II. Se os vícios de falta de fundamentação formal e preterição de audição prévia, nunca foram alegados pela Recorrente em sede e momento próprio, ou seja, na sua petição inicial, nem os mesmos foram objeto de qualquer análise na decisão recorrida, ou sindicada a sua omissão de pronúncia, encontra-se vedada a sua apreciação em sede de recurso, por constituir ius novarum.

III. Compete ao sujeito passivo demonstrar a desconformidade entre a área tributável considerada na liquidação e a realidade física do imóvel, quando alega excesso de base tributável.

AA, SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), respeitante à primeira e segunda prestações de 2014, no valor total de €421.162,36 e constantes das faturas n.º ... e ....

Nas suas alegações de recurso, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“(QUANTO À INCONSTITUCIONALIDADE)

A. Ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, podemos actualmente concluir que a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira: os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efectivos da actividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, pelo que, mesmo se da letra da lei se pudesse extrair em abstracto que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da actividade em causa, sempre se tem de concluir, actualmente, que tal presunção se encontra ilidida.

B. Considerando apenas a razão de ser da medida, tal como se encontra formalmente inscrita na lei – constituir receita de um Fundo dedicado ao financiamento de políticas de protecção da segurança alimentar e da saúde do consumidor, verificamos que o Estado já exige às empresas sujeitas à TSAM o cumprimento de todas as obrigações de cuidado que considera indispensáveis, obrigações essas que, no caso da Recorrente, são objecto de cumprimento integral e escrupuloso, por si custeado – e, para além disso, acrescentado de controlos que a Recorrente promove por sua iniciativa. Quer isto dizer que o risco de saúde pública que se pretende neutralizar já é perfeitamente controlado nos termos que o próprio Estado entende ser necessário exigir à Recorrente (e empresas congéneres).

C. Uma vez que já exigia às empresas de distribuição tudo o que lhes era exigível, o Estado resolveu criar um tributo adicional (que até “mais” no nome) para, sobre a capa da participação daquelas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (“SIRCA”), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio – a taxa do SIRCA.

D. Portanto, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona – desde logo, aquilo que serve sobretudo para financiar –, temos de concluir que ela não foi criada para que os respectivos sujeitos passivos sejam dela efectivos beneficiários ou por serem efectivos causadores da actividade estadual financiada.

E. Assim, a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto (um imposto especial sobre o rendimento das empresas de grande distribuição, conforme defendido pelo Prof. Casalta Nabais no seu Parecer junto aos autos): ela constitui o financiamento de uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas, assente mais na dimensão de solidariedade própria da figura dos impostos do que em qualquer vínculo de correspectividade específica, característico das taxas, ou presumida, típica das contribuições financeiras, os quais, como se disse, não são neste caso suficientemente discerníveis.

F. Sendo um imposto, dúvidas não restam de que, antes de mais, a TSAM é organicamente inconstitucional porque viola o princípio da legalidade tributária. De facto, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165º da Constituição, o tributo não foi aprovado por lei parlamentar ou por decreto-lei autorizado (e, nessa medida, ao abrigo da primeira parte do referido n.º 3 do artigo 103º da Constituição, inexigível).

G. Mais: no caso vertente a violação do princípio da legalidade revela-se até com um elevadíssimo grau de intensidade, na medida em que não só o tributo foi criado por decreto lei não autorizado como uma boa parte dos seus elementos essenciais se encontra vertida apenas em portarias (quer a Portaria n.º 215/2012 quer a Portaria n.º 200/2013).

H. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também for via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva (concretização do princípio da Igualdade – artigo 13º da Constituição).

I. Assim é, em primeiro lugar, porque a sua base de incidência subjectiva não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar.

J. Desde logo, se, de acordo com o Governo, interessa que todos os agentes económicos do sector alimentar contribuam para o financiamento da actividade de segurança alimentar, que a todos beneficia, e se a TSAM, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores do sub-sector da distribuição, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentos os estabelecimentos com uma área inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias, ou a um grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Não é legítimo tamanho afunilamento da base subjectiva: só é possível configurar uma participação equitativa neste concreto encargo público se todos os operadores da cadeia do sector alimentar – e não só os distribuidores retalhistas de grande dimensão – forem enquadrados nessa obrigação de participação.

K. Por outro lado, para além da discriminação inexplicada entre os operadores da distribuição retalhista e os restantes, o regime da TSAM viola ainda o princípio da capacidade contributiva, na dimensão da escolha da base de incidência subjectiva, quando estatui que aquela se aplica apenas a algumas empresas de comércio alimentar a retalho: por exemplo, a natureza proporcional do tributo não implica que uma empresa com área de venda acumulada de 5500m2, um supermercado de média dimensão ou um pequeno talho não possam a ele estar também sujeitos.

L. Assim sendo, para cabal cumprimento dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exigir-se-ia que o imposto (ou a contribuição) em questão dispusesse de uma base tributável subjectiva bem mais ampla do que a que foi estatuída.

M. No seu Parecer, o Prof. Casalta Nabais é bastante claro quanto a este aspecto, criticando as discriminações presentes nas regras de incidência da TSAM, em termos tais que elas significam mesmo que o que o legislador quis foi, tão-só, a pura arrecadação de receita, tendo em conta a especial capacidade contributiva dos grandes operadores do sector da distribuição, e nunca, verdadeiramente, a criação de um tributo pensado exclusivamente como a contraprestação de um serviço público.

N. Por outro lado, na sua pretensão de capturar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos a que dirigiu a TSAM, o Governo escolheu como base de incidência do tributo a capacidade instalada dos operadores em causa, isto é, a medida em que os estabelecimentos de cada um deles, em função das respectivas áreas, podem gerar vendas de bens alimentares. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos.

O. Não se trata, contudo, de um imposto apurado através de uma aproximação directa ao lucro real das empresas, mas sim mediante uma aproximação indirecta ou presumida: a área de venda é, na lógica do legislador, um dado suficiente para a aferição da susceptibilidade de gerar lucros. Trata-se de uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: é que o facto de uma empresa dispor de capacidade de gerar um rendimento não significa que o gere efectivamente, nem muito menos que gere um rendimento líquido (um lucro) – conforme é exigido que ocorra para se poder falar de uma tributação conforme ao princípio da capacidade contributiva.

P. Do que vem dito resulta que a TSAM tem um efeito de sobreposição ao IRC que é inaceitável, até porque potencia também, em benefício do Estado, um efeito de “fraude” à tributação em sede do referido imposto: o Estado pode apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma.

Q. Finalmente, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica: os sujeitos passivos da TSAM serão tributados duas vezes sobre o mesmo rendimento (os lucros), em IRC e neste novo imposto ou contribuição especial.

(QUANTO À ILEGALIDADE)

R. Por fim, o acto de liquidação deve ser anulado também por ilegalidade do mesmo, antes de mais por falta de fundamentação da base de tributação e, consequentemente, do montante concretamente liquidado.

S. Só no decorrer dos autos se percebeu que a DGAV utilizou, como base de tributação, os elementos da DGAE sobre a área global dos estabelecimentos da Recorrente, o que não lhe era permitido que fizesse sem que o justificasse com alguma omissão ou inexactidão da informação prestada pela Recorrente – justificação essa que não deu, pelo que o regime da TSAM saiu assim frontalmente desrespeitado.

T. De resto, a consideração dos elementos da DGAE, por natureza, conduziria sempre a um excesso de contabilização de áreas, o que por si só determina a ilegalidade do acto impugnado.

U. De qualquer modo, conforme resulta da jurisprudência dos tribunais superiores, o facto de a DGAV ter considerado os elementos de que dispunha, por recurso à DGAE, e não os que lhe haviam sido comunicados pela Recorrente, impunha que se tivesse concedido a esta última o direito de audição prévia sobre a liquidação. Não tendo isso sucedido, o acto de liquidação viola o artigo 60º da LGT. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida.”

***

O Digno Representante da Fazenda Pública (doravante DRFP ou Recorrida) apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“I. Contrariamente ao defendido pelo Recorrente a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) não está ferida de qualquer inconstitucionalidade, conforme já apreciado e decidido pelo Tribunal Constitucional.

II. As receitas e as despesas do «Fundo» ao longo dos anos de registo relevantes (2013 a 2015) não apoiam a «tese» da Recorrente de que a TSAM se «destina» a financiar as operações do SIRCA;

III. Pelo contrário, aqueles registos apontam no sentido de uma grande variabilidade de receitas e de despesas para as mais diversas ações, desde as referentes à Vacinação da «Língua Azul», Planos de Vigilância, SIRCA e as mais diversas fontes de financiamento;

IV. Razão pela qual se impõe concluir, ao contrário do que defende a Recorrente, que a TSAM é uma contribuição financeira e não um imposto;

V. O facto de a TSAM se «somar» a outros tributos pagos por outros agentes económicos para, num todo contribuir para a proteção da segurança alimentar e da segurança do consumidor é, precisamente, o que faz dela uma contribuição financeira, pois que todo obrigações a que se encontra adstrito nos termos da Portaria 215/2012 esse conjunto de prestações do Estado (Vacinações, OPP, SIRCA) aproveitam aos sujeitos passivos da TSAM. Sem elas, a Recorrente e os demais contribuintes da «Taxa» não poderiam colocar à disposição do consumidor nos seus estabelecimentos, com segurança, os produtos alimentares que aí vendem;

VI. Qualificação essa que foi confirmada pelo Tribunal Constitucional que se debruçou sobre situação fáctica e jurídica idêntica à dos autos e que foi repetida em inúmeras outras decisões;

VII. O SIRCA pode e sempre foi financiado por outras receitas para além das resultantes da cobrança da respetiva taxa;

VIII. Não é pelo facto de se realizarem as ações HACCP destinadas à garantia da higiene e segurança dos produtos que manuseiam e vendem (integridade da cadeia de frio, controlo de pragas nos estabelecimentos), que os contribuintes ficam dispensados de acorrerem ao financiamento do «Fundo» que se destina a necessidades completamente diversas;

IX. A Recorrente assim como os demais sujeitos passivos aproveitam as ações desenvolvidas pelo «Fundo» a fim de garantir a segurança alimentar.

X. Neste sentido refere o Tribunal Constitucional no Acórdão já abundantemente citado que: “Apesar dos principais beneficiários das atividades que incumbe ao Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais financiar, serem os consumidores em geral, não deixa também de aproveitar aos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, uma vez que tais atividades contribuem para o cumprimento do dever que sobre eles incide de garantir que os géneros alimentícios que comercializam preencham os requisitos legais, acabando por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo”;

XI. A origem e o destino das receitas do «Fundo» apresenta ao longo dos anos uma grande variabilidade sobretudo no que toca à despesa, especificamente, sustenta um conjunto de ações (Vacinação da «Língua Azul», Planos de Vigilância, SIRCA …);

XII. É, por isso errónea a conclusão da Recorrente que a TSAM se destina a financiar o SIRCA;

XIII. O facto de o poder fazer, quando as receitas que se lhe destinam não o conseguem financiar na totalidade, não descaracteriza a TSAM como contribuição financeira; XIV. Como quer que seja, é ponto assente que as receitas cobradas sejam destinadas ao financiamento dos custos dos programas oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores;

XV. A TSAM é uma verdadeira contribuição financeira, respeitando o princípio da equivalência, que não viola o princípio da capacidade contributiva;

XVI. Princípio este exclusivamente aplicado aos impostos, conforme previsto no artigo 104.º da CRP, nem tampouco o princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real, soçobrando os argumentos aduzidos pela Impugnante quanto à alegada inconstitucionalidade material;

XVII. O Governo pode aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente;

XVIII. A TSAM, como bem decidiu a sentença recorrida na linha do Tribunal Constitucional não enferma de inconstitucionalidade orgânica ou material;

XIX. Na verdade, não se apura que exista qualquer discriminação em função da qualidade do contribuinte dada o amplitude de tributos que oneram os sujeitos económicos do sector e não afetam os retalhistas como a Recorrente;

XX. Estes últimos sujeitos beneficiam das ações de segurança alimentar desenvolvidas pela Administração;

XXI. Nem o facto de a Taxa incidir sobre os estabelecimentos de maior dimensão, excluindo as microempresas e os estabelecimentos com área inferior a 2000m2 , constitui uma diferença arbitrária, já que numa ponderação de custo/beneficio, estas são as que menos beneficiam das ações levadas a cabo pelo Fundo;

XXII. Os operadores económicos sujeitos à TSAM, como a Recorrente são presumivelmente os principais benificiários dos custos públicos associados à «taxa», não sendo, pois, “ a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição mas sim o maior grau de benefício que podem usufruir”;

XXIII. Ao invés do afirmado pela impugnante a TSAM incide apenas sobre a área destinada ao comércio alimentar embora aqui, mas somente na ausência da declaração a que se reportam os art.º 5.º n.º 4 e art.º 10.º n.º 3 da Portaria 215/2012, por força do n.º 2 do art.º 9.º e do disposto na Portaria n.º 200/2013, através de um cálculo por método indiciário3 que pode determinar, eventualmente, resultados divergentes no que toca às áreas afetadas mas, sublinhe-se, apenas e só naqueles casos em que a entidade liquidadora a 31 de dezembro do ano anterior ao da liquidação da taxa, não possui informação fidedigna sobre as diversas áreas que compõem o estabelecimento dos sujeitos passivos.

XXIV. De facto, ao sujeito passivo incumbe, em primeira mão, nos termos dos citados preceitos, informar a entidade impugnante da área do seu estabelecimento afeta ao comércio alimentar.

XXV. Só se o não fizer é que a Administração lançará mão dos citados métodos indiciários, aplicando á área total os coeficientes previstos nas alíneas i), ii) e iii) do art.º 1.º da Portaria 200/2013.

XXVI. Pelo que se nos afigura que a douta sentença recorrida não é passível de qualquer censura, devendo manter-se inalterada. Nestes termos e no mais de direito, doutamente suprido por V. Exas., deve o presente recurso ser indeferido, mantendo-se o decidido na sentença recorrida, fazendo-se, assim, Justiça.”

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Foram os autos com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público, nos termos do então artigo 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

***

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

Compulsados os autos, dão-se como provados, os seguintes factos:

A) Em 28 de Agosto de 2012, a Impugnante enviou à DGAV, o requerimento com o assunto: "Cumprimento do disposto no artigo 10.° n.° 3, Portaria n.° 215/2012", no qual informa, que à data de 31 de Dezembro de 2011, era titular, dos estabelecimentos de comércio alimentar (de acordo com a definição da alínea a) do n.º 2 do artigo 2.° da Portaria) abertos ao público e em funcionamento em 16 de Junho de 2012 arrolados na lista anexa, os quais, àquela data, se localizavam nas moradas e possuíam as áreas de venda constantes da mencionada lista:

[cfr. doc. 7 junto à pi do proc. n.º 567/13.3BESNT, cujo teor se dá por reproduzido];

B) Foi elaborada pela Impugnante a tabela de atualização da lista constante na alínea anterior, nos termos que se reproduzem:

[cfr. doc. 4 junto à pi do proc. n.º 567/13.3BESNT, cujo teor se dá por reproduzido];

C) Em 5 de Junho de 2014, a DGAV - Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais emitiu a "Factura n.º FT...", em nome da Impugnante, no valor de €210.581,18 e referente a uma área de 60.166,05 e o seguinte descritivo: "Taxa de Segurança Alimentar Mais - 1.ª Prestação do Ano de 2014 (Decreto-Lei n.° 119/2012, Portarias n.° 215/2012, n.°200/2013 e n.° 87/2014) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)". [cfr. doc. 1 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

D) Em 5 de Junho de 2014, a DGAV - Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais emitiu a "Factura n.º FT...", em nome da Impugnante, no valor de €210.581,18 e referente a uma área de 60.166,05 e o seguinte descritivo: "Taxa de Segurança Alimentar Mais - 1.ª Prestação do Ano de 2014 (Decreto-Lei n.° 119/2012, Portarias n.° 215/2012, n.° 200/2013 e n.° 87/2014) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)". [cfr. doc. 1 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

E) Através do ofício de 26 de Junho de 2014, da DGAV - Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais com o assunto "Taxa de Segurança Alimentar Mais - 2014", foi enviado à Impugnante, os documentos referidos em C) e D), nele constando informações relativas ao modo de pagamento da taxa, bem como os prazos de impugnação. [cfr. doc. 1 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

F) Em 30 de Outubro de 2014, a Impugnante, efetuou duas transferências no montante de €191.470,06 (ou seja, €382.940,12) para a DGAV com vista ao pagamento parcial dos valores em cobrança em C) e D). [cfr. doc. 3 da pi];

G) Por e-mail datado de 27 de Agosto de 2014, a Impugnante e a sociedade "Modelo AA, SA", enviou um requerimento - pedido de esclarecimento (nos termos do art.º 37.º do CPPT), à DGAV, no qual, solicitou, para além do mais, a "informação detalhada que serviu de base ao apuramento dos valores liquidados". [cfr. doc. 5 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

H) Em 26 de Novembro de 2014, deu entrada neste Tribunal, via Sitaf, a presente Impugnação. [cfr. a fls. 2 dos autos];

I) Foi enviado à Impugnante, o ofício da DGAV datado de 17 de Junho de 2015, com o assunto "Taxa de Segurança Alimentar Mais - Ano de 2014", no qual se lê, com interesse para os autos: "(...) Em conformidade com a mensagem eletrónica de 24 de Julho de 2014, informámos V. Exa. da existência de uma incongruência, relativa ao estabelecimento AA, SA. que se referia expressamente a um acerto de 1.120,5 m2 resultante da diferença entre o somatório das áreas ponderadas de 15 estabelecimentos no valor de 59.45,55 n2 e de 60.166,05 m2 que, por lapso, foi inicialmente estimado nas faturas ... e ..., ambas de 05-06-2014, notificadas a V. Exa. pelo ofício n.º 13546, de 26-06-2014. Em consequência, junto se remetem as notas de crédito n.ºs ... e ..., ambas de 17-06-2015 que anulam as faturas atrás referidas. Nestes termos e em cumprimento do preceituado no n.º 3 do artigo 5.º da portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, fica V. Exa. notificada que o montante da taxa de segurança alimentar mais, relativa ao ano de 2014, é de €413.318,86 (...). [cfr. doc. de fls. 24 do PA, cujo teor se dá por reproduzido];

J) Em 17 de Junho de 2015, a DGAV - Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais emitiu a "Factura n.º ...", em nome da Impugnante, no valor de €206.659,43 e referente a uma área de 59.045,55 e o seguinte descritivo: "Taxa de Segurança Alimentar Mais - 1.ª Prestação do Ano de 2014 (Decreto-Lei n.° 119/2012, Portarias n.° 215/2012, n.° 200/2013 e n.° 87/2014) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)". [cfr. doc. de fls. 26 do PA, cujo teor se dá por reproduzido];

K) Em 17 de Junho de 2015, a DGAV - Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais emitiu a "Factura n.º...", em nome da Impugnante, no valor de €206.659,43 e referente a uma "área de 59.045,55" e o seguinte descritivo: "Taxa de Segurança Alimentar Mais - 1.ª Prestação do Ano de 2014 (Decreto-Lei n.° 119/2012, Portarias n.° 215/2012, n.° 200/2013 e n.° 87/2014) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)". [cfr. doc. de fls. 27 do PA, cujo teor se dá por reproduzido];

L) Em 19 de Junho de 2015, foi elaborada, pela DGAV, a informação com o Assunto: "Processo de Impugnação n.° 2476/14.0BESNT - AA, SA", com o teor que se reproduz, por extrato: "(...) TSAM 2014 Em 26-06-2014, o AA, S.A., foi notificado, através do n/ ofício n.º 13546, das faturas ... e 222/F (...) para o pagamento da taxa de segurança alimentar mais, no valor de 421.162,36 (210.581,18 cada factura). Este valor foi calculado de acordo com os critérios previstos na mencionada portaria. Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.° 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.° 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio).

90.696,00 m2 (Fonte: mail da DGAE, de 23 de Dezembro de 2013 14:36) (somatório da área de 15 estabelecimentos) X % (Coeficiente de ponderação aplicado à área de cada estabelecimento) = 59.045,55 m2 (somatório da área ponderada de cada um dos 15 estabelecimentos)

Área ponderada (n.° 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2014 (art. 91.° da Portaria n.º 87/2014, de 17 de abril — 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2014

Como se constata o valor da área ponderada e o valor de cada uma das prestações é diferente dos valores inscritos nas facturas 221 /F e 222/F ambas de 05-06-2014, que são respetivamente de 60.166,05 m2 e de 210.518,18€. Trata-se de um lapso de inscrição da área ponderada nas respetivas faturas, situação que deu origem ao mail da DGAV de 24 de julho de 2014 14:54, endereçado aos responsáveis do estabelecimento em que se informava que "...encontra-se em análise um acerto de 1120 m2, incongruência a confirmar oportunamente, para uma área de cobrança de 59.045,55 m2- em vez dos 60.166, 05 m2 inicialmente estimados..." Face a esta situação e para regularização do processo de liquidação da TSAM do Ano de 2014, em 17-06-2015 o AA, S.A., foi notificado, através do n/ofício n.º 13655, das faturas n.°s 311/F e 312/F, ambas de 17-06-2015, bem como lhe foi dado conhecimento, pelo mesmo ofício, das notas de crédito - originais e duplicados - n.°s 11/F e 12/F, ambas de 17-06- 2015.

Finalmente, importa esclarecer que todas as questões relativas às áreas dos estabelecimentos devem ser colocadas à Direção Geral das Actividades Económicas (DGAE), uma vez que a DGAV procede à liquidação da TSAM em conformidade com as áreas constantes das listagens que a aquela entidade nos remete, uma vez que é a responsável pela autorização do exercício da atividade dos mesmos. (...)". [cfr. doc. de fls. 5 do PA, cujo teor se dá por reproduzido];

M) Em 9 de Julho de 2015, a Impugnante, efetuou uma transferência no montante de €30.378,74 para o "Fundo Sanitário e de Segurança" com vista ao pagamento do valor remanescente em cobrança em C) e D). [cfr. doc. junto com o Requerimento da Impugnante de 13 de Janeiro de 2016];

***

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem factos alegados e não provados, com interesse para a decisão da causa.”

****

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“ A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na posição assumida pelas partes nos articulados, no exame dos documentos constantes dos autos no qual se inclui o Processo Administrativo, bem como o teor dos documentos n.2 4 a 9 juntos pela Impugnante com a Petição Inicial apresentada no processo de Impugnação n.º 567/13.3BESNT, cuja junção aos autos foi ordenada, tal como se foi fazendo referência em cada um dos pontos do probatório.”

***

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação da TSAM, relativa ao ano de 2014, no valor total de €421.162,36.

Importa, desde logo, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Face ao exposto, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre, então, aferir:

• Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que a TSAM é um imposto orgânica e materialmente inconstitucional;

• Se ajuizou erroneamente que inexiste erro de quantum;

• Se os atos impugnados padecem de falta de fundamentação e se foi preterida formalidade essencial de audição prévia.

Relevando, ainda neste âmbito, que não tendo a Recorrente procedido à impugnação da matéria de facto, encontra-se, por isso, a mesma devidamente estabilizada.

Apreciando.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que a TSAM é um verdadeiro imposto, e não uma contribuição financeira, organicamente inconstitucional, dado não ter sido aprovada por lei parlamentar ou decreto-lei autorizado. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também, na sua perspetiva, por via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade, e bem assim do princípio da tributação do lucro real.

Detenhamo-nos, desde já, na fundamentação jurídica que sustentou a improcedência das arguidas inconstitucionalidades.

A decisão recorrida esteou o seu entendimento em Jurisprudência que convoca, adere, sem reservas, destacando, designadamente, a fundamentação jurídica constante nos Acórdãos prolatados pelo Tribunal Constitucional, nº 593/2015, de 20 de outubro de 2015, processo n.º 27/15, mais adensando que o seu entendimento tem vindo a ser posteriormente reiterado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional com os números 544/15, 564/15, 565/15, 566/15, 568/15, todos de 28 de outubro de 2015.

Adotando depois a fundamentação jurídica constante no Acórdão nº 539/2015, de 20 de outubro de 2015, a qual transcreve, acolhendo integralmente o respetivo teor como fundamento da decisão.

E a verdade é que, não se vislumbra qualquer erro de julgamento quanto às arguidas inconstitucionalidades, sendo que esse é, justamente, o sentido decisório que, de forma reiterada e uniforme, tem sido adotado pelo Tribunal Constitucional, e seguido pelo STA e pelos TCA.

Na apreciação que se segue adotaremos – transcrevendo – a análise esclarecedora e detalhada que foi feita no Acórdão deste TCA Sul, proferido no processo nº 1105/14, datado de 24 de janeiro de 2024, no qual integrámos o Coletivo enquanto Primeira Adjunta, e que merece a nossa inteira concordância -e que, aliás, tem sido objeto de convocação e adesão em ulteriores Acórdãos prolatados pela, ora, Relatora, designadamente, os proferidos nos processos nºs 2173/21 de 26.03.2026, 1402/22, de 12.03.2026, 2155/18, de 15.01.2026, 1530/21, de 11.12.2025 e 1875/20, de 04.04.2024. Assim, face à aludida identidade fática, e uma vez que todas as questões invocadas são no mesmo abordadas, adere-se à fundamentação jurídica nela constante, tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximindo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão que segue, outrossim, Jurisprudência que cita, acolhe e transcreve.

Lê-se em tal Acórdão, e na parte que para os autos releva:

“

A TSAM foi criada pelo DL n.º 119/2012, de 15 de junho, diploma que criou igualmente o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais. Este, por sua vez, tem como objetivos, entre outros, o financiamento de custos referentes à execução de controlos oficiais, no âmbito da segurança alimentar, da proteção e sanidade animal, da proteção vegetal e fitossanidade e apoiar a prevenção e erradicação das doenças dos animais e plantas. De entre as receitas do mencionado fundo, encontra-se a TSAM.

Este tributo está previsto no art.º 9.º do referido diploma e está configurado como “contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar”, sendo sujeitos passivos do mesmo os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados.

A questão que se coloca, em primeiro lugar, prende-se com a configuração da TSAM, enquanto tributo, tributo este que a Recorrente considera tratar-se de um imposto.

Cumpre, assim e antes de mais, atentar na tipologia de tributos previstos no ordenamento jurídico português.

Independentemente da nomenclatura utilizada pelo legislador para designar os tributos, a sua natureza depende das suas específicas caraterísticas.

Com efeito, o nosso ordenamento consagra um conceito amplo de tributo.

Como resulta desde logo do art.º 165.º, n.º 1, al. i), da Constituição da República Portuguesa (CRP), os tributos têm uma natureza tripartida:

a. Impostos;

b. Taxas; e

c. Demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.

Este quadro tripartido surge, ao nível da lei ordinária, previsto no art.º 3.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Assim, esta configuração implica que cada um dos tributos tenha caraterísticas e finalidades próprias.

Quanto à sua noção, em traços largos, e começando pela de imposto, este define-se como uma prestação pecuniária unilateral, imposta coativa ou autoritariamente pelo Estado ou por uma entidade pública, sem caráter sancionatório, visando angariar receita. É ainda de atentar que, do art.º 103.º, n.º 1, da CRP, resulta igualmente que o sistema fiscal visa diminuir as desigualdades e promover a distribuição de rendimentos e riquezas, conjugando o que se poderá denominar como um interesse financeiro ou imediato com um interesse de justiça social, mediato ou metajurídico.

No que respeita às taxas as mesmas configuram-se como prestações pecuniárias impostas coativa ou autoritariamente, pelo Estado ou outro ente público, sem que tenham caráter sancionatório, pressupondo sim a existência de uma contraprestação, seja ela a prestação de um serviço público, a utilização de um bem do domínio público ou a remoção de um obstáculo jurídico.

A par das taxas e dos impostos surge a terceira categoria, a das contribuições financeiras, classificação de caráter residual, abrangendo os tributos que não são nem impostos nem taxas.

Como se refere no Acórdão n.º 539/2015, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 20.10.2015:

“[A] revisão constitucional de 1997, introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (…).

Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa” (sublinhados nossos).

Como referido por Sérgio Vasques¹:

“O que (…) carateriza os tributos que hoje em dia encontramos a meio caminho entre as taxas e os impostos é o estarem voltados à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo, sendo o seu pressuposto constituído por factos que apenas com segurança relativa permitem concluir pela provocação ou aproveitamento das prestações administrativas. Em suma, o que as define é visarem uma troca entre a administração e grupos de pessoas que se presume provocarem os mesmos custos ou aproveitarem os mesmos benefícios”.

Nos termos do art.º 165.º, n.º 1, al. i), da CRP, é da competência relativa da Assembleia da República legislar em matéria de impostos e sistema fiscal e sobre o regime geral das taxas e contribuições financeiras.

Assim, e analisando a mencionada al. i) do n.º 1 do art.º 165.º da CRP, lida em consonância com o n.º 2 do art.º 103.º da lei fundamental, dúvidas não há que, no que toca aos impostos, a reserva relativa de lei abrange tudo o que respeite à sua criação, determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes.

Quanto aos demais tributos, o princípio da reserva de lei formal não tem o mesmo alcance.

Com efeito, do disposto no art.º 165.º, n.º 1, al. i), da CRP, resulta que a reserva de lei parlamentar se circunscreve ao regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, sendo que até à presente data não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras e, ao nível das taxas, apenas foi aprovado o regime geral das taxas das autarquias locais.

Feito este introito cumpre, antes de mais, atentar na natureza do tributo em causa.

No caso dos autos, não há dúvidas de que o mesmo não é uma taxa, não obstante o seu nomen.

A este respeito já se pronunciou o Tribunal Constitucional, no sentido de não se estar perante uma taxa. Com efeito, atenta a sua configuração e finalidade, à mesma não corresponde uma prestação concreta de um serviço público ou a remoção de um obstáculo jurídico, nem por parte do sujeito passivo a utilização de um bem do domínio público.

Neste sentido refere o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 539/2015, do Plenário, de 20.10.2015²:

“[A] “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar”.

No mesmo acórdão afastou-se a sua qualificação como imposto, na medida em que este tributo não visa a satisfação de determinadas necessidades genéricas, mas sim a contribuição para a realização de uma atividade concreta.

Portanto, entendeu o Tribunal Constitucional que estaríamos perante um tributo enquadrável no tertium gens, consubstanciado nas chamadas contribuições financeiras, com base no seguinte discurso fundamentador:

“[C]omo resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.

Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira.

(…) Trata-se (…) de contribuições que se destinam a retribuir serviços prestados por uma entidade pública e que não se inserem no objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se dirige antes à obtenção de receitas para cobrir despesas gerais do Estado e de outras pessoas coletivas territoriais (regiões autónomas e autarquias locais).

Desse ponto de vista o que interessa considerar é o grau de autonomia da entidade que presta o serviço público e à qual se encontra consignada a receita resultante da contribuição financeira, de modo a poder afirmar-se que a receita não será canalizada para a administração geral do Estado ou de outras pessoas coletivas territoriais (dando relevo a este aspeto como um critério decisivo de aferição da independência da entidade administrativa, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 613/2008). Ora, o Fundo, ainda que não disponha de personalidade jurídica e se encontre, como tal, inserido na orgânica da Administração Central do Estado, é tido como um «património autónomo», dotado de «autonomia administrativa e financeira» (artigo 2.º), e com atribuições específicas na área da segurança alimentar e da saúde dos consumidores (artigo 3.º), e cujas despesas são as «resultantes dos encargos e responsabilidades decorrentes da prossecução das suas atividades» (artigo 5.º). A competência do diretor-geral de Alimentação e Veterinária, enquanto seu responsável máximo, é a de «gerir as receitas do Fundo, aplicando-as aos respetivos encargos» (artigo 6.º, n.º 3, alínea a)).

É assim claro que o produto da “taxa de segurança alimentar mais”, enquanto receita do Fundo, está consignado à satisfação das despesas inerentes ao serviço público que essa entidade desenvolve no âmbito das respetivas atribuições e não poderá ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Por outro lado, o Fundo é caracterizadamente uma entidade pública infraestadual, na medida em que é definido como um património autónomo que dispõe de autonomia administrativa e financeira, o que significa que, não só pode praticar atos administrativos em matéria de administração financeira, como possui competência para utilizar formas próprias de execução e controlo de perceção das receitas e realização de despesas, o que leva a concluir que tem uma administração financeira própria e distinta da administração financeira do Estado (sobre todos estes aspetos, Sousa Franco, “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, vol. I, pág. 152 e seg., 4ª edição, Almedina).

É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição”.

Colocou-se, num segundo momento, a questão em torno da reserva de lei formal em casos como estes, face à ausência do mencionado regime geral.

A resposta do Tribunal Constitucional foi no sentido de que apenas o regime geral está sujeito a reserva de lei, pelo que, na sua ausência, a criação de uma contribuição como a em causa através de decreto-lei do Governo, não precedido de qualquer lei da Assembleia da República, não padece de inconstitucionalidade orgânica.

No mesmo sentido também já se pronunciou este TCAS, designadamente nos Acórdãos de 21.05.2020 (Processo: 923/16.5BELRS), de 27.05.2021 (Processo: 1283/18.5BESNT), de 24.06.2021 (Processo: 1641/17.2BESNT), de 14.10.2021 (Processo: 3180/16.0BELRS), de 28.10.2021 (Processo: 552/16.3BESNT), de 11.11.2021 (Processos: 1171/13.1BEALM, 954/16.5BELRS e 1640/17.4BESNT), de 13.01.2022 (Processo: 1351/17.0BESNT, de 27.01.2022 (Processo: 1193/14.5BELRS), de 10.02.2022 (Processo: 2154/18.0BELRS), de 15.09.2022 (Processos: 567/13.3 BESNT, 1350/17.2 BESNT e 99/20.3BESNT), de 13.10.2022 (Processos: 930/18.BESNT, 1497/18.8 BELRS e 84/21.8 BESNT), de 27.10.2022 (Processo: 81/21.3 BESNT), de 20.12.2022 (Processos: 1302/14.4BELRS, 955/16.3BELRS e 210/20.4BELRS), de 11.01.2023 (Processo: 3179/16.6BELRS), de 19.01.2023 (Processo: 713/20.0BESNT), de 02.02.2023 (Processo: 613/13.0BESNT), de 30.03.2023 (Processo: 769/13.2BELRS), de 01.06.2023 (Processo: 211/20.2BELRS) e de 22.06.2023 (Processos: 199/20.0BELRS e 81/20.0BEALM).

Quanto à alegada inconstitucionalidade material da TSAM, por força da violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto concretização do princípio da igualdade, considera a Recorrente que a mesma se verifica, dado que:

a. Não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar;

b. Apenas se aplica a algumas empresas de comércio alimentar a retalho;

c. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos, mediante uma aproximação indireta ou presumida que conduz a resultados arbitrários;

d. Representa a consagração sistemática da dupla tributação jurídica.

Vejamos.

A CRP determina, desde logo, no art.º 13.º, que:

“1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.

2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”.

Como referido por Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa, Vol. I, 14.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 336 e 337):

“O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional global, conjugando dialecticamente as dimensões liberais, democráticas e sociais inerentes ao conceito de Estado de direito democrático e social (art . 2°) . Na sua dimensão liberal, o princípio da igualdade consubstancia a ideia de igual posição de todas as pessoas, independentemente do seu nascimento e do seu status, perante a lei, geral e abstracta, considerada subjectivamente universal em virtude da sua impessoalidade e da indefinida repetibilidade na aplicação. A dimensão democrática exige a explícita proibição de discriminações (positivas e negativas) na participação no exercício do poder político, seja no acesso a ele (…) seja na relevância dele (…), bem como no acesso a cargos públicos (…). A dimensão social acentua a função social do princípio da igualdade, impondo a eliminação das desigualdades fácticas (…). Com estas três dimensões, o princípio da igualdade é estruturante do Estado de direito democrático e social, dado que: (a) impõe a igualdade na aplicação do direito, fundamentalmente assegurada pela tendencial universalidade da lei e pela proibição de diferenciação de cidadãos com base em condições meramente subjectivas (igualdade de Estado de direito liberal); (b) garante a igualdade de participação na vida política da colectividade e de acesso aos cargos públicos e funções políticas (igualdade de Estado de direito democrático); (c) exige a eliminação das desigualdades de facto para se assegurar uma igualdade material no plano económico, social e cultural (igualdade de Estado de direito social)”.

A igualdade na aplicação do direito vai para além da igualdade formal, implicando sim igualdade material, que tem subjacente a ideia de tratamento igual do que é igual e tratamento diferente do que seja diferente.

Especificamente ao nível dos impostos, dispõe o art.º 104.º da CRP, que:

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.

4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”.

O princípio da igualdade, evidenciado nos n.ºs 1 a 3 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Neste último sentido, fala-se em igualdade horizontal e igualdade vertical, sendo a primeira aquela que determina que os titulares das mesmas formas de riqueza sejam tributados de forma igual e a segunda a que determina que o sacrifício fiscal seja repartido em função dos rendimentos de cada um.

Ora, como resulta deste introito, o princípio da igualdade, subjacente aos art.ºs 103.º e 104.º da CRP, está desenhado para uma figura tributária específica, ou seja, para os impostos, sendo que, como já referido, se entende que o tributo em análise não é um imposto, mas uma contribuição financeira.

Como referido por Sérgio Vasques (Manual…, cit., p. 250):

“A concretização do princípio da igualdade tributária passa assim (…) pela adequação de taxas, contribuições e impostos a estes critérios fundamentais [capacidade contributiva e equivalência] (…). E passa, além disso, pelo controlo rigoroso das derrogações que o legislador introduza a estes critérios materiais de repartição com vista à prossecução de objectivos de natureza extrafiscal. É verdade que o princípio da igualdade tributária não possui valor absoluto e que por isso deve articular-se sempre com outros princípios constitucionais, razão pela qual há que reconhecer pontualmente o seu sacrifício ao fomento económico, à redistribuição da riqueza, à defesa da saúde pública ou ordenamento do território, entre outros valores tutelados pela Constituição (…).

[A] extrafiscalidade e os critérios distintivos extra-sistemáticos que ela encerra hão-de ser sempre sujeitos a um controlo de proporcionalidade (…). [É] necessário que esse interesse extrafiscal revela tal intensidade que torne proporcionada a derrogação da igualdade. Como o diz Klaus Tipke, é indispensável que o ganho de bem-estar trazido pelo sacrifício da igualdade tributária seja maio do que o bem-estar que resultaria da sua preservação”.

Logo, a eventual violação do princípio da igualdade neste âmbito tem de ser analisada sob a perspetiva do respeito pelo princípio da equivalência, subjacente às contribuições financeiras, e não sob a perspetiva da capacidade contributiva, subjacente aos impostos.

Assim, carece de relevância o alegado pela Recorrente quanto à violação do princípio da igualdade, na perspetiva da violação do princípio da capacidade contributiva e da universalidade, dado entender-se que estamos perante uma contribuição financeira e não perante um imposto (motivo pelo qual resulta prejudicada a apreciação do alegado, em termos de inconstitucionalidade, exclusivamente respeitante à TSAM na perspetiva de ser um imposto e, bem assim, em termos de alegada dupla tributação e sobreposição ao IRC).

Mesmo sob o ponto de vista do respeito pelo princípio da equivalência, também o Tribunal Constitucional já deu resposta a esta questão, no citado Acórdão n.º 539/2015, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 20.10.2015, onde se refere:

“Em primeiro lugar, há que reconhecer que, estando em causa um tributo que visa compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo (titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados), é presumível beneficiário - assumindo, por isso, natureza comutativa -, é constitucionalmente pertinente avaliar a sua legitimidade material à luz do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), concretizado no invocado princípio da equivalência.

Este princípio aplicado às contribuições financeiras diz-nos que estas devem ter uma relação de equivalência com o valor do benefício obtido ou o custo provocado pelos sujeitos passivos dessas contribuições, devendo ter-se em conta que essa equivalência não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes.

Nessa perspetiva, que assenta numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, cumpre especificamente verificar, à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjetiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.

A Recorrida começa por questionar a constitucionalidade material do critério de incidência subjetiva, na medida em que o tributo atinge apenas os titulares de estabelecimentos de comércio alimentar a retalho e não todos os restantes operadores da cadeia alimentar, e também porque se aplica apenas a algumas das empresas de comércio alimentar por efeito da isenção que é estabelecida, ainda que sob determinadas condições, para as microempresas e para os estabelecimentos de comércio alimentar com áreas de venda ao público inferiores a 2.000 m2.

O n.º 1, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho diz que “como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré -embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura”, esclarecendo o n.º 3 do mesmo artigo que se entende por «estabelecimento de comércio alimentar» “o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro”, ou seja aqueles “no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar”, não assumindo este último ramo uma percentagem igual ou superior a 90% no volume total das vendas realizadas. São, pois, os proprietários destes estabelecimentos os devedores da “taxa de segurança alimentar mais”.

No caso, e como já se deixou entrever, a contribuição em causa é receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, o qual tem uma intervenção transversal em todas as fases da cadeia alimentar, financiando os custos dos programas e ações oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores, pelo que o conjunto de prestações administrativas que lhe cabe financiar, como já acima dissemos, acaba por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo dos produtos que comercializam.

E, conforme foi enunciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a criação da “taxa de segurança alimentar mais” pretendeu dar concretização ao princípio da responsabilidade partilhada na garantia da segurança alimentar entre os diversos operadores económicos, tendo em linha de conta que se encontram já instituídas taxas destinadas a suportar financeiramente atos de verificação e controlo que incidem sobre produtores pecuários e os estabelecimentos que laboram produtos de origem animal, e outras taxas, que são cobradas a produtores, distribuidores e comerciantes, para verificação da conformidade dos alimentos para animais, de medicamentos veterinários ou de produtos fitofarmacêuticos. E, nesse contexto, a ideia central da criação dessa nova contribuição financeira foi a de estender a um grupo de operadores da cadeia alimentar que não estavam onerados por aquelas taxas, a participação na responsabilidade pelo financiamento dos custos dos controlos oficiais da qualidade dos alimentos.

Na verdade, note-se que além da “taxa de segurança alimentais mais” são também receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais:

- O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.º 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, e 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos (artigo 4.º, n.º 1, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- 10% do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (artigo 4.º, n.º 1, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas a cobrar às atividades de produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 178/2008, de 26 de agosto, e disciplinadas pelas Portarias n.ºs 1073/2008, de 22 de setembro, e 1450/2009, de 28 de dezembro, e que incidem sobre os respetivos agentes económicos (artigo 4.º, n.º 2, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela classificação subjetiva das carcaças de suínos, realizada pelos classificadores que prestam serviço na DGAV, previstas pelo Decreto-Lei n.º 168/98, de 25 de junho, e aprovadas pela Portaria n.º 1419/2008, de 9 de dezembro, e que incidem sobre os proprietários ou responsáveis dos estabelecimentos (artigo 4.º, n.º 2, b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pelos atos relativos aos procedimentos e aos exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, previstas pelo Decreto -Lei n.º 148/2008, de 29 de julho, alterado pelo Decreto-Lei n.º 314/2009, de 28 de outubro, e aprovadas pela Portaria n.º 27/2011, de 10 de janeiro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela concessão das autorizações de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações, e pela autorização de ensaios experimentais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 151/2005, de 30 de agosto, e aprovadas pela Portaria n.º 1273/2005, de 12 de dezembro, e que incidem sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos (artigo 4.º, n.º 2, d), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela realização dos pedidos de autorização, alteração, renovação ou reavaliação dos produtos de uso veterinário, bem como pela declaração e emissão de cópias ou certidões, aprovadas pela Portaria n.º 496/2010, de 14 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, e), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pelos atos que sejam prestados pela DGAV no âmbito dos procedimentos de declaração prévia, de autorização prévia e respetivas alterações, previstos nos artigos 23.º, 25.º e 29.º do Decreto-Lei n.º 184/2009, de 11 de agosto, para os centros de atendimentos médico-veterinário, aprovadas pela Portaria n.º 1246/2009, de 13 de outubro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, f), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas de autorização prévia ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 209/2008, de 29 de outubro, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, g), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas do sistema em vigor relativo à recolha, ao transporte e abate sanitário, previstas na Portaria n.º 205/2000, de 5 de abril, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, h), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, aprovadas pela Portaria n.º 178/2007, de 9 de fevereiro, e que incidem sobre os criadores (artigo 4.º, n.º 2, i), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela autorização de colocação no mercado de produtos biocidas, previstas pelo Decreto-Lei n.º 121/2002, de 3 de maio, e aprovadas pela Portaria n.º 702/2006, de 13 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, j), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- Os emolumentos devidos pelos exames realizados por peritos veterinários aos produtos alimentares de origem animal submetidos a despacho aduaneiro, previstos no Decreto -Lei n.º 433/89, de 16 de dezembro, e que incidem sobre os agentes importadores (artigo 4.º, n.º 2, k), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);

- As taxas devidas pela emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, aprovadas pela Portaria n.º 1057/2006, de 25 de setembro, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, l), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho).

Somando-se as receitas da contribuição financeira em causa às receitas de tributos que incidem sobre outros grupos de operadores económicos no ramo alimentar diversos daquele que integra os sujeitos passivos desta contribuição como meio de financiamento indireto dos custos dos programas e ações oficiais que beneficiam todos estes grupos de sujeitos, não faz sentido dizer-se que a seleção dos operadores da distribuição retalhista constitui uma discriminação inexplicada, relativamente aos restantes intervenientes económicos do ramo alimentar, uma vez que a sua seleção visou precisamente faze-los participar no financiamento de atividades onde os outros já participam através do pagamento de diferentes tributos.

Não parece, nesta perspetiva, que a incidência do tributo sobre um grupo delimitado de pessoas, com especiais responsabilidades na concretização do objetivo da qualidade e segurança alimentar e que partilham com outros operadores sobre os quais recaem outros tributos, o aproveitamento presumível do benefício resultante das atividades estaduais no domínio em causa, na base de uma responsabilidade de grupo, ponha em causa o princípio da equivalência, enquanto reflexo de uma ideia de igualdade.

E se poderão ainda existir grupos de operadores económicos neste ramo que não estão abrangidos por qualquer tributo que integre as receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tal circunstância não conduz à conclusão que a contribuição sob análise seja geradora de desigualdades injustificadas, atenta a existência de uma pluralidade de diversificadas fontes tributárias financiadoras das atividades de que todos beneficiam direta ou indiretamente.

Por outro lado, o invocado estreitamento da base de incidência subjetiva por efeito da implementação do sistema de isenções, que implica que o tributo apenas recaia sobre os proprietários de estabelecimentos de maior dimensão, não demonstra só por si que se pretenda tributar apenas em função da especial capacidade contributiva de determinados operadores do setor da distribuição.

Na verdade, nos termos do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho “estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.”

E, nos termos do artigo 3.º, n.º 4 e 5, da Portaria n.º 205/2012, de 17 de junho:

- relativamente às situações previstas na alínea a), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

- e no que respeita às situações previstas da alínea b), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, “considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Ora, as microempresas que se dedicam ao comércio alimentar (as que empregam menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros, segundo o artigo 2.º, n.º 3, do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro) e, bem assim, as empresas com estabelecimentos de comércio alimentar cuja área de venda seja inferior a 2.000 m2 (desde que não tenham uma área acumulada de implantação nacional igual ou superior a 6000m2), são aquelas que, pela sua dimensão, menos beneficiam dos financiamentos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar, não sendo equiparáveis, na perspetiva do impacto global que a sua intervenção pode ter no domínio da segurança alimentar e saúde do consumidor final, às empresas que detêm grandes superfícies comerciais e nelas se dedicam à distribuição massificada de produtos alimentares, em grande número e diversidade. Daí que, tendo em atenção a finalidade compensatória da “taxa de segurança alimentar mais”, não é contrária à ideia constitucional de igualdade a opção de restringir a sua base de incidência subjetiva, sujeitando ao seu pagamento apenas aqueles que se presume serem os principais beneficiários dos custos públicos suportados com a atividade administrativa destinada a garantir a segurança alimentar. Não é a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição, mas sim o maior grau do benefício que podem usufruir.

Daí que não se possa afirmar que a exclusão destes operadores do âmbito de incidência subjetiva da “taxa de segurança alimentar mais” se traduza numa diferenciação manifestamente arbitrária.

No que respeita ao método de cálculo para a determinação do montante da taxa, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estipula que o seu valor será fixado por portaria dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da agricultura entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda do estabelecimento, ou seja, segundo o disposto no artigo 2.º, b), da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, toda a área destinada à venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, vindo clarificar a aplicação deste critério do seguinte modo:

“1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

2 - Para efeitos de aplicação da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, é considerado «estabelecimento autónomo» o estabelecimento alojado ou compreendido no interior de um outro estabelecimento de comércio, independentemente de ambos usarem a mesma insígnia ou nome de estabelecimento ou serem explorados pelo mesmo titular, ou de terem sido objeto de licenciamento específico, no qual se prestam serviços ou vendem produtos distintos dos que são transacionados no estabelecimento de comércio que o aloja, dotado de caixas de saída próprias ou de barreiras físicas análogas destinadas a delimitar a área de venda, e em que as transações nele efetuadas são exclusivamente registadas e pagas no seu interior ou nas respetivas caixas de saída próprias, onde não podem ser registadas ou pagas transações efetuadas no estabelecimento de comércio que os aloja.

3- A área de venda dos estabelecimentos autónomos só releva se estes forem estabelecimentos de comércio alimentar ou misto, caso em que o respetivo volume total de vendas e a sua área não têm qualquer repercussão nos estabelecimentos que os alojam, para os efeitos da presente portaria”

Deste quadro normativo resulta que a “taxa de segurança alimentar mais” é uma compensação financeira anual que incide sobre a área de venda do estabelecimento, entendendo-se como tal «toda a área de comércio alimentar», apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação, e o seu valor é fixado, por portaria, entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda alimentar do estabelecimento, o que revela ter sido opção do legislador graduar a tributação em função do maior ou menor volume de produtos alimentares comercializados, indiciado pela dimensão da área do estabelecimento destinada a essa finalidade, uma vez que o valor do benefício resultante da adoção das diversas ações públicas visando garantir a qualidade e segurança alimentar para os operadores da distribuição retalhista variará em função do volume dos produtos comercializados no estabelecimento em causa.

Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio, está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização.

Não se ignora que era possível definir outros critérios cuja aplicação tivesse como resultado uma maior aproximação ao real benefício obtido pelos sujeitos passivos desta contribuição, mas ao Tribunal Constitucional apenas compete verificar se o critério escolhido não respeita os parâmetros constitucionais no domínio das contribuições financeiras.

Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais”, cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes”.

No mesmo sentido, vejam-se os já citados Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 544/2015, 564/2015, 565/2015, 566/2015 e 568/2015, todos de 28.10.2015, 602/2015, de 26.11.2015, 232/2016, de 03.05.2016, 596/2019, de 21.10.2019, 608/2019, de 22.10.2019, 199/2020, de 11.03.2020, 519/2020, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023. (e, bem assim, a jurisprudência deste TCAS referida supra).”

Ora, face ao supra expendido, e aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica supratranscrita, a qual, com visto, aborda todas as questões suscitadas, sendo, igualmente, totalmente transponível mutatis mutandis, conclui-se que não procedem as arguidas inconstitucionalidades.

Duas notas finais, uma para evidenciar e sublinhar que o entendimento aqui adotado e antes perfilhado pelo Acórdão n.º 539/2015 do Plenário do Tribunal Constitucional aborda em todos os vetores as questões em contenda sendo que tem sido repetidamente reiterado pela Jurisprudência Constitucional, do que são exemplos os Acórdãos n.ºs 544/2015, de 28.10.2015, 564/15, de 28.10.2015, 565/15, de 28.10.2015, 566/15, de 28.10.2015, 568/15, de 28.10.2015, 602/15, de 26.11.2015, 232/16, de 03.05.2016, 596/19, de 21.10.2019, 608/19, de 22.10.2019, 199/20, de 11.03.2020, 519/20, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020, 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023, Decisões Sumárias n.ºs 34, 42, 189, 304, 346, 670, 702, 707, 708, 744, 769 e 784, todas de 2022, n.º 126/2023, de 2023, e 317/2024 e 758/2024, ambas de 2024.

Integrando, por conseguinte, a posição do Tribunal Constitucional, a apreciação de constitucionalidade de todos os preceitos legais, conforme resulta do doutrinado na Decisão Sumária nº 426/2020, de 07 de setembro de 2020, cujo teor se adere e se dá por integralmente reproduzido.

Mais importando evidenciar e adensar que, o Acórdão n.º 519/2020, do Tribunal Constitucional, que foi prolatado na sequência de reclamação para a conferência da Decisão Sumária supra evidenciada (processo nº 426/2020, de 07.09.2020) relevou, neste concreto particular, que:

“Por outro lado, as razões em que a reclamante se funda para defender a não aplicação, no presente caso, da referida jurisprudência, foram já ponderadas na decisão reclamada (cf. o respetivo ponto 5 e a jurisprudência aí citada), designadamente no que respeita à pretendida análise da situação concreta resultante da “aplicação prática” da TSAM (v., a este respeito, o ponto 7. do Acórdão n.º 608/2019 e o ponto 6. do Acórdão n.º 199/2020).

Assim, não resultando infirmados os fundamentos em que assentou a decisão reclamada, bem como a jurisprudência por esta convocada, com a qual se concorda, e na ausência de novas razões ou argumentos, apresentados pela reclamante, que impliquem a reponderação de tal decisão, importa reiterar o juízo negativo de inconstitucionalidade nela formulado e, em consequência, indeferir a reclamação.”

Ainda neste vetor, e quanto ao facto de o aduzido Aresto não ter realizado uma análise detalhada e exigível quanto à estatuição de um regime jurídico tributário minimamente densificado, e inclusive descurando que a maioria dos seus elementos essenciais estão regulamentados em Portarias, remete-se e adere-se, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, para o Acórdão nº 404/2025, processo nº 240/25, do Tribunal Constitucional proferido em 15 de maio de 2025.

Face ao supra aludido, conclui-se na esteira das decisões que fomos convocando, que inexiste qualquer argumento novo que motive uma reponderação da referida jurisprudência, não se vislumbrando, ademais, que os preceitos sindicados nos presentes autos violem qualquer outro parâmetro constitucional, por remissão para a fundamentação constante do Acórdão n.º 539/2015, o que significa que, tal como decidido, improcede o juízo de inconstitucionalidade orgânica e material formulado pela Recorrente, em toda a sua extensão.

Atenhamo-nos, ora, quanto à alegada ilegalidade do ato de liquidação.

Aduz a Recorrente, neste concreto particular, que o ato de liquidação deve ser anulado também por ilegalidade do mesmo, antes de mais por falta de fundamentação da base de tributação e, consequentemente, do montante concretamente liquidado.

Adensando, para o efeito, que só no decorrer dos autos percecionou que a DGAV utilizou, como base de tributação, os elementos da DGAE sobre a área global dos estabelecimentos da Recorrente, o que não lhe era permitido que fizesse sem que o justificasse com alguma omissão ou inexatidão da informação prestada pela Recorrente.

Advogando, ainda, que a consideração dos elementos da DGAE, por natureza, conduziria sempre a um excesso de contabilização de áreas, o que por si só determina a ilegalidade do ato impugnado.

Convoca, a final, a violação do direito de audição prévia.

Apreciando.

De relevar, desde já, que a decisão recorrida delimitou enquanto questões decidendas as que infra se enumeram:

i. A TSAM, padece de inconstitucionalidade orgânica e inconstitucionalidade material;

ii. Se os atos de liquidação impugnados são ilegais por erro na contabilização dos valores liquidados.

Daqui resulta, portanto, que não foi emitida qualquer pronúncia relativamente a uma falta de fundamentação formal, e bem assim quanto a uma preterição de formalidade essencial por alegada falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia, sendo certo que não foi arguida qualquer nulidade por omissão de pronúncia.

De todo o modo, sempre importa sublinhar que mediante leitura atenta da petição inicial não resultam alegados os vícios, ora, sindicados em sede de alegações de recurso.

Ora, tendo presente que tais vícios -falta de fundamentação formal e preterição de audição prévia- nunca foram alegados pela Recorrente em sede e momento próprio, ou seja, na sua petição inicial, nem os mesmos foram objeto de qualquer análise na decisão recorrida, ou sindicada a sua omissão de pronúncia, encontra-se vedada ao Tribunal a sua apreciação.

E isto porque, como é entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na Jurisprudência, não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição³.

E por assim ser, comportando um inadmissível ius novarum quanto às questões suscitadas pela Recorrente -coadunadas, como visto, com a falta de fundamentação formal e com a preterição de audição prévia- e não sendo de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal emitir qualquer juízo de reavaliação ou reexame.

Feita esta delimitação cumpre apenas aquilatar da bondade do erro de julgamento quanto ao erro de quantum.

Neste concreto particular ajuizou, desde logo, a decisão recorrida que “[e]stá assim em dissensão a "área global de vendas" dos estabelecimentos que serviu de base às liquidações impugnadas, porquanto, defende a Impugnante que deveria ter sido considerada a área global de vendas de 84.110m2 (à qual corresponde a área de 54.705,73m2, por aplicação do coeficiente de ponderação) e não a área de 90.696,00 m2 (à qual corresponde a área de 59.045,55m2), constante da informação veiculada pela DGAE.”

Após estabelecer uma resenha do regime legal, estabeleceu a devida transposição para o recorte probatório fático dos autos, e conclui pela sua improcedência da forma que infra se transcreve:

“Atento o recorte probatório, os atos de liquidação da TSAM, aqui impugnados, são referentes ao ano de 2014. [cfr. C) e D) e .1) e K)].

Verifica-se ainda, do teor da informação da DGAV de 19 de Junho de 2015 que, o valor da TSAM para 2014 "foi calculado de acordo com os critérios previstos na portaria 200/2013 de 31 de Maio", tendo por base a área bruta de 90.696,00 m2 à qual corresponde uma área ponderada de €59.045,55 m2. [cfr. L)].

Tendo sido considerado, para efeitos do apuramento da área bruta dos estabelecimentos, a informação disponibilizada pela Direção Geral das Actividades Económicas (DGAE) através do email de 23 de Dezembro de 2013.

Como vimos, para efeitos de aplicação da taxa é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação, in casu, à data de 31 de Dezembro de 2013.

Ora, subsumindo os factos ao direito, verifica-se que a Impugnante comunicou à DGAV a informação relativa às áreas de venda dos estabelecimentos - 85,452m2, todavia a mesma diz respeito a 31 de Dezembro de 2011, não resultando dos autos que a mesma se manteve estabilizada a 31 de Dezembro de 2013, tanto assim é, que a Impugnante pugna no ponto 320.º da petição inicial pela área global de vendas de 84,110mz.

É certo, atenta a jurisprudência recente do Tribunal Central Administrativo Sul que "a Recorrente cometeu uma omissão declarativa, por incumprimento do disposto no art.º 5.°, n.° 4 da Portaria 215/2012, mas a consequência prevista no n.° 5 do mesmo preceito não tem natureza sancionatória, antes visando possibilitar à entidade Recorrida suprir aquela omissão do sujeito passivo através de elementos de base declarativa na posse de outras entidades públicas que se supõe serem os mais adequados para a fixação de uma base tributável o mais aproximada da realidade." [cfr. Ac. do TCA Sul de 21 de Maio de 2020, proferido no processo n.º 923/16.5BELRS, disponível em www.dgsi.pt]

Contudo, não resultando dos autos elementos comprovativos de que a área bruta dos estabelecimentos da Impugnante era, à data de 31 de Dezembro de 2013, de 84,110m2, como defende a Impugnante, andou bem a DGAV ao considerar para efeitos de cálculo dos valores liquidados, os elementos fornecidos pela DGAE, em virtude da omissão declarativa praticada pelo sujeito passivo, aqui Impugnante.

Improcede, assim, a invocada ilegalidade dos atos impugnados por erro na contabilização dos valores liquidados.”

Ora, tendo presente a aludida fundamentação jurídica nenhuma censura merece o entendimento acolhido pelo Tribunal a quo, porquanto não só o mesmo se encontra em conformidade com o regime legal vigente, como encontra respaldo no probatório dos autos e sem que a Recorrente tenha procedido a qualquer impugnação.

Note-se que, o procedimento de liquidação da TSAM consiste numa mera operação aritmética de aplicação do valor fixado para cada ano aos dados da área de venda, que resultam ou da comunicação do contribuinte ou, na sua ausência ou inexatidão de elementos, dos dados disponíveis, em função dos coeficientes constantes da Portaria n.º 200/2013, determinando a base tributável que, multiplicada pelo valor da taxa para o ano em causa, resulta no montante a cobrar, comunicado ao contribuinte nos termos do n.º 3 do artigo 5.º.

Senão vejamos.

Nos termos do artigo 2.º, n.º 1, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, a taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal ou vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré‑embalados, sendo o seu montante determinado em função da área de venda do estabelecimento.

Por seu turno, o conceito de “área de venda do estabelecimento” encontra‑se definido no artigo 2.º, n.º 2, alínea b), da mesma Portaria, abrangendo toda a área destinada à venda onde os compradores têm acesso ou onde os produtos se encontram expostos ou preparados para entrega imediata.

Sendo que, nos termos do artigo 5.º, n.ºs 4 e 5, os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, os elementos previstos no n.º 2, incluindo a área de venda. Em caso de omissão ou inexatidão declarativa, a liquidação é efetuada com base na informação de que a DGAV disponha, obtida através de protocolos com entidades competentes, designadamente a DGAE (artigo 9.º, n.º 2).

Daí resultando, portanto, que quando não é cumprida a obrigação de comunicação da área de venda, compete à DGAV elaborar, até 31 de janeiro de cada ano, uma lista atualizada dos estabelecimentos abrangidos, incluindo a respetiva área de venda (artigo 5.º, n.º 2, alínea d)).

Importa ainda notar, que a Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, veio regular o modo de determinação da área de venda, estabelecendo coeficientes de ponderação aplicáveis à área total do estabelecimento, para facilitar o apuramento da área de comércio alimentar. Assim, nos termos do artigo 1.º, n.º 1, considera‑se “área de venda do estabelecimento” a área de comércio alimentar resultante da aplicação dos coeficientes nele consagrados.

Promana, assim, mediante interpretação conjugada dos normativos citados, que a taxa é calculada com base na área de venda comunicada pelo titular do estabelecimento. Apenas na falta dessa comunicação ou inexatidão declarativa é que a DGAV procede ao apuramento da área com base na informação disponível, aplicando os coeficientes previstos na Portaria n.º 200/2013 para determinar uma área presumida.

Ora, conforme refere a decisão recorrida -de forma bem fundamentada e que secundamos- in casu, por um lado, inexistiu qualquer declaração expressa/comunicação prévia da área efetiva para o ano visado, e por outro lado, a Recorrente em nada demonstrou, de forma devidamente substanciada, que existiu esse erro de quantificação, sendo certo que o ónus probatório se encontrava na sua esfera jurídica.

Com efeito, o recorte fático dos autos, em nada permite inferir que a área bruta dos estabelecimentos da Impugnante era, à data de 31 de dezembro de 2013, de 84,110m2. E por assim ser, não se identifica qualquer ilegalidade na atuação da Entidade Impugnada, no concernente ao cálculo do quantum devido, porquanto se limitou a aplicar os critérios legalmente previstos na Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, tomando por base a área bruta de 90.696,00 m² e a apurar a respetiva área ponderada.

Como doutrinado no Aresto deste TCAS, prolatado no processo nº 2782/14, de 21 de maio de 2020, em situação com contornos similares ao dos autos:

“Se a utilização desses elementos em detrimento dos declarados pela Recorrente à DGAV em 28/08/2012 conduziu a um excesso de tributação, sobre a impugnante/Recorrente recai o ónus da prova do excesso posto que, com a omissão ou inexactidão declarativa praticada operou-se a inversão do ónus da prova contra si, nos termos do disposto no art.º 75/2/a) da LGT.

Nem venha a Recorrente dizer que sempre em relação à área de venda comunicada à DGAV em 28/08/2012 e estabilizada, haveria que recorrer a esses elementos, restringindo-se a utilização dos elementos da DGAE à ponderação das áreas de venda entretanto acrescentadas até 31/12/2013 (art.º 5/1 da citada Portaria 215/2012, de 17 de Julho).

É que, constatada a omissão/ inexactidão declarativa, as áreas de venda relativas aos estabelecimentos explorados pela impugnante e abrangidos naquela declaração de 28/08/2012 perdem a sua fiabilidade presumida (art.º 75/1 da LGT), não podendo afirmar-se, à falta de melhor prova, que não sofreram alterações relevantes para efeitos de tributação, à data de 31/12/2013, não reflectidas naquela declaração à DGAV, mas já espelhadas nos elementos mais actualizados e de base declarativa na posse da DGAE.”

Uma última nota para evidenciar que carece de materialidade o aduzido em S), não só porque essa superveniência não se encontra minimamente substanciada como a mesma é contrariada, desde logo, com o requerimento no qual requer certidão de fundamentos.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se, assim, o juízo de improcedência com todas as legais consequências.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo, outrossim, que as questões em apreciação já foram objeto de apreciação quer por este Tribunal, pelo TC e pelo STA, acarretando, assim, menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

***

IV. DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, Subsecção Tributária Comum:

Negar provimento ao recurso, e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de abril de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Rui A.S. Ferreira)

(Isabel Silva)

1. Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2014, p. 223.↩︎

2. V. ainda os Acórdãos do mesmo Tribunal, n.ºs 544/2015, de 28.10.2015, 564/15, de 28.10.2015, 565/15, de 28.10.2015, 566/15, de 28.10.2015, 568/15, de 28.10.2015, 602/15, de 26.11.2015, 232/16, de 03.05.2016, 596/19, de 21.10.2019, 608/19, de 22.10.2019, 199/20, de 11.03.2020, 519/20, de 20.10.2020, 667/2020, de 25.11.2020, 681/2022, de 20.10.2022, 353/2023, de 06.06.2023 e 450/2023, de 06.07.2023.↩︎

3. Cfr. Ac. do STA, proferido no processo nº 13331, de 22 de janeiro de 1992; Ac.TCA Sul,2ª. Secção, proferido no processo nº proc.2442/08, de 1 de março de 2011 e Ac.TCA Sul-2ª. Secção, processo nº 6817/13, de 9 de julho de 2013.↩︎