III. Verificando-se que a situação configurada nos autos não se enquadra nas situações-tipo identificadas na referida informação, não é possível afirmar que a autoridade tributária teve já oportunidade de se pronunciar sobre a mesma.

I – RELATÓRIO

T....., S.A., doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional do “saneador sentença” proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 28.12.2023, que julgou verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato impugnado, absolvendo, em consequência, a Fazenda Pública da instância, no âmbito da impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto do Selo constante da Guia de Retenção na Fonte n.º .........

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«III – Conclusões

1ª) A impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto do Selo efectuada por instituição financeira foi, erradamente, julgada improcedente por se verificar “a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato tributário”;

2ª) Na verdade, a esta impugnação não é aplicável o regime da dedução obrigatória de reclamação prévia à impugnação;

3ª) Desde logo, porque o nº 5 do artigo 49º do CIS, estabelece que os sujeitos passivos do imposto e os titulares do encargo resultante das liquidações por aqueles efetuadas, “podem” apresentar reclamação, nos termos do artigo 131º do CPPT;

4ª) Ora, a utilização do termo “podem” quer dizer que se está perante uma opção concedida aos contribuintes e não uma obrigação;

5ª) Quando o legislador quis estabelecer um regime de obrigatoriedade de dedução prévia de reclamação utilizou expressões inequívocas nesse sentido;

6ª) São, assim, entre outras, utilizadas expressões como “a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação” ou a impugnação “depende de prévia apresentação de revisão da matéria tributável” (artigo 131º, nº 1 e 117º, nº 1, do CPPT);

7ª) Por outro lado, mesmo que se considerasse obrigatória a aplicação do regime do artigo 131º do CPPT, a verdade é que, nos termos do seu nº 3, no caso aqui em apreço, não há lugar à dedução obrigatória da reclamação;

8ª) É que é indiscutível que neste litígio está em causa apenas uma questão de direito, não havendo qualquer dúvida ou controvérsia sobre matéria de facto;

9ª) Além disso, como decorre da petição inicial da presente impugnação (cf. artigos 31º a 51º) a liquidação do Imposto do Selo foi feita de acordo com uma orientação genérica emitida pela AT – Informação nº ..., de 24/9/2010;

10ª) Na medida em que a questão é apenas e só de direito e está em causa uma orientação genérica da AT, não há lugar a obrigatoriedade de dedução prévia de reclamação;

11ª) O que quer dizer, pois, que não se verifica a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato tributário.»

Regularmente notificada, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

***

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

***

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante, pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso, a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a liquidação impugnada, por se tratar de uma autoliquidação, estava sujeita a reclamação graciosa necessária, nos termos do disposto no nº 5 do artigo 49º do Código do Imposto do Selo, por não se verificarem as circunstâncias previstas na parte final do artigo 131º, nº 1 do CPPT.

II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1. Em 2018.04.24, a ora Impugnante e o N....., S.A. foram intervenientes na celebração do “ACORDO QUADRO relativo à dívida do Grupo T.....”, o qual teve por objecto, designadamente, “ajustar os prazos aplicáveis aos Financiamentos e acordar mecanismos de geração de liquidez através da alienação de Ativos e da concessão de crédito adicional pelos Bancos, no sentido de assegurar o pagamento das responsabilidades das Entidades T..... resultantes da sua atividade e, bem assim, dos Financiamentos, tal como alterados pelo presente Acordo” – v. fls. 20 a 311 dos autos;

2. Em 2019.07.05, a impugnante e o N....., S.A. foram intervenientes na celebração da “2.ª Adenda ao ACORDO QUADRO relativo à dívida do Grupo T..... e Acordo de Constituição de Garantias”, de onde resulta, designadamente, o seguinte:

“(…)

G) O Grupo T..... comunicou aos Bancos, nos termos do Acordo Quadro, que pretende levar a cabo uma reorganização nos termos da qual: «(a) Quanto ao Ativo ... pretende:

(i) que sejam canceladas todas as Hipotecas sobre os imóveis que constituem o Ativo ..., tendo transmitido para a T....., S.A. (“T..... ”) a propriedade de todos os imóveis que constituem esse Ativo e que eram detidos pela T....., S.A: (“T….”), através de permuta com a T…..;

(ii) alienar as Ações T..... a Transmitir actualmente pela T……., S.A. (“T…..”) representativas de 50% do capital social da T..... – C......, S.A. (“C…..”), ou a uma entidade por esta última controlada, nos termos e sob as condições do contrato de compra e venda das Ações T..... , junto a esta Adenda como Anexo (a) (ii) (“Contrato de Compra e Venda de Ações T..... a Transmitir”) (“Parceria T..... ”)”

H) Os Bancos após análise do pedido feito pela T....., decidiram, nos termos do Acordo Quadro, permitir a reorganização acima referida referente ao Ativo ..., desde que com respeito pelos termos e condições previstos na presente Adenda, incluindo, a constituição das garantias aqui previstas” – v. fls. 321 a 363 dos autos;

3. Nos termos da “2.ª Adenda” referida em 2., foi ainda estabelecido, designadamente, o seguinte:

“SECÇÃO II – CONSTITUIÇÃO DE GARANTIAS

8. 1º Penhor Financeiro sobre as Ações T.....

8.1. Para garantia do integral e pontual do cumprimento das Obrigações Garantidas NB, a T..... constitui a favor do NB, que por sua vez aceita, primeiro penhor financeiro sobre as Ações T..... e respetivos Direitos Inerentes

(…)

10. 1º Penhor financeiro sobre C..... – NB

10.1. Para garantia do integral e pontual cumprimento das Obrigações Garantidas NB, a T..... I constitui a favor do NB, que aceita, primeiro penhor financeiro sobre a totalidade do saldo disponível, em qualquer momento, na C..... – NB

(…)

11. 2º Penhor financeiro sobre as Ações T.....

11.1. Para garantia do integral e pontual cumprimento das Obrigações Garantidas 2.º Penhor, a T..... constitui a favor dos Bancos, na proporção do Passivo Afetado, que por sua vez aceitam, segundo penhor financeiro sobre as Ações T..... e respetivos Direitos Inerentes

(…)

13. 2.ª Penhor financeiro sobre as C..... – NB

13.1. Para garantia do integral e pontual cumprimento das Obrigações Garantidas 2.º Penhor, a T..... constitui a favor dos Bancos, na Proporção do Passivo Afetado, que aceitam, segundo penhor financeiro sobre a totalidade do saldo disponível, em qualquer momento, na C..... – NB” – v. fls. 321 a 363 dos autos;

4. O N....., S.A. liquidou o imposto de selo referente às garantias identificadas em 3., tendo sido emitida a Guia de Retenção na Fonte n.º ........ – v. fls. 383 dos autos;

5. Em 2020.11.20, a impugnante realizou o pagamento do imposto de selo referido em 4., nos seguintes termos:

“(a) Imposto do selo no montante de €204.000,00 (duzentos e quatro mil Euros) devido pela constituição, na data da 2ª Adenda ao Acordo Quadro, do primeiro penhor financeiro sobre as Ações T..... e respetivos Direitos Inerentes, destinado a garantir o integral e pontual cumprimento das Obrigações Garantidas NB, até ao montante de €34.000,000,00 (trinta e quatro milhões de Euros)

(b) Imposto do selo no montante de €204.000,00 (duzentos e quatro mil Euros) devido pela constituição, na data da 2ª Adenda ao Acordo Quadro, do primeiro penhor financeiro sobre a totalidade do saldo disponível, em qualquer momento, na C..... – NB, destinado a (c) garantir o integral e pontual cumprimento das Obrigações Garantidas NB, até ao montante de € 34.000.000,00 (trinta e quatro milhões de Euros);

(d) Imposto do selo no montante de € 176.058 (cento e setenta e seis mil e cinquenta e oito cêntimos), devido pela constituição, na data da 2ª Adenda ao Acordo Quadro, do segundo penhor financeiro sobre as Ações T..... , destinado a garantir o integral e pontual cumprimento das Obrigações Garantidas 2.º Penhor, até ao montante de €29.343.000,00 (vinte e nove mil, trezentos e quarenta e três mil Euros) e a Proporção do Passivo Afetado;

(e) Imposto do selo no montante de € 176.058 (cento e setenta e seis mil e cinquenta e oito cêntimos), devido pela constituição, na data da 2ª Adenda ao Acordo Quadro, do segundo penhor financeiro sobre a totalidade do saldo disponível em qualquer momento, na C..... - NB, destinado a garantir o integral e pontual cumprimento das Obrigações Garantidas 2.º Penhor, até ao montante de €29.343.000,00 (vinte e nove mil, trezentos e quarenta e três mil Euros) e a Proporção do Passivo Afetado” – v. fls. 18 e 19 dos autos;

6. Em 2021.05.03, deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal a presente impugnação judicial – v. fls. 1 a 3 dos autos;

7. A impugnante não deduziu reclamação graciosa em momento anterior à instauração da presente impugnação judicial – facto provado por acordo, v. art. 24º da contestação; cfr. requerimento de fls. 397 a 400 dos autos;

8. Em 2007.09.17, foi elaborado o “Ofício Circulado n.º ...”, com o seguinte teor:

“(…)

Tendo-se suscitado dúvidas relativamente à tributação incidente sobre hipotecas constituídas simultaneamente com escrituras de mútuo, mas em que aquela visa garantir também outras responsabilidades já assumidas ou a assumir pelo mutuado, por despacho do Senhor Subdirector-Geral, substituto legal do Senhor Director-Geral dos Impostos, datado de 10.11.2006, foi sancionado o seguinte entendimento:

1. A verba 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) estabelece que são tributáveis em sede deste imposto as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente.

2. A hipoteca está, então, excluída da tributação da verba 10 se (i) for materialmente acessória de contrato especialmente tributado na Tabela e (ii) for constituída simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente.

3. A hipoteca tem natureza acessória quando existe um direito de crédito associado à sua sorte: a noção de acessoriedade exprime então a conexão temporal entre a garantia e o crédito garantido. Assim, quando exista acessoriedade e caso o crédito se extinga ou reduza, a garantia termina ou diminui.

Não existe acessoriedade quando a hipoteca vise garantir não só as responsabilidades emergentes de um contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades já assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado junto da instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias.

4. A constituição simultânea opera quando forem comuns as datas do contrato principal e do contrato de prestação de garantia.

5. Inexistindo acessoriedade ou simultaneidade da garantia em relação ao crédito estamos perante dois contratos distintos — o contrato de garantia e o contrato de crédito e, como tal tributáveis autonomamente em sede de Imposto do Selo.

6. Para efeitos de liquidação de Imposto do Selo, quando a hipoteca não é acessória do mútuo concedido considera-se como valor da garantia o montante máximo de capital e acessórios garantido pela hipoteca, pelo que é sobre esse valor que incidem as taxas previstas na verba 10” – v. fls. 401 dos autos.»

Por se afigurar relevante para a apreciação dos fundamentos do presente recurso e ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, procede-se ao aditamento do seguinte facto, alegado na petição inicial e provado documentalmente (cfr. doc. 4 junto com a PI):

9. Em 24-09-2010, a DSIMT da Direcção Geral dos Impostos emitiu a “Informação” nº ..., sobre o assunto “Substituição do objecto de uma hipoteca”, extraindo-se do respectivo teor o seguinte:

« 1. O ......, em representação da Ordem dos …… vem solicitar um parecer vinculativo relacionado com imposto do selo.

2. Pretende saber se existe obrigatoriedade legal de cobrança do imposto do selo respeitante a verba 10 da Tabela Geral, aquando da titulação de actos que envolvam e substituição do objecto do uma hipoteca.

3. Os actos acima referidos consubstanciam, a maior parte das vezes, uma alteração ao contrato de mútuo com hipoteca através da qual o imóvel dado em garantia é substituído por outro.

4. Estas escrituras podem ainda contemplar outras modificações às condições Iniciais do empréstimo (como por exemplo o valor do spread) mas não alteram o prazo do mesmo nem aumentam o valor garantido pela hipoteca.

5. Em seu entender, a letra do preceito fiscal em análise não parece abarcar a situação acima descrita. Contudo tem sido alertado por alguns colegas para o facto de a Administração Fiscal poder ter um entendimento diferente daquele que ora subscrevem, sendo que ainda não existe, ao que se sabe, uma tomada de posição formal sobre a questão em análise,

6. O presente pedido tem em vista acautelar uma interpretação e aplicação uniformes da lei tributária por parte da classe de profissionais que a Ordem representa.

(…)

11. Ora, no presente pedido, apresentado pela Ordem dos …… , não foram cumpridos os requisitos exigidos no artigo 68° da LGT para justificar a prestação de uma informação de carácter vinculativo:

- O pedido não foi formalizado por via electrónica, através do canal disponibilizado no Portal das Finanças;

- A ordem dos ……, através do seu Bastonário, colocou uma questão, na qual não intervém como sujeito passivo, nem interessado directo, não tendo, portanto, legitimidade para requerer informação vinculativa sobre essa questão;

- O presente pedido não visa a apreciação de uma determinada situação em concreto. A questão foi apresentada de uma forma geral e abstracta, sem se proceder a uma suficiente identificação dos factos cuja identificação jurídico-tributária se pretende.

12. Ainda assim, e porque se pretende que haja, sobre esta matéria, uma interpretação e aplicação uniformes, por parte dos ……., a presente informação vai ser prestada nos termos do disposto na alínea f) do nº 3 do artigo 59° da LGT.

13. A verba 10 da Tabela Geral (TG) anexa ao Código do imposto do Selo (CIS), tributa as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente, a fiança bancária e o seguro-caução, "salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente".

14. Como todas as garantias reais, a hipoteca é constituída para garantia de um crédito. Constitui uma forma real de garantias das obrigações assumidas. Este direito real confere ao credor o direito de ser pago peio valor de certas coisas Imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo [n°1 do artigo 686° do Código Civil (CC)].

15. Como garantia, a hipoteca é um direito acessório, uma vez que acompanha sempre a obrigação garantida, com a extinção da qual se extingue também (artigo 730° do CC). Assim, e sua constituição e subsistência dependem da constituição e subsistência do direito a que serve de garantia. A hipoteca é, por conseguinte, um direito distinto do crédito a que anda anexo, mas subordina-se-lhe funcionalmente, enquanto se destina a assegurar o seu cumprimento (Elucidário de Direito Bancário, pág. 599, da José Maria Pires, Coimbra Editora).

16. A hipoteca assegura os acessórios do crédito que constem do registo (n° 1 do artigo. 6930 do CC), isto é, o valor da obrigação que a hipoteca garante, bem como o seu fundamento, devem constar do registo, sob pena de nulidade (artigo 96° do Código do Registo Predial)

17. Como direito real que é, a hipoteca só pode incidir sobre bens determinados, pertencentes ao devedor ou a terceiro. Em consequência, o artigo 716° vem estabelecer a regra da especialidade, exigindo que no título constitutivo das hipotecas voluntárias conste quais são os bens hipotecados, estabelecendo a nulidade das hipotecas voluntárias que incidam sobre todos os bens do devedor ou de terceiro sem os especificar (Garantias das Obrigações, pág. 214, de Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, Almedina, 2° Edição).

18. Temos, portanto, que a Hipoteca incide sobre coisas imóveis ou havidas como tais, indicadas nos artigos 688° a 691° do CC.

E, que os traços distintivos desta garantia são:

- O seu objecto, na medida em que se restringe às coisas Imóveis ou móveis que por lei sejam equiparadas às imóveis mais precisamente certos bens registáveis (automóveis, navios e aeronaves);

- Ter que ser registada, sendo o registo que confere a prioridade, salvo perante certos privilégios.

19. Percebe-se, assim, que recaindo a Hipoteca sobre bens imóveis, estes têm que ser identificados, sob pena da negação da figura da hipoteca. O artigo 687° determina que a hipoteca deve ser registada, sob pena de não produzir efeitos, mesmo em relação às partes.

E, que a possibilidade de substituição doa bens dados em garantia contradiz o carácter mal da garantia que recai sobre determinados bens. Toda a regulamentação da garantia da Hipoteca pressupõe a identificação da coisa ou coisas certas e determinadas que constituem o seu objecto. Essa identificação está associada ao carácter real - por contraposição a pessoal - da garantia.

20. A possibilidade de alteração do objecto da hipoteca, é, no entanto, admitida pelo artigo 602°, n° 1 do Código Civil, ao estabelecer que "se a coisa ou direito hipotecado se perder, deteriorar ou diminuir de valor, e o dono tiver direito a ser indemnizado, os titulares da garantia conservam, sobre o crédito respectivo ou as quantias pagas a título de indemnização, as preferências que lhes competiam em relação à coisa onerada".

21. A substituição e o reforço da hipoteca encontram-se regulados no artigo 701° do CC: "Quando, por causa não imputável ao credor, e coisa hipotecada perecer ou a hipoteca se tornar insuficiente para segurança da obrigação, tem o credor o direito de exigir que o devedor a substitua ou reforce; e não o fazendo este nos termos declarados na lei do processo, pode aquele exigir o €mediato cumprimento da obrigação".

22. Contudo a figura do reforço diferencia-se da substituição de hipoteca, que assenta em a hipoteca deixar de incidir sobre os bens originariamente dados de garantia para passar a incidir, por sua vez, sobre outros bens.

23. Daí entendermos que,

Quando se procede a um reforço de uma hipoteca concedida inicialmente porque a anterior se tornou insuficiente ou inidónea para segurança da dívida, e desde que não haja aumento do valor garantido pelo empréstimo anteriormente concedido, o referido reforço não configura uma garantia tributada pela verba 10 da Tabela Geral, encontrando-se excluída da tributação em imposto do selo.

24. Por outro lado, entendemos que,

25. A substituição de hipoteca configura uma garantia tributada pela verba 10 da Tabela Geral, na medida em que a substituição do bem hipotecado por outro, implica novação do contrato, gerando nova obrigação do pagamento do imposto do selo.»

III – APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Recorrente não se conforma com a decisão do tribunal de 1ª instância que considerou procedente a exceção de inimpugnabilidade do acto suscitada pela Fazenda Pública (derivada do incumprimento da obrigatoriedade de apresentar reclamação graciosa prévia à impugnação judicial, prevista no n.º 1 do art.º 131.º do CPPT), com base na seguinte fundamentação:

“(…) verifica-se que a presente impugnação tem por objecto a autoliquidação de imposto do selo referida no ponto 4. dos FPs, na parte respeitante aos 2 (dois) penhores financeiros constituídos pela impugnante a favor do N....., S.A., melhor identificados nas cláusulas 11. e 13. da “2ª Adenda ao Acordo Quadro” (v. pontos 2. e 3. dos FPs).

Importa, assim, e antes de mais, determinar se a referida liquidação está (ou não) sujeita a reclamação graciosa necessária, em momento prévio à impugnação judicial, em face do que dispõem os arts. 131º do CPPT e 49º do CIS.

Vejamos.

O art. 49º do CIS estatui o seguinte:

“1 - Às garantias dos sujeitos passivos aplicam-se, conforme a natureza das matérias, a LGT e o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2 - Aplica-se às liquidações do imposto previsto nas verbas 1.1 e 1.2 da tabela geral, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 41.º a 47.º do CIMT.

3 - (Revogado).

4 - Nas transmissões gratuitas, os prazos de reclamação e de impugnação contam-se a partir do termo do prazo para pagamento voluntário da primeira ou da única prestação do imposto.

5 - Os sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2.º e os titulares do encargo resultante das liquidações de imposto por aqueles efetuadas podem apresentar reclamação nos termos do n.º 1 do artigo 131.º do CPPT”.

Por seu turno, o art. 131º do CPPT determina que:

“1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

2 - (Revogado.)

3 - Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º 1”.

Analisado o teor dos citados normativos, impõe-se esclarecer, antes de mais, que a remissão constante do art. 49º/5 do CIS, ao determinar que os sujeitos passivos e os titulares do encargo resultante das liquidações “podem apresentar reclamação nos termos do n.º 1 do artigo 131.º do CPPT” não tem o sentido que a impugnante lhe pretende dar, ou seja, de que se trata de uma “possibilidade” de deduzir a reclamação prevista no art. 131º/1 do CPPT.

Com efeito, a referida remissão é feita para “(o)s termos do n.º 1 do artigo 131.º do CPPT”, o que determina que é também aplicável o n.º 3 do mesmo preceito, segundo o qual “(q)uando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º 1”.

Assim, a reclamação a que alude o art. 131º do CPPT tanto pode ser necessária como não: deixará de ser necessária quando (i) estiver em causa exclusivamente matéria e direito e (ii) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com instruções genéricas emitidas pela Autoridade Tributária.

Inversamente, e caso o art. 49º/5 do CIS utilizasse a expressão “devem apresentar reclamação nos termos do n.º 1 do artigo 131.º do CPPT”, a obrigação de reclamar subsistiria, em qualquer caso, mesmo que se verificassem as circunstâncias previstas no art. 131º/3 do CPPT - o que, em face da razão de ser da referida norma e do respectivo enquadramento sistemático, não teria sentido.

Daí que a melhor leitura da expressão “podem apresentar reclamação” se deva reconduzir ao facto de ser, nestes casos, aplicável o regime do art. 131º do CPPT: a reclamação é necessária ou não, conforme a natureza da questão que se pretende discutir judicialmente. Por outro lado, a interpretação do art. 49º/5 do CIS, no sentido de prever uma reclamação meramente facultativa, ao remeter especificamente para o art. 131º/1 do CPPT (como procura sustentar a impugnante), não teria qualquer utilidade, uma vez que essa faculdade sempre estaria garantida pelo regime geral, desde logo, nos arts. 18º/4/a), 65º, 54º/2 da LGT e, bem assim, no art. 70º do CPPT.

Pelo que é forçoso concluir que o sentido útil da norma, tendo em conta a globalidade do regime jurídico, não possa ser o de permitir que o sujeito passivo reclame graciosamente, pois com essa configuração esse direito já existia.

Tal conclusão, encontra-se, de resto, sustentada na nossa doutrina e jurisprudência: tratando se a liquidação em causa nos autos de uma autoliquidação – situação que não é contestada pela impugnante e resulta do ponto 4. dos FPs -, é certo que “a lei exige a reclamação graciosa prévia como forma de abrir a via contenciosa, a menos que (1.º) o fundamento da impugnação seja exclusivamente de direito e (2.º) a autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT (art. 131.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT)”, desde logo, “porque a autoliquidação, que é efectuada pelo contribuinte, não constitui um acto administrativo e, por isso, não é impugnável directamente, exigindo-se antes da impugnação uma actuação da AT no sentido de “administrativizar” o acto” (v., entre outros, Acs. STA de 2011.10.12, Proc. 0860/10 e de 2013.03.13, Proc. 0825/12, www.dsgi.pt).

No mesmo sentido, JORGE LOPES DE SOUSA refere que “(…) nos casos de autoliquidação, não se está perante um ato administrativo, por não existir qualquer tomada de posição da 10 administração sobre a sua relação com o contribuinte, na situação concreta gerada por este ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra autoliquidar o tributo. Por outro lado, sendo a função constitucionalmente atribuída aos tribunais administrativos e fiscais a de «dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais» (art. 212.º, n.º 3, da CRP), terá de reconhecer-se que nas situações de autoliquidação antes de qualquer tomada de posição da administração sobre a situação gerada com o ato do contribuinte, não se estará perante uma situação em que a Constituição imponha a intervenção de um tribunal, pois não é detetável, ainda, qualquer litígio.” – v. CPPT Anotado, Vol. II, 6.ª Edição, anotação ao art. 131º, págs. 406 a 408.

Nesta conformidade, a remissão do art. 49º/5 do CIS para os termos do art. 131º/1 do CPPT deve ser interpretada no sentido de que estamos perante uma reclamação necessária, a não ser (como se demonstrou) que se verifique a situação prevista no n.º 3 do mesmo artigo, ou seja, que (i) a questão controversa seja apenas de direito e a (ii) autoliquidação tenha sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária.

Aqui chegados, resta analisar se, no presente caso, estão (ou não) verificadas as condições do art. 131º/3 do CPPT.

No caso dos autos, não há dúvida que a questão colocada é apenas de direito, pelo que se verifica a primeira circunstância prevista no art. 131º/3 do CPPT. A impugnante defende, por outro lado, que a autoliquidação obedeceu a instruções genéricas, constantes do “Ofício-Circulado n.º ...”, por si junto.

Vejamos.

Do referido documento constam, de facto, orientações genéricas relativas à interpretação e aplicação da verba 10. da Tabela Geral do Imposto do Selo, concluindo-se, designadamente, que “são tributáveis em sede deste imposto as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma (…), salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente” (v. ponto 8. dos FPs).

Alega a impugnante, neste ponto, que como decorre dos arts. 30º a 35º da contestação, a liquidação sub judice assentou na falta da simultaneidade entre o nascimento da garantia (que teve lugar nata da celebração do Acordo Quadro), e a constituição dos Segundos Penhores (que ocorreu na data da celebração da 2ª Adenda), concluindo, desse modo, que a liquidação “seguiu orientações genéricas emitidas pela AT”.

Todavia, a impugnante não tem razão.

Na verdade, o alegado nos arts. 33º e 34º da contestação, referente à falta de simultaneidade entre a celebração do negócio jurídico de onde emerge a obrigação principal e o negócio jurídico relativo à garantia do cumprimento dessa obrigação, decorre directa e literalmente da verba 10. da TGIS, que estatui:

“10 - Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato”.

Pelo que a alegada falta de simultaneidade não decorreu, portanto, do invocado ofício circular, mas sim do teor expresso da verba 10. da TGIS.

Por outro lado, o que releva para o efeito não corresponde, sequer, ao versado na contestação da Fazenda Pública, mas sim à questão jurídica efectivamente colocada pela impugnante: só nos casos em que a questão jurídica colocada tenha sido objecto de orientação genérica se não impõe a reclamação graciosa necessária - o que se compreende, em face da razão de ser do art. 131º/1 do CPPT, na medida em que nesses casos a Administração Tributária já tomou posição sobre essa questão jurídica.

Sucede que o ofício junto pela impugnante aborda questões jurídicas que não se colocam no presente caso, uma vez que se prendem com a densificação dos conceitos de simultaneidade e acessoriedade para efeitos de não sujeição a Imposto de Selo, concluindo pela inexistência de “acessoriedade quando a hipoteca vise garantir não só as responsabilidades emergentes de um contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades já assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado junto da instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias”.

Ora, é evidente que, no presente caso, a questão jurídica suscitada pela impugnante é outra.

Aliás, a impugnante refere, muito explicitamente, nos arts. 11º e 12º da p.i., que “(n)a presente impugnação, não está em causa qualquer questão relacionada com o segmento da norma que exclui de tributação as garantias “constituídas simultaneamente com a obrigação garantida…”, acrescentando que “(o) que está em causa na presente impugnação é saber se estamos verdadeiramente perante a constituição de garantias, isto é, a constituição de novas garantias, ou, ao invés, perante uma mesma garantia em que houve alteração dos bens “dados” em garantia”.

Toda a argumentação da impugnante, neste caso, nada tem a ver com os atributos da norma de não sujeição constante da parte final da verba 10. da TGIS, que foram objecto de apreciação e explicitação pela referida orientação genérica.

Com efeito, da leitura à p.i. resulta claramente que a argumentação subsequente da impugnante vai no sentido de demonstrar que, no caso dos autos, não foi prestada uma nova garantia, porquanto subsistia uma garantia anteriormente constituída e, por esse motivo, não havia sujeição a imposto do Selo.

Ora, sobre esta questão o referido ofício circulado nada diz: em parte alguma naquele documento se aborda a questão de saber em que termos a alteração ou modificação dos bens ou direitos dados como garantia constitui, ou não, uma nova garantia para efeitos de aplicação da verba 10. da TGIS.

Deste modo, podemos efectivamente concluir que, relativamente à questão jurídica concretamente suscitada – saber em que condição a substituição dos bens ou direitos dados em garantia anteriormente prestada é ou não tributável em sede de imposto de selo, por força da verba 10. da TGIS – não existe qualquer orientação genérica da Autoridade Tributária, e, muito menos, aquela que foi junta pela impugnante.

O que leva também a concluir, subsequentemente, que não estão verificadas, in casu, as circunstâncias previstas na parte final do art. 131º/3 do CPPT, o que determina que a liquidação ora impugnada está sujeita a reclamação graciosa necessária, ex vi art. 131º/1 do CPPT, aplicável por força do art. 49º/5 do CIS.

Ora, conforme resulta do ponto 7. dos FPs, na sequência da liquidação sub judice, a impugnante não deduziu reclamação graciosa previamente à instauração da presente impugnação judicial.

Neste contexto, é sabido que “(a) falta de reclamação graciosa prévia necessária, contra a autoliquidação, determina a inimpugnabilidade do acto tributário de liquidação, que constitui excepção dilatória que impede o conhecimento do mérito da acção independentemente da qualificação do vício que o afecte” (cfr., entre outros, Ac. TCA Sul, de 2021.12.07, Proc. 2220/16.7BELRS, www.dgsi.pt).»

A Recorrente alega que, contrariamente ao decidido, a presente impugnação não está sujeita ao regime da dedução obrigatória de reclamação prévia, desde logo, porque a utilização do termo “podem” no nº 5 do artigo 49º do CIS quer dizer que se está perante uma opção concedida aos contribuintes e não uma obrigação e, por outro lado, mesmo que se considerasse obrigatória a aplicação do regime do artigo 131º do CPPT, a verdade é que, nos termos do seu nº 3, não há lugar à dedução obrigatória da reclamação.

Vejamos.

Relativamente à impugnação de atos de liquidação e de fixação da matéria tributável, a reclamação graciosa representa uma alternativa à impugnação contenciosa direta, que é posta à disposição do contribuinte ou outros obrigados tributários.

Em regra, a reclamação tem natureza facultativa, ou seja, o interessado, se assim o entender, pode impugnar diretamente o ato de liquidação através de impugnação judicial, perante o tribunal tributário.

Sucede, porém, que em certos casos, expressamente previstos na lei, estabelece-se a obrigatoriedade de reclamação graciosa prévia em relação à impugnação judicial, não podendo o contribuinte dirigir-se diretamente ao tribunal tributário, sem previamente deduzir reclamação.

No presente caso, a Recorrente defende que a reclamação graciosa não era obrigatória, uma vez que o nº 5 do artigo 49º do CIS afirma expressamente que o sujeito passivo e o titular do encargo resultante da liquidação do imposto “podem” apresentar reclamação graciosa nos termos do nº 1 do artigo 131º do CPPT.

Todavia, não é esse o sentido útil da norma, mas antes o de estender a legitimidade para deduzir a reclamação graciosa prevista no nº 1 do artigo 131º do CPPT (reclamação graciosa necessária) às entidades que suportam o encargo do imposto, pelo que não será o facto de essas entidades não configurarem a pessoa do sujeito passivo que obstará à apreciação da reclamação graciosa, tanto mais que foram elas que efectivamente suportaram o encargo do imposto por repercussão legal.

Assim, em face da remissão efectuada para o disposto no nº 1 do artigo 131º do CPPT, deve considerar-se que a autoliquidação de imposto do selo depende, em regra, de reclamação graciosa prévia para ser impugnável judicialmente.

Saliente-se que o legislador tributário consagrou a via administrativa como condição necessária e prévia do recurso à via jurisdicional, porquanto os atos de autoliquidação (assim como os atos de retenção na fonte e de pagamento por conta) decorrem da iniciativa do contribuinte, sem que a administração tributária tenha tido qualquer intervenção, ou seja, são atos em relação aos quais a administração tributária ainda não tomou posição, razão pela qual se justifica a obrigatoriedade de recurso à via administrativa prévia – cfr. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de setembro de 2012, processo n.º 0476/12, e de 12 de julho de 2006, processo n.º 0402/06, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

Todavia, nas situações em que estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido realizada com base em orientações genéricas da AT, uma vez que esta já se pronunciou sobre o assunto suscitado pelo sujeito passivo na impugnação, este mesmo estará vinculado ao conteúdo da referida orientação genérica, o que levaria necessariamente ao indeferimento da reclamação graciosa, razão pela qual o nº 3 do artigo 131º do CPPT excepciona essas situações.

Não se mostrando convertido nos autos que os fundamentos invocados pela Impugnante constituem matéria de direito, importa analisar se o tribunal recorrido decidiu bem ao concluir que “relativamente à questão jurídica concretamente suscitada – saber em que condição a substituição dos bens ou direitos dados em garantia anteriormente prestada é ou não tributável em sede de imposto de selo, por força da verba 10. da TGIS – não existe qualquer orientação genérica da Autoridade Tributária, e, muito menos, aquela que foi junta pela impugnante”, ou se, pelo contrário, conforme defende a Recorrente, “como decorre da petição inicial da presente impugnação (cf. artigos 31º a 51º) a liquidação do Imposto do Selo foi feita de acordo com uma orientação genérica emitida pela AT – Informação nº ..., de 24/9/2010”.

Ora, decorre do teor da referida informação nº ... – transcrito no ponto 9 do probatório – que foi apresentado um pedido de informação vinculativa por uma ordem profissional, solicitando o esclarecimento do enquadramento fiscal quanto a “actos que envolvam a substituição do objecto de uma hipoteca”. Mais concretamente, a autoridade tributária foi colocada perante a questão de saber se a substituição do objeto de uma hipoteca, (i) sem alteração do respetivo prazo e (ii) sem aumento do valor garantido pela hipoteca, estava sujeita a imposto do selo, ao abrigo da verba 10 da TGIS.

Tendo a questão sido colocada em termos genéricos – sem ter por referência qualquer situação concreta –, a autoridade tributária optou por formular a sua resposta a título meramente informativo (ao abrigo do disposto na alínea f) do nº 3 do artigo 59.º da LGT), identificando um conjunto de situações-tipo e respetivo enquadramento em sede de imposto do selo, o que significa, efectivamente, que estamos perante uma orientação genérica para efeitos do nº 3 do artigo 131º do CPPT.

Resta, pois, saber se a situação configurada nos autos se enquadra nalguma das situações-tipo identificadas na referida informação, ou seja, se a autoridade tributária teve já oportunidade de se pronunciar sobre a mesma.

Analisado o teor da informação, verifica-se que a autoridade tributária começa por esclarecer que, para que se possa falar numa substituição do objecto da hipoteca, é necessário que a hipoteca deixe de “incidir sobre os bens originariamente dados de garantia para passar a incidir, por sua vez, sobre outros bens”. Assim, e nos termos da referida informação, propõe-se a distinção entre as seguintes situações:

i. Reforço de hipoteca: considera-se existir um reforço sempre que a anterior hipoteca se torne insuficiente ou inidónea para segurança da dívida. Nestes casos, desde que não se verifique um aumento do valor garantido, o referido reforço não configura uma garantia tributada pela verba 10 da TGIS;

ii. Substituição da hipoteca: há substituição sempre que se substitua um bem hipotecado por outro. Nestes casos, a autoridade tributária afirma que a “substituição” implica a novação do contrato, o que implica uma nova obrigação de pagamento do imposto do selo, ao abrigo da verba 10 da TGIS.

Verifica-se, pois, que a administração fiscal analisou apenas a substituição das garantias hipotecárias e, neste âmbito, equacionou diversas hipóteses que mereceram uma resposta distinta em termos de incidência do imposto do selo.

Ora, tendo em conta que nos autos está em causa a substituição de garantias de natureza diferente - no âmbito do Acordo Quadro celebrado em 24-04-2018, foi acordada a constituição de penhores de participações sociais e hipotecas sobre imóveis, e em 05-07-2019, em Adenda ao referido Acordo, a Impugnante constituiu penhores financeiros - e atendendo à multiplicidade de questões que podem ser suscitadas em matéria de alteração, substituição, reforço e extensão de garantias e à sua eventual sujeição a imposto do selo, não é possível afirmar que a administração fiscal já clarificou o seu entendimento sobre a situação descrita, ou seja, que a autoliquidação foi efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, razão pela qual se conclui não estar verificado o requisito em causa.

Por conseguinte, é de improceder o presente recurso e, embora com distinta fundamentação, manter o decidido em 1ª instância, por se verificar a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto tributário.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I. A reclamação graciosa constitui pressuposto da impugnação judicial em caso de erro na autoliquidação, excepto quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária.

II. Tendo sido colocada uma questão em termos genéricos num pedido de informação vinculativa apresentado por uma ordem profissional e tendo a autoridade tributária optado por formular a sua resposta a título meramente informativo, identificando um conjunto de situações-tipo e respetivo enquadramento em sede de imposto do selo, estamos perante uma orientação genérica para efeitos do nº 3 do artigo 131º do CPPT.

III. Verificando-se que a situação configurada nos autos não se enquadra nas situações-tipo identificadas na referida informação, não é possível afirmar que a autoridade tributária teve já oportunidade de se pronunciar sobre a mesma.

Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida, com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Lisboa, 16 de abril de 2026

(Ângela Cerdeira)

(Margarida Reis)

(Maria da Luz Cardoso)

Assinaturas eletrónicas na 1ª folha