II - Todavia, a alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA exclui do direito à dedução o imposto contido em "Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções".

III - Estando em causa a exclusão do direito à dedução, o ónus da prova deve recair sobre a AT, nos termos do nº 2 do artigo 342º do Código Civil.

IV – Não tendo sido alegado, nem demonstrado, pela AT que o espaço em causa era destinado “principalmente” a recepções, ou seja, eventos dirigidos a pessoas estranhas à empresa, mostra-se ilegal a desconsideração do IVA suportado pela Impugnante na sua totalidade.

I – RELATÓRIO

M....., S.A., incorporada na pendência dos autos na sociedade L....., S.A., interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 29/05/2020, que julgou improcedente a Impugnação Judicial intentada contra as liquidações adicionais de IVA referentes ao período de ... e respetivos juros compensatórios n.º …...., no valor de € 7444,93 (sete mil e quatrocentos e quarenta e quatro euros e noventa e três cêntimos), e n.º …...., relativa ao período de ... e respetivos juros compensatórios n.º …...., no valor de € 7 422,64 (sete mil e quatrocentos e vinte e dois euros e sessenta e quatro cêntimos), perfazendo a quantia total de € 14 867,57 (catorze mil e oitocentos e sessenta e sete euros e cinquenta e sete cêntimos).

A Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes “conclusões:

«

1. FOI PROFERIDA SENTENÇA PELA 3.ª UNIDADE ORGÂNICA DO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, A 29 DE MAIO DE 2020, A QUAL INDEFERIU A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL APRESENTADA PELA ORA RECORRENTE, QUE PEDIA A ANULAÇÃO TOTAL DAS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA N.º …...., RELATIVA AO PERÍODO DE 0605 DE 2006 E RESPETIVOS JUROS COMPENSATÓRIOS N.º …...., E N.º …....., RELATIVA AO PERÍODO DE 0606 DE 2006 E RESPETIVOS JUROS COMPENSATÓRIOS N….. ....

2. CONSIDEROU O DOUTO TRIBUNAL QUE OS CUSTOS INCORRIDOS PELA ORA RECORRENTE COM O CAMAROTE SITO NO ESTÁDIO DO D...... NÃO PODIAM DEIXAR DE CONSTITUIR DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO, PARA EFEITOS DO N.º 7 DO ARTIGO 81.º DO CIRC.

3. ENTENDEU O DOUTO TRIBUNAL QUE AS DESPESAS NÃO SE REVELAVAM ISENTAS DE UM CONSUMO LÚDICO E ALHEIO AO FIM ESTRITAMENTE EMPRESARIAL DA RECORRENTE.

4. COM BASE NESSA INTERPRETAÇÃO, CONCLUIU O DOUTO TRIBUNAL QUE O DIREITO À DEDUÇÃO DE IVA SE ENCONTRA EXCLUÍDO, COM BASE NA ALÍNEA D) DO N.º 1 DO ARTIGO 21.º DO CIVA.

5. PORÉM, E COMO FICOU EXPOSTO NOS ARTICULADOS, ESSA INTERPRETAÇÃO NÃO SE COADUNA COM A REALIDADE DOS FACTOS DEMONSTRADOS EM JUÍZO.

6. CONFORME SE PODE VERIFICAR PELA MATÉRIA DE FACTO PROVADA, O CAMAROTE FOI UTILIZADO PARA A REALIZAÇÃO DE AÇÕES DE FORMAÇÃO E REUNIÕES, NOMEADAMENTE COM DELEGADOS DE INFORMAÇÃO MÉDICA.

7. ATENDENDO À ATIVIDADE ECONÓMICA PROSSEGUIDA PELA RECORRENTE, A FORMAÇÃO É ESSENCIAL E INDISPENSÁVEL PARA A REALIZAÇÃO DOS PROVEITOS E PARA A MANUTENÇÃO DA FONTE PRODUTORA DA MESMA.

8. NA VERDADE, NÃO SE SUBSUMEM AS DESPESAS EM CAUSA NO CONCEITO JURÍDICO DE DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO, DADO QUE APRESENTAM UMA ESTREITA LIGAÇÃO COM A ATIVIDADE ECONÓMICA DESEMPENHADA PELA RECORRENTE.

9. POR OUTRO LADO, OS DESTINATÁRIOS DAS REFERIDAS AÇÕES DE FORMAÇÃO NÃO CONSTITUÍRAM TERCEIROS EXTERNOS À EMPRESA.

10. AINDA QUE ASSIM NÃO SE ENTENDESSE, NÃO LOGROU A AT DE DEMONSTRAR, NOS TERMOS DAS REGRAS RELATIVAS AO ÓNUS DA PROVA, QUE A QUALIFICAÇÃO FISCAL QUE FEZ DOS CUSTOS EM APREÇO COMO DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO SE COADUNA COM A LEI.

11. No QUE TOCA AO ÓNUS PROBATÓRIO, PREVÊ O ARTIGO 74.º DA LGT QUE O ÓNUS DA PROVA DOS FACTOS CONSTITUTIVOS DOS DIREITOS DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA OU DOS CONTRIBUINTES RECAI SOBRE QUEM OS INVOQUE.

12. ESTA NORMA DEVE SER ARTICULADA COM O ARTIGO 75.º DA LGT, QUE ESTABELECE A PRESUNÇÃO DE VERACIDADE E BOA-FÉ DAS DECLARAÇÕES DOS CONTRIBUINTES.

13. DA ARTICULAÇÃO DAS DUAS NORMAS RESULTA QUE AS DECLARAÇÕES DOS CONTRIBUINTES SE PRESUMEM VERDADEIRAS E DE BOA-FÉ (ARTIGO 75.º, N.º 1), E É À AT QUE CABE O ÓNUS DE PROVAR QUE NÃO SE VERIFICAM AS CONDIÇÕES DE APLICAÇÃO DESSA PRESUNÇÃO (ARTIGOS 74.º, N.º 1 E 75.º N.º 2).

14. TENDO A RECORRENTE DECLARADO QUE OS CUSTOS EM CAUSA SÃO IMPRESCINDÍVEIS PARA O DESENVOLVIMENTO DA SUA ATIVIDADE ECONÓMICA, É À AT QUE CABE O ÓNUS DE DEMONSTRAR QUE TAL NÃO TEM CORRESPONDÊNCIA COM A REALIDADE.

15. ENTENDE PORÉM A SENTENÇA RECORRIDA QUE TAIS DESPESAS NÃO SE RELEVAM ISENTAS DE UM CONSUMO LÚDICO E ALHEIO AO FIM ESTRITAMENTE EMPRESARIAL DA RECORRENTE, PELO SIMPLES FACTO DE AS AÇÕES DE FORMAÇÃO DECORREREM NUMA SALA INSERIDA NO ESTÁDIO DO D.......

16. EM CONSEQUÊNCIA, ENTENDERAM ASSIM A AT E O DOUTO TRIBUNAL QUE POR ESTAREM EM CAUSA DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO, SERIA APLICÁVEL A EXCLUSÃO AO DIREITO À DEDUÇÃO EM SEDE DE IVA, COM BASE NO DISPOSTO NA ALÍNEA D) DO N.º 1 DO ARTIGO 21.º DO CIVA.

17. ORA, NENHUMA DAS ALÍNEAS DO N.º 1 DO ARTIGO 21.º CIVA TEM APLICAÇÃO NESTE CASO EM CONCRETO.

18. AINDA QUE SE RECONHECESSE QUE AS DESPESAS EM APREÇO APRESENTAM UMA VERTENTE DE REPRESENTAÇÃO, E POR ISSO NÃO DEDUTÍVEL, PARA EFEITOS DA CIRCULAR N.º ..., DE 28 DE JULHO, SERIA A INADMISSÍVEL A EXCLUSÃO DO DIREITO À DEDUÇÃO EM SEDE DE IVA.

19. PREVÊ A CIRCULAR N.º ..., DE 28 DE JULHO, UMA DISTINÇÃO ENTRE SERVIÇOS PRINCIPAIS E SERVIÇOS ACESSÓRIOS, E UMA REPARTIÇÃO DE 80%-20% DO VALOR DOS CUSTOS PARA EFEITOS DE TRIBUTAÇÃO.

20. CASO CONSIDERÁSSEMOS QUE AS DESPESAS SUPORTADAS PELO RECORRENTE COM O CONTRATO COM A P...... TÊM UMA CONFIGURAÇÃO MISTA, NÃO RESULTA DO CONTRATO QUALQUER DISCRIMINAÇÃO DOS VALORES IMPUTÁVEIS EM DESPESAS DEDUTÍVEIS E DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS.

21. ASSIM, NÃO ESTANDO DISCRIMINADOS OS VALORES QUE CADA SERVIÇO ASSUMIU EM SEDE DA RELAÇÃO CONTRATUAL, NEM SENDO POSSÍVEL DEFINIR EM RIGOR QUAL A PROPORÇÃO DO VALOR PAGO QUE DEVE SER ATRIBUÍDO À COMPONENTE DEDUTÍVEL DO CONTRATO E À COMPONENTE NÃO DEDUTÍVEL, A AT NÃO PODERIA TER CONSIDERADO O DIREITO DE DEDUÇÃO TOTALMENTE EXCLUÍDO.

22. ENTENDEU A AT NÃO APLICAR QUALQUER REPARTIÇÃO PERCENTUAL DOS ENCARGOS SUPORTADOS, ENTRE OS SERVIÇOS CONSIDERADOS PRINCIPAIS E OS SERVIÇOS DENOMINADOS DE ACESSÓRIOS, POR CABER À RECORRENTE, DISCRIMINAR OS SERVIÇOS NELE INCLUÍDOS DE ACORDO COM A SUA NATUREZA.

23. ORA, AINDA QUE PUDÉSSEMOS CONSIDERAR QUE OS CUSTOS COM O CAMAROTE TÊM UMA VERTENTE DE REPRESENTAÇÃO POR VIA DE ALGUNS DOS DIREITOS PREVISTOS EM SEDE DO CONTRATO CELEBRADO COM A P......, CABERIA SEMPRE À AT O ÓNUS DA PROVA DOS FACTOS CONSTITUTIVOS DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IVA.

24. NÃO SENDO LEGALMENTE ADMISSÍVEL A EXCLUSÃO POR COMPLETO DO DIREITO À DEDUÇÃO NO PRESENTE CASO, E NÃO FUNDAMENTANDO A APLICAÇÃO DE UMA REPARTIÇÃO DE 80%-20% REFERIDA NA CIRCULAR, OU QUALQUER OUTRA REPARTIÇÃO PARA EFEITOS DE DETERMINAÇÃO DO IVA DEDUTÍVEL E NÃO DEDUTÍVEL, A AT FALHOU NO CUMPRIMENTO DO ÓNUS DE PROVA DOS FACTOS CONSTITUTIVOS DO SEU DIREITO DE LIQUIDAÇÃO.

25. A LEI TERÁ QUE, FORÇOSAMENTE, SER APLICADA EM CONFORMIDADE COM OS PRINCÍPIOS LEGALMENTE CONSAGRADOS QUE REGEM O DIREITO FISCAL.

26. POR FORÇA DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA PROPORCIONALIDADE E DA JUSTIÇA, NÃO PODERÁ A RECORRENTE CONFORMAR-SE COM O CONTEÚDO DA SENTENÇA RECORRIDA.

27. PELO QUE A SENTENÇA RECORRIDA DEVERÁ SER ANULADA, POR O TRIBUNAL À QUO TER COMETIDO UM ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO, POR ERRADA INTERPRETAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DE DIREITO QUE MOTIVARAM A EMISSÃO DAS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA EM APREÇO.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V. EXAS., DOUTAMENTE SUPRIRAM, REQUER-SE A V. ERAS. QUE, ATENDENDO AOS FUNDAMENTOS SUPRA EXPOSTOS, SEJA O PRESENTE RECURSO JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO, E EM CONSEQUÊNCIA, SEJA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA ANULADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE DETERMINE A ANULAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES RECLAMADAS E A CONDENAÇÃO DA RECORRIDA NA DEVOLUÇÃO DO TRIBUTO PAGO, ACRESCIDO DE JUROS COMPENSATÓRIOS E MORATÓRIOS, CUSTAS E OUTROS ENCARGOS.»

Regularmente notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

***

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atentas as conclusões das alegações de recurso, que delimitam o seu objecto, a questão a apreciar e decidir consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao concluir que o IVA contemplado nas faturas emitidas pela sociedade P......, S.A. à Impugnante, no exercício de 2006, não era dedutível, por se encontrar excluído do direito à dedução nos termos da alínea d), do n.º 1, do artigo 21.º do CIVA.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida apresenta a seguinte fundamentação da matéria de facto:

« 2.1 Factos Provados

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

A. Ao abrigo das ordens de serviço n.º …....….... e …...., datadas de 15/06/2009, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa, realizaram uma ação de inspeção externa à Impugnante, de âmbito interno, aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, na sequência da qual foi elaborado o relatório final a fls. 16 a 43 do documento sob o registo ..., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

B. Do relatório dos Serviços de Inspeção Tributária (RIT) referido em A), destaca-se o seguinte: « No exercício de 2006, o sujeito passivo considerou como custo, na rubrica de Publicidade e Propaganda, conta “... - Preparação de Delegados”, o montante total de € 62 ...,00 referente ao valor ilíquido das faturas contabilizadas, tendo o IVA correspondente sido deduzido conforme evidenciado nos diários de lançamento constantes das fls.9 a 12 do anexo IV, o qual também é constituído pelas cópias das faturas emitidas e respectivos meios de pagamento, pelo extrato da conta ... - Preparação de Delegados e pela listagem das transacções da P......, S.A. por n.º entrada no ano de 2006 (…)» - cfr. fls. 28 do documento sob o registo ...;

C. Do mesmo RIT, destaca-se também o seguinte: «III.3.3 - Fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável e ao imposto:

A respeito da matéria em análise [em rodapé: Enquadramento para efeitos de IRC e de IVA dos encargos ou gastos suportados pelos sujeitos passivos com a aquisição de direitos de utilização de camarotes nos estádios de futebol] deve-se ter em consideração o entendimento da Administração Tributária, veiculado através da Circular n.º ... de 28 de julho, o qual de forma resumida, estabelece que: (…)

Em face do descrito no ponto III.3.2, na situação em análise verificou-se que a M...... não procedeu à discriminação dos serviços incluídos no contrato celebrado com a sociedade P......, S.A, tendo apenas referido, na resposta à primeira notificação, que os custos suportados com a utilização do camarote reportavam-se a encargos com a utilização daquele espaço para a realização de acções de formação (delegados, clientes e promoção para farmácia).

Dado que o descritivo das faturas emitidas pela P......, S.A não estava em consonância com o estabelecido no contrato enviado mas ia ao encontro das explicações prestadas pela empresa, de forma a dar cumprimento ao entendimento sancionado através da Circular n.º ..., com despacho do Senhor Diretor-geral dos Impostos de 28/07/2009, solicitou-se ao sujeito passivo a discriminação dos serviços associados à utilização do camarote (definidos no contrato) de acordo com a sua natureza e a justificação para aqueles que estavam subjacentes a publicidade.

Na resposta apresentada o sujeito passivo reiterou que o espaço (camarote) disponibilizado no Estádio foi utilizado especificamente para acções de formação, não estando no custo total de aquisição associado qualquer valor respeitante a publicidade. Aliado a este facto, ficou bem patente, através da análise dos documentos disponibilizados, que o camarote é, não só, utilizado como local de receção de terceiros (médicos e farmacêuticos, entre outros) mas também como espaço para a assistência de eventos desportivos.

Dado que, na situação em apreço, o direito da utilização do camarote não está associado a fins publicitários e, ao mesmo tempo, não pode ser dissociado a sua utilização como espaço lúdico, em conformidade com o entendimento veiculado pela Administração Tributária através da Circular n.º ..., afigura-se que o camarote no Estádio foi utilizado pela M...... como um “espaço empresarial”.

Nestes termos, as despesas com os serviços associados a essa utilização, suportadas e contabilizadas nos exercícios em análise, enquadram-se no conceito de despesas de representação constante do n.º 7 do artigo 81° do CIRC [em rodapé: Este normativo refere que “consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no Pais ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidade], pelo que, para efeitos de IRC, os respectivos encargos devem ser objeto de tributação autónoma nos termos do n.º 3 do artigo 81° do CIRC (por aplicação da taxa de 5%) e, em sede de IVA, o imposto correspondente não deve ser dedutível nos termos da alínea d) do n.°1 do artigo 21° do CIVA.

Face ao exposto anteriormente, o quadro abaixo engloba o total das correções ao imposto propostas, quer em sede de IRC quer em sede de IVA:

- cfr. fls. 29 a 32 do documento sob o registo ...;

D. Do Relatório referido em A), destaca-se ainda o seguinte:

«VIII - Direito de audição - Fundamentação

(…) De acordo com o definido no contrato celebrado com a P......, S.A, o camarote disponibilizado apenas pôde ser utilizado pela empresa nas épocas desportivas abrangidas e “para os jogos efetuados pela equipa do AA ".

Na situação em análise, mediante os esclarecimentos prestados por escrito pelo sujeito passivo no decurso dos actos de inspeção, verificou-se que o camarote disponibilizado no Estádio.. foi utilizado para acções de formação de delegados e clientes e para actividades de promoção para farmácias (ver no anexo IX, fls.2 os esclarecimentos efetuados a 24/7/2009), ou seja, para acções de formação tendo não só como destinatários delegados de informação médica (acções de natureza interna) mas também médicos, enfermeiros e técnicos de farmácia (ver no anexo IX, fls. 3 a 5, os esclarecimentos prestados a 13/10/2009).

De forma a validar as afirmações proferidas pelo sujeito passivo foi solicitada a identificação de todas as acções de formação realizadas naquele espaço bem como toda a informação agregada, como seja, a duração da acção, as datas de início e de fim, o conteúdo programático e a identificação dos formandos e a sua relação com a empresa. A lista entregue com aquela informação, tal como o próprio sujeito passivo realçou à data da sua apresentação, apenas englobou algumas das acções ocorridas nos exercícios de 2006 e de 2007, não tendo sido feita qualquer referência ao ano de 2005 (ver anexo VI deste relatório). (…)

Ao contrário do aludido no direito de audição, quer através da listagem apresentada quer através dos documentos comprovativos enviados pelo sujeito passivo, respeitantes a duas das acções ocorridas no camarote, foi possível constatar:

- Que aquele espaço não se destinou, tal como é referido no direito de audição, unicamente a acções de formação com delegados de informação médica,

- Foi também utilizado para reuniões ou “mesas redondas” (debates sobre temas da actualidade) como são denominadas no direito de audição, em que médicos, enfermeiros ou staff de farmácia trocam experiências,

- Mas, independentemente da sua utilização, teve sempre subjacente a assistência a um jogo de futebol realizado pela equipa do AA...... e uma refeição, para além de todos os outros direitos e benefícios previstos no contrato.

Face ao referido anteriormente é facilmente perceptível que, no caso dos médicos, enfermeiros e staff de farmácia, já não pode ser usado como argumento, que a assistência a um jogo de futebol (evento desportivo) e os serviços a ele agregados, configuram um estímulo adicional para os respectivos beneficiários, tal como é invocado no direito de audição quando estão em causa acções destinadas aos delegados de informação médica (cf. ponto 52° do referido documento).

Em virtude das considerações supra referidas, ao contrário da opinião expressa no direito de audição, constata-se que o camarote foi utilizado como local de “reuniões” para delegados de informação médica (pessoal da empresa) e para outras pessoas e entidades, “reuniões” essas que tiveram sempre subjacente a assistência de espectáculos (neste caso, de eventos desportivos) e serviços de refeições, sendo esses factos, por si só, demonstrativos que o camarote foi não só utilizado como local de receção de terceiros mas também como espaço destinado à assistência de eventos desportivos, e assim enquadráveis no conceito de despesas de representação definido no CIRC. A acrescer ao supra referido, também no decurso dos actos inspetivos e após ter sido notificado para discriminar o valor dos serviços incluídos no contrato de acordo com a sua natureza e justificar os subjacentes a publicidade, o próprio sujeito passivo referiu que não existia qualquer valor para publicidade.

Tendo ficado patente pelo próprio sujeito passivo que a utilização do camarote não estava associada a fins publicitários (publicitação e promoção da imagem da empresa conforme definido na Circular n.º ...) e tendo ficado devidamente comprovado que não pode ser dissociado a sua utilização como espaço lúdico, encontram-se reunidas as condições para considerar o referido camarote como espaço empresarial em conformidade com o conceito definido na referida Circular.

Desta forma, os encargos suportados com a utilização do camarote e contabilizados pelo sujeito passivo como custo em cada um dos exercícios em análise enquadram-se no conceito de despesas de representação consignado no n.º 7 do artigo 81° do CIRC, razão pela qual os respectivos encargos devem ser objeto de tributação autónoma nos termos do n.º 3 da referida norma e o IVA correspondente não deve ser dedutível nos termos da alínea d) do n.°1 do artigo 21° do ClVA.

Quanto à questão levantada no direito de audição, no que concerne à não utilização de qualquer repartição percentual dos encargos suportados, entre os serviços considerados principais (serviços de publicidade e promoção de imagem) e os serviços denominados de acessórios, aquando da determinação das importâncias objeto de correção tanto em sede de IRC como de IVA, importa apenas ressalvar que, em conformidade com o disposto na Circular n.º ..., compete ao próprio sujeito passivo (titular adquirente dos direitos associados à utilização do camarote) discriminar os serviços nele incluídos de acordo com a sua natureza.

Ora, se foi o próprio contribuinte que esclareceu que ao contrato celebrado com a P......, S.A não estavam associados quaisquer fins publicitários, atendendo aos princípios que regem o Direito Fiscal (entre os quais os mencionados no direito de audição pela procuradora do sujeito passivo), não era da competência da Administração Tributária aplicar quer a repartição de 80% - 20% referida na Circular quer outra qualquer repartição (em valor ou percentagem).

Face ao exposto anteriormente dado que os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo não alteram os factos e os fundamentos descritos no capítulo III, mantêm-se as correções propostas (…) - cfr. fls. 40 a 42 do documento sob o registo ...;

E. A Impugnante é uma empresa importadora e armazenista de produtos químicos e farmacêuticos, enquadrada no CAE 46560 - alegado e não contestado;

F. Em 12/12/2009 foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º …....., relativa ao período de 0605, no valor de € 6 562,50 e a liquidação de juros compensatórios n.º ….... no valor de € 882,43 - cfr. fls. 54 e 57 do PA;

G. Em 12/12/2009 foi emitida a liquidação adicional de IVA n….. ..., relativa ao período de 0606 no valor de € 6 562,50 e a liquidação de juros compensatórios n.º …..... no valor de € 860,14 - cfr. fls. 54 e 57 do PA;

H. As liquidações referidas em F) e G) foram pagas em 26/02/2010 - cfr. fls. 65 a 71 do documento sob o registo ... doc. 2 da PI;

I. Foi celebrado entre a P...... S.A. e Impugnante, na qualidade de segunda outorgante, à data designada V......S.A., contrato datado de 26/10/2004, ora a fls. 2 a 5 do documento sob o registo ..., e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

J. Do contrato referido em I) destaca-se o seguinte: «Cláusula Segunda (Direitos da Segunda Outorgante) O estatuto “B….., SAD” confere à Segunda Outorgante, para todos os jogos efetuados pela equipa da AA, SAD, no Estádio e durante o período referido no número anterior, os seguintes direitos e benefícios:

a) Direito a utilizar, em exclusivo, um “Camarote de Quatro Estrelas”, com capacidade para 12 pessoas;

b) Direito a serviço de catering, no interior do camarote;

c) Direito a inserir o logotipo da sua empresa:

- Num anúncio conjunto reservado às “B......", na revista mensal “...”;

- Num anúncio conjunto reservado às “B......", publicado no “Programa Oficial de Jogos”;

- Na entrada do Camarote;

- No painel do “B......Club”.

d) Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de luxo e ingressos para um jogo da AA, SAD, nas competições da “UEFA” ou “Champions League”, para duas pessoas;

e) Direito a receber 08 (oito) ingressos de “Bancada”, para todos os jogos da AA, BB, que se realizem no Estádio;

f) Direito a receber 03 (três) lugares de estacionamento no “Parque VIP”;

g) Direito a receber 05 (cinco) assinaturas anuais da “...”;

h) Direito a receber 20 (vinte) réplicas da Camisola Oficial do AA, BB;

i) Direito a receber cinquenta (50) cachecóis do AA, BB;

j) Direito a receber 70 (setenta) canetas do AA, BB;

k) Direito a receber 70 (setenta) pins do AA, BB;

l) Direito a receber uma Placa alusiva ao estatuto “BB, SAD”.» - cfr. fls. 2 e 3 do documento sob o registo ... (Anexo I);

K) Dá-se por reproduzido o teor dos esclarecimentos prestados por escrito pela Impugnante durante o procedimento inspetivo referido em A) - cfr. fls. 2 a 5 do documento sob o registo n.º ... (Anexo IX);

L) Dá-se por integralmente reproduzido o teor das faturas n.º ..., ... e ..., emitidas pela P...... à ora Impugnante, ora a fls. 74 a 76 do documento sob o registo ..., e do qual se destaca o seguinte: «DESIGNAÇÃO // Aluguer de espaço para formação referente à época desportiva»;

M) No ano de 2006, a Impugnante promoveu no camarote do Estádio, encontros entre delegados de informação médica, entre vendedores e entre médicos e farmacêuticos, por ocasião da realização de jogos do Futebol C…..

*

2.2 FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados que dos autos constam.

Quanto ao facto referido em M), a convicção do Tribunal formou-se a partir da conjugação dos esclarecimentos e documentos apresentados pela Impugnante no decurso da ação de inspeção (Anexos VI, VIII e IX do RIT) e na presente impugnação (doc. 10 da PI), com o depoimento das testemunhas inquiridas.

Pese embora esses documentos se tratem de listagens e comunicações internas, sem qualquer comprovativo de envio/receção das mesmas, por exemplo aos participantes ali elencados, ou seja, de documentos internos elaborados, à partida, pela própria Impugnante, que, portanto, não permitem dar por provado que se tenham realizado aquelas ações/encontros em concreto com aqueles participantes, os mesmos deixam de ser coerentes entre si.

Por sua vez, o depoimento das testemunhas, no caso da primeira, cujo nome é mencionado nesses documentos - embora se tenha revelado genérico e pouco circunstanciado, desde logo, porque nenhuma afirmou, de forma convicta e sem reservas, ter conhecimento concreto e preciso das ações/encontros realizadas pela Impugnante no camarote do estádio do 2006 e se para além dos dias de jogos, sendo que apenas a 1.ª afirmou ter-se lá deslocado, foi, dentro da sua generalidade, coerente e compatível com os documentos apresentados.

Mais se atendeu a que à luz das regras de experiência comum, é razoável admitir que uma sociedade farmacêutica que adquire direitos sobre um camarote num estádio de futebol, de um clube relevante na respetiva competição, cujo usufruto imediato se prende com a visualização de um jogo de futebol em determinadas condições de conforto e convívio, proporcione quer aos seus delegados e vendedores quer aos seus interlocutores comerciais (médicos e farmacêuticos), como forma de reconhecimento positivo e estimulo aos respetivos desempenhos (“motivação extra”, nas palavras da Impugnante), a assistência dos jogos, no seu camarote.

Pelas mesmas razões, é ainda razoável admitir que nesses encontros, os participantes tenham abordado também questões relacionadas com as respetivas atividades profissionais e, portanto, com os produtos comercializados pela Impugnante.

Todavia, daqui não se pode firmar a convicção de que tais encontros tiveram um cariz estrita ou maioritariamente formativo dos delegados e vendedores da Impugnante, ou seja, que se trataram de ações de formação às quais foi alheia toda a envolvência relativa a um estádio de futebol num dia de jogo.

*

2.3 FACTOS NÃO PROVADOS.

Dos factos alegados, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, nenhum importa registar como não provado.»

Nos termos do artigo 662º, nº 1 do CPC, procede-se ao aditamento à matéria assente da seguinte factualidade, provada documentalmente (cfr. anexo VI do RIT):

N) Da listagem das acções que decorreram no ano de 2006 no camarote do Estádio, identificadas pelo sujeito passivo, consta o seguinte:

«22/03/06

Tema: Técnica de Vendas e Negociação

Formador: Sr. J......

Destinatários: ... e Vendedores Presentes: Equipa Zona Norte ( 9 elementos)

Duração = 60 minutos

12 e 13/09/06

Reunião de Ciclo Sector Norte

Presente: Toda a equipa de ... da área Norte

Duração = 90 minutos

17/10/06

Tema: Asma e DPOC- Terapêutica inalatória

Palestrante: Dr R......

Presentes: 7 médicos + palestrante Equipa: M......, H….., T…. Duração = 60 minutos

02/12/06

Tema: Rinite Alérgica

Palestrante: Dr. F. ….

Presentes: 7 médicos +palestrante

Equipa: M......, L….., A..…. Duração = 60 minutos

Ano 2006

5 Reuniões de formação de vendas e motivação com delegados Zona Norte

Duração = 3 Horas/ cada

4 Reuniões de formação de vendas e motivação com Vendedores Zona Norte Duração = 3 Horas/ cada».

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

A Recorrente insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que concluiu estarem preenchidos os pressupostos de exclusão do direito à dedução do IVA compreendido nas faturas emitidas pela sociedade P......, SA, no âmbito do contrato que atribuiu à Impugnante o estatuto de “B….. da AA, SAD” e que lhe conferia, nomeadamente, o direito à utilização de um camarote, considerando, fundamentalmente, aquele tribunal, que as facturas em causa contemplavam “despesas de representação”, subsumíveis na alínea d) do nº 1 do artigo 21º do CIVA.

Alega a Recorrente que resultou da prova produzida que, enquanto empresa farmacêutica, promoveu ações de formação no local (camarote), destinadas a funcionários seus, delegados e vendedores, sendo que tais ações de formação são absolutamente indispensáveis no seu sector de atividade, salientando que a realização de formações comporta uma efetiva mais-valia científica e ganho formativo para os participantes, independentemente do local onde as mesmas possam ser lugar, pelo que não estamos perante despesas de representação, por os custos em análise visarem assegurar o normal desenvolvimento empresarial da Recorrente, dentro do âmbito da sua área de atividade.

Acrescenta que para efeitos da sua subsunção no conceito de despesas de representação, os gastos em causa terão ainda de dizer respeito a clientes, fornecedores, ou seja, a terceiros externos à sociedade, sendo certo que ainda que os médicos e farmacêuticos destinatários de algumas das ações de formação não possam ser qualificados com funcionários da empresa, não constituem os verdadeiros clientes da Recorrente.

Mais refere que cabe à AT o ónus de demonstrar os factos constitutivos do seu direito, neste caso que os custos em causa são despesas de representação e não custos com formação, ao abrigo disposto no n.º 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, salientando que não só a AT não demonstrou que a realização de reuniões e ações de formação no camarote não teve apenas uma exclusiva finalidade empresarial, como não demonstrou que os participantes das mesmas constituíam terceiros à empresa.

Acrescenta que a alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA não tem aplicação no presente caso, dado que o que está em apreço são reuniões e ações de formação de delegados de informação médica, não estando em causa o alojamento, alimentação, bebidas e tabaco, pessoas estranhas à empresa, ou despesas referentes a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento.

Conclui, assim, que a correção à matéria tributável viola o princípio da legalidade, previsto em sede do n.º 2 do artigo 5.º da LGT, pondo também causa o princípio da capacidade contributiva, por ser exigido à Recorrente o pagamento de imposto que não lhe é devido, bem como o princípio da proporcionalidade.

Evidencia, ainda, a Recorrente que a tomada de posição da AT e do tribunal “a quo” no caso em apreço conflituam com a jurisprudência do TJUE e com o quadro normativo europeu em sede de IVA.

Mais refere que ainda que pudéssemos considerar que os custos com o camarote têm uma vertente de representação por via de alguns dos direitos previstos em sede do contrato celebrado com a P......, SA, não poderia vir a AT excluir por completo o direito à dedução, dado que foi provada a utilização do camarote em atividades estritamente ligadas à atividade da Recorrente, conforme resulta do próprio descritivo das faturas emitidas — "Aluguer de espaço para formação", devendo antes a AT ter recorrido a métodos indiretos no apuramento do IVA dedutível e não dedutível, nos termos da alínea b) do artigo 87.º da LGT e da alínea a) do artigo 88.º da LGT.

Vejamos se é de acolher a argumentação da Recorrente.

Por regra é admissível a dedução do IVA que tenha incidido sobre serviços adquiridos ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas – artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA.

Com efeito, o direito à dedução do imposto suportado a montante constitui característica fundamental do sistema comum do IVA, essencial para garantia da neutralidade do imposto e “peça-chave” do seu funcionamento – cfr. acórdão do STA de 8 de julho de 2009, proc. 0199/09, disponível em www.dgsi.pt.

Todavia, a alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA exclui do direito à dedução o imposto contido em "Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções".

O fundamento de tal exclusão do direito à dedução encontra-se no facto de muitas das situações ali previstas dizerem respeito a IVA suportado nos "inputs" em relação aos quais se configura difícil, ou mesmo impossível, controlar da sua bondade, visando-se, pela via da exclusão, obstar à dedução do imposto suportado com bens ou serviços não essenciais à atividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares, ou seja, não empresariais/profissionais. Esta norma é, no fundo, uma norma especial anti-abuso em sede de IVA, nos termos em que a doutrina as define(1).

No caso dos autos discute-se se a sentença recorrida andou bem ao considerar que as despesas suportadas pela Impugnante no âmbito do contrato celebrado com a sociedade P......, SA, nomeadamente na parte respeitante à utilização de um camarote no Estádio e serviço de “catering” associado ao mesmo, são subsumíveis à alínea d) do nº 1 do artigo 21.º do Código do IVA.

No entendimento da Recorrente, a AT não provou – como lhe competia – que as despesas em causa se referem a “alojamento, alimentação, bebidas e tabaco”, nem que as mesmas dissessem respeito a “pessoas estranhas à empresa”, ou a “despesas referentes a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento”, ou seja, não demonstrou que as referidas despesas se integram na previsão legal da referida norma.

Vejamos.

Da matéria de facto assente resultam clausuladas diversas prestações de serviços tais como:

- Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de luxo e ingressos para um jogo da AA, SAD, nas competições da “UEFA” ou “Champions League”, para duas pessoas;

- Direito a receber 08 (oito) ingressos de “Bancada”, para todos os jogos da AA, BB, que se realizem no Estádio;

- Direito a receber 03 (três) lugares de estacionamento no “Parque VIP”;

- Direito a receber 05 (cinco) assinaturas anuais da “...”;

- Direito a receber 20 (vinte) réplicas da Camisola Oficial do AA, BB;

- Direito a receber cinquenta (50) cachecóis do AA, BB;

- Direito a receber 70 (setenta) canetas do AA, BB;

- Direito a receber 70 (setenta) pins do AA, BB.

Para além destes “benefícios”, do referido contrato emergiam, ainda, os seguintes direitos na esfera jurídica da Recorrente – apenas nos dias dos jogos efetuados pela equipa da AA, SAD, no Estádio:

a) Direito a utilizar, em exclusivo, um “Camarote de Quatro Estrelas”, com capacidade para 12 pessoas;

b) Direito a serviço de catering, no interior do camarote.

Relativamente a estas prestações, consta do capítulo VIII do relatório de inspecção tributária (“Direito de audição – Fundamentação”) o seguinte:

“Na situação em análise, mediante os esclarecimentos prestados por escrito pelo sujeito passivo no decurso dos actos de inspeção, verificou-se que o camarote disponibilizado no Estádio foi utilizado para acções de formação de delegados e clientes e para actividades de promoção para farmácias (ver no anexo IX, fls.2 os esclarecimentos efetuados a 24/7/2009), ou seja, para acções de formação tendo não só como destinatários delegados de informação médica (acções de natureza interna) mas também médicos, enfermeiros e técnicos de farmácia (ver no anexo IX, fls. 3 a 5, os esclarecimentos prestados a 13/10/2009).

De forma a validar as afirmações proferidas pelo sujeito passivo foi solicitada a identificação de todas as acções de formação realizadas naquele espaço bem como toda a informação agregada, como seja, a duração da acção, as datas de início e de fim, o conteúdo programático e a identificação dos formandos e a sua relação com a empresa. A lista entregue com aquela informação, tal como o próprio sujeito passivo realçou à data da sua apresentação, apenas englobou algumas das acções ocorridas nos exercícios de 2006 e de 2007, não tendo sido feita qualquer referência ao ano de 2005 (ver anexo VI deste relatório). (…)

Ao contrário do aludido no direito de audição, quer através da listagem apresentada quer através dos documentos comprovativos enviados pelo sujeito passivo, respeitantes a duas das acções ocorridas no camarote, foi possível constatar:

- Que aquele espaço não se destinou, tal como é referido no direito de audição, unicamente a acções de formação com delegados de informação médica,

- Foi também utilizado para reuniões ou “mesas redondas” (debates sobre temas da actualidade) como são denominadas no direito de audição, em que médicos, enfermeiros ou staff de farmácia trocam experiências,

- Mas, independentemente da sua utilização, teve sempre subjacente a assistência a um jogo de futebol realizado pela equipa do AA...... e uma refeição, para além de todos os outros direitos e benefícios previstos no contrato.»

Verifica-se, assim, que a AT reconheceu, com base nos elementos fornecidos pelo sujeito passivo, que o espaço em causa foi utilizado, não só para reuniões ou “mesas redondas” com médicos e farmacêuticos, mas também para acções de formação dirigidas a delegados de informação médica.

Ora, para que as despesas referentes a “partes de imóveis e seu equipamento” preencham a previsão legal da alínea d) do nº 1 do artigo 21.º do Código do IVA é necessário que o espaço em causa seja destinado “principalmente” a recepções, ou seja, eventos dirigidos a pessoas estranhas à empresa (clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades).

Deste modo, as despesas em causa nos autos apenas seriam subsumíveis na referida norma se a AT alegasse e demonstrasse que a utilização principal do camarote (para além da finalidade lúdica) correspondia às tais reuniões ou “mesas redondas” com médicos e farmacêuticos, tendo as acções de formação um carácter meramente residual. O que a AT não logrou fazer, afirmando tão só que o camarote “foi também utilizado para reuniões ou “mesas redondas” (debates sobre temas da actualidade)”.

Com efeito, estando em causa nos autos a exclusão do direito à dedução, o ónus da prova deve recair sobre a AT, nos termos do nº 2 do artigo 342º do Código Civil, segundo o qual “A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita”.

Por conseguinte, não podendo qualificar-se as despesas em causa como “despesas de representação”, cai por terra o fundamento invocado pela AT para considerar indevida a dedução da totalidade do IVA mencionado nas facturas, o que determina a ilegalidade das correcções efectuadas, por erro nos respectivos pressupostos.

Conclui-se, assim, que o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir pela legalidade da actuação da AT, devendo ser revogada a sentença recorrida e julgada procedente a impugnação judicial.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I - Por regra é admissível a dedução do IVA que tenha incidido sobre serviços adquiridos ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas – artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA.

II - Todavia, a alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA exclui do direito à dedução o imposto contido em "Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções".

III - Estando em causa a exclusão do direito à dedução, o ónus da prova deve recair sobre a AT, nos termos do nº 2 do artigo 342º do Código Civil.

IV – Não tendo sido alegado, nem demonstrado, pela AT que o espaço em causa era destinado “principalmente” a recepções, ou seja, eventos dirigidos a pessoas estranhas à empresa, mostra-se ilegal a desconsideração do IVA suportado pela Impugnante na sua totalidade.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, ACORDAM EM CONFERÊNCIA OS JUÍZES DA SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA E JULGAR A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PROCEDENTE, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DOS ATOS DE LIQUIDAÇÃO IMPUGNADOS.

Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância, por não ter contra-alegado.

Lisboa, 16 de abril de 2026

(Ângela Cerdeira)

Relatora

(Patrícia Manuel Pires)

1ª Adjunta

(Margarida Reis)

2ª Adjunta

(assinaturas electrónicas na 1ª folha)

(1)Cfr. Gustavo Lopes Courinha, “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão”, Almedina, 2004, pág.91 e ss.; J. L. Saldanha Sanches, “Os limites do planeamento fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág.295 e ss. – Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no âmbito do processo n.º 1438/09.3BEBRG, de 21.12.2016.