II – A norma do art. 240.º do CPC, vigente à data, exigia (e exige ainda hoje), entre outras situações, que “a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado”. Ora, “afixação” não é o mesmo que depósito na caixa de correio. A afixação pressupõe que o objecto seja colocado num local visível, tendo como fito que o destinatário possa ser avisado do seu conteúdo, sendo que o depósito na caixa de correio tem o efeito contrário, de o ocultar, de apenas poder ser conhecido do destinatário quando a ela aceder e se o fizer.

III – Não tendo sido cumpridas as formalidades legais da notificação, ou seja, não podendo a notificação ter-se por efectuada na data da afixação da nota a que se refere o art. 240.º, n.º 3, do CPC, já que inexistiu tal afixação, nem tendo a AT demonstrado que, ainda assim, os Recorridos tiveram efectivo conhecimento da liquidação em causa dentro do prazo de caducidade, tem que se considerar não ter existido notificação válida dentro do prazo de caducidade.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«I - Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a impugnação judicial, intentada por F....... e M......., já devidamente identificado nos autos e que, em consequência, ordenou a anulação de IRS n.° .......873, relativa ao ano de 2001, no valor de €12.331,04. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença, na subsunção dos factos dados como provados ao direito, promoveu uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos.

II - A Fazenda Pública não se conforma com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa porquanto a mesma não encerra uma correta aplicação da lei, designadamente do disposto no art.° 240° do CPC/1960, aplicável à data dos factos, indo igualmente contra a jurisprudência de tribunais superiores que perpassaram a questão decidenda.

III - O Tribunal a quo considerou que os impugnantes não foram validamente notificados da liquidação em causa nos autos no dia 27/12/2005 pelo funcionário do serviço de finanças competente o qual deixou nota "no local mais adequado (...) com os elementos constantes no artigo 235° do Código de Processo Civil" e referindo que o duplicado e documentos anexos se encontravam à disposição no serviço de finanças, tendo a certidão sido assinada por 2 testemunhas, conforme consta do ponto 15 dos factos dados como provados .

IV - Todavia, e como resulta do ponto 17 dos factos dados como provados, um dos impugnantes admitiu que a sua notificação se deu em 27/12/2005, muito embora só tenha tomado conhecimento do teor da notificação em data posterior porquanto nos últimos 15 dias do ano esteve ausente da sua residência em gozo de férias.

V - Da matéria de facto dada como provada nos autos resulta que as diligências de notificação levadas a cabo pela administração fiscal foram eficazes, atingindo os objetivos propostos dentro do prazo de caducidade do tributo, não se compreendendo assim como o Tribunal a quo considera não ser equiparável à afixação no local mais adequado para efeitos de concretização da notificação o efetivo depósito da nota de notificação na caixa de correio da residência do Impugnante.

VI - Como decorre dos autos, o Impugnante não coloca em causa, antes até admite, que a administração fiscal depositou a nota de notificação na sua caixa de correio em data anterior ao fim do prazo de caducidade do tributo.

VII - O facto de o Tribunal a quo entender que a Administração Tributária não terá observado todas as formalidades da notificação exigidas por lei, não significa por si só que se tenha de concluir pela sua invalidade, se foi atingido o objetivo que se visava alcançar com a notificação: transmitir ao destinatário o teor da liquidação.

VIII - Pelo que, é nosso entendimento que, não podendo nos termos expostos considerar-se que o depósito da nota de notificação da liquidação do tributo na caixa de correio do Impugnante não cumpre os requisitos legais previsto no artigo 240°, n.° 4, do CPC/1961, não poderia o Tribunal a quo ter decidido como efetivamente decidiu, indo contra a teleologia do referido normativo que é possibilitar a cognoscibilidade do teor do ato ao destinatário. Ponderado estes argumentos, mal esteve o Tribunal a quo ao decidir como decidiu, promovendo uma má subsunção dos factos dados como provados ao direito, através de uma deficiente interpretação do disposto no artigo 240°, n.° 4, do CPC/1961. A sentença recorrida incorreu assim em erro de julgamento, motivo pelo qual deve ser revogada, e daqui resultar a improcedência da impugnação apresentada com a consequente manutenção da liquidação de IRS sub judice na ordem jurídica.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE DECLARE A IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.

PORÉM, V. EX.AS, DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!.»

A decisão recorrida fixou a seguinte factualidade:

“1. Ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200503501, a sociedade J........, Lda., foi submetida a acção de inspecção tributária, ao ano de 2001, tendo sido apurado o seguinte: «III. Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Com Recurso a Métodos Indirectos — III.I. Correcções em sede de IRC: Na sequência da inspecção realizada aos compradores do imóvel vendido pela empresa (...), foi apurado que o preço declarado pelo sujeito passivo de 129.687,45€ (...) não é o real. (...) Em consequência da apreciação dos elementos enviados pelo Cartório (...) relativo ao contrato de compra e venda/empréstimos concedidos pelo B........PLC, constatou-se uma divergência de 49.879,79 entre o preço de aquisição declarado e o valor total dos empréstimos (...) Assim concluímos que o contribuinte não declarou para efeitos fiscais o montante de 49.879,79€ relativos ao proveito da venda do imóvel. (...) encontram-se preenchidos os pressupostos na b) do artigo 87° e artigo 88° ambos da LGT que conduzem à aplicação dos métodos indirectos para a determinação do lucro tributável (...) IV. Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas. IV.I. Correcções em sede de IVA (...). IV.II. Correcções em sede de IRC - IV.II.I. Juros Compensatórios: Na análise efectuada às contas de sócios (...) 25.5.12 Fernando (...), verificámos a existência de diversos movimentos a crédito. Estes lançamentos a crédito das contas dos sócios não têm proveniência clara e inequívoca. (...) Nos termos do n.° 4 artigo 6°do CIRS (...) Nos termos do artigo 101° do CIRS, a J........, deveria ter efectuado as respectivas retenções na fonte (...) Nos termos do n.° 2 do artigo 103° do CIRS conjugado com o n.° 2 do artigo 28° LGT, a empresa é subsidiariamente responsável pelo pagamento do montante das retenções que deveriam ter sido efectuadas, estando obrigada ao pagamento de juros compensatórios (...) Correcções em sede de IRS - €20.949,51» - cf. relatório de inspecção a fls. 226 a 245, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, do processo administrativo apenso;

2. Em 27/12/2005 foi lavrada a acta n.° 82/05 referente ao pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos apresentado pela sociedade J........, Lda., referente ao exercício de 2001, constando da mesma o seguinte: «A) Em resultado do acordo obtido entre os Peritos foi deliberado, relativamente à matéria tributável que foi fixada por métodos indirectos e objecto de revisão, pela forma seguinte: IRC - exercício de 2001 Fixado em €78.339,32 seja alterado para €28.459,53. O sujeito passivo apresenta as razões (...) 2 - Relativamente aos pressupostos invocados alega que a sociedade é alheia ao mútuo com hipoteca constituída sobre o imóvel. A favor da sociedade foi apenas emitido o cheque correspondente ao empréstimo contraído junto do B........ e correspondente ao preço de compra do imóvel. 3- Não foi emitido à sociedade qualquer cheque no valor de 49.879,79€ a favor da sociedade que permitisse (...) concluir pela omissão de proveitos. 4 - Incongruência entre as datas apontadas pela Administração Fiscal do mútuo e o registo na contabilidade do mesmo (o 1° em Novembro de 2001 e o 2° em Janeiro de 2001). 5 - Correcções feitas às declarações de rendimentos dos sócios, como adiantamentos por conta de lucros, em resultado dos lançamentos a crédito das contas de sócios sem qualquer prova objectiva. (...) o perito da Fazenda Pública considera que não ficou provado o destino do mútuo feito para despesas extras, já que apesar das coincidências das datas - empréstimo, depósito do empréstimo e levantamento do mesmo, nunca foi referido que o mesmo teve como destinatário os sócios ou a sociedade. O levantamento do cheque, que foi passado ao portador, foi feito pelo próprio titular da conta, ou seja, o adquirente do imóvel (...)» - cf. acta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 176 a 178 do processo administrativo apenso;

3. Por despacho de 09/01/2006 do director de finanças de Lisboa foi determinada a revogação dos actos praticados no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável referido no ponto anterior com fundamento na verificação da desistência do pedido de revisão - cf. despacho, informação e ofício a fls. 185 a193 e 200 do processo administrativo apenso;

4. A sociedade J........, Lda. apresentou impugnação judicial da liquidação de IRC resultante da acção de inspecção tributária referida no ponto 1. que correu termos sob o n.° 281/06.6BELRS, no Tribunal Tributário de Lisboa, alegando que foi sujeita a uma acção inspectiva da qual resultou a determinação da matéria tributável com recurso a aplicação de métodos indirectos, que reclamou para a Comissão de Revisão, tendo havido acordo entre os peritos, e que o acto de revogação dos actos praticados pela Comissão de Revisão se encontra ferido do vício de violação de lei - cf. sentença a fls. 285 a 295 do processo administrativo apenso;

5. Em 14/08/2008 foi proferida sentença no âmbito da impugnação judicial referida no ponto anterior, nos termos da qual se julgou a impugnação judicial procedente e se anulou a liquidação de IRC com fundamento no facto de o acto de revogação dos actos praticados pela Comissão de Revisão estar ferido de ilegalidade - cf. sentença a fls. 285 a 295 do processo administrativo apenso;

6. Ao abrigo da ordem de serviço n.° ........003, os Impugnantes foram submetidos a acção de inspecção tributária interna, em sede de IRS, ao ano de 2001 - cf. relatório de inspecção a fls. 79 a 101 do processo administrativo apenso;

7. No âmbito da acção de inspecção tributária referida no ponto anterior, os serviços de inspecção apuraram que: «No decurso da acção inspectiva levada a cabo junto do sujeito passivo J........, Lda. (...) verificámos diversas situações enquadráveis no n.° 4 do artigo 6°do CIRS, relativas ao ano de 2001.

(...) Na análise efectuada à conta 25.5.1.2 F........ (...) referente ao exercício de 2001, verificámos a existência de diversos movimentos a crédito. Estes lançamentos a crédito da conta do sócio (sujeito passivo A) não têm a sua proveniência clara e inequívoca. Nos termos do n.° 4 do artigo 6°do CIRS (...). Desta forma são acrescidos ao rendimento bruto do sujeito passivo A o montante de 69.831,70€, relativos a rendimentos da categoria E. (...) A discriminação do montante a acrescer por meses pode observar-se no quadro seguinte: (...)» - relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 79 a 101 do processo administrativo apenso;

8. Do extracto da conta 25512 - F........, referente à sociedade J……, Lda. consta o seguinte: «31.01.2001 Div. 3. Emp. De Sócios - 24.939,89. 31.05.2001. Div. 27. Depósitos 2.493,99. 31.05.2001. Div. 28. Depósitos 2.493,99. 31.07.2001. Div. 46. Depósito 3.740,98. 31.07.2001. Div. 47. Depósito 3.740,98. 31.07.2001. Div. 48. Depósito 2.493,99. 31.07.2001. Div. 49. Depósito 2.493,99. 31.08.2001. Div. 55. Depósito 7.481,97. 31.10.2001. Div. 69. Emprest. 4.987,98. 31.12.2001. Div. 78. Emprest. 12.469,95. 31.12.2001. Div. 79. Emprest. 2.493,99» - cf. extracto, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 97 do processo administrativo apenso;

9. Em 12/10/2001, 21/10/2001 e 26/12/2001 foram emitidas, em nome da sociedade J….., Lda., pela Caixa de C........de Torres Vedras, para crédito da conta n.° 10….., as seguintes notas de depósito em valores: «N.° 1194423, Empréstimo do F........ à firma (dinheiro). Extenso: um milhão escudos; N.° 1197995, Empréstimo do sócio F........ à firma. Extenso: doze mil e quatrocentos e sessenta e nove euros e noventa e cinco cêntimos. N.° 1357198, Empréstimo à firma P/ manutenção de saldo positivo. V2 J......... V2 F......... Extenso: quatro mil e novecentos e oitenta e sete euros e noventa e oito cêntimos. N.° 1357198, Empréstimo à firma P/ manutenção de saldo positivo. V2 J......... V2 F......... Extenso: quatro mil e novecentos e oitenta e sete euros e noventa e oito cêntimos» - cf. notas de depósito, cujos teor se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 98 a 101 do processo administrativo apenso;

10. Por despacho de 24/11/2005, do chefe de divisão de inspecção tributária da direcção de finanças de Lisboa foi determinada a alteração dos valores declarados pelos Impugnantes nos termos propostos pelo relatório de inspecção tributária referido no ponto 7. - cf. despacho a fls. 78 do processo administrativo apenso;

11. Na sequência da correcção à matéria tributável dos Impugnantes resultante do procedimento de inspecção tributária referido no ponto 7., em 07/12/2005, foi emitida, em nome dos Impugnantes, a liquidação de IRS n.° .......873, no valor de €12.331,04 - cf. liquidação a fls. 140 do processo administrativo apenso;

12. A liquidação referida no ponto anterior foi remetida aos Impugnantes por correio registado com aviso de recepção no dia 12/12/2005, tendo sido devolvida ao remetente em 28/12/2005 com a menção de «não reclamado»» - cf. liquidação, aviso de recepção e devolução a fls. 140 e 141 do processo administrativo apenso; 

13. Em 23/12/2005, o chefe da repartição de finanças do Concelho de Mafra emitiu mandado com o seguinte teor: «(...) Mando ao Sr. Que (...) notifique F........ M........ Av.a 9 de Julho Edf. CTT 2 2665-000 Venda do Pinheiro. (...) Para no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da notificação efectuar o pagamento da nota de liquidação de IRS do ano de 2001, com o n.° .......873 cujo “print” se junta. (...)» - cf. mandado, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 131 do processo administrativo apenso;

14. Em 23/12/2005, foi emitida «certidão de diligências» por funcionário da repartição de finanças do Concelho de Mafra, identificado como G….., com o seguinte teor: «Certifico que vindo hoje pelas 11h45 horas (...) à Av.a 9 de Julho - Edf. CTT 2, na localidade de Venda do Pinheiro (...) a fim de notificar F........, M....... não pude efectuar a diligência, porque o executado (a) se encontra ausente. Assim, deixei hora certa para o dia 27 de Dez. de 2005 para as 11h45 horas informando que aqui voltarei, a fim de cumprir a diligência que me foi ordenada (...)» - cf. certidão, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 134 do processo administrativo apenso;

15. Em 27/12/2005, foi emitida «certidão de verificação»» por funcionário da repartição de finanças do Concelho de Mafra, identificado como G. Veiga, com o seguinte teor: «Certifico que hoje pelas 11h45 horas, voltei à Av.a 9 de Julho - Edf. CTT 2, na localidade de Venda do Pinheiro, domicílio de F........ e M….., a quem deixei hora certa através de nota afixada e como aquele não se encontrava presente, nem ninguém que se prestasse a receber a notificação, efectuei a mesma por nota deixada no local mais adequado, datada de hoje com os elementos constantes no artigo 235° do Código de Processo Civil e referindo que o duplicado e documentos anexos se encontram à sua disposição neste serviço de finanças. (...) testemunhas: G........ e A........ (...)» - cf. certidão, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 135 do processo administrativo apenso;

16. Por ofício de 28.12.2005 foi remetido aos Impugnantes notificação com o seguinte teor: «Nos termos do artigo 241 do Código de Processo Civil, dá-se conhecimento a V. Exa. de que no dia 27 do mês de Dezembro de 2005, às 11h45 horas, foi-lhe efectuada Notificação por nota colocada na caixa do correio para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da notificação efectuar o pagamento constante da nota de liquidação n.° .......873 referente a IRS do ano de 2001, conforme “print” que se junta. (...)» - cf. ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e registo a fls. 136 e 137 do processo administrativo apenso;

17. Em 31/01/2006, o Impugnante, F........ Augusto, apresentou requerimento ao chefe do serviço de finanças de Mafra com o seguinte teor: «Tomou conhecimento pelo ofício n.° 9316 de 28 de Dezembro de 2005 desse serviço de finanças, que no dia 27 de Dezembro de 2005 lhe havia sido colocada na caixa de correio a liquidação de IRS com o n.° .......873 respeitante ao ano de 2001. Anexo ao presente ofício consta uma nota demonstrativa da liquidação extraída do sistema informático da Direcção Geral dos Impostos. Neste sentido e presumindo a existência do documento de cobrança que eventualmente tenha sido devolvido a esse serviço, considerando que o signatário esteve ausente sensivelmente nos últimos 15 dias do ano de 2005 em período de férias e ainda porque é nesse documento que consta o prazo limite de pagamento voluntário e os meios de defesa consignados ao sujeito passivo. Solicita a V. Exa. seja o referido documento enviado para a sua residência com a brevidade possível.» - cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 138 do processo administrativo apenso;

18. Por ofício de 03/02/2006 do serviço de finanças de Mafra foi remetida aos Impugnantes a liquidação de IRS n.° .......873 do ano de 2001 - cf. ofício e liquidação a fls. 139 e 140 do processo administrativo apenso;

19. Os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação identificada no ponto 11. - cf. petição de reclamação a fls. 2 a 14 do processo administrativo apenso;

20. Por despacho de 20/06/2008 do chefe de divisão da justiça administrativa da direcção de finanças de Lisboa, a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida - cf. despacho e informação a fls. 143 a 150 do processo administrativo apenso;

21. Os Impugnantes apresentaram recurso hierárquico da decisão de indeferimento identificada no ponto anterior - cf. petição de recurso a fls. 158 a 161 do processo administrativo apenso;

22. Por despacho de 27/07/2010 da directora de serviços do IRS, o recurso hierárquico referido no ponto anterior foi indeferido - cf. despacho e informação a fls. 298 a 303 do processo administrativo apenso.”

Refere, ainda, a sentença recorrida que “Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

Quanto à motivação da matéria de facto, a sentença tem o seguinte teor:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos conforme identificado nos factos provados.”

II. De Direito
A sentença recorrida julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação de IRS relativa ao ano de 2001, por ter entendido que, tendo a sua notificação sido feita por certidão com hora certa, não foram cumpridas as formalidades legais para tal, não tendo o acto de liquidação produzido efeitos em relação ao sujeito passivo, não se podendo considerar ter havido válida notificação, capaz de obstar ao decurso do prazo de 4 anos de caducidade do direito à liquidação.

A Recorrente não concorda e defende que a sentença aplicou incorretamente o direito aos factos provados. Sustenta que o tribunal fez errada interpretação do artigo 240.º do CPC de 1961, aplicável ao caso, contrariando também jurisprudência superior, já que a decisão recorrida considerou inválida a notificação efetuada em 27/12/2005, apesar de constar nos factos provados que o funcionário das finanças deixou nota no local adequado, com os elementos legais exigidos, assinada por duas testemunhas; argumenta, ainda, que um dos impugnantes admitiu ter sido notificado nessa mesma data, explicando apenas que só tomou conhecimento do teor da notificação mais tarde por estar ausente em férias. Assim, considera que a AT cumpriu todas as diligências necessárias e que a notificação foi eficaz, tendo atingido o objectivo legal dentro do prazo de caducidade, nomeadamente porque o depósito da nota de notificação na caixa de correio do contribuinte constitui acto válido e previsto na lei.
Acrescenta, ainda, que, mesmo que nem todas as formalidades tivessem sido observadas, tal não invalidaria a notificação se o destinatário pôde tomar conhecimento do acto tributário, o que se verificou no caso. Por isso, entende que o tribunal errou ao desconsiderar a validade do depósito da notificação na caixa de correio, contrariando o sentido e finalidade do artigo 240.º, n.º 4, do CPC/1961.

Vejamos, pois.
No caso concreto estamos perante a notificação de liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2001.
Do probatório, e com interesse para a presente decisão, resulta que a liquidação em causa foi emitida em 07-12-2005 (ponto 11.) e remetida por carta registada com AR em 12-12-2005, tendo vindo devolvida ao remetente por não ter sido reclamada em 28-12-2005 (ponto 12.).
Resulta, também, do probatório, que o Chefe do Serviço de Finanças emitiu um mandado para notificação por contacto pessoal com os sujeitos passivos (ponto 13.) e que, em 23-12-2005, os funcionários emitiram certidão informando terem deixado “hora certa” para o dia 27-12-2005, por não terem encontrado ninguém no domicílio dos visados.
Em 27-12-2005 os funcionários do Serviço de Finanças emitiram certidão com o seguinte teor:
«Certifico que hoje pelas 11h45 horas, voltei à Av.a 9 de Julho - Edf. CTT 2, na localidade de Venda do Pinheiro, domicílio de F........ e M….., a quem deixei hora certa através de nota afixada e como aquele não se encontrava presente, nem ninguém que se prestasse a receber a notificação, efectuei a mesma por nota deixada no local mais adequado, datada de hoje com os elementos constantes no artigo 235° do Código de Processo Civil e referindo que o duplicado e documentos anexos se encontram à sua disposição neste serviço de finanças. (...) testemunhas: G........ e A........ (...)» (ponto 15.)
Em cumprimento do disposto no art. 241.º do CPC, vigente à data, o Serviço de Finanças enviou aos Recorridos um ofício com o seguinte teor:
«Nos termos do artigo 241 do Código de Processo Civil, dá-se conhecimento a V. Exa. de que no dia 27 do mês de Dezembro de 2005, às 11h45 horas, foi-lhe efectuada Notificação por nota colocada na caixa do correio para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da notificação efectuar o pagamento constante da nota de liquidação n.° .......873 referente a IRS do ano de 2001, conforme “print” que se junta. (...)» (ponto 16.)
Em 31-01-2006 o Recorrido enviou ao Serviço de Finanças um requerimento em que afirma que, pelo ofício n.º 9316, de 26-12-2005, em 31-01-2006 tomou conhecimento de que, em 27-12-2005, lhe tinha sido deixada na caixa de correio a liquidação respeitante ao ano de 2001 (ponto 17.)
Assentes que estão os factos relevantes, apreciemos, pois, o recurso que nos vem dirigido.
Tratando-se de IRS de 2001, o prazo de caducidade é de 4 anos, nos termos do artigo 45.º da LGT, contando-se tal prazo, nos impostos periódicos – como é o caso do IRS –, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.
Daqui resulta que a AT tinha de notificar validamente os Recorridos até 31-12-2005.

O artigo 66.º n.º 1 do IRS, na redacção vigente, dispunha que “Os actos de fixação ou alteração previstos no artigo 65.º são sempre notificados aos sujeitos passivos, com a respectiva fundamentação.”, sendo que o n.º 2 do art. 149.º do mesmo diploma legal preceituava que “2 - As notificações a que se refere o artigo 66.º, quando por via postal, devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.”
Por seu turno, dispunha o n.º 1 do artigo 38.º do CPPT que “As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.”
O n.º 3 da mesma disposição legal dispunha que “As notificações não abrangidas pelo número 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.”
O n.º 4, por sua vez, preceituava que: “As notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efectuadas por simples via postal.”, sendo que o n.º 5 prescrevia (aliás, em termos idênticos ao actual) que “As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário.”
A AT entendeu, primeiramente, usar a notificação por carta registada com AR e, depois, a notificação por contacto pessoal, a qual, frustrada, passou a notificação com hora certa.
De referir, ainda, que na data em que tal notificação foi feita não estava ainda em vigor a norma do art. 45.º n.º 6 da LGT, que dispõe que “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil”, já que tal norma só foi introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro.
Dada a data em que o mandado de notificação pessoal foi efectuado – cfr. ponto 13. do probatório –, em 23-12-2005, muito próxima do final do ano em que operava a caducidade do imposto, está encontrada a razão para a opção pela notificação pessoal, por contacto directo com o notificando.
Vejamos, então da regularidade formal desta notificação, designada de “citação com hora certa”, prevista no art. 240.º do CPC, então vigente (actual 232.º):
Previa esta norma, no seu n.º 1, que “(…) se o agente de execução ou o funcionário judicial apurar que o citando reside ou trabalha efectivamente no local indicado, não podendo proceder à citação por não o encontrar, deve deixar nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando ou, quando tal for impossível, afixar o respectivo aviso no local mais indicado.”
No caso de não ser encontrado o citando no dia e hora designados, o n.º 4 desta norma preceituava que “Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de citação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.º, declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do citando na secretaria judicial.”
Finalmente, o art. 241.º do CPC (actual 233.º) exige que sempre que a citação haja consistido na afixação da nota de citação nos termos do n.º 4 do artigo anterior (entre outras situações), deve ser enviada ao citando, no prazo de dois dias úteis, carta registada comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado; o prazo para o oferecimento da defesa e as cominações aplicáveis à falta desta; o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a citação foi realizada.
É este, em suma, o formalismo que tem de estar preenchido para que se possa considerar a notificação ou citação com hora certa válida.

No caso concreto, e em primeiro lugar, há que dizer, sem qualquer hesitação, que a Recorrente não tem razão quando afirma que “Todavia, e como resulta do ponto 17 dos factos dados como provados, um dos impugnantes admitiu que a sua notificação se deu em 27/12/2005, muito embora só tenha tomado conhecimento do teor da notificação em data posterior porquanto nos últimos 15 dias do ano esteve ausente da sua residência em gozo de férias” (conclusão IV).
Como resulta do facto 17. do probatório, o Recorrido não admitiu que a sua notificação tenha ocorrido no dia 27-12-2005. O que o Recorrido afirmou foi que teve conhecimento, em 31-01-2006, de que em 27-12-2005 lhe tinha sido deixada na caixa de correio a liquidação, o que é bem diferente. E, por isso, ao contrário do afirmado, não se pode dizer que foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a notificação: transmitir ao destinatário o teor da liquidação.
Por outro lado, a norma exige, entre outras situações, que “a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado”. Ora, “afixação” não é o mesmo que depósito na caixa de correio. A afixação pressupõe que o objecto seja colocado num local visível, tendo como fito que o destinatário possa ser avisado do seu conteúdo, sendo que o depósito na caixa de correio tem o efeito contrário, de o ocultar, de apenas poder ser conhecido do destinatário quando a ela aceder e se o fizer.
E, como tal, não é indiferente a escolha do local, não cabendo aos funcionários a opção pelo depósito na caixa do correio, em fez da afixação “num local adequado”, que é o mesmo que dizer, “visível”.

A sentença recorrida, quanto a esta questão, depois de expôr o respectivo regime legal, teve o seguinte percurso fundamentador:
“Deste modo, verifica-se que a entidade que dirige o procedimento, pode ordenar que se proceda a notificação pessoal quando o entender necessário (cf., neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/09/2011, proc. n.° 0305/11, disponível em www.dgsi.pt).
Às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal (cf. n.° 6 do artigo 38° do CPPT).
O artigo 192°, n.° 1, do CPPT consagrava que as citações pessoais serão efectuadas nos termos do Código de Processo Civil.
Em 27/12/2005, encontrava-se em vigor o Código de Processo Civil aprovado pelo Decreto-Lei n.° 44129, de 28 de Dezembro de 1961 (CPC/1961), que previa a modalidade de citação com hora certa no artigo 204° considerando-a como pessoal (n.° 5 do artigo 240° do CPC/1961).
Estabelecia o artigo 239°, n.° 1 e n.° 2, do CPC/1961 que, frustrando-se a via postal, a citação é efectuada mediante contacto pessoal do solicitador de execução com o citando e que os elementos a comunicar ao citando, nos termos do artigo 235.°, são especificados pelo próprio solicitador, que elabora nota com essas indicações para ser entregue ao citando.
Nos termos do disposto no artigo 240°, n.° 1, do CPC/1961, no caso referido no artigo anterior, se o solicitador de execução ou o funcionário judicial apurar que o citando reside ou trabalha efectivamente no local indicado, não podendo, todavia, proceder à citação por não o encontrar, deixará nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando ou, quando tal for impossível, afixará o respectivo aviso no local mais indicado.
No dia e hora designados, o solicitador ou o funcionário fará a citação na pessoa do citando, se o encontrar; não o encontrando, a citação é feita na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir ao citando, incumbindo-a o solicitador ou o funcionário de transmitir o acto ao destinatário e sendo a certidão assinada por quem recebeu a citação; pode, neste caso, a citação ser feita nos termos do n.° 6 do artigo 239.° (cf. n.° 2 do artigo 240° do CPC/1961).
Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de citação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.°, declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do citando na secretaria judicial (cf. n.° 3 do artigo 240° do CPC/1961).
Conforme dispunha o artigo 241° do CPC/1961, sempre que a citação se mostre efectuada em pessoa diversa do citando, em consequência do preceituado nos artigos 236.°, n.° 2, e 240.°, n.° 2, ou haja consistido na afixação da nota de citação nos termos do artigo 240.°, n.° 3, será ainda enviada, pela secretaria, no prazo de dois dias úteis, carta registada ao citando, comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para o oferecimento da defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a citação foi realizada.
No caso dos autos, e de acordo com a matéria de facto provada, o funcionário da Administração Tributária, encarregue de notificar os Impugnantes para procederem ao pagamento da liquidação de IRS aqui em causa, aquando da primeira deslocação ao domicílio fiscal dos Impugnantes, consignou, que nesse local, não se encontrava ninguém presente, tendo deixado hora certa para o dia 27/12/2005, às llh45m, informando que voltaria nessa data para cumprir a diligência ordenada (cf. ponto 14. dos factos provados).
No dia 27/12/2005, às 11h45m, o referido funcionário da Administração Tributária verificou que os Impugnantes não se encontravam no respectivo domicílio fiscal, nem se encontrava ninguém que se prestasse a receber a notificação, pelo que deixou nota no local mais adequado com os elementos constantes do artigo 235° do Código de Processo Civil, na presença de mais duas testemunhas (cf. ponto 15. dos factos provados).
Do ponto 16. dos factos provados decorre que, em 28/12/2005, foi remetido aos Impugnantes um ofício comunicando-lhes que, no dia 27/12/2005, se procedera à sua notificação por nota colocada na caixa do correio para efectuar o pagamento da liquidação em causa, conforme “print” junto ao mesmo.
Ora, o artigo 240°, n.° 3, do CPC/1961 prevê expressamente que, no caso de não ser possível encontrar o citando, nem ser possível obter a colaboração de terceiros, a citação é efectuada mediante «afixação» no local mais adequado da nota de citação.
O artigo 240°, n.° 3, do CPC/1961 exige que a nota de citação seja afixada, o que implica que a mesma se encontre exposta.
Do ponto 15. dos factos provados, apenas resulta que, no dia 27/12/2005, o funcionário da Administração Tributária «deixou nota no local mais adequado», não constando da certidão de verificação junta no processo administrativo que tenha procedido à «afixação» da nota de notificação em causa, nem em que local em concreto a deixou.
Da matéria de facto provada, retira-se que o serviço de finanças de Mafra comunicou aos Impugnantes que, no dia 27/12/2005, a referida nota de citação foi deixada na caixa de correio (cf. ponto 16. dos factos provados).
Deste modo, e não constando da certidão de verificação junta no processo administrativo que a nota de notificação aqui em questão foi afixada e em que local concreto, se conclui que essa notificação não cumpriu as formalidades exigidas pelo artigo 240°, n.° 3, do CPC/1961.
Acresce que, os Impugnantes apenas se presumem notificados do ofício remetido, por correio registado, em 28/12/2005, em cumprimento do disposto no artigo 241° do CPC/1961 e onde se refere que se anexa um “print’ da liquidação de IRS aqui em causa, no dia 02/01/2006, por ser o 1° dia útil seguinte ao terceiro dia posterior ao registo (cf. artigo 39°, n.° 1, do CPPT).
Assim, a notificação da liquidação de IRS impugnada nestes autos não foi validamente notificada aos Impugnantes no dia 27/12/2005.
Considerando que só a notificação válida pode impedir o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, não resultando dos autos que a Administração Tributária tenha validamente notificado os Impugnante da liquidação de IRS impugnada até ao dia 31/12/2005, conclui-se que a mesma não pode manter-se na ordem jurídica, devendo o acto de liquidação ser anulado.”
O assim decidido não merece qualquer censura.
Neste mesmo sentido, cfr. Acórdão do TCAN, de 23-11-2023, referido no proc. n.º 00691/14.5BEBRG, cujo sumário tem, designadamente, o seguinte teor:
“III – Não sendo possível realizar a citação por não se encontrar o citando nem nenhuma das pessoas que a possa receber, o oficial de justiça deixará hora certa na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando, ou, quando tal for impossível, afixará o respectivo aviso no local mais indicado.
IV - E se, também neste dia e hora designados, não se encontrar o citando e nem nenhuma pessoa capaz de entregar a nota de citação ao citando, o funcionário afixará no local mais adequado nota de citação.
V – Resultando da certidão lavrada pelo funcionário encarregado da citação que, na hora marcada para realizar a diligência, este, não encontrando o citando, não se assegurou da impossibilidade de proceder à citação em terceira pessoa, nem procedeu a afixação do aviso e da nota de citação em local adequado, é de concluir que não foi cumprido todo o formalismo que a lei prevê para esse efeito, o que determina a invalidade da citação e a sua insuscetibilidade de produzir efeitos relativamente ao citando.”
Não tendo sido cumpridas as formalidades legais da notificação, ou seja, não podendo a notificação ter-se por efectuada na data da afixação da nota a que se refere o art. 240.º, n.º 3, do CPC, já que inexistiu tal afixação, nem tendo a AT demonstrado que, ainda assim, os Recorridos tiveram efectivo conhecimento da liquidação em causa dentro do prazo de caducidade, tem que se considerar não ter existido notificação válida dentro do prazo de caducidade, o qual se completava em 01-01-2006.

Assim, mostrando-se violada quanto à liquidação do ano de 2001 a norma do art. 45.º da LGT, nomeadamente, a exigência de válida notificação dentro do prazo de caducidade, não merece censura a decidida procedência da impugnação, razão pela qual o recurso da FP tem, necessariamente, que improceder, devendo, por isso, manter-se a decisão recorrida, a qual concluiu que, por falta de válida notificação da liquidação no prazo de 4 anos, tinha caducado o direito à liquidação.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

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[Teresa Costa Alemão]

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[Ângela Cerdeira]

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[Patrícia Manuel Pires]