P….. V…………, SGPS, S.A., com os demais sinais nos autos, deduziu reclamação, ao abrigo do artigo 276º e ss., do CPPT, contra a decisão do Chefe de Divisão da Direção de Finanças do Funchal-1, que indeferiu o pedido de prestação de garantia, sob a forma de fiança, com vista à suspensão do processo de execução fiscal nº ………………….795, instaurado para cobrança de dívida de IRC e juros compensatórios, do exercício de 2020, no valor global de €43.149.102,45.
O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, por decisão de 23 de outubro de 2025, julgou a reclamação improcedente, mantendo a decisão reclamada.
Não concordando com a sentença, a Reclamante, P…. V……….., SGPS, S.A, interpôs recurso dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões: «

A. A reclamação judicial de cuja sentença se recorre tem origem num despacho do órgão de execução fiscal que indeferiu a prestação de uma fiança para a suspensão de um processo de execução fiscal por entender que «(...) num eventual processo de execução da garantia (Fiança) haveria a necessidade de intervenção de autoridades estrangeiras, condicionando a eficácia e a celeridade do respetivo processo» (cf, pág. 4 do doc. n.° 1 junto à p.i. da reclamação judicial).

B. Por o referido despacho padecer de ilegalidade a Recorrente reclamou judicialmente do mesmo. Contudo, o TAF do Funchal, pronunciando-se sobre o tema, concluiu que que «não merece o ato reclamado a censura que lhe vem dirigida pela Reclamante, pelo que deve improceder a presente reclamação, como disso se dará nota em sede de dispositivo» (cf., pág. 9 da sentença recorrida), decisão que aqui se recorre por padecer de inúmeros erros de julgamento.

C. Ao presente recurso dever ser atribuído efeito suspensivo nos termos previstos no n.°2 do artigo 286.° do CPPT in fine, tendo em conta que, atenta a natureza do thema decidendum, só a atribuição de efeito suspensivo salvaguardará efeito útil ao recurso, uma vez que a atribuição de efeito meramente devolutivo mais não representaria do que uma contradição frontal de termos com o que aqui está em causa (i.e., saber se a fiança apresentada é, ou não, suscetível de constituir uma garantia idónea para a suspensão de processo de execução fiscal), impossibilitando a Recorrente de obter tutela jurisdicional com efeito útil em relação ao objeto deste recurso.

D. Assim tem vindo a ser decidido uniformemente na jurisprudência do STA (cf, acórdãos do STA de 16 de agosto de 2006, proferido no processo n.° 0689/06, bem como de 28 de fevereiro de 2007, proferido no processo n.° 062/07).

E. Dirigindo-nos aos erros de julgamento em matéria de direito cometidos pelo Tribunal a quo, cumpre salientar, em primeiro lugar, que o mesmo erra logo ao determinar, sem qualquer respaldo na lei, na jurisprudência ou na doutrina, que o conceito de “garantia idónea” exige que a mesma permita «a cobrança célere dos créditos tributários (...)» (cf, pág. 7 da sentença recorrida).

F. Neste âmbito, sublinhe-se que nem a letra da lei (mais concretamente o artigo 199.°, n.°1 do CPPT) nem a jurisprudência dos tribunais superiores fazem apelo a qualquer ideia de “cobrança célere” para delimitar o conceito de “garantia idónea”, estabelecendo apenas que «[a] garantia idónea é aquela que é adequada para assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos» [itálico, negrito e sublinhado nosso] - cf, acórdão do STA, de 12 de novembro de 2013, proferido no processo n.° 01757/13.

G. Persistindo nesta linha argumentativa deslocada da lei, da jurisprudência e da doutrina, o Tribunal a quo afirma também que em nenhum preceito legal vem previsto que AT «(...) tem de aceitar uma fiança prestada por uma sociedade de um país terceiro» (cf., pág. 7 in fine da sentença recorrida).

H. Ora, contrariamente ao que o Tribunal a quo procura dar a entender, a Recorrente nunca sustentou o contrário, tendo apenas sublinhado que os poderes de que a AT dispõe neste âmbito, ao abrigo dos artigos 52.°, n.°1 da LGT, 169.°, n.° 2 e 199.°, n.°s 1 e 2 do CPPT, se confinam «à determinação da respectiva idoneidade», cabendo ao OEF «ajuizar se a dita garantia é ou não susceptível de assegurar o cumprimento dos créditos do exequente» (cf, acórdão do TCA Norte de 21 de novembro de 2011, proferido no processo n.° 01497/11.9BEPRT), não podendo rejeitar uma garantia idónea a satisfazer a dívida com base em critérios discricionários e subjetivos.

I. Ou seja, aquilo que a Recorrente pretendeu deixar claro - e que não foi devidamente valorado pelo Tribunal a quo - foi que a apreciação da idoneidade da garantia pela AT não pode ser levada a cabo de forma arbitrária em que esta entidade escolhe a seu bel-prazer o tipo de garantia que quer que lhe seja prestada, estando antes tal apreciação balizada por lei.

J. Assim se tem pronunciado a doutrina especializada como é exemplo ANDREIA BARBOSA (A Prestação e a Constituição de Garantias no Procedimento e no Processo Tributário, Almedina, 2017, pp. 182 e 183), referindo que:
«[p]erante o oferecimento de determinada garantia, a Administração Tributária apenas terá, nos termos do artigo 199. °, n.°1, do CPPT, de ajuizar se essa garantia é ou não susceptível de assegurar o cumprimento dos créditos, sendo irrelevantes as considerações quanto à liquidez da garantia ou a uma eventual preferência legal pelas garantias que apresentem um maior grau de liquidez, pois que esses fundamentos não constituem parâmetros relevantes do juízo da aferição da idoneidade da garantia oferecida. (...) Não está na discricionariedade da Administração Tributária aceitar ou não a garantia oferecida, apenas lhe cabendo aferir se a mesma é ou não idónea para assegurar o pagamento do crédito. Aliás, nem se deverá considerar que está em causa uma matéria inserida na discricionariedade técnica da Administração Tributária (...) A aceitação da garantia oferecida dependerá, apenas, de estar em causa uma garantia susceptível de assegurar o crédito, o que se afere, de acordo com a jurisprudência reiterada neste sentido, com base nos factos concretos apurados nos autos.” [itálico, negrito e sublinhado nosso].

K. E no mesmo sentido vai também a jurisprudência dos tribunais superiores - cf., nomeadamente, os acórdãos do STA de 23 de julho de 2014, proferido no processo n.° 0823/14, bem como de 27 de junho de 2012, proferido no processo n.° 0646/12 e, ainda, o acórdão do TCA Sul de 16 de outubro de 2025, proferido no processo n.° 172/25.1BELLE, no qual expressamente se afirma que:
«[o] conceito de idoneidade da garantia depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, assegurar a efetiva cobrança dos créditos garantidos, conforme resulta da conjugação do disposto no art.° 169.°com os art.°s 199.°e 217.°do CPPT, ex vi n.°2 do art.° 52.° da LGT. A criação administrativa de critérios relacionados com o risco associado à venda de bens, à sua depreciação em resultado da utilização e o grau de liquidez da garantia traduz uma limitação e cerceamento dos direitos dos contribuintes, subvertendo a tutela regulada pelo legislador no âmbito da prestação de «garantia idónea». A finalidade da garantia coaduna-se, tão-só, com assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, porquanto desde que verificada a idoneidade da garantia que o executado se propõe prestar, a Autoridade Tributária e Aduaneira deve aceitá-la, uma vez, que a prossecução dos fins públicos atinentes à cobrança coerciva dos créditos tributários deve ser concretizada com o menor sacrifício possível dos direitos e interesses dos executados; pelo que se impõe uma ponderação neste domínio, sopesando, por um lado, o interesse público do credor tributário e, por outro, os interesses legítimos do executado e a proporcionalidade dos meios para assegurar a prestação de “garantia idónea”» [itálico, negrito e sublinhado nosso].

L. Conclui-se assim que o thema decidendum aqui em causa não consistia, nem consiste, em saber se a AT «tem de aceitar uma fiança prestada por uma sociedade de um país terceiro», mas antes em saber se a AT pode recusar uma fiança com fundamento no facto de a mesma ser prestada por uma sociedade de um país terceiro (in casu, Angola) - ainda para mais quando a AT nunca pôs em causa a capacidade financeira da fiadora, a S......................., que é uma empresa estatal Angolana e a maior empresa a operar nesse país.

M. O Tribunal a quo, numa linha argumentativa que extravasa claramente a fundamentação do despacho reclamado e cujo intuito não é claro, tenta ainda colocar em causa a capacidade financeira da fiadora, aventando que «para fazer prova da capacidade financeira da fiadora, a Reclamante juntou um relatório e contas de...2020» (cf., pág. 8 da sentença recorrida).

N. No entanto, também este argumento não colhe, quer porque, como visto, a AT nunca colocou em causa a capacidade financeira da entidade fiadora, quer porque as contas da S....................... são públicas, estando devidamente disponibilizadas no seu site (https ://www.s.................co. ao/relatorio -contas/), desde o exercício de 2016, até ao primeiro semestre do exercício de 2025 (inclusive), podendo, portanto, ser consultadas pela AT a todo o momento (algo que, muito provavelmente, até foi o caso, visto o órgão de execução fiscal não ter questionado a capacidade financeira da fiadora).

O. Do mesmo modo, também não tem razão o Tribunal a quo quando procura fundar o seu sentido decisório no argumento - falacioso - de que a garantia aqui em causa não seria, supostamente, «facilmente mobilizável pela Administração fiscal» porque «depende da intervenção de autoridades fiscais estrangeiras» (cf., pág. 8 da sentença recorrida).

P. Em primeiro lugar, porque, considerando a configuração da fiança na lei civil nacional, essa será acionada por mera interpelação à fiadora, ficando esta obrigada a repor os montantes em causa sem qualquer necessidade de intervenção de autoridades fiscais estrangeiras.

Q. Em segundo lugar, porque, mesmo num cenário em que a intervenção de autoridades fiscais estrangeiras se revele necessária para executar a fiança, tal execução sempre estaria assegurada ao abrigo do Acordo de Assistência Administrativa Mútua e Cooperação em matéria fiscal celebrado entre Portugal e Angola (o “Acordo”), bem como ao abrigo da respetiva CDT.

R. Nesta sede, é ainda de assinalar que, contrariamente ao que o Tribunal a quo afirma, o Acordo aqui em causa não só é plenamente aplicável ao caso concreto como, inclusive, este mecanismo já foi utilizado para proceder à cobrança de pretensas dívidas tributárias da Recorrente respeitantes a outros períodos de tributação, conforme atesta a certidão que se juntou como doc. n.° 1, ao abrigo do disposto no artigo 651.°, n.° 1 do CPC.

S. E, em terceiro lugar, porque, tal como tem vindo a ser amplamente reconhecido pela jurisprudência dos tribunais superiores, a idoneidade da garantia deve ser aferida tendo em conta a sua aptidão para cobrir a totalidade da dívida exequenda e acréscimos legais, não podendo a mesma ser recusada com base em critérios qualitativos sem consagração legal, tais como a sua maior ou menor “liquidez” ou, noutras palavras, na “celeridade” com que pode ser executada.

T. Neste sentido, veja-se o acórdão do STA, de 27 de junho de 2012, proferido no processo n.° 0646/12, onde se conclui que:
«[a] garantia bancária, caução ou seguro-caução oferecem melhor garantia em face da hipoteca por gozarem de maior liquidez, mas o objectivo do legislador não é o de dotar a Administração Fiscal de garantia absoluta do seu crédito, mas tão só de garantia idónea, o mesmo é dizer adequada ao fim em vista (...) A partir do momento em que a sarantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a Administração fiscal não pode recusar a prestação de garantia com fundamento em aspectos qualitativos, designadamente quanto à maior ou menor liquidez, imediata, ao arrepio da vontade do legislador e sem qualquer consideração pelos interesses legítimos do executado» [itálico, negrito e sublinhado nosso].

U. Acresce que é também completamente inadmissível a extrapolação e descontextualização que o Tribunal a quo leva a cabo do que foi afirmado pela Recorrente no seu direito de audição prévia do projeto de indeferimento para tentar sustentar que, supostamente, a Recorrente «(...) reconheceu não ser a fiança pretendida prestar um meio idóneo» (cf, pág. 8 da sentença recorrida).

V. Desde logo, porque tal conclusão está em contradição direta com o entendimento expressamente manifestado pela Recorrente nesse direito de audição de que «(...) a AT dispõe de instrumentos jurídicos adequados para, em caso de necessidade, executar eficazmente a garantia, termos em que a mesma deverá considerar-se idónea» (cf., ponto 8 do doc. n.° 6 junto à reclamação judicial).

W. E, em acréscimo disso, porque ignora que a Recorrente também referiu nessa sede que apenas se limitou a informar dessas diligências, por cautela e a título meramente subsidiário, para assegurar a suspensão da execução e evitar, dessa forma, a prática de mais atos lesivos da sua situação patrimonial pela AT, enquanto procurava inteirar- se e negociar com instituições bancárias os encargos a suportar com a prestação de uma eventual garantia por forma a perceber se tal seria, ou não, comportável.

X. O que, como é consabido, consiste, naturalmente, num processo moroso e complexo, uma vez que está em causa uma pretensa dívida superior a 45 milhões de euros e, de acordo com os preçários disponíveis de instituições bancárias nacionais, pode implicar encargos só em comissões anuais de valores entre cerca de € 731.000 e € 6.750.000(Cf, preçário Novo Banco, disponível em:https://www.novobanco.pt/content/dam/novobancopublicsites/docs/pdfs/precario/particulares/PFCDprestacoesservicos.pdf.coredownload.inline.pdf)/( Cf.,preçárioCaixaGeraldeDepósitos,disponível em:https://www.cgd.pt/Precario/Documents/15.pdf)/(Cf.,preçárioM………B……,disponívelem: https:// em:https://ind.millenniumbcp.pt/pt/Articles/Documents/precario/SECCAO 15.pdf)

Y. Razão pela qual, a Recorrente, de boa-fé, entendeu ser de sinalizar essas diligências, uma vez que o próprio desfecho das mesmas também dispunha de relevância para a aceitação da fiança proposta, visto que a AT, na avaliação da mesma, também se encontra vinculada a um crivo de proporcionalidade, não podendo impor ao sujeito passivo a prestação de uma garantia cujos custos se assumam como absolutamente desproporcionados em detrimento de outra igualmente idónea e menos onerosa, como bem assinala a jurisprudência dos tribunais superiores - cf, nomeadamente, acórdão do TC A Sul de 16 de outubro de 2025, proferido no processo n.° 172/25.1BELLE.

Z. Proporcionalidade esta vista aqui não apenas da perspetiva do contribuinte, mas também do próprio erário público, uma vez que caberá à Autoridade Tributária indemnizar o contribuinte pelos custos suportados com a garantia prestada, caso venha a liquidação de imposto venha a ser julgada ilegal.

AA. Posto isto, recentremo-nos no núcleo do thema decidendum, nos termos em que o mesmo deveria ter sido apreciado quer pela AT quer pelo Tribunal a quo, por forma a aferir da efetividade da execução da garantia na eventualidade de ser necessária a intervenção das autoridades fiscais angolanas, deixando assim a claro a sua manifesta idoneidade.

BB. Nesta senda, refira-se que decorre do artigo 2.° do Acordo que o mesmo é aplicável «(...) aos impostos de qualquer natureza ou denominação, com exceção dos direitos aduaneiros e das contribuições obrigatórias para a segurança social, exigidos pelas Partes, suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais, ou em seu benefício, e vigentes na data de assinatura do mesmo» (cf., n.° 1), sendo, portanto, indisputável que abrange a dívida exequenda aqui em causa (i.e., IRC de 2020).

CC. Em reforço disto, note-se que a assistência na cobrança deste tipo de dívidas está expressamente regulada no artigo 7.°, n.° 1 do Acordo, o qual prevê que «(...) a Parte requerida adota, a pedido da Parte requerente, as medidas necessárias para cobrar os créditos tributários desta última como se fossem os seus próprios créditos tributários» - como, de resto, a Recorrente demonstrou já ter acontecido em relação a outras pretensas dívidas exequendas imputadas à ora Recorrente, cf. doc. n.° 1.

DD. Pelo que não subsistem dúvidas que o Acordo de Assistência Administrativa Mútua e Cooperação em matéria fiscal celebrado entre Portugal e Angola está a ser aplicado, e de forma célere, o que inelutavelmente conduz à conclusão de que a AT dispõe de mecanismos que sempre lhe permitem acionar e executar a fiança com plena eficácia para a satisfação da dívida exequenda.

EE. Contudo, tal conclusão óbvia não demoveu o Tribunal a quo de, ainda assim, gizar mais um argumento de natureza falaciosa, segundo o qual, supostamente, «o acionamento destes mecanismos legais de cooperação internacional, pressupõe que a dívida se encontra estabilizada e reconhecida» (cf, pág. 9 da sentença recorrida). No entanto, pelos dois fundamentos que passaremos a ver, também este não colhe...

FF. Em primeiro lugar, porque tal entendimento ignora que, sendo prestada garantia e suspensa a respetiva execução fiscal, a pretensa dívida tributária só será cobrada após o trânsito em julgado de decisão judicial que a declare legal (ou seja, num momento em que a mesma já se encontra estabilizada, não dispondo, portanto, este argumento de adesão à mecânica do processo tributário).

GG. Em segundo lugar, porque a própria afirmação em si não é correta, visto ignorar que o próprio Acordo prevê, no seu artigo 8.°, a possibilidade de «[a] pedido da Parte requerente, a Parte requerida toma providências cautelares com vista à cobrança de um montante de imposto, mesmo que o crédito tributário seja objeto de reclamação ou impugnação ou ainda não tenha sido objeto de um título executivo».

HH. Por tudo o exposto, é absolutamente claro que estão à disposição da AT os instrumentos e meios necessários para assegurar a cobrança efetiva e célere da dívida tributária num cenário em que tenha de executar a fiança, razão pela qual sempre terá de se declarar que a mesma é idónea, visto cumprir os requisitos decorrentes da lei, devidamente balizados pela jurisprudência dos tribunais superiores, para ser classificada enquanto tal.

II. Por último, realce-se que o sentido decisório que fez vencimento é ainda ilegal por violação clamorosa do princípio da livre circulação de capitais decorrente do artigo 63.° do TFUE, aspeto que a sentença a quo também falhou ao não reconhecer, ao considerar - erradamente, diga-se - que a prestação da fiança não constitui um «(...) qualquer movimento de capitais entre dois países»» (cf., pág. 9 da sentença recorrida).

JJ. Com efeito, dúvidas não restam de que a prestação desta fiança consubstancia um movimento de capitais na aceção do artigo 63.° do TFUE, tendo em conta que a prestação de garantias consta expressamente do Anexo I da Diretiva 88/361/CEE(Diretiva 88/361/CEE do Conselho de 24 de junho de 1988 para a execução do artigo 67° do Tratado (por referência ao anterior Tratado da Comunidade Europeia e atual artigo 63.° do TFUE), que delimita o conceito de “movimento de capitais” e que inclui «cauções, outras garantias e direitos de garantia” , “concedidos por não-residentes a residentes” e “concedidos por residentes a não-residentes».

KK. Nos mesmos termos, também a jurisprudência do TJUE reconhece que o conceito de movimento de capitais «engloba os empréstimos ou os créditos financeiros, bem como as cauções ou outras garantias, concedidos por não residentes a residentes, como os enumerados nos pontos VIII e IX do referido anexo I» (Cf. Acórdão do TJUE de 18 de junho de 2020, Commission v Hungary transparency of associations), proferido no processo C-78/18, ECLI:EU:C:2020:476, p. 49.) [negrito e sublinhado nosso].

LL. Pelo que, em face de tudo o expendido supra, sempre terá de ser ordenada a revogação da sentença a quo por erro na interpretação e aplicação do Direito ao não reconhecer que o despacho de indeferimento da AT é ilegal por violação: (i) da lei interna, mais concretamente do artigo 199.°, n.° 1 do CPPT; (ii) do Acordo de assistência administrativa mútua e cooperação em matéria fiscal celebrado entre Portugal e Angola; e, bem assim, (iii) do princípio da livre circulação de capitais, decorrente do artigo 63.° do TFUE; sendo, em seu lugar, ordenada a aceitação da fiança proposta enquanto garantia idónea.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. por certo suprirão, deve o presente recurso ser julgado integralmente procedente, com as demais consequências legais, designadamente a anulação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que julgue a reclamação judicial totalmente procedente por provada pois só assim se fará a devida

Justiça!»

Já no TCA-Sul, os autos foram com vista ao Exmo. Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «

1. Pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1 foi instaurado contra a sociedade P… V………….. SGPS S.A., o processo de execução fiscal n.° ……………….795 (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual);

2. No âmbito de tal processo de execução fiscal, visando a respetiva suspensão, a Reclamante apresentou pedido de fiança, a prestar por uma sociedade com sede em Angola (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e documento n.° 3 junto com a p.i.);

3. Instrui tal pedido com diversos documentos, juntando, no que diz respeito à capacidade financeira da futura sociedade fiadora, um relatório e contas do ano de 2020 (cfr. documento n° 3 junto com a p.i.);

4. A aqui Reclamante apresentou reclamação graciosa do ato de liquidação subjacente ao presente processo de execução fiscal (cfr. documento n° 4 junto com a p.i.);

5. Sobre aquele pedido de fiança foi proferido despacho de indeferimento (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e despacho de indeferimento junto à p.i. como documento n.° 1);

6. No exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de indeferimento do pedido de fiança, a Reclamante comunicou à Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira que se encontrava a “diligenciar no sentido de obter uma garantia bancária para apresentação enquanto garantia idónea neste processo, tendo em vista a suspensão da execução fiscal, a qual será apresentada a breve trecho”, mais solicitando o não desenrolar da tramitação processual até ser apresentada a garantia (cfr. documento n.° 6 junto com a p.i.);

7. Notificada do despacho de indeferimento, veio a Reclamante apresentar a presente ação (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e despacho de indeferimento junto à p.i.).»

5) Sobre aquele pedido de fiança foi proferido em 17/07/2025, pelo Director da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da RAM, despacho de indeferimento, com base, nomeadamente, na seguinte fundamentação:

“(…) “Pretende a DSJUT saber a idoneidade da garantia (Fiança) oferecida pela executada considerando o facto de a potencial fiadora ser uma entidade de direito Angolano com sede em Angola enquanto a executa[a] é uma sociedade de direito português com sede em território nacional.

Considerando o facto de que num eventual processo de execução de garantia (Fiança) haveria a necessidade de intervenção de autoridades estrangeiras, condicionado à eficácia e a celeridade do respectivo processo, julgo não ser de aceitar esta garantia.”

Posto isto, e juntando à nossa análise, concluímos que esta possível garantia a prestar (Fiança) pela Sociedade ……………………….., Empresa Pública – S......................., não se vislumbra como possível, para o cumprimento dos objectivos propostos.

Com isto, remete-se para o artigo 199º do CPPT. (…)” (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e despacho de indeferimento junto à p.i. como documento n.° 1);

Estabilizada a matéria de facto, prossigamos.

Da pretendida junção de documentos em fase de recurso
A Recorrente pretende, no âmbito do presente recurso jurisdicional, que seja admitida a junção de um documento (certidão), fundando-se a necessidade de tal junção no seguinte:
“Para prova do afirmado no artigo anterior, a Recorrente requer a V. Exas., ao abrigo do artigo 651.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), a junção aos autos como doc. n.º 1 em anexo da certidão de 13 de novembro de 2025, em virtude da junção da mesma se ter tornado necessária para refutar o julgamento proferido em 1.ª instância. Com efeito, resulta patente do documento agora junto a efetividade do mecanismo de troca de informações e a possibilidade de cobrança eficaz de dívidas tributárias (a qual, de resto, já aconteceu com referência a alguns PEF’s como evidencia o e-mail de 5 de março de 2025 do SF Funchal-1, constante das folhas 26 (segunda página) e 27 de 30 da certidão junta como doc. n.º 1)”

Tendo em consideração que a junção de documentos em fase de recurso apenas pode ser admitida dentro do circunstancialismo previsto no artigo 651º do CPC, que aqui se verifica (atenta a fundamentação da sentença recorrida), admite-se a pretendida junção de documento.

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter julgado improcedente a reclamação deduzida pela ora Recorrente ao abrigo do artigo 276º do CPPT do acto de indeferimento do pedido de prestação de garantia na forma de fiança por si apresentado junto da AT.

A título de enquadramento diremos que está aqui em apreciação a decisão de indeferimento do pedido de prestação de garantia, sob a forma de fiança, apresentado pela ora Recorrente, decisão que foi posta em causa na reclamação deduzida a qual veio a ser julgada improcedente pela sentença recorrida.

A sentença recorrida considerou improcedente a reclamação apresentada pela Recorrente em síntese pelas seguintes razões:

“(…) Ora bem, em nenhum preceito vem previsto que a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira tem de aceitar uma fiança prestada por uma sociedade de um país terceiro.

Muito menos, quando, para fazer prova da capacidade financeira da fiadora, a Reclamante juntou um relatório e contas de…2020. Isto é, 4 anos atrás. Acresce que a suspensão de um processo de execução fiscal exige que o meio de garantia utilizado seja facilmente mobilizável pela Administração Fiscal. Ora, se, como no caso, isso depende da intervenção de autoridades fiscais estrangeiras, desconhecendo-se quanto tempo demorará e sequer se é facilmente executável, não violou a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira o princípio da legalidade ao indeferir o pedido da Reclamante. Antes o respeitou, rejeitando um meio que não se apresentou inequivocamente como de célere acionamento em caso de necessidade. Aliás, foi até a própria Reclamante quem, durante o procedimento, reconheceu não ser a fiança pretendida prestar um meio idóneo, dado que requereu à Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira que não avançasse com a tramitação do processo de execução fiscal, enquanto se encontrava a “diligenciar no sentido de obter uma garantia bancária para apresentação enquanto garantia idónea neste processo, tendo em vista a suspensão da execução fiscal, a qual será apresentada a breve trecho”.

Do Acordo de Assistência Administrativa Mútua e Cooperação em Matéria Fiscal e CDT celebrados entre Portugal e Angola:

Ora bem, quanto a este segundo ponto, a Reclamante limita-se a invocar que o ato reclamado viola o acordo e a CDT. Mas não logra indicar qual ou quais as normas concretamente violadas, isto é, onde vem previsto que um país é obrigado a aceitar, sem mais, uma fiança prestada por uma sociedade do outro país. Tampouco é aplicável o n.º 4 do art.º 24.º da CDT, dado que não está em causa qualquer tributação ou obrigação com ela conexa.

Com efeito, a pretendida suspensão do processo de execução fiscal não é uma obrigação conexa com a tributação. Mais, como bem se sabe, o acionamento destes mecanismos legais de cooperação internacional, pressupõe que a dívida se encontre estabilizada e reconhecida. O que não é o caso, dado que a Reclamante pretende discutir a respetiva legalidade. Não há assim como considerar aplicáveis ao caso quer o Acordo, quer a CDT, celebrados entre Portugal e Angola. Do princípio da livre circulação de capitais: Por fim, também não há qualquer violação do princípio da livre circulação de capitais. Com efeito, o que está em causa, reitere-se, é a pretendida suspensão de um processo de execução fiscal através da constituição de uma garantia, que a própria Reclamante reconheceu durante o procedimento não ser idónea, e não um qualquer movimento de capitais entre dois países. Pelo que há que concluir que não merece o ato reclamado a censura que lhe vem dirigida pela Reclamante, pelo que deve improceder a presente reclamação, como disso se dará nota em sede de dispositivo.(…)”

A Recorrente dissente do assim decidido referindo, em síntese, que o thema decidendum aqui em causa não consistia, nem consiste, em saber se a AT «tem de aceitar uma fiança prestada por uma sociedade de um país terceiro», mas antes em saber se a AT pode recusar uma fiança com fundamento no facto de a mesma ser prestada por uma sociedade de um país terceiro (in casu, Angola) - ainda para mais quando a AT nunca pôs em causa a capacidade financeira da fiadora, a S......................., que é uma empresa estatal Angolana e a maior empresa a operar nesse país.

Comecemos por vincar uma nota prévia.

A reclamação prevista nos artigos 276º e seguintes do CPPT visa apreciar a legalidade de um concreto acto praticado pelo OEF, nos precisos termos em que o foi.

Esta reclamação judicial de acto praticado na execução fiscal constitui uma verdadeira acção impugnatória incidental da execução fiscal, formulada no âmbito de uma execução pendente, tendo por objecto determinado acto que nela foi praticado pelo órgão da execução fiscal e como fim a apreciação da validade/legalidade desse acto.

Cumpre salientar que tal processo de reclamação, previsto, como vimos, no artigo 276.º e seguintes do CPPT, visa a apreciação da legalidade de actuação do órgão da execução fiscal à luz da fundamentação do acto efectivamente praticado.

O controlo judicial a realizar pelo tribunal deve ser efectuado no contexto do pedido e da causa de pedir tal como desenhados na petição de reclamação, sendo que não pode o tribunal apreciar se o acto deve ser validado ou censurado à face de questões que não foram colocadas a esse órgão ou que nunca foram por ele equacionadas e decididas, já que o tribunal não pode substituir-se a tal órgão e apreciar da legalidade do acto com a argumentação jurídica que julgue, eventualmente, mais adequada.

Em suma, os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos (factuais e jurídicos) de que o acto reclamado explicitamente partiu e das questões que nele foram apreciadas e decididas, cabendo-lhe unicamente uma função fiscalizadora da legalidade dos actos praticados pelo órgão administrativo incumbido de tramitar a execução, pelo que, no caso, o tribunal de 1.ª instância só podia aferir da legalidade do acto reclamado à luz da sua motivação factual e jurídica e à luz dos vícios invalidantes que o reclamante lhe imputa – cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de 15/03/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0135/17.

Isto dito, tenhamos em vista, apenas, o teor do acto reclamado, tal como foi praticado, dado que a presente acção visa a sua eliminação da ordem jurídica.

Como resulta do teor do ponto 5) do probatório, na redacção ora ditada, o acto de indeferimento reclamado fundamentou-se na circusntância de que num eventual processo de execução de garantia (Fiança) haveria a necessidade de intervenção de autoridades estrangeiras, condicionado à eficácia e a celeridade do respectivo processo, julgo não ser de aceitar esta garantia.”

Posto isto, e juntando à nossa análise, concluímos que esta possível garantia a prestar (Fiança) pela Sociedade ………………………., Empresa Pública – S......................., não se vislumbra como possível, para o cumprimento dos objectivos propostos.

Foi esta a fundamentação do acto reclamado, sendo a esta luz que deve ser apreciada a sua legalidade.

Cumpre, pois, averiguar se é legal a não aceitação de uma garantia, na forma de fiança, em virtude de a sociedade garante ter sede no estrangeiro e a execução daquela poder vir a convocar a necessidade de intervenção de autoridades estrangeiras.

Como supra vimos, a sentença recorrida considerou ser de improceder a argumentação da Recorrente, quando a este aspecto, apenas com a afirmação de que em nenhum preceito vem previsto que a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira tem de aceitar uma fiança prestada por uma sociedade de um país terceiro.

Que dizer?

Adiante-se que tem razão a Recorrente, como veremos de seguida.

Em causa tem aplicação o regime estatuído no nº1 do artigo 199º do CPPT, com a epígrafe «Garantias», que dispõe o seguinte:

« 1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.”

In casu, a garantia sob a forma de fiança foi considerada inidónea em virtude de poder vir a ser necessário, na sua eventual execução, o recurso a autoridades estrangeiras.

Não podemos concordar com o entendimento vertido na sentença recorrida, por manifestamente insuficiente e incapaz de dar resposta à argumentação da Recorrente.

Como refere a Recorrente, se é verdade que não se conhece norma que preveja a obrigação de ser aceite uma fiança a prestar por sociedade com sede em país estrangeiro, a verdade é que o contrário igualmente se verifica, ou seja, não se conhece proibição legal a tal eventualidade.

A avaliação a efectuar pelo OEF, perante um pedido de prestação de garantia, prende-se com a idoneidade da mesma,

Como se disse no Acórdão do STA de 14/03/2012, prolatado no âmbito do processo nº 208/12:

“(…) Na verdade, o órgão da execução fiscal, perante o oferecimento de garantia mediante fiança, e não se questionando a capacidade do fiador se obrigar nem os quantitativos e prazos dos n.ºs 5 e 6 do art. 199.º do CPPT, deve limitar-se, com vista à averiguação da respectiva idoneidade, se a fiança é ou não susceptível de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, maxime em face do património do fiador. O legislador, na definição da idoneidade legalmente necessária da garantia a prestar para efeito da suspensão do processo executivo, apenas exigiu que a mesma fosse suficiente para assegurar o pagamento dos créditos em cobrança e do acrescido.(…)

Assim, como deixámos já dito, a recusa de uma garantia deverá alicerçar-se em razões objectivas relacionadas com a susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido,

(…) Note-se que a AT deve pautar a sua actuação de acordo com o princípio da proporcionalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, art. 55.º da LGT, art. 46.º do CPPT e art. art. 5.º, n.º 2, do Código de Procedimento Administrativo), o que aponta para a necessidade da ponderação dos interesses em jogo de molde a não sacrificar nenhum deles.

A AT pode recusar a fiança oferecida se achar que a mesma, em concreto, não garante o pagamento da quantia exequenda e do acrescido. O que não pode é, em abstracto, recusar essa forma de prestação de garantia, em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito e com absoluto desprezo pelos interesses legítimos da Executada.(…)” Sublinhados nossos.

Regressando ao caso que nos ocupa, o que se passou é que a AT nem sequer procedeu à avaliação, detalhada, da fiança que se pretendia oferecer, tendo procedido à sua rejeição apenas pela circunstância de a sociedade fiadora ter sede no estrangeiro.

Como se referiu no Acórdão deste TCAS de 26/03/2026, prolatado no âmbito do processo nº 626/2025.0BELRS : “(…) porque no domínio da avaliação da fiança, enquanto garantia do cumprimento da obrigação exequenda, importa, a final, ponderar se o valor do património do garante – (…) – é apto a assegurar o pagamento do montante em dívida. Como tal, na apreciação da idoneidade da garantia é necessário recorrer a um critério adequado e proporcional ao fim visado, na sua dupla dimensão: por um lado, a suspensão do processo de execução fiscal; por outro, a garantia da satisfação do crédito exequendo.(…)

Ora, como é hoje posição pacífica e uniforme a jurisprudência dos Tribunais Superiores, o legislador não visou regulamentar uma garantia plena e absoluta do crédito tributário. Donde, a garantia a ser prestada tem de ser proporcional, razoável e adequada ao fim para o qual foi constituída, e não absoluta no sentido de poder acarretar uma maior onerosidade ou mesmo morosidade no cumprimento da obrigação tributária.(…)”

Em conclusão, a apreciação da idoneidade efetuada pela AT, com base na circunstância decorrente da sociedade garante ter sede no estrangeiro, e na eventualidade de a sua execução poder vir a envolver autoridades estrangeiras revela-se, manifestamente, insuficiente como fundamento para a não aceitação da fiança, devendo a sua apreciação envolver outros critérios ( por exemplo, saber se tem património em território português, entre outros), sempre com vista à garantia da satisfação da dívida exequenda, ficando prejudicado o conhecimento do demais invocado.

A sentença recorrida que assim não entendeu deve ser revogada, concedendo-se provimento ao presente recurso e julgada procedente a reclamação, anulando-se o acto reclamado.

Da dispensa do remanescente da taxa de justiça

Estabelece o nº7 do artigo 6º do RCP, que «nas causas de valor superior a € 275 000 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Conforme entendimento expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13, a que aderimos, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes),iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.»

In casu, considerando que o valor da presente acção ultrapassa o valor de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade, nem a conduta assumida pelas partes, em sede de recurso, se pode considerar reprovável, entende-se ser de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.