I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que julgou procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, respeitante à impugnação judicial deduzida por J …………………………. e D ……………………(Impugnantes e ora Recorridos), tendo por objeto o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º …………..259 e dos respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2018, no qual peticionavam a sua anulação parcial e o pagamento de juros indemnizatórios.

“A. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que jugou procedente a Impugnação Judicial, deduzida pela Impugnante, condenando a AT ao pagamento de juros indemnizatórios.

B. No momento em que a administração tributária efetuou a liquidação, fê-lo com base nos elementos de que dispunha.

C. À data em que a liquidação foi proferida, não havia elementos que permitissem à AT deferir a pretensão do contribuinte, de outro modo.

D. O douto tribunal a quo limita-se a condenar a AT em virtude do vício de lei que dá por provado, mas nada retira relativamente à conduta dos autores e ao contributo (ativo ou omissivo) que os próprios deram para a produção do vício de lei imputado à liquidação emitida pelos serviços da AT, seja em virtude do deficiente cumprimento das obrigações acessórias e dos factos que aí declaram ou omitem, seja das declarações que os próprios produzem na escritura de compra e venda que outorgaram em 06/11/2028 (FACTO PROVADO 3, in fine), destinando à habitação própria e permanente apenas a fração D que adquiriram.

E. E não implementa um juízo crítico sobre se, naquele momento, seria razoável ou justo deferir a pretensão dos Impugnantes, sem elemento(s) que evidenciasse(m) a unificação de facto das frações (pelo contrário), o qual só veio a ser apresentado através da prova testemunhal apresentada e valorada nos presentes autos.

F. Para que haja ressarcimento da lesão tem de estar provado que houve erro exclusivamente imputável aos serviços, doutro modo, se o contribuinte também contribuiu para ele induzindo a AT em erro, até se pode chegar à conclusão que, de todo o modo, a justiça do caso concreto impõe a anulação da liquidação na sua devida medida, mas não se pode dizer que o erro tenha sido provocado ou imputado apenas à AT logrando determinar o pagamento de juros indemnizatórios.

G. Até ao momento em que a liquidação foi emitida, não só não havia elementos que permitissem à AT deferir a pretensão do contribuinte como os próprios elementos apontavam para indícios de que a única habitação que se destinava à habitação própria e permanente era a fração D. Nunca se referenciando a fração C para este efeito, apesar da fração se encontrar cabalmente identificada na escritura para efeitos da sua aquisição e do valor acordado por ela.

H. As declarações da testemunha M ……………….. foram um fator decisivo para a formação da convicção do tribunal.

I. Prova essa apresentada superveniente à liquidação e da qual a AT não teve acesso, quando da sua emissão.

J. Assim, não podemos deixar de concluir que a administração tributária, no momento em que efetuou a liquidação, não poderia atuar de forma diferente.

K. Face ao exposto, para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios à Impugnante, não pode ser assacado à administração tributária qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu, na altura em que o fez, devendo ser a Autoridade Tributária absolvida do seu pagamento.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida quanto ao pagamento de juros indemnizatórios.

Sendo que V. Exas, decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.”

“a) Do objeto do recurso

A Recorrente veio interpor recurso da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 19.12.2024, que julgou a Impugnação Judicial procedente e, em consequência, decidiu pela: Anulação das liquidações de IRS n.º …………..259 e dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2018, na parte ora impugnada; e Pela procedência do pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

A Recorrente reagiu contra a referida decisão no segmento decisório b) que determinou procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios”, por considerar que “incorreu em erro de julgamento por via da incorreta apreciação da matéria de facto e da sua subsunção ao direito”.

b) Da não admissibilidade do recurso interposto pela Recorrente

Com efeito, o valor dos juros indemnizatórios objeto do recurso interposto pela Recorrente é de € 2 090,30, sendo assim inferior a metade da alçada do Tribunal Tributário de Lisboa, que é de € 5 000.

Por este motivo a decisão em causa não é recorrível por não se enquadrar na esfera de proteção do n.º 2 do artigo 280.º do CPPT. Com efeito, uma vez que o valor da sucumbência é inferior a metade da alçada do Tribunal Tributário de Lisboa, a mesma é irrecorrível, nos termos conjugados dos artigos 105.º da LGT, n.º 3 do artigo 6.º do ETAF e do artigo 44.º da LOSJ.

Pelo que não deve ser admitido o recurso interposto, o que se requer.

Caso assim não se entenda, sem conceder,

c) Da improcedência do recurso interposto pela Recorrente

A Recorrente fundamenta o seu pedido de procedência do presente recurso em errados fundamentos de facto e direito.

Nas suas alegações de recurso, a Recorrente alega, em resumo, que o Tribunal a quo se limita a condenar a Recorrente em virtude do vício de lei que dá por provado, mas nada retira relativamente à conduta dos Recorridos e ao contributo (ativo ou omissivo) que os próprios deram para a produção do vício de lei imputado à liquidação emitida pelos serviços da Recorrente.

Por outro lado, a Recorrente considera que a decisão recorrida não procedeu a um juízo crítico sobre se, naquele momento, seria razoável ou justo deferir a pretensão dos Impugnantes, sem elemento(s) que evidenciasse(m) a unificação de facto das frações, o qual só veio a ser apresentado através da prova testemunhal apresentada e valorada nos autos.

Alega ainda a Recorrente que até ao momento em que a liquidação foi emitida, não só não havia elementos que permitissem deferir a pretensão dos Recorridos como os próprios elementos apontavam para indícios de que a única habitação que se destinava à habitação própria e permanente era a fração D, nunca se referenciando a fração C para este efeito.

E que a convicção do Tribunal a quo foi formada com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e no depoimento da testemunha Maria João Pacheco Jorge Calado, tendo as declarações da mesma sido um fator decisivo para a formação da convicção do Tribunal a quo relativamente à abordada unificação funcional (ainda que de facto) das frações em causa.

A Recorrente afirma ainda que não teve acesso à prova apresentada antes da emissão da liquidação oficiosa de IRS impugnada.

Pelo que conclui que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, pelo que se impõe a absolvição do pagamento dos juros indemnizatórios.

Ora, o alegado pela Recorrente não pode proceder, desde logo porque a convicção do Tribunal a quo foi não foi única e exclusivamente formada com base no depoimento da testemunha M …………………, mas igualmente “na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos”.

E tais documentos já haviam sido previamente facultados à Recorrente pelos Recorridos em sede de procedimentos de divergências instaurados na sequência da submissão da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS pelos Recorridos, com a identificação J………/79, por referência ao ano de 2018 – cf. pontos 4. a 15. dos factos provados.

Face à prova feita nos autos resulta evidente que os documentos nos quais o Tribunal a quo baseou a sua convicção foram devidamente apresentados à Recorrida antes da emissão da liquidação oficiosa de IRS impugnada.

A afetação da fração “C” a habitação permanente dos Recorridos foi amplamente debatida no procedimento que levou à emissão da liquidação impugnada.

A Recorrente dispunha de todos os elementos para apreciar a situação de facto e de direito e decidir favoravelmente aos Recorridos.

Não houve qualquer ação ou omissão por parte dos Recorridos que pudesse induzir a qualquer erro da Recorrente.

Isto porque, repisa-se, (i) a Recorrente iniciou um procedimento de divergências em sede de IRS; (ii) no âmbito desse procedimento foram prestados pelos Recorridos todos os esclarecimentos e documentos que permitiriam à Recorrente validar a realidade material das frações; e, ainda assim, (iii) a Recorrente desconsiderou os elementos apresentados e a lei aplicável e avançou com um procedimento de correções, que culminou com a emissão da consequente liquidação oficiosa de IRS impugnada e que teve origem na declaração oficiosa n.º …………….., elaborada pela Recorrente em 16/07/2020.

Existiam igualmente indícios da habitação dos Recorridos nas duas frações.

Resultava desde logo do domicílio fiscal dos Recorridos. Conforme ponto 17. dos factos provados, “A 6/11/2019 constava da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira que os Impugnantes tinham domicílio fiscal na A ……… 21.º C R/C A e B, freguesia de ……….., 1600-419 Lisboa desde 12/07/2019 e 25/07/2019 – cf. documentos a págs. 226 do SITAF;”.

E conforme resulta da escritura pública de “Venda e Mútuo com Hipoteca” outorgada a 6/11/2018 os Recorridos compraram as frações autónoma designadas pela letra “D”, que corresponde ao rés-do-chão B, habitação, e pela letra “C”, que corresponde ao rés-do-chão A, habitação, do prédio urbano sito na ………….., números 21 a 21-D, freguesia de ………., Lisboa.

Acresce que,

A Recorrente sustenta o seu recurso na supra mencionada alegada falta de elementos que permitissem decidir a favor dos Recorridos, mas da análise da contestação da Recorrente à Impugnação Judicial apresentada e das alegações finais apresentadas resulta claro que para a Recorrente a questão nunca se prendeu com a suficiência dos elementos, mas sim com a consideração de que mesmo que se tratassem de frações unas e contínuas, nunca poderia ocorrer o reinvestimento por referência a ambas, isto porque, no entender da Recorrente, a lei não o permitia.

Sempre se tratou, repisa-se, da desconsideração, por parte da Recorrente, da substância sobre a forma, e da realidade fáctica alegada e provada, o que configura um manifesto erro sobre os pressupostos de facto e de direito inerentes à tributação.

Mas mais. Conforme ainda provado nos autos, a liquidação objeto da Impugnação Judicial deduzida pelos Recorridos foi oficiosamente emitida pela Recorrente – cf. pontos 14. e 15. dos factos provados.

Não se está, assim, perante uma liquidação de IRS que tenha sido emitida com base numa declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS submetida pelos Recorridos, nem realizada com base nos elementos declarados pelos mesmos.

Pelo que é destituído de qualquer sentido o alegado pela Recorrente nas alegações de recurso de que a liquidação impugnada foi emitida com base numa declaração de rendimentos submetida pelos Recorridos, não podendo, por este motivo, nunca prosseguir no que a esta matéria se reporta.

Termos em que, pelas razões acima melhor explicitadas, bem andou o Tribunal a quo ao julgar procedente a impugnação judicial apresentada pelos Recorridos e em condenar a Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios, não padecendo a sentença sub judice de qualquer vício, não assistindo assim razão à Recorrente.

- Dos juros indemnizatórios

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

Nos termos do n.º 1 do artigo 100.º da LGT: “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.” (realce dos Recorridos).

O pagamento de juros indemnizatórios pressupõe o cumprimento das seguintes condições: (i) prévio pagamento do imposto; (ii) anulação - total ou parcial - da correspondente liquidação em anterior processo gracioso ou judicial; (iii) a anulação motivada por erro aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Os quais se encontram preenchidas, uma vez que:

i ficou provado nos autos o pagamento do imposto e respetivos juros compensatórios – cf. ponto 16. dos factos provados;

i ocorreu a anulação das liquidações impugnadas, conforme resulta expressamente da decisão recorrida; e

i a anulação da liquidação impugnada foi originada por um erro dos serviços da Recorrente. Conforme afirmado pelo Tribunal a quo, “Nos presentes autos, apurou-se que o ato de liquidação de IRS do ano de 2018 impugnado enferma parcialmente de erro nos pressupostos da tributação imputável aos serviços”.

A doutrina e a jurisprudência têm entendido que o conceito de “erro” deve ser preenchido por contraposição ao conceito de vício, restringindo-se o erro às situações de erro sobre os pressupostos de facto e sobre os pressupostos de direito, consistindo numa inadequada aplicação do quadro legal à factualidade sujeita a imposto.

O legislador na LGT utiliza claramente o conceito de erro para se reportar às situações de erros da subsunção dos factos à lei, ou seja, na relação jurídica material.

O que corresponde na íntegra à situação sob escrutínio, considerando que resultou provado que existiu um erro da Recorrente na subsunção dos factos ao enquadramento jurídico-tributário aplicável, erro esse que foi expressamente reconhecido pelo Tribunal a quo e justificou a anulação das liquidações impugnadas.

De onde resulta claríssimo o erro da Recorrente, que teve como consequência a anulação da liquidação impugnada, que importa a restituição dos montantes indevidamente pagos e justifica o pagamento de juros indemnizatórios.

De onde decorre e se reitera que uma vez demonstrado o erro da Recorrente e a conexão do mesmo com o pagamento indevido do imposto encontram-se reunidos os pressupostos para o direito a juros indemnizatórios, nos termos ora alegados, tendo ficado devidamente que é desprovido de fundamento todo o argumentário expendido pela Recorrente.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., não pode o presente recurso ser admitido, por inadmissível, não se tomando conhecimento, por isso, do seu objeto.

Sem conceder,

Deve o presente recurso ser julgado improcedente, e porque a Douta Sentença bem decidiu, deve a mesma ser integralmente mantida.”

A. Factos Provados:

Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

“1. Em 17/06/2010 foi celebrado contrato de “Compra e Venda Mútuo com Hipoteca” com o seguinte teor: «B.l. PRIMEIRA - PARTE VENDEDORA: M ……………………… (…). B.2. SEGUNDO -PARTE COMPRADORA E MUTUÁRIA: D ………………., (…) e mulher J ……………………., (…) residentes na Praça …………., n° 61, 2°., dt0., em Lisboa, (…). B3TERCEIRO - PARTE CREDORA - "BANCO …………….,S.A.",(…). D.1. ELEMENTOS DESCRITIVOS DO PRÉDIO - Natureza: Urbano - Fracção autónoma designada pela letra "C, correspondente ao PRIMEIRO ANDAR ESQUERDO - Piso Um, com entrada pelo n° 4 e uma arrecadação no sótão sendo o seu acesso feito pelo interior da fracção. Destino: Habitação. Situação: Travessa ……………, n°s 2 e 4, freguesia de …………., concelho de Lisboa. Inscrição Matricial: ………. Valor patrimonial: 3.160,43 euros. (…). E. COMPRA E VENDA - E.1. A PRIMEIRA vende aos SEGUNDOS intervenientes EM COMUM E PARTES IGUAIS a fracção autónoma supra, identificada, pelo preço de DUZENTOS E SESSENTA MIL EUROS, que já recebeu e do qual dá quitação. (…). a) A PARTE COMPRADORA declara que a fracção autónoma adquirida se destina a sua habitação própria e permanente. (…). F. MÚTUO COM HIPOTECA - 1 - Que, para aquisição da fracção atrás identificada, os "Mutuários" solicitaram ao BANCO, um empréstimo no montante duzentos e trinta e cinco mil e duzentos euros de que se confessam solidariamente devedores, o qual nesta data lhes foi concedido (…).» - cf. contrato a págs. 27 do SITAF;

2. Em 29/10/2018 foi outorgada escritura pública de “Compra e Venda e Mútuo com Hipoteca” com o seguinte teor: «PRIMEIRO – D …………………….. e mulher J ……………………., (…) residentes na TV ……………. n.º 41, 1º esquerdo, freguesia de ………….., concelho de Lisboa. SEGUNDO: L UÍS …………………….. e mulher S ……………………. (…). Que pela presente escritura e pelo preço de QUATROCENTOS E DEZ MIL EUROS, que já receberam, vendem, livre de ónus e encargos, aos segundos outorgantes, o seguinte: Fração autónoma designada pela letra C, correspondente ao primeiro andar esquerdo, piso um, destinado a habitação, com entrada pelo número quatro (…) do: Prédio urbano em regime de propriedade horizontal, (…) sito em C..............., Travessa…………., número 2 e 4, inscrito na respetiva matriz urbana sob o artigo ……..da freguesia de C..............., concelho de Lisboa (…)» - cf. escritura pública a págs. 27 do SITAF;

3. Em 6/11/2018 foi outorgada escritura pública de “Venda e Mútuo com Hipoteca” com o seguinte teor: «Primeiro: A …………….., (…) e marido João Mendes Calado, (…), residentes em Azinhaga ……………., n.º 21, 1°C, em Lisboa, (…) outorgando ambos POR SI e ela ainda na qualidade de procuradora e em nome de I ………………., que também usa I ………………. e I …………………, (…), casada com P …………….., (…) residente em 454 Calle ……….., Sparlcs, N……….., 89441, Estados Unidos da América (…). Segundo: D …………….., (…) e mulher J ……………….., (…) residentes na Travessa …………….., n° 4, 1.º esquerdo, em Lisboa (…). Terceiro: Dr.ª A …………….., (…) que outorga na qualidade de procuradora substabelecida e em representação da sociedade anónima …………………, SA (…). Pelos primeiros outorgantes, nas qualidades em que figuram, foi dito: Que por escritura outorgada aos vinte e oito de Novembro de dois mil e dezassete, (…) foi feita a habilitação por óbito de M …………….., (…) residente que foi na ………………., n.º 21, r/c A e B, em Lisboa, falecida em vinte e quatro de Agosto de dois mil e dezassete, sem testamento ou qualquer outra disposição de última vontade e em virtude da qual foram declaradas herdeiras, sua filhas, A …………………. e I …………………., (…).

Que, assim, são eles A ……………………. e marido J ……………. e I ……………… (…) os únicos donos e legítimos possuidores dos seguintes bens: 1. Fracção autónoma designada pela letra “D”, que corresponde ao rés-do-chão B, habitação, com arrecadação na sub-cave, com o valor patrimonial de €116.730,00 e 2: Fracção autónoma designada pela letra “C”, que corresponde ao rés-do-chão A, habitação, com arrecadação na sub-cave e estendal no terraço, com o valor patrimonial de €56.830,00. Que as referidas fracções fazem parte do prédio urbano sito em ……………., números 21 a 21-D, freguesia de C..............., concelho de Lisboa, (…) afecto ao regime da propriedade horizontal (…). Que, pela presente escritura e pelo preço total de QUATROCENTOS E SETENTA MIL EUROS, sendo trezentos e cinquenta mil euros pela fracção “D” e cento e vinte mil euros pela fracção “C”, vendem aos segundos outorgantes, em comum e partes iguais, livres de ónus ou encargos, as fracções autónoma atrás identificadas. (…). Pelos segundos outorgantes, foi dito: Que, aceitam o presente contrato nos termos exarados e que a referida fracção “D” se destina a sua residência permanente. (…).

Pelos segundos e terceira outorgantes, nas qualidades em que figuram, foi dito: Que, pela presente escritura a Caixa ……………………, SA, adiante designada por Caixa ou Credora, concede aos segundos outorgantes, (adiante designados por Parte Devedora), um empréstimo da quantia de DUZENTOS E NOVENTA MIL EUROS, importância de que os segundos outorgantes se confessa, desde já, solidariamente devedores, destinado a aquisição da fracção “D” atrás identificada. (…).»- cf. escritura pública a págs. 27 do SITAF;

4. Os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos de IRS do ano de 2018 com o seguinte teor:

«Texto no original»

- cf. declaração a págs. 27 e 199 do SITAF;

5. Em consequência da apresentação da declaração referida no ponto anterior foi emitida, em nome dos Impugnantes, a liquidação de IRS n.º ………………717 relativa ao ano de 2018, com o valor a pagar de €4.919,12 – cf. liquidação a págs. 240 do SITAF;

6. Por ofício de 20/01/2020 a Autoridade Tributária e Aduaneira comunicou ao Impugnante D …………….. o seguinte: «Exmo. Sr. ou Sra.: No decurso da apreciação efetuada aos elementos/documentos referentes à análise da declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, com a identificação ………../79, surgiu a necessidade de se obterem os seguintes elementos/esclarecimentos adicionais: Solicita-se entrega de decl. substituição, anexo G, com as seguintes alterações: campo 5006 - 24 800.00€; campo 5008 - 24 800,00€; ou seja, valor do reinvestimento no art.º 495 "D", sito na freguesia de C..............., para hab. própria e permanente. Deste modo, fica V. Ex.a por este meio notificado para, nos termos do n.º 1 do artigo 128.º do Código do IRS, apresentar os referidos elementos/esclarecimentos no prazo de 15 dias.

Decorrido esse prazo prosseguirá o correspondente procedimento de correção aos valores declarados.» - cf. ofício a págs. 27 e 335 do SITAF;

7. Por ofício de 11/02/2020 a Autoridade Tributária e Aduaneira comunicou ao Impugnante D ………….. o seguinte:

«Texto no original»

- cf. ofício a págs. 335 do SITAF;

8. O Impugnante D…………..informou a Autoridade Tributária e Aduaneira que: «(…) notificado da solicitação de entrega de declaração de substituição, relativamente ao anexo G da respetiva declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, com a identificação J5285/79, vem apresentar os elementos e prestar os esclarecimentos que se seguem: D ……………….. (doravante "Sujeito Passivo A") e a sua mulher J …………………..(doravante "Sujeito Passivo B") (…), adquiriram, em 16.06.2010, a fração autónoma designada pela letra "C", correspondente ao 1.º andar esquerdo, piso 1, com entrada pelo n.º 4 e uma arrecadação no sótão sendo o seu acesso feito pelo interior da fração, sito na Travessa ……….., n.ºs 2 e 4, freguesia de C..............., concelho de Lisboa, com o artigo matricial ……. (doravante "Imóvel Trav. …………."), conforme contrato de compra e venda que se anexa (Anexo 1). 2. O Imóvel Trav. Jogo da Bola foi adquirido pelos Sujeitos Passivos, pelo preço de €260.000,00 (…). 3. Para a aquisição do Imóvel Trav. …………., os Sujeitos Passivos solicitaram ao Banco ………….tta, S.A. um empréstimo no montante de €235.200,00 (…). 4. Por via do contrato de compra e venda do Imóvel Trav. ………….., os Sujeitos Passivos incorreram nas seguintes despesas: a) Imposto de Selo Sujeito Passivo A: €1.040,00 (mil e quarenta euros) (Anexo 2); b) Imposto de Selo Sujeito Passivo B: €1.040,00 (mil e quarenta euros) (Anexo 3); c) Emolumentos do Registo Predial: €600,00 (seiscentos euros) (Anexo 4); d) Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis Sujeito Passivo A €4.654,21 (quatro mil seiscentos e cinquenta e quatro euros e vinte e um cêntimos) (informação disponibilizada pela Autoridade Tributária); e) Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis Sujeito Passivo B €4.654,21 (quatro mil seiscentos e cinquenta e quatro euros e vinte e um cêntimos) (informação disponibilizada pela Autoridade Tributária). (…). Após a aquisição do imóvel Trav. ………….., os Sujeitos Passivos realizaram obras de remodelação e melhoramento do mesmo. As obras foram realizadas no segundo semestre de 2010, pela empresa M…………- P ………………. Lda., com o NJF ………... Malogradamente, os Sujeitos Passivos não almejaram encontrar as faturas correspondentes, nem conseguiram contatar os responsáveis da empresa, porquanto a mesma foi liquidada e encerrada.

No entanto, tratando-se de elementos que a própria Autoridade Tributária dispõe, requerem os Sujeitos Passivos a disponibilização e junção ao presente procedimento, das referidas faturas, emitidas pela empresa M……….- P ……………. Lda., com o NIF …………., entre 01.07.2010 e 31.12.2010. 7. Assim, às despesas mencionadas no ponto

5., supra, deverão acrescer as despesas incorridas com as obras de remodelação e melhoramento do Imóvel Trav. ……….., a comprovar pelas faturas cuja disponibilização e junção ora se requerem. 8. Em 29.10.2018, os Sujeitos Passivos venderam o Imóvel Trav. …………., pelo preço de € 410.000,00 (…), conforme contrato de compra e venda que se anexa (Anexo 5). 9. Nessa data, os Sujeitos Passivos liquidaram o empréstimo que haviam contraído junto do Banco ………….., S.A. para efeitos da aquisição do Imóvel Trv. ………….., cujo capital em dívida, aquela data, era de €199.244,62 (…), conforme Anexo 6. 10. Pela mediação da venda do Imóvel Trv. …………., os Sujeitos Passivos pagaram à A……………… Imobiliária, Lda. a quantia de €20.172,00 (…) (Anexos 7 e 8). 11. No dia 26.11.2018, os Sujeitos Passivos adquiriram as seguintes frações autónomas unas e confinantes, sitas na …………, n9s 21 a 21-D, freguesia de C..............., concelho de Lisboa, com o artigo matricial ……..(doravante "Imóvel Az. ………"): a) Fração autónoma designada peia letra "D", que corresponde ao rés-do-chão B, habitação, com arrecadação na sub-cave; b) Fração autónoma designada pela letra "C", que corresponde ao rés-do-chão A, habitação, com arrecadação na sub-cave. 10. Pelo preço total de €450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil euros), tudo conforme escritura pública que se anexa (Anexo 9). 11. Para a aquisição do Imóvel Az. …………, os Sujeitos Passivos solicitaram ao Banco Caixa ……………., S.A. um empréstimo no montante de €290.000,00 (…). 12. Os Sujeitos Passivos incorreram em despesas efetuadas na conservação e melhoramento do Imóvel Az. C..............., no montante de €56.696,82 (cinquenta e seis mil seiscentos e sessenta e nove euros e oitenta e dois cêntimos), conforme Anexos 10,11,12,13. 13. As frações que compõe o Imóvel Az. C..............., reitera-se, unas e confinantes, não obstante não se encontrarem formalmente registadas como fração única, materialmente nunca constituíram duas frações distintas, tendo sido inclusivamente adquiridas e utilizadas durante mais de 30 anos, pela primeira e única proprietária antes dos Sujeitos Passivos, já ligadas. 14. Aliás, o Imóvel Az. C............... é, e sempre foi, uma unidade funcional, tendo apenas um quadro elétrico e uma cozinha. Este aspeto é especialmente importante se atentarmos ao que diz o artigo 66.º do Decreto-Lei n.º 38382, de 7 de agosto de 1951, que aprova o Regulamento geral das edificações urbanas, exigindo que qualquer fogo deverá dispor, pelo menos, de uma cozinha. Ou seja, as frações que compõem o imóvel Az. C............... nunca poderão ser entendidas como frações materialmente distintas, porquanto apenas dispõem de uma cozinha. 15. O imóvel Az. C............... foi adquirido para habitação própria permanente dos Sujeitos Passivos, bem como do respetivo agregado familiar, que inclui três filhos menores. A aquisição de ambas as frações que compõem o imóvel foi realizada em simultâneo, através do mesmo contrato de compra e venda. O Imóvel Az. C............... apenas se demonstra adequado para habitação própria e permanente do agregado familiar dos Sujeitos Passivos, que como se disse é numeroso, com a sua material composição.

Tal como se pode verificar peias respetivas moradas fiscais, os Sujeitos Passivos, bem como os seus três filhos menores têm domicílio na Azinhaga das C..............., n.º 21, r/c A e B. 17. Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código de IRS: (…). 19. Em face do exposto, não se pode concordar com o entendimento da douta Autoridade Tributária de que no Anexo G da declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, dos sujeitos passivos, apenas deve ser considerado o valor do reinvestimento no artigo ………. "D", mas no artigo 495 "D" e "C", que constitui a habitação própria e permanente, a casa de morada de família, dos Sujeitos Passivos e do respetivo agregado familiar (…). 25. Assim, o valor do reinvestimento deverá ser €180.000,00 (…), conforme declarado pelos Sujeitos Passivos na respetiva declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, com a identificação ………./79 e nunca os €24.800,00 (…) sugeridos pela douta Autoridade Tributária na notificação em apreço. 26. Note-se que, ainda que não se considerasse o reinvestimento da mais valia obtida pelos Sujeitos Passivos com a venda do Imóvel Trv. ……., na aquisição do Imóvel Az. C..............., materialmente considerado, mas tão só no artigo …….. "D", o que não se concede, o valor do reinvestimento também não seria nunca os €24.800,00 (…) sugeridos pela douta Autoridade Tributária na notificação em apreço, mas antes €60.000,00 (…).» - cf. resposta a págs. 27 do SITAF;

9. Por ofício de 9/03/2020 a Autoridade Tributária e Aduaneira comunicou ao Impugnante D …………… o seguinte: «Exmo. Sr. ou Sra.: No decurso da apreciação efetuada aos elementos/documentos referentes à análise da declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, com a identificação ………./79, surgiu a necessidade de se obterem os seguintes elementos/esclarecimentos adicionais: Após a recepção dos documentos solicitados, procedeu-se à revisão da liquidação do imposto, solicita-se entrega de decl. Substituição com correções ao quadro 5-A do anexo G: linha 5005: 211.875,15€; linha 5006 – 60.000,00€; linha 5008 - 60.000,00€. Deste modo, fica V. Ex.a por este meio notificado para, nos termos do n.º 1 do artigo 128.º do Código do IRS, apresentar os referidos elementos/esclarecimentos no prazo de 15 dias.

Decorrido esse prazo prosseguirá o correspondente procedimento de correção aos valores declarados.» - cf. ofício a págs. 27 e 289 do SITAF;

10. Por ofício de 3/06/2020 a Autoridade Tributária e Aduaneira comunicou ao Impugnante D ……………… o seguinte: «Exmo. Sr. ou Sra.: No decurso da apreciação efetuada aos elementos/documentos referentes à análise da declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, com a identificação ………/79, constatou-se a existência das seguintes incorreções: Após a recepção doc. verifica-se a obrigatoriedade de entrega de declaração de substituição a corrigir valores declarados quadro 5A do anexo G: linha 5005: correto –capital em dívida à data da alienação; linha 5006 – 60.000,00€; linha 5008 - 60.000,00€. Mais se informa que, caso pretenda exercer o direito de audição prévia a que se refere o artigo 60º da Lei geral Tributária (…), poderá apresentar as suas alegações no prazo de 15 dias (…).» - cf. ofício a págs. 27 e 289 do SITAF;

11. O Impugnante apresentou resposta ao ofício referido no ponto anterior - cf. resposta a págs. 27 do SITAF;

12. Os Impugnantes apresentaram declaração de substituição de rendimentos de IRS relativa ao ano de 2018 com o seguinte teor:

«Texto no original»

- cf. declaração a págs. 172 do SITAF;

13. Em consequência da apresentação da declaração referida no ponto anterior, foi emitida, em nome dos Impugnantes, a liquidação de IRS n.º ……………280, relativa ao ano de 2018, com o seguinte teor:

«Texto no original»

- cf. liquidação a págs. 27 e 240 do SITAF;

14. Na sequência dos ofícios referidos nos pontos 6. a 10. e da declaração de substituição referida no ponto 12., foi emitida, em nome dos Impugnantes, declaração oficiosa de IRS relativa ao ano de 2018, tendo sido alterado o anexo G com o seguinte teor:

«Texto no original»

- cf. declaração a págs. 262 e 289 do SITAF;

15. Em 24/07/2020 e na sequência da declaração oficiosa referida no ponto anterior, foram emitidas, em nome dos Impugnantes, a liquidação de IRS n.º ………..259, as liquidações de juros compensatórios n.º …………….094 e ………….095, e a demonstração de acerto de contas n.º …………….994, relativas ao ano de 2018, das quais resultou o valor a pagar de €12.266,21 – cf. liquidações a págs. 27, 171 e 252 do SITAF;

16. Em 15/09/2020 o Impugnante D …………… pagou o valor referido no ponto anterior – cf. comprovativo a págs. 138 do SITAF;

17. A 6/11/2019 constava da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira que os Impugnantes tinham domicílio fiscal na AZ C............... 21.º C R/C A e B, freguesia de C..............., 1600-419 Lisboa desde 12/07/2019 e 25/07/2019 – cf. documentos a págs. 226 do SITAF;

18. As fracções autónomas designadas pelas letras “C” e “D” do prédio urbano sito em Azinhaga das C..............., números 21 a 21-D, freguesia de C..............., Lisboa inscrito na respectiva matriz sob o artigo ……. referidas no ponto 3 são unas e confinantes e contêm uma cozinha e um quadro eléctrico – cf. depoimento da testemunha M ……………….

“Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e no depoimento da testemunha M …………….. que o prestou de forma credível, coerente e espontânea, conforme identificado na matéria de facto provada.

No que se refere ao ponto 18. dos factos provados, a decisão do Tribunal fundamentou-se no depoimento da testemunha M ………………. que afirmou que os Impugnantes compraram a casa da sua avó (R/C, n.º A e B) e que viveu nessa casa com a sua avó, tendo declarado que a avó comprou a casa nos anos 80 em fase de construção e que o construtor lhe perguntou se queria ficar com as 2 fracções e uni-las, tendo a sua avá aceitado, que a casa tem 6 assoalhadas, 3 casas de banho e uma cozinha, tem um quadro eléctrico e um contador de água e de luz para a casa toda, que sempre foi usada como uma casa só, que só tem uma entrada (porta A) porque a avó colocou um móvel para bloquear a outra parte, que a passagem da porta A para a B faz se por dentro, porque as fracções estão ligadas, que a cozinha está localizada na fracção maior, que a avó nunca faz obras na casa e a vendeu no mesmo estado, tendo descrito as duas fracções e os compartimentos que a compõem.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS, relativa ao exercício de 2018, na parte impugnada, e respeitante ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações e bem assim das respetivas contra-alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor dessas conclusões cumpre aferir:

¾ Preliminarmente, se é admissível o presente recurso, atento o valor da sucumbência e em ordem à concreta procedência e decaimento no respeitante aos juros indemnizatórios;

¾ Julgando improcedente a aludida questão, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por descurar e interpretar erroneamente premissas de facto que inviabilizam, per se, a qualificação do erro como imputável aos serviços, particularmente, a conduta ex ante, os elementos disponibilizados e o deficiente cumprimento de obrigações acessórias.

Vejamos, então.

Comecemos pela questão da admissibilidade do presente recurso atento o valor da sucumbência.

Advogam os Recorridos que o valor dos juros indemnizatórios objeto do recurso interposto pela Recorrente ascende a € 2.090,30, sendo assim inferior a metade da alçada do Tribunal Tributário, que é de € 5.000,00.

Concluem, assim, que a decisão é irrecorrível, nos termos conjugados dos artigos 105.º da LGT, n.º 3 do artigo 6.º do ETAF e do artigo 44.º da LOSJ.

Dissente a Recorrente advogando, para o efeito, que a decisão é recorrível, sendo que o cálculo realizado pelos Recorridos sofre de um erro evidente que é o de estabelecer como fim do prazo do cálculo dos juros indemnizatórios a data da sentença, quando em ordem ao consignado no artigo 61.º. nº5 do CPPT e 43.º da LGT, o final do prazo de contagem ainda não ocorreu.

Apreciando.

Preceitua o artigo 280.º, n.º 2, do CPPT, sob a epígrafe de “recurso das decisões proferidas em processos judiciais” na redação que lhe foi introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, aqui aplicável, que:

“O recurso das decisões que, em primeiro grau de jurisdição, tenham conhecido do mérito da causa é admitido nos processos de valor superior à alçada do tribunal de que se recorre, quando a decisão impugnada seja desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal, atendendo-se somente, em caso de fundada dúvida acerca do valor da sucumbência, ao valor da causa.”

Ora, da letra do citado normativo resulta que a admissibilidade do recurso depende da verificação cumulativa de dois requisitos, a saber, que:

(i) O processo tenha valor superior à alçada do tribunal de que se recorre;

(ii) A decisão impugnada seja desfavorável para o Recorrente em valor superior a metade da alçada do tribunal que proferiu a decisão e de que se recorre.

Mais importa ter presente que a Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro (OE 2015) veio introduzir uma nova redação ao artigo 105.º da LGT, o qual passou a estatuir que: "A alçada dos tribunais tributários corresponde àquela que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais de 1.ª instância.", sendo que a Lei nº 7/2021, de 26 de fevereiro passou a estatuir, expressamente, que “a alçada dos tribunais tributários corresponde àquela que se encontra estabelecida no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.”

Preceituando, neste âmbito, o artigo 6.º, nº3, do ETAF que:

“A alçada dos tribunais administrativos de círculo e dos tribunais tributários corresponde àquela que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais de 1.ª instância.”

De convocar, ainda, o artigo 44.º, nº 1 da Lei da Organização do Sistema Judiciário-Lei nº 62/2013, de 26 de agosto, o qual dispõe que a alçada dos tribunais judiciais de primeira instância é de €5.000,00.

Ora, da conjugação dos aludidos normativos resulta que a alçada dos tribunais tributários de 1ª instância se encontra fixada a partir de 1 de janeiro de 2015, em €5.000,00, existindo, no entanto, derrogações excecionais, devidamente tipificadas na lei, particularmente no artigo 629.º, nºs 2 e 3 do CPC que permitem a interposição de recurso independentemente do seu valor e sucumbência.

Feitos estes considerandos iniciais, importa transpor o regime normativo para o caso em apreço.

No caso vertente, foi fixada à causa o valor de €12.266,21, o qual, como visto, é superior à alçada do tribunal tributário, sendo que, como visto, o dissenso dos autos coaduna-se com a sucumbência, propugnando os Recorridos que, in casu, o decaimento não é superior a metade do valor da alçada do tribunal tributário recorrido (i.e., superior a €2.500.00), inviabilizando, por conseguinte, a sua admissão.

Vejamos, então.

Tendo presente o quadro normativo, e os considerandos supra expendidos, cumpre aquilatar da medida do decaimento, se a mesma se encontra determinada/determinável ou se, ao invés, existe uma fundada dúvida.

Atenhamo-nos, então, no que foi sentenciado nos autos.

O Tribunal a quo identificou, desde logo, como questões decidendas as seguintes: “apreciar e decidir se a liquidação de IRS n.º …………….259 e dos respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2018, ora impugnadas, devem ser anuladas parcialmente por se verificar falta de fundamentação, violação do artigo 10º, n.º 5, do Código do IRS e que a interpretação do n.º 5 do artigo 10.º do Código de IRS no sentido de não isentar de tributação o valor total do reinvestimento, quando esteja em causa um imóvel, funcionalmente ligado, constituído por mais que uma fração, é inconstitucional por violação dos artigos 13.º, 65º/1, 103.º/3 e 104.º/1 da Constituição da República Portuguesa. Cabe, ainda, apreciar e decidir se os Impugnantes têm direito a receber juros indemnizatórios.”

Após dilucidar sobre as enunciadas questões sentencia que “[a] liquidação de IRS impugnada enferma, parcialmente, de erro nos pressupostos de facto e de direito inerentes à tributação não sendo devido o referido imposto devem as liquidações dos respectivos juros compensatórios ser anuladas na parte correspondente.”

E no concernente aos juros indemnizatórios, após estabelecer o respetivo enquadramento normativo decide que “[o]s Impugnantes têm direito a receber o valor correspondente a juros indemnizatórios calculados à taxa legal de 4%, sobre a quantia de IRS paga em excesso, contados desde a data do pagamento.”

Aqui chegados importa, ora, estabelecer a concreta delimitação do âmbito da sucumbência, e da sua específica extensão, sendo que conceptualmente é definida como o prejuízo ou desvantagem que a decisão implica para a parte e que, por isso, se designa parte vencida.

Como doutrina Catarina Andrade (1) “Sendo a legitimidade recursória um conceito qualitativo, aferido, em regra, em função da existência de decaimento – pode recorrer quem é parte vencida [Cf. artigo 631.º], a medida quantitativa do decaimento apresenta-se como um afloramento do interesse em agir neste plano [V.Rui Pinto, Manual do Recurso Civil, I, AAFDL, Lisboa, 2020, pp. 249-250, que se refere a uma «expressão indireta do interesse processual» ou da «função de racionalização do uso do direito de ação]”.

Porém, e como nos ensina António Santos Abrantes Geraldes (2), “[n]em sempre se mostra fácil quantificar a sucumbência, designadamente, quando se cumulam pedidos diversificados, quando os pedidos não apresentam uma clara tradução monetária, quando o pedido ou a sentença integram prestações vencidas e vincendas ou quando se trata de pedidos genéricos ou se sentenças que condenam em quantia ilíquida. Nestes e noutros casos em que se verifique “fundada dúvida acerca do valor da sucumbência” vale a solução pragmática que privilegia o critério principal que parte do valor do processo em que foi proferida a decisão.”

Mais esclarecendo que “[a] mesma fica reservada para os casos em que o regular funcionamento dos mecanismos processuais não permita quantificar com razoável segurança o decaimento. Trata-se, pois, de uma solução destinada a casos em que se verifique alguma dúvida objetiva que não possa ser sanada mediante o simples confronto entre o valor de referência (“metade da alçada”) e o resultado declarado na sentença ou no acórdão (3).”

Ora, essa é justamente a situação dos autos, na medida em que não se obtém a concreta condenação nos juros indemnizatórios mediante confronto entre o valor da ação e o decaimento obtido.

E isto porque, a anulação do ato de liquidação apenas foi decretada em parte, donde o reembolso da quantia paga apenas terá de ser reembolsado na exata proporção, o mesmo sucedendo quanto aos juros indemnizatórios. Noutra formulação, dir-se-á, que a concreta condenação não é aferível, conforme propugna a Recorrida, mediante uma simples operação aritmética e por confronto à quantia paga. In casu, a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação das taxas gerais correspondentes ao rendimento coletável determinado, taxas que são -em regra, e atenta a natureza do imposto em contenda- progressivas e não fixas.

Ou seja, competirá em momento oportuno, aos serviços da AT, legalmente competentes desenvolverem os trâmites necessários ao suprimento da ilegalidade cometida, corrigindo, na medida precisa e adequada, o ato de liquidação de IRS em crise, de forma que, em todas as suas componentes (rendimento tributável, abatimentos, taxa, deduções) se reflitam os efeitos decorrentes da, judicialmente, decretada anulação parcial do ato.

Note-se que, a decisão recorrida fez essa expressa menção, ou seja, que os Impugnantes, ora Recorridos, têm direito a receber o valor correspondente a juros indemnizatórios sobre a quantia de IRS paga em excesso.

Face a todo exposto, conclui-se que nos encontramos perante uma situação de dúvida fundada, e nessa medida, ter-se-á de atender ao valor do processo, atento, como visto, o plasmado na parte final do artigo 280.º, nº2 do CPPT.

E por assim ser, improcede a arguida irrecorribilidade.

Prosseguindo.

Atentemos, ora, no erro de julgamento concernente aos juros indemnizatórios.

Advoga a Recorrente que inexiste lugar ao reconhecimento dos juros indemnizatórios, porquanto quando foi efetuada a liquidação a AT fê-lo com base nos elementos de que dispunha.

Mais sufraga que, a decisão recorrida limita-se a condenar a AT em virtude do vício de lei que dá por provado, mas nada retira relativamente à conduta dos autores e ao contributo (ativo ou omissivo) que os próprios deram para a produção do vício de lei imputado à liquidação emitida pelos serviços da AT, seja em virtude do deficiente cumprimento das obrigações acessórias, seja das declarações que os próprios produzem na escritura de compra e venda que outorgaram.

Densifica, para o efeito, que quando a liquidação foi emitida, não só não havia elementos que permitissem à AT deferir a pretensão do contribuinte como os próprios elementos apontavam para indícios de que a única habitação que se destinava à habitação própria e permanente era a fração D.

Conclui, assim, que o conhecimento da unificação de facto das frações só veio a ser materializado em sede judicial e mediante a produção de prova testemunhal, e nessa medida não pode ser assacado à AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu, na altura em que o fez, devendo, portanto, ser absolvida do seu pagamento.

Dissentem os Recorridos, advogando, desde logo, que a Recorrente fundamenta o seu pedido de procedência em errados fundamentos de facto e direito, evidenciando que a convicção do Tribunal a quo não foi única e exclusivamente formada com base no depoimento da testemunha, mas igualmente “na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos”, sendo que inversamente ao aduzido tais documentos já haviam sido previamente facultados à Recorrente em sede de procedimentos de divergências instaurados na sequência da submissão da competente Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS.

E por assim ser, sustentam que face à prova feita nos autos resulta evidente que os documentos nos quais o Tribunal a quo baseou a sua convicção foram devidamente apresentados à Recorrente antes da emissão da liquidação oficiosa de IRS impugnada, sendo que a própria discussão da afetação da fração “C” a habitação permanente dos Recorridos foi amplamente debatida no procedimento que levou à emissão da liquidação impugnada.

Logo, inversamente ao propugnado, a Recorrente dispunha de todos os elementos para apreciar a situação de facto e de direito e decidir favoravelmente a pretensão dos Recorridos, não tendo, por conseguinte, existido qualquer ação ou omissão por parte dos mesmos que pudesse induzir a qualquer erro da Recorrente.

In fine, enfatizam que da análise do próprio teor da contestação e das suas alegações finais resulta claro que para a Recorrente a questão nunca se prendeu com a suficiência dos elementos, mas sim com a concreta qualificação e subsunção jurídica. Ou seja, a questão da efetiva unificação nunca foi devidamente ponderada e aquilatada, porquanto sempre se aquiesceu, a montante, a insusceptibilidade de aproveitamento do reinvestimento por referência a ambas as frações, atenta a letra e a expressa vinculação legal.

Apreciando.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência e a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

“Dispõe o artigo 100º da LGT que a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.
Decorre da disposição legal acima referida que, em caso de procedência de impugnação judicial, a Administração Tributária está obrigada a reconstituir a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o acto tributário anulado.
Nos termos previstos no artigo 43º, n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Os requisitos do direito a juros indemnizatórios são os seguintes: a) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; b) que esse erro seja imputável aos serviços; c) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; d) que de esse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Nos presentes autos, apurou-se que o acto de liquidação de IRS do ano de 2018 impugnado enferma parcialmente de erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que se conclui que o mesmo resulta de um erro sobre os pressupostos da tributação imputável aos serviços.
No presente caso, resultou, ainda, provado que o Impugnante Domingos Farinho pagou o valor constante da liquidação de IRS do período de tributação de 2018 sendo inquestionável que estamos perante um erro que diz respeito à relação jurídica tributária, impondo-se a atribuição de juros indemnizatórios ao sujeito passivo, uma vez que a existência desse erro implicou a lesão de uma situação jurídica subjectiva, pois a Impugnante procedeu ao pagamento do imposto.
Resulta do supra exposto que, no presente caso, se encontram preenchidos os requisitos previstos no artigo 43º, n.º 1, da LGT para a atribuição de juros indemnizatórios.
Em relação à taxa dos juros indemnizatórios, determina o n.º 4 do artigo 43º da LGT que a taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
Por sua vez, o artigo 35º, n.º 10, da LGT consagra que a taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil.
O artigo 559º, n.º 1, do Código Civil estabelece que os juros legais e os estipulados sem determinação de taxa ou quantitativo são os fixados em portaria conjunta dos Ministros da Justiça e das Finanças e do Plano.”

Atenhamo-nos, ora, no respetivo regime normativo e nos considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.

O direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.

Do teor do citado normativo, resulta que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos.

De harmonia com o citado preceito legal, são requisitos do direito aos juros indemnizatórios:

a) que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;
b) que esse erro seja imputável aos serviços;
c) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
d) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido.

Como refere Jorge Lopes de Sousa: A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito (4).

A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT (5).

O entendimento jurisprudencial assenta, essencialmente, na circunstância de que para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, quando não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu (6).

Note-se que, para efeitos de concreta delimitação do erro imputável aos serviços entende-se que “[n]ão existe erro da administração, nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento activo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos do apuramento da sua situação tributária (7).”

Ora, no caso vertente, não se vislumbra, de todo, que os Recorridos tenham tido um comportamento omissivo, ou que tenham disponibilizado informações incorretas, ou mesmo ocultado elementos, mormente, no âmbito da atividade instrutória e durante o procedimento administrativo.

Bem pelo contrário, bastando para o efeito ter presente toda a dinâmica no âmbito do procedimento, pautada, como veremos, pela colaboração, pela prestação de esclarecimentos e sem que possa ser aventada a existência de uma conduta pautada pela inércia e mais ainda pela ocultação de quaisquer elementos.

Senão vejamos.

Primeiramente há que evidenciar que, inversamente ao propugnado pela Recorrente, a decisão recorrida fez um casuístico enquadramento de facto e de direito da matéria visada nos autos, é certo que nada alvitrou no sentido da inexistência de um comportamento omissivo, mas é, igualmente, certo que se infere -de toda a sua fundamentação e particular convocação do probatório- que assim o assumiu como certo e isento de dúvidas.

De resto, há que evidenciar que a própria Recorrente, no seu articulado de contestação, nada alegou, nesse e para esse efeito, e que, portanto, carecesse de um apartar expressamente individualizando.

Ademais, e contrariamente ao expendido pela Recorrente, aquando da emissão do ato de liquidação, os Recorridos já haviam expressamente informado da unificação das frações, com a devida substanciação fática, mediante junção de um conjunto documentos e inclusive prestação de diversos e sucessivos esclarecimentos.

Por forma a avaliarmos a conduta adotada pelos Recorridos, importa dar conta da concreta génese do procedimento.

Façamos, então, a devida incursão no probatório.

Da factualidade provada resulta que a AT mediante ofício datado 20 de janeiro de 2020 comunicou ao Impugnante que “[n]o decurso da apreciação efetuada aos elementos/documentos referentes à análise da declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, com a identificação ………/79, surgiu a necessidade de se obterem os seguintes elementos/esclarecimentos adicionais: Solicita-se entrega de decl. substituição, anexo G, com as seguintes alterações: campo 5006 - 24 800.00€; campo 5008 - 24 800,00€; ou seja, valor do reinvestimento no art.º ………. "D", sito na freguesia de C..............., para hab. própria e permanente. Deste modo, fica V. Ex.a por este meio notificado para nos termos do n.º 1 do artigo 128.º do Código do IRS, apresentar os referidos elementos/esclarecimentos no prazo de 15 dias.”

Nessa conformidade, e em resposta o Impugnante informou a AT que a factualidade declarada na sua anterior declaração correspondia à realidade dos autos, evidenciando, desde logo, e de forma expressa que “[a]s frações que compõe o Imóvel Az. C..............., reitera-se, unas e confinantes, não obstante não se encontrarem formalmente registadas como fração única, materialmente nunca constituíram duas frações distintas, tendo sido inclusivamente adquiridas e utilizadas durante mais de 30 anos, pela primeira e única proprietária antes dos Sujeitos Passivos, já ligadas.”

Mais esclarecendo que, “[o] imóvel Az. C............... é, e sempre foi, uma unidade funcional, tendo apenas um quadro elétrico e uma cozinha. Este aspeto é especialmente importante se atentarmos ao que diz o artigo 66.º do Decreto-Lei n.º 38382, de 7 de agosto de 1951, que aprova o Regulamento geral das edificações urbanas, exigindo que qualquer fogo deverá dispor, pelo menos, de uma cozinha. Ou seja, as frações que compõem o imóvel Az. C............... nunca poderão ser entendidas como frações materialmente distintas, porquanto apenas dispõem de uma cozinha.”

Enfatizando, adicionalmente, que o mesmo “[f]oi adquirido para habitação própria permanente dos Sujeitos Passivos, bem como do respetivo agregado familiar, que inclui três filhos menores. A aquisição de ambas as frações que compõem o imóvel foi realizada em simultâneo, através do mesmo contrato de compra e venda. O Imóvel Az. C............... apenas se demonstra adequado para habitação própria e permanente do agregado familiar dos Sujeitos Passivos, que como se disse é numeroso, com a sua material composição.”

Advogando, nesse concreto particular, que tal factualidade é, desde logo, atestada pela declaração e registo do competente domicílio fiscal, na medida em que “os Sujeitos Passivos, bem como os seus três filhos menores têm domicílio na Azinhaga das C..............., n.º 21, r/c A e B. 17.”

Concluindo, assim, que “[n]os termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código de IRS: (…) não se pode concordar com o entendimento da douta Autoridade Tributária de que no Anexo G da declaração de IRS Modelo 3, do ano de 2018, dos sujeitos passivos, apenas deve ser considerado o valor do reinvestimento no artigo …...º "D".

Ulteriormente, e na decorrência de tais esclarecimentos, e de forma eminentemente conclusiva, a Recorrente considerou os elementos e esclarecimentos prestados pelos Recorridos como insuficientes, razão pela qual, notificou os Impugnantes para o competente exercício de audição prévia, prerrogativa que, mais uma vez, o Impugnante exerceu, adensando, de facto e de direito, a sua pretensão com enfoque, justamente, na união das frações.

Porém, e ainda nessa decorrência, a AT não requereu qualquer comprovação adicional, seja documental, ou de outra natureza, e de forma liminar emitiu declaração oficiosa de IRS relativa ao ano de 2018, alterando o respetivo anexo G, e ulteriormente, em 24 de julho de 2020, emitiu a liquidação de IRS n.º ……………259, as liquidações de juros compensatórios n.º …………….094 e …………..095, e a demonstração de acerto de contas n.º ……………994, relativas ao ano de 2018, com valor a pagar de €12.266,21.

Ora, face ao supra expendido, dimana que os Recorridos esclareceram e juntaram toda a documentação disponível para o efeito, sendo que, em sentido contrário ao alegado pela Recorrente, à data em que foi emitido o ato de liquidação impugnado a AT já tinha, por um lado, conhecimento da aduzida unificação, e, por outro lado, já estava na posse de elementos atinentes ao efeito. Recorde-se e enfatize-se que o próprio domicílio fiscal dos Impugnantes, constante no registo da AT, já exprimia essa declaração.

É certo que foi produzida prova testemunhal em sede de impugnação da qual resultou a asserção provada da unificação, mas é, igualmente, certo que de uma leitura atenta da decisão recorrida, verifica-se que a fundamentação jurídica que esteou a procedência resultou da concatenação de toda a prova carreada aos autos, e não apenas a da alegada prova testemunhal. Com efeito, a decisão recorrida e por forma a atestar o vício de violação de lei, faz expressa menção à prova documental, ponderando todo o procedimento administrativo e com clara e expressa alusão ao domicílio dos Impugnantes.

Acresce, outrossim, e no sentido propugnado pelos Recorridos e que secundamos, que a própria posição da Recorrente, quer no âmbito do procedimento administrativo, quer no âmbito judicial, se pautou por uma alegação toda ela compaginada com a insusceptibilidade de aproveitamento do reinvestimento atenta a forma jurídica. Dir-se-á, portanto, que o cerne da emissão do ato de liquidação impugnado, se coadunou com a falta de verificação dos pressupostos para a materialização do reinvestimento porquanto, o que teria de prevalecer seria a forma jurídica e os registos advenientes das frações, em nada podendo relevar a concreta substância económica e o facto das habitações congregarem, na prática, uma única fração.

Com efeito, o acento tónico teve apenas como subjacente o facto da AT propugnar que “[r]esulta inelutavelmente que o legislador pretendeu conceder o benefício quando o ganho fosse reinvestido noutro imóvel – realce-se o singular do substantivo – destinado a habitação permanente e não em vários imóveis destinados a tal fim.” (destaques e sublinhados nossos).

Logo, não pode proceder à alegação da Recorrente de que “[o] conhecimento da unificação de facto das frações só veio a ser materializado em sede judicial”, porquanto a AT foi, expressamente, informada de tal realidade, sendo que, em algum momento requereu prova adicional que pretendesse justificar a aludida unificação, nem, tão-pouco, esclarecer a razão subjacente a um domicílio fiscal todo ele harmonizado com a pretensão dos Impugnantes, e atenta, ademais, a presunção legal daí dimanante e vigente à data da prática dos factos tributários (artigo 13.º. nº12 do CIRS).

De relevar, in fine, e enfatizar que a prova dos factos índice do ato de liquidação radica, primeiramente, na esfera da AT, sendo que, conforme resulta da factualidade assente, os Impugnantes, ora Recorridos, apresentaram a competente declaração de rendimentos Modelo 3, com base, justamente, nesses factos, e o ato de liquidação impugnado não os reflete, representando, antes, uma liquidação adicional atenta a divergência de entendimentos e qualificações jurídicas.

Daí que não se percecione, de todo, o alcance do aduzido em D), na medida em que face a todo o expendido anteriormente e ao plasmado no probatório-não impugnado- em nada se pode inferir um incumprimento de obrigações declarativas e acessórias.

Há, portanto, que reiterar e não perder de vista que o caso vertente não dimana de uma liquidação de IRS que tenha sido emitida com base numa declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS submetida pelos Recorridos, nem realizada com base em elementos declarados pelos mesmos.

Logo, a conclusão que a Recorrente retira para justificar uma conduta omissiva dos Impugnantes, ora, Recorridos não tem respaldo no probatório dos autos.

De relevar, in fine, que os Recorridos tiveram uma atitude de colaboração pautada e investida do inquisitório, limitando-se a AT a descurar tais alegações e elementos documentais porquanto ajuizou, conclusivamente, que para efeitos do reinvestimento só poderia ser aceite o reinvestimento numa fração, independentemente de as mesmas estarem ou não unificadas.

Sendo que, como visto, “[o] erro só não seria imputável aos serviços se fosse o contribuinte a dar-lhe azo, designadamente, prestando informação que o tivesse induzido (8)”.

Como doutrinado, no Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº83/03, de 02 de novembro de 2023 “[n]ão resultando que a Recorrida tenha tido um comportamento omissivo, ou que tenha disponibilizado informações incorretas, ou mesmo ocultado elementos, mormente, no âmbito da atividade instrutória realizada na ação inspetiva, particularmente, em termos de direito de audição, encontra-se legitimado e fundado o direito a juros indemnizatórios.”

De chamar à colação, in fine, e atestar o supra expendido o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, no processo nº 0632/14, com data de 21 de janeiro de 2015, no qual se sumariou, entre o mais:

“ II-Constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita.

III – Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de atuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações”.

Assim, em consonância com a fundamentação jurídica constante nos citados Arestos e demais jurisprudência neles citada, que se perfilha, conclui-se que a anulação parcial do ato de liquidação fundou-se em vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, concatenada, como visto, com uma errónea interpretação do reinvestimento donde concreta subsunção normativa no artigo 10.º do CIRS, sem que possa ser reclamada qualquer conduta culposa e censurável aos Recorridos.

Em face de tudo o que vem sendo dito, conclui-se que se verificam os requisitos para o reconhecimento, no caso em apreciação, do direito dos Recorridos a juros indemnizatórios, já que o tributo foi pago e a liquidação impugnada resulta de erro imputável aos serviços, erro esse determinante da anulação parcial do ato impugnado, e na parte julgada procedente.

Destarte, improcede na íntegra a pretensão da Recorrente, mantendo-se a decisão recorrida na parte impugnada.