| Decisão Texto Integral: | I - RELATÓRIO
T…, LDA. (doravante Recorrente), veio recorrer da sentença proferida a 21.05.2015, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, na qual se julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida, contra as “liquidações adicionais nºs. 2009-8310001516, 2009-8310001576 e 2010-8310002230, relativas a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nos montantes de € 190.511,54, € 255.944,02 e € 131.518,02, respeitantes aos exercícios de 2007, 2008 e 2006, respectivamente”, e se anulou a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 2007, na parte relativa ao valor dos proveitos diferidos.
Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:
“- Contrariamente ao que veio a ser sentenciado pelo Tribunal "a quo", as constatações expostas na presente peça processual, conduzirão julga-se, à revogação da Sentença sob recurso e à procedência das impugnações;
- Com efeito, as liquidações ora impugnadas encontram-se não só errada nos pressupostos de facto elencados nos vários Pontos do relatório que subjazem à tributação, como pecam por errada aplicação do direito;
- Pela simples apreciação do conteúdo dos Relatórios, mormente dos pressupostos, imputações e cálculos dos SIT subjacentes às liquidações - Pgs. 4 a 24 e 26 a 29 (2007 e 2008) e integralmente o concernente a 2006 - colhe-se que as correcções realizadas, não ostentam a natureza de “meramente aritméticas resultante de imposição legal (Correcções Técnicas)";
- Em ordem ao correcto apuramento do lucro tributável, não deveria nem poderia assim a tributação, ter sido levada a cabo nos moldes em que foi efectuada, porquanto não se está perante situações objecto de operações meramente correctivas e aritméticas;
- E porque assim, devendo ter sido usado na tributação o método indirecto, adoptando-se o recurso ao procedimento de revisão previsto nos artºs. 91.s e seguintes da Lei Geral Tributária;
- Assim não tendo acontecido e ao usar-se erróneo método na tributação, verificou-se preterição de formalidades legais essenciais;
Por outro lado,
- advindo do uso de inadequado método de tributação, as liquidações ora impugnadas, encontram-se eivadas de erro consubstanciado em excesso de quantificação (tai como discorre de 78 a 90, de 60 a 72 e de 92 a 104 das respectivas P. I. (s));
- Quer por força dos resultados tributáveis, quer dos consequentes montantes de imposto dos mesmos resultantes;
- E por tudo o exposto, devendo proceder-se à anulação integral das liquidações impugnadas referentes aos três exercícios “sub-judice".
Acresce que, ainda que assim não se entendesse:
- Em particular no que ao ano de 2007 se refere, por força do que se expõe em D) da respectiva impugnação (73 a 110), verificar-se-ia em qualquer circunstância, errónea quantificação da matéria colectável;
- Por força (também) do acto de tributação neste particular aspecto, se dever ter por não fundamentado no que concerne ao valor de € 179.527,76, porquanto corrigido este ao arrepio do dever de fundamentação;
- Havendo assim apenas lugar, a correcções no montante de € 152.748, 65 (supra explicitadas em 110.);
- E devendo em consequência, a matéria inicialmente fixada pelos SIT no montante de € 883.082,85 (subjacente à liquidação impugnada), ser alterada para € 349.572,38 (idem 110)
Como se deixou dito,
- A Sentença sob recurso, veio a validar as liquidações impugnadas, mantendo-as na ordem jurídica (à excepção no que concerne à liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2007 na parte relativa aos proveitos diferidos, ordenando a sua anulação em montante que considerou proveitos num valor superior a € 49.000,00);
- Ignorando tudo o alegado nas P. I. (s), acerca do indevido método utilizado na tributação e suas consequências.
Contudo,
- Ao ter decidido como decidiu, a Sentença "sub-judice" peca por erro de julgamento por errada aplicação do direito, erro na apreciação de provas, por omissão de factos essenciais à boa descoberta da verdade e carecendo de notório déficit de fundamentação advindo das seguintes circunstâncias:
A) A factualidade descrita nos Relatórios e dada como provada vertida na Sentença, são face à abundante jurisprudência citada nas P. I. (s), de molde a impor decisão contrária àquela que veio a ser tomada;
B) Abstraindo mesmo da prova testemunhal, o que é um facto, é que é linear a conclusão de que as liquidações deveriam ter sido realizadas por métodos presuntivos (métodos indirectos);
C) Fazendo tábua-rasa das alegações vertidas nas P. I .(s) de 18 a 67, de 12 a 49 e de 13 a 81, e das mesmas não conhecendo devidamente, avaliou mal as provas relativas a este aspecto emergentes dos próprios relatórios dos SIT;
D) Tendo a Sentença recorrida julgado erradamente, ao fazer errada avaliação da factualidade ali expressa e dada como provada;
E) Isto é, colhe-se dos Relatórios, que as correcções realizadas não ostentam a natureza de "meramente aritméticas resultante de imposição legal (Correcções Técnicas)";
F) Não deveria nem poderia assim a Sentença recorrida; sancionar o método de tributação usado pelos SIT, devendo ter concluído pela sua utilização indevida e ilegal;
G) E reconhecer que em ordem ao correcto apuramento do lucro tributável, deveria ter sido usado na tributação o método indirecto; as liquidações deveriam ter sido realizadas por métodos presuntivos (métodos indirectos);
Acresce que,
H) 0 Tribunal “a quo”, a nosso modesto ver decidiu erradamente, pela não existência de excesso de quantificação dos lucros tributáveis;
I) Contrariamente ao decidido, o depoimento da testemunha A..., afigura-se-nos assaz relevante para se aquilatar do alegado excesso de quantificação;
J) De igual modo, os considerandos contidos na Sentença com vista ao não exame dos indicadores do Banco de Portugal, pecam por errónea fundamentação;
K) Ignorando em absoluto, quer o depoimento da aludida testemunha, quer a prova emergente dos indicadores oferecidos e dos mesmos não conhecendo, omitiu factos essenciais para a descoberta da verdade material;
L) Pecando por déficit de fundamentação, designadamente, por omissão e falta de exame crítico das provas;
M) Omitindo factos essenciais com vista à boa decisão da causa;
Ainda que nada disto se entendesse,
N) Em particular no que ao ano de 2007 se refere, por força do que se expõe em D) da respectiva impugnação (101 a 110), julgou mal acerca da sua fundamentação, ao decidir que a impugnante se teria apercebido do iter cognoscitivo da fixação do valor ali posto em crise, quando face à prova produzida (bastemo-nos com a documental emergente do Relatório dos SIT), resulta linear e notório, aparecer o dito valor em absoluto infundamentado;
O) Mas acontecendo que, para além de tal resultar da própria leitura e (não) apreensão dos dados vertidos para o relatório, também aqui à semelhança do aspecto anterior, essencial e relevante se dever considerar o depoimento da testemunha A..., o que de todo foi omitido na Sentença “sub-judice";
P) E d'estarte, devendo face a todo o exposto revogar-se a Sentença recorrida, por errada aplicação do direito advinda de erro na apreciação das provas, carência de conhecimento de questões que deveria ter conhecido com vista à boa decisão da causa, por erro de quantificação do imposto liquidado;
Q) Tudo razões que determinaram erro de julgamento;
R) Ordenando-se a anulação integral das liquidações de IRC e dos respectivos juros compensatórios objecto das impugnações;
S) E por tudo o exposto, verifica-se erro de direito, por violação das disposições constantes dos normativos dos art°s. 17.º, n.° 1,18.º, 23.º n.º 1,28.º e 52° do CIRC (à data dos factos em vigor], dos art°s. 77°, n.º 1,87.°, 88° e artº 91° da LGT por remissão do n.° 1 do Artº 39°e 54° do CIRC;
T) E ainda as do Art.° 125° do CPPT, do Art.° 615° do CPC (aplicável ao processo fiscal, "ex-vi" do Art.° 2.º do CPPT), quando em conjugação com as do Art.° 60° e 91.° da LGT, Art.° 125° do CPA, e art°s. 18.° n°2 e 266° da CRP e 55° da LGT.
Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores: Decidindo como se conclui e vai pedido, concedendo provimento ao presente recurso, assim o julgamos, fareis uma vez mais
JUSTIÇA!”
* A Recorrida FAZENDA PÚBLICA, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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O Tribunal a quo pronunciou-se sobre as nulidades de sentença suscitadas pela Recorrente, pugnando, a final, pela manutenção do decidido.
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O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
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Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:
a) Há erro de julgamento, por errada apreciação das provas?
b) Verifica-se nulidade, por omissão de pronúncia?
c) Há erro de julgamento, em virtude de estarem preenchidos os pressupostos de avaliação indireta da matéria coletável?
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II - FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“A. A Impugnante, T…, Lda., é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de “construção de outras obras de engenharia civil, n.e. ”, a que corresponde o CAE 042990 (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), relativo aos exercícios de 2007 e 2008, a fls. 1 a 44 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);
B. Ao abrigo das ordens de Serviço n°s. OI200901374 e OI200901375, foi realizada uma acção de inspecção externa, aos exercícios de 2007 e 2008, da Impugnante, de âmbito geral, que teve início 04.08.2009 e termo em 08.02.2010 (cfr. p. 4 do RIT, relativo aos exercícios de 2007 e 2008);
C. Em 08.02.2010, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças (DF) de Leiria elaboraram projecto de correcções do relatório de inspecção, relativo aos exercícios de 2007 e 2008 (cfr. fls. 34 a 38 do PAT apenso);
D. Em 12.02.2010, os SIT elaboraram projecto de correcções do relatório de inspecção relativo ao exercício de 2006, que foi notificado à Impugnante através do ofício 09/25/AI, de 01.03.2010 (cfr. fls. 39 a 45 do PAT apenso);
E. Notificada dos projectos de relatório de inspecção, a Impugnante exerceu o seu direito de audição, invocando, em suma, que: o método de tributação é erróneo e inadequado, uma vez que os rácios normais do sector apresentam valores cinco a oito vezes menores do que as correcções propostas; considerando que as obras a que respeita foram todas acabadas em momentos anteriores a 2007, o valor de € 710.378,65 devia ter sido considerado quer nas existências iniciais, quer nas existências finais desse ano, e não, como consideraram os SIT, ser adicionado ao lucro tributável de 2007; as amortizações no valor de € 115.055,36 devem ser consideradas integralmente como custos do exercício em que são contabilizadas e não repartidas pelas diferentes obras em curso (cfr. fls. 26 a 33 do PAT apenso que se dão por integralmente reproduzidas);
F. No âmbito da acção de inspecção referida na alínea B. supra, os SIT, em 08.02.2010, elaboraram RIT, referente aos exercícios de 2007 e 2008, do qual consta, na parte relevante, o seguinte:
“(…)
II.4 - Introdução e metodologia seguida (…)
C) Determinação do valor das existências finais
A comparação das existências evidenciadas na contabilidade, com o património que consta da aplicação informática “Património" da DGCI, permitiu verificar que alguns dos imóveis não constavam nem das existências nem no imobilizado. Desta forma procedeu-se à valorização destes imóveis, a partir de elementos recolhidos da contabilidade e corrigiram-se as existenciais finais.
No entanto não foi possível valorizar os seguintes imóveis que não estavam registados na contabilidade:
(…)
D) Outras situações relacionadas com as obras próprias
D1) A análise efectuada à contabilidade permitiu verificar que nas obras próprias, quando o grau de acabamento é igual ou superior a 95%, contabilisticamente a obra deixa de existir, ou seja todos os custos suportados com a obra vão a custo do exercício, e isto mesmo que haja fracções por vender. A título de exemplo veja-se a obra 32 - prédio com 12 fracções construído em S. Martinho do Porto:
. os custos totais ascenderam a € 737.155,54 . a obra ficou concluída em 2006
Esta obra não consta das existenciais finais de 2006, apesar de nesta data se encontrarem por vender 7 fracções, o que significa que o custo das 12 fracções foi custo do exercício, quando em 2006 só foram vendidas 5 fracções.
D2) A análise à venda dos imóveis permite verificar:
. Exercício de 2007
Nenhum dos imóveis vendidos durante o exercício de 2007 constava das existenciais finais de 2006. O valor global das vendas ascendeu a € 990.800,00.
Ou seja em 2007 a sociedade deveria ter apresentado um resultado antes de impostos de montante significativo, no entanto o resultado antes de impostos declarado foi de € 173.039,58. Esta divergência de valores resulta:
> por um lado, do facto de estarem a ser considerados custos do exercício, custos que deveriam ser imputados às obras, é o caso das amortizações (...) e dos custos incorrectamente imputados aos sector administrativo.
> por outro, do diferimento indevido de 5% dos proveitos.
. Exercício de 2008
Durante este exercício foram vendidos quatro imóveis, pelo valor global de € 252.500,00, que não constavam do inventário contabilístico a 31.12.2007 (...).
Além disso, há ainda a salientar a venda do artigo 11240, por € 900.000,00. (...)
Só com a venda destas quatro fracções e do artigo 11240, a sociedade apurou um resultado de € 732.843,75, quando o resultado declarado antes de imposto foi de € 84.226,92.
A análise efectuada permitiu verificar que esta diferença se deveu essencialmente:
> ao facto de as amortizações estarem a ser consideradas custos do exercício, quando estes custos deviam ser imputados às obras (...),
> ao diferimento de proveitos, nomeadamente da obra 41. (...) Foram diferidos proveitos no montante de € 330.001,51. As 15 fracções vendidas em 2008 foram escrituradas por € 1.663.000,00.
> e ainda facto dos custos da obra 41 (...) terem sido todos considerados como custos do exercício, (isto apesar de estarem por vender 15 das 30 fracções).
Com efeito o resultado apurado nesta obra em 2008 foi de:
. proveito do exercício = € 1.663.000,00 - € 330.001,51 = € 1.332.998,49
. custos do exercício = € 1.939,499,94
. resultado apurado = (€ 606.501,45)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
A) IRC - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas A1) Custos não aceites para efeitos fiscais
(...)
A3) Correcção à valorização das obras - custos directos e custos indirectos (amortizações) a) Exercício de 2007
Conforme já foi referido no exercício de 2007 houve custos que não foram imputados às obras, embora de acordo com as regras de valorização das mesmas o devessem ter sido. É o caso das amortizações (excepto de equipamento administrativo) e de alguns custos que foram lançados incorrectamente no centro de custos 100- Sector Administrativo.
Assim:
> Identificaram-se os custos directos que indevidamente estavam lançados no centro de custos 100 - Sector Administrativo e adicionaram-se aos custos directos da obra a que pertenciam. Desta forma calculámos os custos directos corrigidos para cada obra.
> Obtidos os custos directos corrigidos repartiu-se o valor da amortização do exercício (custos indirectos) pelas diferentes obras, proporcionalmente aos respectivo custos directos. De notar que ao valor global das amortizações no exercício de 2007, € 119.007,04, se retiraram as amortizações do equipamento administrativo no valor de € 2.284,68 e a amortização da viatura utilizada pelo pessoal do escritório (69-91-LD) no montante de € 1.667,00, que conforme já foi referido, por serem cust os administrativos não são de imputar às obras.
O resultado desta repartição resume-se no quadro I que se anexa a esta informação.
Na sequência desta correcção, resume-se no quadro seguinte o valor final de algumas obras:
b) Exercício de 2008
No exercício de 2008, ao valor global das amortizações, € 81.515,35, subtraiu -se o valor das amortizações do equipamento administrativo no montante de € 125,84. Neste exercício o veículo utilizado pelo pessoal do escritório já estava completamente amortizado. (...)
(…)
A4) Valorização das existências de produtos acabados omitidas na contabilidade a) Exercício de 2007
A comparação das existências evidenciadas na contabilidade, com o património que consta da aplicação informática “Património" da DGCI, permitiu verificar que não constavam das existências de produtos acabados a 31.12.2007, os seguintes bens:
(...)
A5) Correcção ao diferimento de proveitos nas obras próprias
Conforme já foi referido, são diferidos proveitos no valor de 5% das escrituras, no exercício em que as mesmas se realizam. No entanto, este diferimento de proveitos só se aplica às obras em regime de empreitada, durante o prazo de garantia, pelo que se vai considerar como proveito:
· do exercício de 2007, não só os 5% do valor das escrituras realizadas neste exercício como os proveitos diferidos que ainda se encontram na conta 27.4 relativas a escrituras realizadas em exercícios anteriores.
· do exercício de 2008 os 5% do valor das escrituras realizadas neste exercício, e que foram diferidos.
De acordo com o que ficou exposto a correcção aos proveitos, vai ser a seguinte, para cada um dos exercícios:
a) Exercício de 2007
(…)
IX - Direito de audição - Fundamentação (...) C) Análise da resposta
(...)
· Correcções às existências finais de produtos acabados, de 2007, no valor de € 710.378,65
Tendo em conta o princípio da especialização dos exercícios, o argumento apresentado pelo contribuinte, de que as existenciais finais de 2007 deveriam ser corrigidas, mas também as iniciais, de forma a não influenciar o resultado do exercício, é pertinente. Assim vamos refazer os cálculos para 2007, tendo em conta as existências finais de produtos acabados, mas também as existências iniciais.
(…)
Assim temos a seguinte correcção à variação de produção:
. variação da produção corrigida = (241.049,86) + 1.118.809,29 = 877.759,43 . variação da produção declarada = 698.231,67 . correcção à variação da produção = 179.527,76
(...)
· Amortizações no montante de € 115.055,36
(...) Analisado o imobilizado que está a ser amortizado nestes exercícios, verifica-se que se trata, na sua maior parte, de equipamento que está a ser utilizado nas obras, pelo que este custo é de imputar às obras (...).
C) Conclusão
Face ao exposto, alteram-se as conclusões, em sede de IRC, para o exercício de 2007, mantendo- se as restantes.” (cfr. RIT);
G. Através do Ofício n.° 1377, de 25.02.2011, a Impugnante foi notificada do teor do RIT, elaborado na sequência da realização da acção de inspecção, relativa a IRC e IVA, dos exercícios de 2007 e 2008 (cfr. fls. 1 do PAT apenso);
H. Através do Ofício n.° 2707, de 06.04.2010, a Impugnante foi notificada do teor do RIT, elaborado na sequência da realização da acção de inspecção relativa ao IRC do exercício de 2006 (cfr. fls. 45 do PAT apenso);
I. Consta do RIT relativo a 2006, na parte relevante, o seguinte:
“(...) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
Conforme ficou referido no Relatório de Inspecção das OI200901374 e OI200901375, a empresa não valorizava as existências de produtos acabados, já que quando uma obra era concluída todos os custos eram considerados custos do exercício no ano da conclusão. Apenas valoriza os lotes para construção (existências finais de mercadorias e matérias primas) e os produtos e trabalhos em curso.
A) As existências finais de 2006 contabilizadas são:
· De mercadorias e matérias primas = € 443.587,41
· De produtos e trabalhos em curso = € 993.525,47
B) As existências finais de 2006 não contabilizadas são:
B1) Obra concluída em 2006 - S. Martinho do Porto
-valor das fracções não vendidas = € 737.155,54/1000*594 = € 437.870,39
(...)
Assim:
(…)”.
- cfr. RIT de 2006, a fls. 48 a 53 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido;
J. Em 08.03.2010, foram emitidas as demonstrações da liquidação de IRC n°s. 2010 00000450263 e 2010 00000833752, no valor de € 190.511,54 e € 255.944,02, relativas a 2007 e 2008, respectivamente, e em 22.03.2010 e 05.04.2010 as demonstrações de acerto de contas n°s. 2010 00000164234 e 2010 00000186225, no mesmo valor daquelas, com data limite de pagamento a 28.04.2010 e 12.05.2010, respectivamente - cfr. fls 60 e 62 dos autos e fls. 58 e 50 dos autos do processo 1285/10.0BELRA apenso;
K. Em 22.04.2010 e 05.04.2010, foram emitidas as demonstrações de liquidação de juros relativas a 2007 e 2008, no valor de € 12.084,17 e € 6.904,86, respectivamente (cfr. fls. 61 dos autos e fls. 60 dos autos do processo 1285/10.0BELRA apenso);
L. Em 14.04.2010, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC n° 2010 00001307558, de 2006, no valor de € 131.518,02, e em 19.04.2010 a demonstração de acerto de contas n° 2010 00000210244, no mesmo valor, com data limite de pagamento a 26.05.2010 - cfr. fls 47 do PAT;
M. Em 19.04.2010, foi emitida a demonstração de liquidação de juros relativa a 2006, no valor de 13.293,02 (cfr. fls. 48 do PAT apenso);
N. No decurso da acção inspectiva, a Impugnante exibiu a sua contabilidade e apresentou os respectivos documentos de suporte (cfr. depoimento da testemunha M...);
O. No exercício de 2007, a Impugnante diferiu proveitos em relação à obras constantes das contas 27.4.11, 27.4.22 e 27.4.32, no valor total de € 49.000,00 (cfr. docs. 6 a 14 juntos aos autos com a p.i., a fls. 75 a 83 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos, que foram confrontados pela testemunha M... e confirmados).”
*
Factos não provados
“Não se provaram outros factos que, face às várias soluções plausíveis de direito, importe registar como não provados.”
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Motivação
“A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e do PAT, e no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
A testemunha arrolada pela Impugnante, A.., não revelou ter um conhecimento directo dos factos sobre os quais foi inquirida, uma vez que apenas formulou a sua convicção com base na análise do RIT e da IES da Impugnante. O seu depoimento não aportou ao processo qualquer dado relevante.
A testemunha arrolada pela Fazenda Pública, M..., confirmou, no essencial, as conclusões do RIT, tendo reafirmado que os erros detectados na contabilidade eram quantificáveis.”
*
II.2 - De direito
In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de IRC, e respetivos JC, dos exercícios de 2006, 2007 e 2008.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:
O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, na medida em que valorou, erroneamente, a prova produzida nos autos, mormente, a prova testemunhal competindo, nessa medida, aferir do preenchimento dos requisitos consignados no artigo 640º do CPC;
A Recorrente, não obstante, de um lado, referir concordar com a decisão proferida sobre a matéria de facto, de outro, imputa-lhe vício, por entender que a mesma desconsiderou o depoimento da testemunha A....
Considerando o disposto no artigo 640º do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão - Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. artigo 640º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. artigo 640º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. artigo 640º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do artigo 640º do CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados
Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos.
Com efeito, não só a Recorrente não densificou que facto ou factos considera provados, limitando-se a descrever o depoimento da testemunha, como não identificou os meios probatórios nos termos legalmente exigíveis (designadamente, não indicando com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu entendimento).
Em consequência, nada se pode apontar quanto ao referido pelo Tribunal a quo, no sentido de a prova testemunhal ser, in casu, insuficiente.
Face ao exposto, rejeita-se o recurso nesta parte.
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Da nulidade da sentença, por falta de fundamentação.
Considera a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por défice de fundamentação, em virtude da omissão e falta de exame crítico das provas.
Nos termos do artigo 125º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o artigo 615º, n.º 1, al. b), do CPC].
A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito neste sentido [cfr. entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14].
A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no artigo 123º, n.º 2, do CPPT, bem como no artigo 607º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.
Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.
“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. // Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” [Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 140].
Atento o disposto no artigo 123º, n.º 2, do CPPT, na elaboração da sentença o juiz deverá discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões
É no âmbito deste discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do artigo 607º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.
Com efeito, a suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo percorrido pelo julgador, independentemente de essa exteriorização ser mais ou menos extensa.
Ora, no caso, tal percurso cognitivo encontra-se explanado, não se tendo bastado a sentença em elencar meios de prova, mas tendo sim esclarecido por que considerou a prova documental e por que motivo não relevou a prova testemunhal:
“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e do PAT, e no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
A testemunha arrolada pela Impugnante, A..., não revelou ter um conhecimento directo dos factos sobre os quais foi inquirida, uma vez que apenas formulou a sua convicção com base na análise do RIT e da IES da Impugnante. O seu depoimento não aportou ao processo qualquer dado relevante.
A testemunha arrolada pela Fazenda Pública, M..., confirmou, no essencial, as conclusões do RIT, tendo reafirmado que os erros detectados na contabilidade eram quantificáveis.”
Assim, atentando no teor da decisão recorrida, verifica-se que na mesma não foi omitida a apreciação de qualquer prova.
O que o Tribunal a quo considerou, nos termos a que já nos referimos supra, é que a prova testemunhal produzida não tinha a virtualidade de dar como provada a factualidade alegada pela Recorrente
Se este entendimento foi correto ou não, tal trata-se não de nulidade, mas de eventual erro de julgamento (sendo certo que, como já apreciado, a Recorrente não impugnou cabalmente da decisão proferida sobre a matéria de facto).
Face ao exposto, improcede o alegado pela Recorrente.***
Do erro de julgamento, no que respeita ao método utilizado pela inspeção tributária
Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, na medida em que a AT devia ter recorrido a métodos indiretos de determinação da matéria coletável e não a correções técnicas.
Mas será assim?
É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real [cfr. artigo 104º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP)].
Com efeito, nos termos do artigo 104º, n.ºs 1 e 2, da CRP:
“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.
2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.
O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado artigo 104º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.
Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 03.03.2004:
“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.
“Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.
O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justifica [Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003].
Reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável ser subsidiária em relação à avaliação direta [cfr. artigo 85º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)].
A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao artigo 81º da LGT, nos termos do qual:
“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:
“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.
2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.
A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o artigo 75º, n.º 1, da LGT.
No entanto, decorre do n.º2 do mesmo artigo 75º, que a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Veja-se que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.
Deste modo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.
A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas.
Apelando às palavras de Casalta Nabais, “as correcções técnicas, são as correcções que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, como a correcção concretizada, por exemplo, na não consideração de determinadas verbas como custos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos (…) [;] (…) as correcções aritméticas ou correcções meramente aritméticas, têm lugar quando a administração tributária se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações”. [Direito Fiscal, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2009, p.389].
Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87º a 89º da LGT, para que especificamente remetia o, à época, artigo 52º do Código do IRC (CIRC).
Ora, como é bom de ver, o recurso a estes meios de avaliação não é discricionário.
Encontram-se legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização.
Ademais, a presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação [Cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.07.2000 (Processo: 022428)].
Deste modo, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como última ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta [José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, pp. 867 e 888].
Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.
Feito este introito, cumpre apreciar o caso sob apreciação.
In casu, como resulta da análise do relatório de inspeção tributária (RIT), que esteve na origem das liquidações impugnadas, a AT procedeu a correções técnicas em sede de IRC, uma vez que detetou, que os valores registados na contabilidade da Impugnante não estavam corretos, designadamente que:
Tinha declarado custos não aceites fiscalmente;
Havia uma incorreta imputação dos custos e lançamento dos mesmos nos diversos exercícios;
As amortizações não eram devidamente repartidas pelas diferentes obras;
Não era feita devidamente a valorização das existências de produtos acabados;
Foram indevidamente diferidos proveitos nas obras próprias.
Considerou ainda a AT ser necessário proceder à determinação do valor de determinadas frações vendidas e ao cálculo do grau de acabamento de algumas empreitadas.
Todas estas correções encontram-se explicitadas no RIT, parcialmente transcrito na alínea F. dos factos assentes. Como decorre deste documento, a AT logrou identificar concretamente, em relação às diversas obras, os valores que tinham sido incorretamente contabilizados ou que tinham sido omitidos, apresentando os respetivos cálculos e justificações.
Desde logo, ao contrário do referido pela Recorrente, estamos perante correções técnicas, dado que estão baseadas não em presunções, mas em dados objetivos e mensurados, tanto quanto aos custos como quanto aos proveitos.
É certo que se concluiu que a contabilidade da Recorrente padecia de deficiências. No entanto, como referido pelo Tribunal a quo, nem todas as situações de deficiência, total ou parcial, da contabilidade conduzem à aplicação de métodos indiretos, dado que tal só pode ocorrer quando não seja de todo possível o recurso aos métodos diretos de correção.
No caso, tendo a AT dados objetivos, explanados no RIT, quer quanto aos custos quer quanto aos proveitos, em obediência ao disposto no artigo 81º da LGT, lançou mão de correções técnicas.
Com efeito, perante a informação em causa, a AT dispunha de elementos para determinar, de forma direta, valores não declarados pela Recorrente, pelo que, não só podia, como devia proceder a tal determinação – repete-se, a opção entre um ou outro método não se trata de um poder discricionário da AT.
Como tal, não havia um contexto que motivasse o uso de métodos indiretos de determinação da matéria coletável (e, em consequência, o subsequente procedimento de revisão), motivo pelo qual não foi preterida qualquer formalidade essencial, ao contrário do que refere a Recorrente [neste sentido Acórdão deste TCA Sul de 07.04.2022, proferido no proc. 859/10.3BELRA].
Questão diferente é se as correções padecem de erro sobre os pressupostos, designadamente em termos de quantificação, vício esse que o contribuinte pode sempre suscitar, sendo certo que, nos termos do artigo 74º, n.º 1, da LGT, lhe cabe a ele o ónus da prova da factualidade que permita concluir nesse sentido – sendo que, como resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto, não impugnada cabalmente, pois, nada foi provado a este respeito, carecendo de relevância a apreciação do alegado que tenha relação com factualidade que não a mencionada em II.
Não é suficiente, ademais, a este respeito, afirmar de forma meramente conclusiva que estamos perante um excesso de quantificação tout court.
Assim, considera-se que, no caso, ficou cabalmente sustentado no RIT o recurso a métodos diretos de tributação, nada tendo sido provado pela Recorrente que permita concluir em sentido distinto.
Pelo que, terá igualmente de improceder o recurso nesta parte.
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Assim, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, na íntegra o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.
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III - DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 15 de janeiro de 2026.
[Maria da Luz Cardoso]
[Cristina Coelho da Silva] [Vital Lopes] |
