da presente reclamação graciosa, de acordo com os fundamentos da presente informação
d) A 26/10/2016, foi emitido ofício de notificação da impugnante, relativa à decisão a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 47 dos autos);
e) A 13/05/2013, foi entregue a declaração de IRC, modelo 22, da impugnante, relativa a 2012, onde declarou retenções na fonte no valor de 9.473,42euros (cfr. documento de fls. 3 e 15 do PAT);
f) A 26/03/2016, foi entregue a declaração de IRC, modelo 22, de substituição, da impugnante, relativa a 2012, no decorrer da Acção inspectiva, onde declarou retenções na fonte no valor de 9.473,42euros (cfr. documento de fls. 3 e 19 do PAT e informação de fls. 16 dos autos);
g) A 19/04/2016, foi entregue a declaração de IRC, modelo 22, de substituição, da impugnante, relativa a 2012, onde declarou retenções na fonte no valor de 23.996,37euros (cfr. documento de fls. 3 e 23 do PAT);
h) A 24/05/2016, foi remetida à Autora mensagem onde se lê (cfr. fls. 13 dos autos):
i) A 30/01/2017, deu entrada a PI relativa aos presentes autos, no Tribunal (cfr. documento de fls. 1 dos autos). Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa. Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.
III. 2 – Fundamentação de direito
Impõe-se antes de mais, para melhor percepção da apelação que nos vem dirigida vejamos factualidade subjacente.
Com referência ao exercício de 2012 a Autora apresentou em 13/05/2013 uma declaração de substituição.
Na sequência da acção inspectiva que teve por objecto o mesmo exercício de 2012, em 29/03/2016 a Autora apresentou uma segunda declaração de substituição, segundo declara nos autos, por ter aceitado as correcções que decorreram do relatório de inspecção.
Alega que verificou que não havia sido considerada a retenção na fonte do fornecedor R…, A.C.E. referente ao exercício de 2012, pelo que, em 19/04/2016 apresentou outra declaração de substituição que não foi objecto de liquidação.
Inconformada apresentou reclamação graciosa em 13/07/2016 que veio a ser indeferida na sequência do exercício do direito de audição prévia.
A decisão da reclamação graciosa foi indeferida com os fundamentos que constam do ponto h) dos factos provados, que em resumo se consubstanciaram na intempestividade da reclamação graciosa e a impossibilidade da sua convolação em revisão oficiosa a pedido do contribuinte, por não se verificar o pressuposto da existência de erro imputável aos serviços.
A aludida decisão de indeferimento constitui o acto impugnado relativamente ao qual o TAF de Sintra julgou que se impunha à AT apreciar o mérito do pedido em sede de revisão oficiosa e em consequência julgou a acção procedente «anulando-se o acto impugnado de indeferimento da RG, considerando a sua tempestividade».
Alega a ATA que o Tribunal recorrido efectuou errada apreciação dos factos, sustentando que se impõe o aditamento do seguinte facto que retira do documento n.º 8, junto com a petição inicial e dos artigos 15 e 6 da petição inicial:
«Em 31.05.2013, conforme Doc. nº 8, foi emitida a fatura nº 2013004, referente ao fornecedor "R…, A.C.E." no montante de € 14.522,95 referente ao exercício económico de 2012.»
Vejamos. O referido documento tem como descrição o seguinte: «Valor que vos foi debitado referente a IRC retido na fonte no ano de 2012. Não sujeito a IVA ao abrigo do artigo n.º 1 do CIVA.»
Nos artigos 14.º a 16.º da petição inicial alegou a Autora o seguinte: «Na sequência daquela inspeção tributária, foram detetadas correções com as quais a Impugnante concordou, tendo em consequência procedido à entrega, no dia 29.03.2016, de declaração de substituição Modelo 22, consubstanciando essas mesmas correções (…) verificando que não foi tido em conta uma retenção efetuada pelo fornecedor “R…, A.C.E.” no montante de € 14.522,95 referente ao exercício económico de 2012, conforme fatura nº 2013004, de 31.05.2013, que se junta como Doc. nº 8 e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais (…) Procedeu, no dia 19.04.2016, ao envio de uma nova declaração de substituição Modelo 22, consubstanciando agora esta correção.»
Considerando que indirectamente se faz alusão ao documento em causa e que não se encontra espelhada na decisão sobre a matéria de facto provada o conteúdo do documento, defere-se o pretendido aditamento nos seguintes termos:
j) R…, A.C.E emitiu em nome da Autora a fatura nº 2013004 datada de 31/05/2013, contendo a seguinte descrição «valor que vos debitamos referente a IRC retido na fonte no ano de montante de € 14.522,95 referente ao exercício económico de 2012. Não sujeito a IVA ao Abrigo do artigo n.º 1 do CIVA.» (Cfr. documento 8 junto com a pi).
*
Estabilizada a matéria de facto, vejamos agora se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por errónea interpretação e aplicação dos artigos 59.º, n.º 6 e 131.º do CPPT, do artigo 78.º da LGT e 122.º do CIRC, ao julgar tempestiva a reclamação graciosa deduzida pela Autora em 13/07/2016, na sequência da apresentação, em 19/04/2016 da declaração de substituição de IRC relativa ao exercício de 2012.
Vejamos, antes de mais as normas que a recorrente alega terem sido violadas, começando pelo artigo 59.º do CPPT.
Na redacção vigente à data dos factos, isto é, em 2016, dispunha o artigo 59.º, sob a epígrafe «Início do procedimento o seguinte:
«1 - O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente.
2 - O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária.
3 - Em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas:
a) Seja qual for a situação da declaração a substituir, se ainda decorrer o prazo legal da respectiva entrega;
b) Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional que ao caso couber, quando desta declaração resultar imposto superior ou reembolso inferior ao anteriormente apurado, nos seguintes prazos:
I) Nos 30 dias seguintes ao termo do prazo legal, seja qual for a situação da declaração a substituir;
II) Até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação, para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada;
III) Até 60 dias antes do termo do prazo de caducidade, para a correcção de erros imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto superior ao anteriormente liquidado.
4 - (Revogado).
5 – Nos casos em que os erros ou omissões a corrigir decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação de actos factos ou documentos invocados em declaração de substituição apresentada no prazo legal para reclamação graciosa com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada a dúvida sobre a existência dos referidos atos factos ou documentos o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação notificando da decisão o sujeito passivo.
6 - Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas.
7 - Sempre que a entidade competente tome conhecimento de factos tributários não declarados pelo sujeito passivo e do suporte probatório necessário, o procedimento de liquidação é instaurado oficiosamente pelos competentes serviços.» (sublinhados nossos).
No que se refere à impugnação em caso de autoliquidação, dispõe o artigo 131.º do CPPT:
1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.
2 - (Revogado).
3 - Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n. ° 1.»
Sob a epígrafe «Declaração de substituição» dispõe o artigo 122.º do CIRC:
1 - Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, pode ser apresentada declaração de substituição, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e efetuado o pagamento do imposto em falta.
2 - A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.
3 - Em caso de decisão administrativa ou sentença superveniente, o prazo previsto no número anterior conta-se a partir da data em que o declarante tome conhecimento da decisão ou sentença.
4 - Sempre que seja aplicado o disposto no número anterior, o prazo de caducidade é alargado até ao termo do prazo aí previsto, acrescido de um ano.
5 - Quando for aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades e alguma das sociedades do grupo apresente declaração de substituição da declaração prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 120.°, a sociedade dominante procede à substituição da declaração periódica de rendimentos do grupo prevista na alínea a) do referido n.° 6 do artigo 120.°.
Por seu turno, sobre a revisão dos actos tributários dispõe o artigo 78.° da Lei Geral Tributária:
1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - (Revogado).
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n. ° 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.° 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
Impõe-se agora proceder à interpretação das citadas disposições legais para aquilatar se o Tribunal recorrido efectuou a sua correcta aplicação ao caso concreto, como defende a recorrida ou se incorreu em erro de julgamento como advoga a recorrente.
Resulta do artigo 59.º do CPPT que, em regra, a declaração do contribuinte constitui a génese do procedimento de liquidação, por constituir a sua base a matéria tributável ali declarada, quando apresentada nos termos da lei e os dados sejam verificáveis, isto é, ela forneça à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da situação tributária do declarante.
Só assim não será quando a declaração não seja apresentada, caso em que a iniciativa do procedimento é oficiosa, ou quando contenha vícios, caso em que a matéria tributável é apurada com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente para o efeito.
Ocorrendo algum erro de facto ou de direito, a declaração pode ser substituída, em qualquer caso, no prazo legal da sua entrega e em prazo variável quando da declaração de substituição resulte imposto superior ou reembolso inferior ao anteriormente apurado, nos termos previstos no n.º 3 b) I) e III) da citada disposição legal.
Importa deter-nos especificamente sobre a norma contida no n.º 3, b) II) que se refere à correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração antes apresentada.
Estatui a aludida norma que, nesses casos, a declaração pode ser substituída até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação.
Da interpretação do citado artigo 59.º, resulta claramente que o legislador estabeleceu como elemento de referência para a contagem dos prazos, o acto de liquidação, sendo de sublinhar que, em qualquer caso, da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação, de impugnação judicial ou de revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivesse sido apresentada a declaração de substituição.
A questão que agora se coloca é a de saber se, nas circunstâncias do caso dos autos, em que a primeira declaração de rendimentos apresentada em 13/05/2013 deu lugar à emissão de uma liquidação em 26/08/2013 e na sequência de uma acção de inspecção, que teve por objecto o mesmo exercício de 2012, foi emitida nova liquidação em resultado de declaração de substituição voluntariamente apresentada pela Autora, aqui recorrida, por se conformar com as correcções efectuadas, de que liquidação há que contar o prazo de reclamação a que alude a supra citada disposição legal.
Tendo presente que da apresentação da declaração de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação, de impugnação judicial ou de revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivesse sido apresentada a declaração de substituição, importa concluir que o termo inicial do prazo em causa deve ser contado desde a data da notificação da liquidação emitida em 26/08/2013.
Assim, estando em causa um acto de autoliquidação, a sua impugnação estava dependente de reclamação graciosa a apresentar no prazo de 2 anos, após a apresentação da declaração, conforme resulta do artigo 131.º do CPPT.
Considerando que a declaração foi apresentada em 13/05/2013, a Autora dispunha até 13/05/2015 para deduzir reclamação graciosa, o que significa que a sua apresentação em 13/07/2016 é intempestiva, ao contrário do que decidiu o Tribunal recorrido.
No entanto, há que ter em consideração que estando em causa actos de liquidação de impostos, por constituirem actos impositivos, o legislador estabeleceu um conjunto de garantias da sua revisibilidade de modo que cada um contribua para a satisfação das necessidades colectivas, tanto quanto for possível, de acordo com a sua real capacidade contributiva. É nesta linha de tutela da legalidade fiscal que o legislador criou uma garantia adicional que constitui a revisão oficiosa.
Como decorre do disposto no artigo 78.º da LGT supra transcrito, a revisão oficiosa pode ser efectuada por iniciativa de contribuinte, ou da administração tributária admitindo-se que esta última tenha lugar a pedido do contribuinte.
Ora, apesar do procedimento de reclamação graciosa ter sido apresentada intempestivamente, nada obstava a que fosse apreciada a viabilidade da sua convolação em procedimento de revisão, da iniciativa da administração, a pedido do contribuinte.
Com efeito, constitui jurisprudência pacífica e reiterada dos Tribunais superiores que a Administração Tributária tem o poder-dever, à luz do disposto no artigo 52.º do CPPT, de proceder à convolação do procedimento de reclamação em procedimento de revisão do acto de liquidação, sempre que na data em que aquela é apresentada ainda não se tenha esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa podia ter lugar.
E tal dever persiste ainda que ocorra a intempestividade da reclamação, já que, para o efeito da verificação dos pressupostos da convolação, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado.
Há ainda que ter presente que podia ser pedida a revisão oficiosa da autoliquidação, no prazo de 4 anos, no caso de o seu fundamento constituir erro imputável aos serviços, que apreciaremos de seguida, no entanto, após a revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, deixou de se presumir que o erro na autoliquidação é imputável aos serviços.
Vejamos então se se verificam os pressupostos para a aludida convolação.
Como adiantamos já a viabilidade da convolação pressupõe que o fundamento do pedido de revisão constitui erro imputável aos serviços.
No acto de indeferimento da reclamação graciosa que constitui o objecto da presente acção foi apreciada a possibilidade de convolação em pedido de revisão contudo, entendeu a entidade demandada que não se verificava qualquer erro imputável ao serviço, na medida em que nas declarações apresentadas (a inicial em 13/05/2013, quer a de substituição apresentada em 29/03/2016) nenhuma incluía a importância de € 14 522,95 a título de retenção na fonte referentes ao contribuinte 508860520, concluindo assim que, em face da revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, não era possível argumentar que o erro na autoliquidação é imputável aos serviços (cf. fls. 56 do PA).
E assim é, no entanto, sem colocar em causa o princípio da intangibilidade dos prazos de reacção, há ainda que ter em conta que a declaração de substituição em apreço (apresentada em 19/04/2016) se reportou à declaração anteriormente apresentada na sequência de acção inspectiva (apresentada em 29/03/2016, decorridos menos de 30 dias), como invocou a Autora na petição inicial.
Sendo certo que a declaração de substituição apresentada em 29/03/2016, constituiu o exercício do direito de regularização da situação tributária pelo contribuinte de acordo com as conclusões da acção inspectiva, que decorre do artigo 58.º, n.º 1 do RCPITA, também há que sopesar que ocorreu uma acção inspectiva em que a AT efectuou correcções, mas não detectou a omissão quanto à retensão na fonte efectuada por outro contribuinte, sendo que tal averiguação eventualmente com cruzamento de informação quanto aos fornecedores ou clientes, se integra no âmbito das suas competências de fiscalização quanto à conformidade da situação tributária do inspeccionado.
Daqui resulta que existe uma concausalidade na situação vertente, uma vez que o contribuinte, podendo invocar a situação no âmbito da acção inspectiva apenas a espoletou através da apresentação da última declaração de substituição e a AT no exercício do seu poder/dever de fiscalização não detectou a situação, o que vale por dizer que, na dúvida, deve ser admitida a convolação para que em sede de procedimento de revisão seja apreciada a situação invocada pelo contribuinte.
Militam a favor desta solução:
- o dever geral que impende sobre a AT de corrigir actos de liquidação enquanto não tiver decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação conforme decorre dos artigos 78.º da LGT e 103.º do CIRC;
- ter decorrido uma acção inspectiva ao período em causa sem que as partes na relação jurídica tributária tenham suscitado ou detectada a questão;
- a aceitação da regularização pela AT que decorre dos extratos informáticos internos da AT constantes do processo administrativo fazem presumir que a declaração de substituição apresentada em 29/03/2016, o foi tempestivamente;
- o contribuinte ter apresentado a declaração em 19/04/2016, aceitável nos termos do artigo 59.º, n.º 3 II) do CPPT, tendo em conta a convolação nos termos supra explanados.
Impõe-se assim, em síntese, determinar a convolação da reclamação graciosa em procedimento de revisão oficiosa, para que a AT aprecie o mérito do pedido, uma vez que atento o princípio da separação de poderes, não pode o Tribunal substituir-se à AT e «corrigir a autoliquidação para o montante de € 235 956,89» conforme peticionado na acção.
IV – DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença, determinar a convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa e ordenar a sua remessa para a entidade competente para a sua apreciação.
Custas pela ATA.
Lisboa, 08 de Outubro de 2026.
Ana Cristina Carvalho - Relatora
Maria da Luz Cardoso – 1ª Adjunta
Margarida Reis – 2ª Adjunta | 