VI - Por partir de pressupostos errados e que contrariam a jurisprudência deste Supremo Tribunal, o Acórdão Cofidis não tem como consequência, no âmbito da reponderação levada a cabo, a alteração do posicionamento firmado no sentido da conformidade da CSB com a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º do TFUE.

VII - Não se justifica proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma), pois o que o TJUE afirmou relativamente ao ASSB, dada a proximidade com o CSB no que respeita especificamente às questões colocadas, é perfeitamente claro e não deixa dúvidas, não fosse a circunstância de partir de um pressuposto errado. Ora, a fixação dessa matéria e reajustamento dos pressupostos cabe aos Tribunais nacionais, pelo que seria espúrio o pedido de reenvio.

I. Relatório

...., S.A. - SUCURSAL EM PORTUGAL (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial, deduzida contra o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa, apresentada contra a autoliquidação da Contribuição Sobre o Sector Bancário (CSB) relativa ao ano de 2022, no montante total de € 2.876.316,55.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A. A sentença sob censura nos presentes Autos pôs fim à impugnação judicial que correu termos sob o n.° 55/24.2BELRS, no Tribunal Tributário de Lisboa, e foi submetida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela RECORRENTE por não concordar com a legalidade da autoliquidação da CSB relativa ao ano de 2022, tendo a RECORRENTE pago, a esse título, o montante de € 2.876.326,55 (dois milhões, oitocentos e setenta e seis mil, trezentos e vinte e seis euros e cinquenta e cinco cêntimos).

B. Conforme a RECORRENTE deixou inequivocamente demonstrado ao longo do processo de impugnação judicial, a liquidação contestada, assim como o indeferimento que a manteve inalterada, padecem de diversos vícios de Lei ordinária e constitucional que cabia ao Tribunal a quo reconhecer, anulando o ato de liquidação aí impugnado.

C. Adicionalmente, além de não poder concordar com a análise jurídica conferida aos factos dados como provados, a ora RECORRENTE não concorda igualmente com o próprio teor da factualidade dada como provada, considerando que dos elementos trazidos ao processo resultam provados diversos outros factos alegados pela RECORRENTE.

(a) Da decisão sobre a matéria de facto da sentença recorrida

D. A Recorrente entende que a Sentença recorrida possui erros no julgamento da matéria de facto provada e não provada.

E. Em concreto, a RECORRENTE considera que o Tribunal a quo errou ao não incluir na matéria de facto provada os seguintes factos, por a sua veracidade estar inteiramente na disponibilidade do Tribunal, resultando de disposições legais de diferentes ordens, pelo que requer o seu aditamento aos factos:

i. No passivo do .... inclui-se o passivo da RECORRENTE, assim como o passivo das restantes sucursais localizadas noutros Estados-Membros da União Europeia.

ii. À ora RECORRENTE, na qualidade de sucursal, está vedada a possibilidade de registar capitais próprios, de contabilizar fundos próprios de nível 1 e de nível 2, bem como de emitir instrumentos de passivo com características de capital próprio.

iii. A autoliquidação foi feita tendo por base o passivo bruto, sem dedução de qualquer valor a título de capitais próprios, fundos próprios de nível 1 e de nível 2, ou dedução de quaisquer elementos do passivo com características de capitais próprios.

iv. Parte da contribuição periódica referente ao ano de 2022 paga pelo .... em Espanha tributa o passivo da ora RECORRENTE em Portugal.

(b) E quanto aos erros de julgamento em matéria de direito:

i. Violação constitucional e de violação do princípio da equivalência

F. Em relação ao vício em questão, a sentença recorrida considerou não ser o regime da CSB quando aplicado às Sucursais UE violador do princípio da equivalência por considerar que a sua atuação pode contribuir para a provocação do risco sistémico do setor, assim se manifestando a presumida relação de equivalência constitucionalmente exigida.

G. No entanto, como a própria sentença recorrida reconhece, o benefício das Sucursais UE não é sequer eventual, porquanto não estão sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, não lhes sendo aplicável uma qualquer medida de resolução.

H. E nem se venha dizer que a prestação de que as sucursais beneficiam se traduz na proteção “contra um eventual risco sistémico” Estamos certos de que qualquer sucursal, empresa, pessoa singular ou outra entidade a operar na economia portuguesa beneficiará das variadas e importantes medidas do Banco de Portugal ou de qualquer outra autoridade pública portuguesa, não podendo, evidentemente, atribuir-se qualquer homogeneidade de grupo a este coletivo.

I. E quanto a ser a RECORRENTE uma presumível causadora de risco sistémico, sendo chamada a suportar a sua contribuição para o mesmo, o que é certo é que esse encargo já é suportado ao nível da sua casa-mãe.

J. Assim, dever-se-á concluir, na esteira do julgado pelo TC no âmbito da CESE (em particular, no Acórdão 101/2023), que, não só se deverá entender que o facto de as Sucursais UE e os bancos residentes em Portugal pertencerem a um mesmo sistema bancário não é condição suficiente para que se possa afirmar existir uma responsabilidade de grupo daquelas pelos encargos respeitantes a um problema específico destes,

K. Como ainda que, sendo a condição financeira do FdR hoje largamente melhor hoje do que era aquando da instituição da CSB - e, bem assim, do alargamento da sua incidência às Sucursais UE -, deve igualmente ser julgada inconstitucional a sua cobrança em termos proporcionalmente idênticos aos praticados àquelas datas, por manifestamente desproporcional.

L. Ao que acresce, por fim, e ainda em face do exposto, o facto de a CSB - quando aplicada às Sucursais UE, e apesar da corrente jurisprudencial que se tem vindo a uniformizar em sentido diverso e errado - não caber no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos por não respeitar o princípio da equivalência, apresentando-se antes como um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um setor de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

M. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CSB viola o princípio da capacidade contributiva também pelo facto de, ao ter como base objetiva o valor dos passivos das sucursais, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas - uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários.

N. Mas mesmo que se admitisse que a RECORRENTE até poderia vir a beneficiar das medidas aplicadas pelo Banco de Portugal, sempre se estaria perante uma violação do princípio da equivalência, dada a inadequação da base de incidência objetiva da CSB.

O. A base de incidência da CSB foi escolhida de forma a presumir a dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito, tendo o legislador excecionado as responsabilidades que considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados) ou aquelas que já beneficiam de outras formas de proteção.

P. Ora, o mesmo motivo que presidiu ao afastamento dos capitais próprios dessa base - explicitado pelo TC - aplica-se inteiramente aos fundos alocados ou transferidos pela casa-mãe à RECORRENTE, pelo que a sua inclusão gera um resultado ilegal, estando incluídas realidades desconexas com o propósito do tributo na base de incidência das sucursais, fazendo com que estas não sejam oneradas na proporção do risco sistémico que alegadamente geram.

ii. Violação do princípio legal e constitucional da legalidade

Q. Conforme resulta da exposição supra, a CSB revela-se, na prática, quando aplicada às sucursais, um verdadeiro imposto, pelo que o seu regime é também inconstitucional por violação do princípio da legalidade, posto que a concreta definição da sua incidência e taxa foi relegada para o plano infralegal.

R. De facto, foi por meio da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, que veio o Ministro de Estado e das Finanças fixar aqueles elementos essenciais do imposto em causa, violando descaradamente o imperativo de intervenção parlamentar na definição destes elementos essenciais dos impostos.

iii. Violação do Direito Europeu a vários níveis

S. Por outro lado, como ficou bem reiterado nos Autos, a sujeição das sucursais de instituições de crédito da União Europeia à incidência de CSB constitui também uma clara e evidente violação do Direito Europeu a vários níveis.

T. Assim sendo, afigura-se-nos que o Tribunal a quo não ponderou, como o deveria ter feito, os elementos concretos invocados a respeito do incumprimento do Direito da União Europeia, nomeadamente, da Diretiva 2014/59/EU e da Liberdade de Estabelecimento plasmada no artigo 49.° e seguintes do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

Da Violação da Liberdade de Estabelecimento no caso sub judice

U. Em primeiro lugar, muito mal andou na sentença recorrida o Tribunal a quo ao decidir que não se verificava qualquer violação da liberdade de estabelecimento no caso sub judice.

V. Com efeito, o Tribunal a quo parece ter considerado que as sucursais estão nas mesmas condições dos bancos residentes no que diz respeito às deduções ao valor do passivo enquanto base de incidência da CSB.

W. Salvo o devido respeito, essa conclusão não pode retirar-se do enquadramento jurídico-contabilístico aplicável.

X. A discriminação ocorre, precisamente, por força da disparidade de tratamento que é dado contabilisticamente e para efeito do cálculo do Regime da CSB (i) às diferentes fontes de financiamento das instituições de crédito residentes em Portugal provenientes de acionistas, e (ii) às fontes de financiamento equiparáveis no caso das Sucursais UE, isto é, fundos que estas recebem das suas sedes.

Y. Aqui reside a diferença entre o caso base das Sucursais e os Bancos residentes

Z. A este respeito, em primeiro lugar, estes fundos provindos da sede, de acordo com as normas contabilísticas e com as instruções de preenchimento da declaração para efeito do apuramento da CSB, não são fundos de acionista (i.e., não representam direitos residuais) que respeitem a definição de capital próprio das referidas normas contabilísticas, mas sim sempre de passivo (trata-se, em bom rigor, de obrigações).

AA. Em segundo lugar, decorre do regime jurídico-contabilístico aplicável às Sucursais em sede de CSB que as mesmas tão pouco podem deduzir os Fundos próprios de nível 1 e de nível 2.

BB. E, por fim, decorre do regime jurídico-contabilístico aplicável às Sucursais em sede de CSB que as mesmas tão pouco podem deduzir os elementos do passivo com características de capital próprio, como é o caso, a título meramente exemplificativo, de: (i) os instrumentos de passivo com características de capital próprio; (ii) as obrigações convertíveis; (iii) as obrigações participantes; (iv) as ações preferenciais remíveis; e (v) os designados contingent convertible bonds,

CC. Encontrando-se, em qualquer circunstância, numa posição desvantajosa quando comparadas com as instituições de crédito residentes.

DD. E, assim, uma análise de substância sobre a forma que nos termos das normas de contabilidade nacionais e internacionais (IAS 32) aplicáveis à definição do Passivo das Sucursais que alcança linearmente a conclusão de que os fundos alocados pela casa-mãe não cumprem as funções jurídicas, contabilísticas e financeiras dos elementos de capitais próprios e, como tal, não podem ser deduzidos ao Passivo da RECORRENTE, para efeitos da base de incidência da CSB aqui em causa.

EE. Nestes termos fica claro que as Sucursais UE, como a ora RECORRENTE, não possuem capitais próprios, fundos próprios nem tão-pouco elementos do passivo com características de capitais próprios e, como tal, são, por força do regime da CSB, colocados numa posição desvantajosa e desfavorável, em comparação com as instituições de crédito residentes em Portugal.

FF. Conclusões essas que foram inteiramente secundadas pelo TJUE no Acórdão Cofidis:

«Assim, afigura-se que a regulamentação nacional em causa no processo principal não permite às sucursais das instituições de crédito não residentes exercer as suas atividades nas mesmas condições que se aplicam às filiais de instituições de crédito não residentes, na aceção da jurisprudência recordada no n.° 39 do presente acórdão. Com efeito, ao onerar indistintamente o passivo das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, esta regulamentação permite que as filiais reduzam a base de incidência através da dedução dos capitais próprios e dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios, embora essa dedução pareça ser legalmente inadmissível para as referidas sucursais, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

GG. Tendo o TJUE, nesse mesmo processo, decidido de forma clara e incontornável no sentido de que as normas de incidência do ASSB - perfeitamente idênticas, como vimos, às da CSB - são violadoras do Direito da União Europeia: «[a] liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado-Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado-Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado-Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais» (realce nosso).

HH. Posto isto, e atendendo à recente decisão do TJUE acerca justamente desta matéria, cabe concluir que errou de forma frontal o Tribunal a quo ao entender que estava na disponibilidade das partes, designadamente da RECORRENTE, qualificar determinados fundos como capitais próprios, fundos próprios ou elementos do passivo com características de capitais próprios.

II. Sendo que, de acordo com o TJUE, a diferença de tratamento verificado se traduz numa efetiva discriminação das sucursais, por estarem em causa situações objetivamente comparáveis e por inexistir qualquer razão imperiosa de interesse geral.

JJ. Ante o que se veio de plasmar, não restam dúvidas de que as regras especialmente aplicáveis às sucursais UE, na definição da sua base de incidência da CSB, implicam uma clara discriminação da RECORRENTE, face às instituições de crédito residentes em território português, ao determinar a aplicação de uma carga fiscal agravada, o que não é permitido pelo Direito da União Europeia, pelo que o regime da CSB é violador dos artigos 49.° e 18.° do TFUE.

Da Violação da Diretiva 2014/59/EU

KK. Em segundo lugar, a sentença recorrida, no que diz respeito à violação da Diretiva 2014/59/EU, pese embora não tenha apresentado uma linha clara de raciocínio, parece considerar que a CSB convive com as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) e com as demais fontes de financiamento do Fundo previstas no art. 153°-F do DL n.° 31- A/2012, não se confundindo com estas.

LL. Ora, salvo o devido respeito, a conclusão do tribunal a quo é inteiramente inaplicável às Sucursais UE, como é o caso da RECORRENTE.

MM. Isto porque a letra e o espírito da referida Diretiva (que cria um regime harmonizado para a resolução de instituições de crédito na União Europeia) impedem que as sucursais de instituições de crédito estabelecidas noutros Estados Membros da União Europeia suportem qualquer tipo de contribuição no âmbito dos regimes de resolução bancária.

NN. Por este motivo, não pode proceder a tese defendida na Sentença a quo no sentido de que a Diretiva em causa, em conjunto com os Regulamentos em causa (Regulamento (UE) n.° 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014 e Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão de 21 de outubro de 2014) não se opõe à regulamentação nacional atinente à CSB.

OO. Simplesmente, a CSB consubstancia uma contribuição sui generis, não prevista na Diretiva, que, digamo-lo desde já, viola o regime de contribuições criado pela referida Diretiva, bem como a regulação do RGICSF, designadamente no seu artigo 153.°-H, por contrariar este regime harmonizado a nível europeu. Pelo que a CSB não só não é enquadrável nas contribuições previstas na Diretiva, como viola grosseiramente o espírito e a letra da referida Diretiva.

PP. O TJUE, no seu recente Acórdão proferido no âmbito do Processo C-340/22, veio também pronunciar-se sobre esta questão, resultando da sua decisão que não será incompatível com a Diretiva 2014/59 um imposto sobre o setor bancário que não vise financiar medidas de resolução nacionais.

QQ. Ora, a contrario sensu, atendendo ao facto de a jurisprudência e a AT recorrentemente qualificarem a CSB como uma verdadeira contribuição (e, por isso, não imposto), e visto que o seu produto visa apenas financiar medidas nacionais de resolução, então necessariamente teremos que concluir que a CSB é incompatível com a Diretiva.

RR. Mas mesmo que assim não se entendesse, ou seja, ainda que se concluísse que a CSB é enquadrável e compatível com a Diretiva 2014/59/UE, sempre se teria de referir que a RECORRENTE está expressamente excluída da sujeição daquelas contribuições, por imperativo de interpretação da lei doméstica em conformidade com o Direito europeu.

SS. É que a partir do momento em que a Diretiva, que harmoniza o regime de contribuições e resolução de instituições de crédito no âmbito da UE, exclui expressamente as referidas Sucursais de quaisquer contribuições, é claro e evidente, que o regime jurídico da CSB aplicável à ora RECORRENTE colide com a referida Diretiva.

TT. Nestes termos, fica claro que as sucursais de instituições de crédito residentes em Estados Membros da UE não podem ser sujeitas a quaisquer contribuições destinadas ao financiamento dos procedimentos relativos à recuperação e resolução - o que é, aliás, a forma como o legislador europeu conformou o exercício das liberdades fundamentais e a harmonização destes tributos ao nível europeu. Ou seja, a extensão da CSB em 2016 para as Sucursais UE afronta claramente a letra e o espírito da referida Diretiva, que estipulam, que a nível da União Europeia, estas não devem ser chamadas a quaisquer contribuições para regimes de resolução bancária.

UU. Com efeito, se ao nível da UE, os Estados Membros acordaram na criação de um regime europeu, único e harmonizado, que regula simultaneamente as contribuições a pagar pelas instituições de crédito e as correspondentes medidas de resolução bancária a adotar, a existência de um regime nacional paralelo, com regras que contrariam aquele regime harmonizado, viola frontalmente o direito europeu.

VV. Neste sentido, nos termos da jurisprudência do TJUE, os artigos 52.° e 65.° do TFUE produzem efeito direto, pelo que o juiz nacional, enquanto juiz comum do direito da União, tem o dever de desaplicar no caso concreto a norma nacional incompatível com aquelas liberdades fundamentais e/ou interpretar o direito nacional de modo a harmonizá-lo com o direito da União, à luz dos princípios do primado e da interpretação conforme do direito da União e do artigo 8.°, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa.

Do Reenvio Prejudicial

WW. Subsidiariamente, e apesar de se afigurar que esta matéria é pacífica, não permitindo a nosso ver, qualquer outra visão acerca da boa interpretação e aplicação do direito europeu, caso subsistam dúvidas sobre legalidade da autoliquidação da contribuição em crise no caso sub judice em virtude da sua (in)compatibilidade a liberdade de estabelecimento e com a Diretiva 2014/59/UE, desde já se requer que V. Exa, ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.° do TFUE, solicite ao TJUE que se pronuncie sobre as questões elencadas nas presentes Alegações.

XX. Requer-se, adicionalmente, que se dispense a RECORRENTE do pagamento do remanescente nos termos do número 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, com as demais consequências legais. 

VII. DO PEDIDO

Nestes termos, e com o douto suprimento de V. Ex.as, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com todas as consequências legais, designadamente:

(i) Aditando-se aos factos dados como provados os factos elencados na secção III das presentes alegações de recurso;

(ii) Revogando-se a decisão de facto da Sentença recorrida e sendo determinada a sua ampliação;

(iii) Revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que anule o ato de liquidação de CSB em crise, que passam pelo reconhecimento dos vícios enumerados na sentença recorrida determinando, em consequência, a anulação integral do ato de autoliquidação de CSB, ordenando-se o reembolso da CSB paga pela ora RECORRENTE e a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.° da LGT, tudo com as demais consequências legais;

(iv) Ou, subsidiariamente, que se solicite ao TJUE que se pronuncie sobre as questões elencadas nas presentes Alegações abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.° do TFUE;

(v) Requer-se, adicionalmente, e em todo o caso, que se dispense a RECORRENTE do pagamento do remanescente nos termos do número 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, com as demais consequências legais.

Tudo com as devidas consequências legais e por ser da mais elementar Justiça.”

Acontece, porém, que o STA já prolatou o referido acórdão, em 12-11-2025, no âmbito do recurso de revista, interposto e aceite, acórdão já publicado em www.dgsi.pt, razão pela qual esta questão se considera prejudicada.

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atendendo às conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento:

i) de facto, por insuficiência dos factos provados;

ii) por vício de violação de Lei Constitucional:

a) Por violação do princípio legal e constitucional da igualdade, nomeadamente, na vertente da equivalência;

b) por não se verificar a relação de para-comutatividade que se exige para as contribuições financeiras, pelo que a CSB configura um verdadeiro imposto;

c) por violação do princípio da legalidade e da reserva de lei;

iii) por violação do Direito Europeu,

a) na vertente da Directiva 2014/59/UE, colocando em causa a coerência e os princípios do Mecanismo Único de Resolução Europeu;

b) na vertente da liberdade de estabelecimento, por discriminação das entidades não residentes que operam em Portugal através de sucursal;

iv) por não ter dado procedência à extensão do Acórdão Cofidis ao presente caso, apesar de o mesmo se referir ao Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário;

v) por não ter feito o reenvio prejudicial ao TJUE;

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

O Tribunal a quo julgou provados os seguintes factos:
“1. A Impugnante é a sucursal em Portugal do ...., instituição de crédito de direito espanhol, com sede e direção efetiva em Espanha - facto não controvertido;
2. Em 21.06.2023, a Impugnante procedeu à autoliquidação de CSB, através da apresentação da declaração Modelo 26 n° 26000020341, com base nos dados contabilísticos cristalizados em 31 de dezembro de 2022, apurando o valor de contribuição a pagar de € 2.876.316,55- cfr. docs. 3 e 4, juntos aos autos com a p.i., processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e não controvertido;
3. Na mesma data de 21.06.2023, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de € 2.876.316,55 - cfr. docs. 3 e 5, juntos aos autos com a p.i., processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos, PAT e não controvertido;
4. Em 11.09.2023, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato tributário identificado em 2 - cfr. docs. 1 e 2, juntos aos autos com a p.i., processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e não controvertido;
5. A reclamação graciosa foi tramitada na Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira sob o n° 3247202304008944, sendo elaborado projeto de decisão de indeferimento - cfr. fls. 86 e ss. do processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e não controvertido;
6. Após o exercício do direito de audiência prévia da então Reclamante e aqui Impugnante, em 10.10.2023, foi decidido o indeferimento da reclamação graciosa, concordando com as informações antecedentes - cfr. doc. 1, junto aos autos com a p.i., fls. 123 e ss. do processo administrativo de reclamação graciosa junto aos autos e não controvertido.”

“A convicção do tribunal sobre a matéria de facto formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos e do processo administrativo constantes dos autos, os quais não foram impugnados e aqui são dados por integralmente reproduzidos, bem como da posição assumida pelas partes no processo, tudo conforme referido a propósito de cada número do probatório.”

O ...., S.A. - SUCURSAL EM PORTUGAL vem recorrer da sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação que interpôs contra o acto tributário de liquidação da Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB), referente ao ano de 2022.

Começa por pôr em causa a matéria de facto julgada provada.

Para tanto, defende o seguinte:

“D. A Recorrente entende que a Sentença recorrida possui erros no julgamento da matéria de facto provada e não provada.

E. Em concreto, a RECORRENTE considera que o Tribunal a quo errou ao não incluir na matéria de facto provada os seguintes factos, por a sua veracidade estar inteiramente na disponibilidade do Tribunal, resultando de disposições legais de diferentes ordens, pelo que requer o seu aditamento aos factos:

i. No passivo do .... inclui-se o passivo da RECORRENTE, assim como o passivo das restantes sucursais localizadas noutros Estados-Membros da União Europeia.

ii. À ora RECORRENTE, na qualidade de sucursal, está vedada a possibilidade de registar capitais próprios, de contabilizar fundos próprios de nível 1 e de nível 2, bem como de emitir instrumentos de passivo com características de capital próprio.

iii. A autoliquidação foi feita tendo por base o passivo bruto, sem dedução de qualquer valor a título de capitais próprios, fundos próprios de nível 1 e de nível 2, ou dedução de quaisquer elementos do passivo com características de capitais próprios.

iv. Parte da contribuição periódica referente ao ano de 2022 paga pelo .... em Espanha tributa o passivo da ora RECORRENTE em Portugal.”

Ora, em primeiro lugar, há que dizer que a Recorrente não indica em que medida é que o aditamento de tais “factos” poderia contribuir, poderia ser relevante, para a decisão proferida. Por outro lado, alguns deles nem sequer foram alegados e os que foram são conclusivos ou meramente descritivos do respectivo regime legal, pelo que não se podem considerar factos, os quais são acontecimentos da vida real que podem ser provados por vários tipos de meios de prova (documental, testemunhal, pericial, etc), sendo, depois, aplicado o Direito.

Por outro lado, só devem ser fixados factos que tenham relevância para a decisão a proferir, sendo que, como se verá, não é o caso dos agora pretendidos aditar, ao que acresce que nada é dito quanto à sua relevância decisória ou qual o ponto da decisão que, em virtude da sua ausência, foi incorrectamente julgado.

Não cumpriu, assim, os requisitos legais do art. 640.º do CPC, pelo que vai tal aditamento indeferido.

Assim, quanto ao erro de julgamento por vício de violação de Lei Constitucional – violação do princípio da igualdade, nomeadamente, na vertente da equivalência, por não se verificar a relação de paracomutatividade que se exige para as contribuições financeiras, configurando a CSB um verdadeiro imposto quando aplicado às sucursais e violação do princípio da legalidade e da reserva de lei –, pronunciou-se este TCA, em 06-02-2025, no proc. n.º 1057/18.3BELRS, citando inúmera jurisprudência, nos seguintes termos:

“(…) Alega ainda a Recorrente que em causa não está uma contribuição financeira, mas um imposto, com as consequências associadas, desde logo quanto à respetiva constitucionalidade orgânica; foi violado o princípio da legalidade; que foi violado o princípio da igualdade, e que ainda que se fosse correto classificar a CSB como uma verdadeira contribuição, esta sempre incorreria em violação do princípio da equivalência; que foi violado o princípio da não retroatividade da lei fiscal; que foram violados os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica.

Sucede que a Recorrente não tem razão, vindo a jurisprudência dos nossos tribunais superiores a decidir unanimemente pela legalidade e conformidade da CSB com a Constituição da República Portuguesa, tendo-se pronunciado inequivocamente neste sentido o Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.ºs 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021; 332/2021, proc. 1197/19, proferido em 26 de maio de 2021; 505/2021, proc. 985/2019, proferido em 9 de julho de 2021; 533/2021, proc. 458/2021, proferido em 13 de julho de 2021, e especificamente quanto à CSB de 2017, no Acórdão n.º 765/2022, proc. 128/2022, proferido em 15 de novembro de 2022 (todos disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).

No mesmo sentido se tem igualmente pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo em jurisprudência constante e uniforme, designadamente, e em concreto no que diz respeito à Contribuição referente ao ano de 2017, nos Acórdãos proferidos em 2019-06-19, no proc. 02340/13.0BELRS 0683/17, em 2020-05-06, no proc. 02921/17.2BEPRT, em 2022-10-12, no proc. 0592/19.0BEPRT, em 2023-01-25, no proc. 0336/18.4BELRS, e em 2024-09-11, no proc. 0231/18.7BELRS (todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), arestos nos quais conclui pela natureza jurídica de contribuição financeira deste tributo, e pela respetiva constitucionalidade, orgânica e material, considerando que o respetivo regime não viola os princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e equivalência.

Também sobre esta matéria, e concluindo pela natureza jurídica de contribuição financeira da CSB, e pela não violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, e da equivalência se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, nos Acórdãos proferidos em 2023-01-11, no proc. 1721/18.7 BELRS, e em 2024-12-05, no proc. 811/18.0BELRS (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Vejamos então.

Quanto à natureza jurídica da CSB, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, a mesma configura uma contribuição financeira, e não um imposto, pelo que não padece de qualquer inconstitucionalidade orgânica, não sendo também afrontados pelo seu regime os princípios da legalidade, ou da equivalência, aqui se acolhendo integralmente, e sem qualquer reserva, os fundamentos gizados no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021, para se chegar a tal conclusão, fundamentos esses que se passam a citar (destacado nosso):

(…)

D.1 A questão da natureza jurídica da CSB

13. Subjaz às questões de constitucionalidade referentes à CSB suscitadas pela recorrente uma controvérsia quanto à natureza jurídica da CSB: saber se se trata de um imposto, como esta defende, ou antes de uma contribuição financeira, como foi considerado pelas instâncias que proferiram decisões nos presentes autos (cfr. supra o n.º 5).

Com efeito, a autonomização das três categorias de tributos – imposto, taxa e contribuição financeira – assume um relevo fundamental, seja quanto aos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei parlamentar, pelas diferentes exigências que decorrem do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição – na medida em que aí se preveem dois tipos de reserva parlamentar: uma relativa aos impostos (abrangendo todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – artigo 103.º, n.º 2), outra restrita ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras –, seja porque o princípio da igualdade tributária não reveste o mesmo significado em todas as categorias de tributos, exigindo critérios de repartição que se adequem à respetiva estrutura e finalidade – o da capacidade contributiva para os impostos e o da equivalência para as taxas e contribuições.

A qualificação jurídica da CSB é, assim, o primeiro problema a dilucidar, porquanto a resposta às questões colocadas pela recorrente depende da correspondência entre o tributo em causa e o regime constitucional de uma daquelas categorias.

A este propósito, importa recordar que tal qualificação resulta da análise do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019).

14. A distinção entre as três categorias tributárias parte da consideração simultânea de um critério finalístico a par de um critério estrutural ou do pressuposto e da finalidade do tributo (cfr., Cardoso da Costa, “Ainda a distinção entre «taxa» e «imposto» na jurisprudência constitucional”, in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 549; e Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, in Fiscalidade da Energia, 2017, Coimbra, Almedina, pp. 230 e 231, respetivamente).

No mesmo sentido, escreveu-se no Acórdão n.º 344/2019 (referente à “taxa SIRCA”), fazendo apelo a jurisprudência anterior e acolhendo os traços essenciais da doutrina defendida na matéria por Sérgio Vasques (em O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, Coimbra, 2008), o seguinte:

«[7…A] qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais”; diversamente, “a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016, 848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019).

O critério distintivo dos tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada: enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas, provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas, provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo.

[…]

Uma terceira categoria de tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09).

Em rigor, esta categoria de tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.»

O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular.

Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual, enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia, sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução, Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório, mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo.

Concorrendo para a tipificação do tributo em apreço, afirmou-se no Acórdão n.º 539/2015 (que analisou a conformidade constitucional da “Taxa de Segurança Alimentar Mais”, aí considerada como contribuição financeira) o seguinte (n.º 2 da fundamentação):

«As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).»

Assim, na síntese do Acórdão n.º 255/2020 (n.º 9):

«[O] Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a “linha de fronteira” entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): “se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.” (ibidem) [Acórdão n.º 344/2019].»

O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. Concretizando esta ideia, F. Vasconcelos Fernandes refere, a propósito da autonomização das contribuições financeiras, face aos demais tributos, no sistema fiscal português:

«[A mesma prende-se] com o facto de corresponderem a tributos que servem de financiamento a entidades públicas cuja atividade beneficia grupos tendencialmente homogéneos de destinatários, estabelecendo-se assim uma estrutura de incidência ancorada numa prestação de acordo com a qual da atividade daquela mesma entidade decorre um benefício igualmente imputável aos indivíduos ou empresas inseridos nesse mesmo grupo. Como tal, pode mesmo dizer-se que o tipo particular de aproveitamento de que os membros dos referidos grupos usufruem é, nestes casos, determinantemente condicionado pela sua condição grupal, sendo totalmente distinto caso estivessem numa relação direta ou imediata com o ente público que lhes oferece a prestação, como sucede nas taxas, ou se não houvesse qualquer tipo de relação de benefício identificável, como sucede nos impostos.» (em “As «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» no sistema fiscal português – conceito, pressupostos e regime jurídico-constitucional (incluindo a analogia com as Sonderabgaben alemãs)”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XII, 1/4, 2019, p. 82)

«(…) a condição de sujeito passivo de uma dada contribuição financeira, quer esta respeite ao perímetro regulatório, associativo ou qualquer outro, apenas poderá despoletar-se na medida em que estejam reunidas as condições de pertença a um dado grupo homogéneo de interesses, entendendo-se por este último um conjunto institucionalmente ordenado para a expressão de objetivos de índole material e que se concretizam em benefícios concretos ao nível do referido grupo e, como tal, em benefícios presumidos para os seus membros.» (ob. cit., p. 84)

Sublinha-se, ainda quanto a este ponto, no Acórdão n.º 344/2019, que:

«Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual (equivalência individual); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra (equivalência de grupo). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.»

O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85).

Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada.

Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231.)

15. Tendo presente o enquadramento já realizado (cfr. supra os n.ºs 6 a 9), verifica-se que a CSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português, as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham cá a sua sede principal e efetiva da administração e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora da União Europeia (cfr. artigo 2.º do RJCB). O mesmo é dizer, apelando às noções do RGICSF (vide supra), que através desta contribuição o legislador visa atingir os sujeitos cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria (i.e., o setor bancário). Visa, bem assim, abarcar todos aqueles que, prosseguindo a atividade enunciada, operam no sistema bancário nacional, independentemente de terem no território português a sua sede principal e efetiva ou uma filial ou sucursal (universalidade subjetiva).

Em termos objetivos, aquela Contribuição incide sobre os passivos dos bancos, concretamente sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertences ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo e, bem assim, sobre o valor nacional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 3.º RJCSB), ambos calculados nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB.

Ora, conforme resulta do contexto histórico em que é criada a CSB e da leitura das justificações político-legislativas que forem sendo apresentadas pelo legislador ao longo do tempo, as opções vertidas na delimitação das bases de incidência subjetiva e objetiva da CSB estão estreitamente relacionadas com as finalidades visadas com a criação deste tributo.

Neste quadro, começa-se por afirmar, no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, que se «procede […] à criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.». Esclarece-se ainda no mesmo Relatório que «[o] impacto da recente crise económica e financeira internacional sobre a estabilidade financeira e o papel que o sector financeiro teve na criação do risco sistémico justificaram a introdução desta contribuição, cujo objetivo geral é o de garantir um contributo deste sector que reflita os riscos que o próprio sector gera, à semelhança do que tem vindo a acontecer em outros Estados-membros da União Europeia.».

Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh – garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no sector financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador”»).

Salientando a conexão existente entre a incidência objetiva da CSB e o segundo propósito traçado pelo legislador nacional, relativo à mitigação dos riscos sistémicos gerados pela atividade do setor bancário, os quais se tornaram evidentes com a crise económica e financeira, explicita-se no preâmbulo da Portaria CSB, o seguinte:

«[…P]ara efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário qualificam[-se] por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).»

O risco sistémico em apreço está, numa larga medida, associado à avaliação das dificuldades para superar uma crise de confiança do público quanto à solvabilidade da instituição, ou seja, quanto à sua capacidade para enfrentar uma eventual “corrida aos depósitos” recebido de terceiros, e às consequências daí advenientes para outras instituições financeiras, nomeadamente o “contágio”. O ponto de partida da análise é, por isso, a estrutura financeira da própria instituição e, muito em especial, as interdependências das várias instituições de crédito ao nível de tal estrutura.

Deste modo, e pondo igualmente a tónica no objetivo de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, o qual está na base do regime de resolução, no seu todo, e bem assim na origem da CSB, enquanto mecanismo de financiamento do mesmo (ainda que não o único), refere-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, que estabeleceu o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução (tal diploma foi, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea d) da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), que:

«O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão - com outras entidades - que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia.

O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o sector bancário.

[…]

No plano jurídico, as contribuições, embora obrigatórias, assumem natureza análoga à de um prémio de seguro destinado a cobrir o risco de uma instituição participante deixar de cumprir, ou ficar em risco sério de deixar de cumprir, os requisitos para a manutenção da autorização para o exercício da atividade, por força da ocorrência de uma ou de várias das situações referidas no n.º 3 do artigo 145.º-C do RGICSF e, por via desse facto, contagiar outras instituições. As contribuições para o Fundo de Resolução constituem, neste contexto, a expressão de uma mutualização daquele risco.

Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução.

[…]

Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições.

A utilização, como referência, da base de incidência para a contribuição sobre o sector bancário, que se encontra estabelecida na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretiza os princípios enunciados. […]»

Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo sector financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas.

16. Retira-se da análise que antecede que a CSB tem a natureza de contribuição financeira. Com efeito, estão reunidas as principais notas características desta categoria tributária: é uma prestação pecuniária (i), coativa (ii), cujas receitas são consignadas subjetiva e materialmente a um ente público (iii), que assenta numa relação de bilateralidade genérica ou difusa – visando compensar uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada (iv) por um grupo homogéneo de contribuintes em que o sujeito passivo se integra (v).

Acompanha-se, por isso, o entendimento adotado pelos tribunais tributários e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que consideram ter a CSB inquestionável natureza de contribuição financeira, devido a ter na sua base «uma contraprestação de natureza grupal». De resto, a mesma qualificação tem sido assumida pela jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD, destacando-se pela profundidade da análise realizada – ainda que com referência particular à CSB aplicável em 2016 – o acórdão de 14 de junho de 2018, proferido no Processo n.º 347/2017-T (acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/; cfr., em especial, os n.ºs 77, 79, 82, 85 e 87).

A prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular do regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio.

A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há-de a título singular presumivelmente beneficiar.

O Fundo de Resolução pode, para estes efeitos, disponibilizar apoio financeiro para: subscrever e realizar, total ou parcialmente, o capital social de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos criados no âmbito da aplicação de medidas de resolução; garantir os ativos ou os passivos da instituição de crédito objeto de resolução, das suas filiais, de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos; conceder empréstimos à instituição de crédito objeto de resolução, às suas filiais, a uma instituição de transição ou a um veículo de gestão de ativos; adquirir ativos da instituição de crédito objeto de resolução; ou pagar uma indemnização aos acionistas ou aos credores da instituição de crédito objeto de resolução caso seja determinado que os mesmos suportaram um prejuízo superior ao que suportariam caso não tivesse sido aplicada uma medida de resolução e a instituição de crédito objeto de resolução entrasse em liquidação no momento em que aquela foi aplicada (cfr. artigo 145.º-AA do RGICSF). Ou seja, tal Fundo destina-se quer ao financiamento dos custos inerentes ao serviço público de apoio à aplicação e de execução de medidas de resolução (cfr. artigo 145.º-E do RGICSF), quer à satisfação das finalidades de interesse público que, com tais medidas de resolução, se visam prosseguir (cfr. o disposto no artigo 139.º e no artigo 145.º-D do RGICSF).

Importa ainda sublinhar que a circunstância da receita fiscal da CSB ser paga diretamente ao Estado e só depois transferida por este para o Fundo de Resolução (sendo aí contabilizada como recursos próprios, conforme resulta da leitura do Relatório e Contas dos anos 2014 e 2015) em nada afeta a conclusão que antecede, na medida em que a materialidade da relação subjacente ao tributo em apreço (pressuposto e finalidade) não sai prejudicada por esta configuração regulativa, de índole meramente formal ou de contabilidade orçamental.

Pelos mesmos motivos, e pese embora se reconheça que a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução constitui um indício forte da sua natureza de contribuição, cumpre referir que a circunstância de só em 2012 ter sido criado o Fundo de Resolução não compromete a posição seguida neste acórdão, pelo facto de se manter globalmente a materialidade da relação tributária, atentos os elementos constitutivos do tributo (base de incidência, base de cálculo e afetação da receita), não podendo ser a receita obtida desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Como refere o tribunal a quo:

«[…A] CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.»

Acha-se, pois, aqui, uma relação de bilateralidade genérica ou difusa, que se estabelece na ordem jurídica por referência a um grupo delimitado e homogéneo de contribuintes – as instituições de crédito que operam em Portugal (o setor bancário) e que, pela sua integração e interligação, contribuem para e enfrentam um risco de contágio em caso de desequilíbrio financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. Doutro modo, a CSB foi criada para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários diretos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adoção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera. Contexto que justifica, aliás, que a Comissão tenha invocado na já citada Comunicação COM/2010/254-final, também no setor financeiro, o conhecido princípio do poluidor-pagador, e o legislador tenha, por seu turno, recorrido à imagem da mutualização do risco sistémico para elucidar a natureza das contribuições para o Fundo de Resolução (cfr. Decreto-Lei n.º 24/2013). A CSB destina-se a compensar uma contraprestação concreta, ainda que potencial e futura, oferecida a um grupo homogéneo (v., a este propósito, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 89 e 90).

Em sentido próximo, reconhecendo expressamente a natureza de contribuição financeira da CSB, escreve Sérgio Vasques:

«A cobertura desses riscos [sistémicos] e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o sector bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.» (cfr. ob. cit., p. 231.)»

Posicionando-se igualmente em sentido favorável à aproximação da CSB às contribuições financeiras, pelo menos desde a criação do Fundo de Resolução, distinguem-se Suzana Tavares da Silva (ob. cit., p. 89) e Casalta Nabais e Matilde Lavouras (em “O imposto sobre as transações financeiras”, in Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume LVII, Tomo II, 2014, pp. 2493, 2494 e 2495), para quem a configuração deste tributo como contribuição está, aliás, «em consonância com contribuições semelhantes criadas em outros Estados-Membros da União Europeia com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados» (ob. cit., p. 2495).

17. O tributo em apreciação nos presentes autos revela, em suma, uma natureza financeira paracomutativa, enquanto contrapartida das prestações públicas de vocação grupal (medidas de resolução e finalidades globais por estas visadas: salvaguarda da solidez financeira da instituição de crédito intervencionada e estabilidade do sistema financeiro). As medidas de resolução também visam salvaguardar os interesses dos depositantes, mas estes são in limine financeiramente assegurados pelo Fundo de Garantia de Depósitos (cfr. artigo 154.º e ss do RGICSF); são aproveitadas e/ou provocadas, presumivelmente, por cada instituição de crédito (filiais e sucursais) que integram o leque de sujeitos passivos (cfr. artigos 139.º, 145.º-C, 145.º-E, 145.º-AB 153.º-C do RGICSF). A arrecadação de receitas visada pelo tributo surge, deste modo, subordinada à prossecução da finalidade material específica de prevenção e contenção dos riscos sistémicos, daí advindo um benefício concreto imputável a um conjunto diferenciável de destinatários.

Paralelamente é ainda possível encontrar neste tributo um fito extrafiscal, de orientação de comportamentos (ainda que em sentido impróprio, sem total autonomia e como mero efeito lateral, face à natureza comutativa do tributo, como explica Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência…, cit., pp. 584 e 585), na medida em que, ao incidir sobre o passivo e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, o legislador parece ter igualmente pretendido incentivar as instituições de crédito a moderar a adoção adequada e prudente de riscos no endividamento, evitando comportamentos de endividamento excessivo, que estão na base das situações de desequilíbrio financeiro das instituições, com risco de insolvência e riscos sistémicos que a manutenção da estabilidade do sistema financeiro impõe contrariar.

Em face de tudo o que antecede quanto à estrutura e finalidade da CSB, dúvidas não restam relativamente à sua natureza de contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, nos termos acima melhor explanados no n.º 14 do presente acórdão.

D.2 A questão da legalidade fiscal

18. Na sequência da conclusão que antecede, o tema que agora se coloca é o de saber se, à luz do princípio da legalidade fiscal consagrado nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição, o regime legal de uma contribuição financeira, como a que foi criada pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, pode remeter para diploma regulamentar a definição de aspetos da sua disciplina como a base de incidência objetiva ou a taxa e se a Portaria CSB pode regulamentar tais aspetos do RJCSB. Visa-se, nesta senda, tomar posição quanto às questões de constitucionalidade identificadas supra no n.º 5, alíneas ii), iii), vii) e viii).

Conforme exposto supra no n.º 8, o RJCSB integra seis artigos estruturantes (artigos 2.º a 6.º), que tratam da incidência subjetiva, da incidência objetiva, da taxa, da liquidação, do pagamento e do direito subsidiário, prevendo o artigo 8.º que a base de incidência definida pelo artigo 3.º, assim como as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º (e ainda as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição) serão objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal. Tal veio a ocorrer por via da aprovação da Portaria CSB (e das suas subsequentes alterações). Resulta, assim, manifesto que, pelo menos em termos formais, os elementos constitutivos do regime, em especial os elementos essenciais do tributo (base de incidência e taxa), foram aprovados por lei da Assembleia da República (Lei n.º 55-A/2010).

Os problemas em análise prendem-se concretamente, da perspetiva da lei, com a questão de saber se o artigo 3.º do RJCSB, referente à incidência objetiva, apresenta uma densidade suficiente e, em caso de resposta negativa, se daí decorre a violação do princípio constitucional invocado; e no que respeita à taxa se, prevendo o artigo 4.º do mesmo Regime um intervalo de taxas, pode ser a taxa concretamente aplicável fixada por portaria. Da perspetiva do ato regulamentar em causa – a Portaria CSB –, questiona-se o respeito pela reserva de lei parlamentar no respeitante à regulamentação daqueles dois preceitos do RJCSB ao abrigo do respetivo artigo 8.º.

19. Cumpre começar por recordar as exigências que o princípio da legalidade fiscal coloca ao legislador ao nível das contribuições financeiras. Na síntese do Acórdão n.º 539/2015 (n.º 2 da respetiva fundamentação):

«Seguindo de perto o relato histórico feito no anterior acórdão deste Tribunal com o n.º 365/2008, a criação de impostos foi na nossa história constitucional, apesar das incertezas manifestadas entre 1945 e 1971, após o esvaziamento da competência legislativa da Assembleia Nacional resultante da Revisão Constitucional de 1945, matéria sempre reservada à aprovação parlamentar (sobre a evolução desta competência legislativa, vide JORGE MIRANDA, em ¯A competência legislativa no domínio dos impostos e as chamadas receitas parafiscais, na R.F.D.U.L., vol. XXIX (1988), pág. 9 e segs. e ANA PAULA DOURADO, em ¯O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, pág. 50 e segs., ed. 2007, Almedina).

A fidelidade a esta exigência não deixa de ter justificação no princípio dos ideais liberais ¯no taxation without representation, correspondente à ideia de que, sendo o imposto um confisco da riqueza privada, a sua legitimidade tem de resultar duma aprovação dos representantes diretos do povo, numa lógica de autotributação, a qual permitirá a escolha de tributos bem acolhidos pelos contribuintes e, por isso, eficazes (sobre uma mais aprofundada justificação da reserva de lei fiscal, vide ANA PAULA DOURADO, na ob. cit., pág. 75-84).

Foi esta a opção da Constituição de 1976, que deixou de fora desta exigência as taxas (sobre esta opção, vide o Parecer da Comissão Constitucional n.º 30/81, in Pareceres da Comissão Constitucional, 17.º volume, pág. 91, da ed. da INCM, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 205/87, e CASALTA NABAIS, em ¯Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal‖, no B.F.D.U.C. n.º 69 (1993), págs. 407-408).

Os termos do texto constitucional, antes da Revisão operada em 1997, suscitavam uma representação dicotómica dos tributos, pelo que a doutrina e a jurisprudência procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos, ou das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei parlamentar. No que respeita às contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais, assumia algum relevo a posição de as incluir na categoria dos impostos, exigindo que a sua previsão constasse de lei aprovada pela Assembleia da República (vide, neste sentido, ALBERTO XAVIER, em ¯Manual de direito fiscal‖, vol. I, pág. 73-75, da ed. de 1974, JORGE MIRANDA, na ob. cit., pág. 22-24, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1239/96, relativo à taxa devida à Comissão Reguladora de Produtos Químicos e Farmacêuticos). Esta qualificação visava combater o objetivo da subtração destas receitas ao regime clássico da legalidade tributária e do orçamento do Estado, considerado um ¯perigoso aventureirismo fiscal.

Contudo, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n.º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.

Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que ¯é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…), passou a constar que ¯é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).

Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das ¯contribuições financeiras‖, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.

O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.

Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.

O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (vide, neste sentido, SÉRGIO VASQUES, em ¯As taxas de regulação económica em Portugal: uma introdução, em ¯As taxas de regulação económica em Portugal‖, pág. 38, da ed. de 2008, da Almedina).»

Partindo de uma visão tripartida dos tributos, o Tribunal dá por assente que a Lei Fundamental consagra diferentes níveis de exigência ao legislador (dois tipos de reserva parlamentar), consoante se trate de impostos ou de taxas ou contribuições financeiras. No que especialmente releva para efeitos dos presentes autos, resulta claro que a Constituição se basta, quanto ao regime das contribuições financeiras, com a fixação por lei do parlamento ou por decreto-lei autorizado de «um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum». Não se exige, pois, que seja o Parlamento a aprovar os elementos constitutivos de cada tributo, singularmente considerado.

Punha-se, contudo, um problema – de resto, paralelo ao das taxas antes da aprovação do respetivo regime geral (como sucede, por exemplo, em relação às taxas das autarquias locais) –, que resultava do facto de, mais de duas décadas passadas sobre a revisão constitucional de 1997, que alterou a alínea i), do n.º 1 do artigo 165.º da CRP passando a prever expressamente as contribuições financeiras, não ter sido ainda aprovado o regime geral aí referido – facto que dividiu a doutrina quanto à validade das contribuições financeiras criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição. Enquanto Sérgio Vasques considera que até à edição de um regime geral que enquadre estas figuras tributárias, «devemos continuar a subordinar a criação das modernas contribuições à intervenção do Parlamento e a censurar como organicamente inconstitucionais aquelas que o sejam por decreto-lei simples» (em Manual ... cit., p. 283, v., no mesmo sentido Suzana Tavares da Silva, ob. cit., p. 22), Cardoso da Costa sustenta que «seria de todo inaceitável atribuir à introdução da reserva parlamentar em apreço (…) seja o efeito, seja o propósito, de paralisar ou bloquear a autonomia da ação governamental num domínio que afinal lhe é próprio, tornando-a dependente em toda a medida de uma intervenção parlamentar prévia: tal não seria compatível com a dinâmica e as necessidades da vida do Estado.» (em ¯Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano, vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, p. 803).

Nos seus Acórdãos n.ºs 152/2013 (n.º 7) e 539/2015 (n.º 2 da sua fundamentação) já este Tribunal tomou posição quanto ao problema enunciado, tendo-se afirmado no segundo daqueles arestos:

«A revisão constitucional de 1997 ao prever a figura das contribuições financeiras como tributo, para efeitos de definição da competência legislativa, equiparou-a às taxas e distinguiu-a dos impostos. Enquanto a criação destes se manteve na reserva relativa da Assembleia da República, relativamente às taxas e às contribuições financeiras aí se incluiu apenas a previsão de um regime geral, ficando excluída da reserva parlamentar a criação individualizada quer de taxas quer de contribuições financeiras. E a aprovação desse regime geral não surge como ato condição ou pressuposto necessário da criação individualizada desses tributos (Cfr. Blanco de Morais, em ¯Curso de direito constitucional‖, Tomo I, pág. 273, nota 400, ed. 2008, da Coimbra Editora), não havendo razões para que se considere que a atribuição reservada daquela competência pelo legislador constitucional tenha procurado refletir uma aplicação mais rarefeita do princípio matriz do parlamentarismo ¯no taxation without representation opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o llegislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.

Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.

Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. Como afirmaram Alexandre Sousa Pinheiro e Mário João de Brito Fernandes, ¯na ausência de regime geral não pode o intérprete subverter a vontade do legislador (constituinte ordinário) criando uma reserva integral‖ (In ¯Comentário à IV Revisão Constitucional, pág. 417, ed. de 1999, da AAFDL).

O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue.

Assim, a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais.»

20. Por outro lado, a análise detalhada dos específicos contornos do caso vertido nos autos revela a existência de normação primária constante de lei parlamentar – a Lei n.º 55-A/2010 –, que prevê e regula os elementos essenciais da incidência objetiva da contribuição financeira em causa, limitando-se a Portaria CSB à sua concretização, cumprindo, aliás, a missão regulamentar prescrita no próprio RJCSB (artigo 8.º). Deste modo, mostram-se, em qualquer caso, atingidos os objetivos visados com a exigência do regime geral a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

20.1. Quanto à incidência objetiva – a propósito da qual releva o disposto no artigo 3.º do RJCSB e nos artigos 3.º e 4.º da Portaria CSB –, verifica-se que os elementos que integram globalmente o passivo (valores patrimoniais negativos, representativos de dívidas, obrigações, compromissos ou responsabilidades do agente económico), apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, deduzido dos fundos próprios de base e complementares e, bem assim, dos depósitos abrangidos por outros fundos de garantia, são, depois, concretizados para efeitos de quantificação da base tributável, por via da fixação de critérios objetivos (elenco dos elementos reconhecidos e excluídos do cálculo da base tributável, remissão para as normas de contabilidade aplicáveis e para disposições constantes de avisos do Banco de Portugal), os quais foram delineados, segundo se esclarece nos preâmbulos da Portaria CSB e do Decreto-Lei n.º 24/2013 (v. supra o n.º 15), em função quer da finalidade primordial do tributo em causa – a mitigação de riscos sistémicos –, quer da experiência levada a cabo por outros Estados-membros e da discussão técnica que entretanto teve lugar ao nível europeu em torno destas figuras tributárias.

A Portaria CSB procede, assim, à concretização de um universo descrito em termos gerais; a mesma não regula inovatoriamente o elemento essencial do tributo (cfr., concluindo pela não violação do princípio da legalidade fiscal, a propósito de casos similares de regulação primária de uma contribuição financeira em lei parlamentar, subsequentemente densificada em decreto-lei e, ou, em portaria, os Acórdãos n.ºs 365/2008 e n.º 613/2008, que se pronunciaram sobre a constitucionalidade da taxa de regulação e supervisão pela Entidade Reguladora para a Comunicação Social, e o Acórdão n.º 152/2013, que abordou a constitucionalidade da taxa de utilização do espectro radioelétrico).

20.2. No que se refere à taxa, o problema suscitado prende-se com a circunstância de a lei ter definido apenas um intervalo para a fixação das taxas (artigo 4.º do RJCSB), sendo as taxas concretamente aplicáveis fixadas no artigo 5.º da Portaria CSB.

A solução não é nova na ordem jurídica, e foi adotada no passado no quadro do regime de fixação das taxas do Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP), constante do artigo 32.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, tendo sido, enquanto tal, objeto de análise no Acórdão n.º 70/2004, que se pronunciou pela não inconstitucionalidade, afirmando o seguinte:

«Ao definir o fator de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respetivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de atuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.

Assim quem entenda o princípio da legalidade fiscal numa tal aceção não pode deixar de concluir, imediatamente, pela conformidade com a Lei Fundamental das normas ora sindicadas.»

Recorde-se que a solução em causa é frequente na ordem jurídica portuguesa (cfr., por exemplo, a já referida taxa de utilização do espectro radioelétrico, objeto do Acórdão n.º 152/2013; ou a ¯taxa de segurança alimentar mais‖, objeto do Acórdão n.º 539/2015).

A explicação para a validade de tal opção normativa – localizada, sublinhe-se, fora do âmbito de aplicação da tipicidade própria dos impostos – encontra-se, conforme esclareceu este Tribunal, funcionalizada à prossecução dos fins visados com o lançamento deste tributo e à necessidade de garantir maior plasticidade ao tributo, adequando-o da melhor forma à realidade mutável que visa atingir. Neste sentido, partindo de um sentido lato e abstrato da expressão «taxa de imposto» constante do artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, e fazendo o paralelo com outros mecanismos de que o legislador lança mão em espaços de reserva de lei e que conferem à Administração uma margem de valoração, disse-se o seguinte no citado Acórdão n.º 70/2004:

«Trata-se de uma aceção cuja admissibilidade poderá ser confortada com algumas das razões que levaram a admitir como sendo constitucionalmente lícito, ¯guardadas certas margens de segurança‖, o uso de conceitos jurídicos indeterminados, de ¯certas cláusulas gerais, de ¯conceitos tipológicos (Typusbegriffe), de ¯tipos discricionários (Ermessenstatbestände) e de certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os designados ¯preceitos de poder (Kann-Vorschrift) (cfr. J. L. Saldanha Sanches, ¯A segurança jurídica no Estado social de direito‖, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, pp. 299 e segs.), na conformação das normas definidoras da incidência (cfr. Acórdão n.º 756/95, publicado no Diário da República II Série, de 27 de Março de 1996; Boletim do Ministério da Justiça, n.º 452, pp. 181 e Acórdãos do Tribunal Constitucional, 32º volume, pp. 775), como sejam a necessidade de adequação à plasticidade da vida económica e de flexibilização do sistema ¯tornando-o apto a abranger circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo de formulação da lei (cfr. Saldanha Sanches, op. cit. 297 e 299-300).»

Em anotação ao acórdão citado, vieram, entretanto, Sérgio Vasques e João Taborda da Gama – estabelecendo, por um lado, um paralelo com o Acórdão n.º 57/95, respeitante à determinação legal das taxas da Contribuição Autárquica por meio de intervalo de valores a preencher por deliberação das assembleias municipais, no qual o Tribunal Constitucional veio firmar a tese de que o princípio da legalidade tributária e a reserva de lei parlamentar podem ser limitados «num mínimo tolerável» adequado «para acolher outros valores ou princípios constitucionais» como é o caso do princípio da autonomia local; e reconhecendo, por outro lado, uma crescente relativização da reserva de lei na sua extensão e na sua intensidade, fruto de um conjunto de circunstâncias identificadas pelos mesmos Autores, entre as quais o crescente realismo com que o Tribunal Constitucional tem vindo a interpretar «a exigência de determinação legal da incidência do imposto a que se refere o art. 103.º no seu n.º 2, partindo da constatação óbvia de que a lei não a pode nunca definir de modo exaustivo», evidenciado no Acórdão n.º 236/2001, bem como no reconhecimento de que na delimitação dos impostos é inevitável o recurso a conceitos indeterminados e a conceitos tipológicos, assim como à concessão de margem de livre decisão à Administração tributária – aquiescer expressamente à possibilidade de derrogação do princípio da legalidade tributária, para fixação da taxa aplicável, na medida em que tal decorra da realização de razões extrafiscais suficientemente intensas, admitindo «sem dúvida» tal derrogação «quando esta se revele necessária, adequada e proporcionada ao ganho extrafiscal que se visa alcançar» (em ¯Taxas de Imposto, Legalidade Tributária e Produtos Petrolíferos: Anotação ao Acórdão n.º 70/2004, in Jurisprudência Constitucional, 2006, n.º 9, pp. 43 a 68, em especial pp. 60, 61, 64 e 65) .

Reforce-se que a matéria tratada no citado Acórdão n.º 70/2004 e comentada na anotação dos citados Autores respeita especificamente à categoria tributária dos impostos, a qual coloca ao legislador especiais exigências em matéria de reserva de lei. No caso dos autos, o tributo em análise consubstancia uma contribuição financeira, tal como acima ficou já longamente demonstrado.

Acresce que, conforme analisado supra, o Tribunal Constitucional já tomou posição, no seu Acórdão n.º 539/2015, quanto às consequências, para efeitos de reserva de lei, da inexistência de um regime geral das contribuições financeiras, tendo então concluído que a ausência da aprovação de um tal regime pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício da sua competência legislativa concorrente. Isto significa, portanto, que os dados de ponderação acima formulados não poderão ser, sem mais, aplicados ao caso vertente, devendo ser, antes, adequados à luz das exigências que a jurisprudência constitucional tem considerado em face da polaridade justiça-segurança imposta pelo princípio da legalidade fiscal Nestes termos, deve considerar-se, no caso concreto, que a opção metodológica do legislador de remeter para portaria do Ministro das Finanças a fixação da taxa concreta a aplicar à base tributável, dentro de um intervalo de referência fixado a priori na lei, não só não está sujeito à reserva de lei formal, como é suficiente para cumprir o essencial das exigências em matéria de legalidade fiscal aplicável às contribuições financeiras, sendo, por isso, uma opção válida do legislador.

Note-se que, mesmo para a doutrina que faz depender a validade do regime singular destes tributos da prévia aprovação do respetivo regime geral por lei da Assembleia da República, sempre se poderia defender que a fixação, em lei, do intervalo de taxas mínima e máxima, dentro das quais fica o Governo autorizado a fixar a taxa concreta a aplicar, corresponde substancialmente ao omisso regime geral.

Por outro lado, e considerando especificamente as finalidades fiscais e extrafiscais que presidem à CSB, e que acima já foram analisadas, pode ainda admitir-se que a solução encontrada pelo legislador, permite a maior adequação, em cada momento, entre o quantum do tributo e os custos que este visa cobrir, na medida em que a lei prevê que o Ministro das Finanças aprova a portaria, ouvido o Banco de Portugal (cfr. artigo 8.º do RJCSB) – entidade à qual compete desempenhar as funções de autoridade de resolução nacional, incluindo, entre outros poderes previstos na legislação aplicável, o de aplicar medidas de resolução, nos termos do disposto no artigo 145.º-AB do RGICSF, as quais são financeiramente apoiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita da CSB (cfr. artigo 17.º-A da a Lei n.º 5/98, de 31 de janeiro, na redação em vigor, e os artigos 153.º-C e 153.º-F, n.º 1, alínea a) do RGICSF). O Banco de Portugal, pelas funções que assume, estará na melhor posição para, em cada momento avaliar, o estado do sistema bancário, as ações em curso e as ações esperadas e o custo/beneficio que no caso das contribuições financeiras daí advenham para os sujeitos passivos, transmitindo isso mesmo ao Ministro das Finanças.

Assim, em resposta à alegação da recorrente de que o regime fixado pelo legislador parlamentar da CSB não confere «um mínimo de certeza quanto à determinação do quantitativo do tributo, uma vez que [...] fixa um intervalo absolutamente desrazoável, permitindo uma elevação desde um mínimo até ao seu dobro ou quíntuplo, sem qualquer indicação de critérios de orientação na opção de fixação do concreto quantitativo da taxa», cabe sublinhar dois pontos.

Em primeiro lugar, e sem prejuízo de se poder considerar perfeitamente balizada a margem de atuação do poder regulamentar, o critério de orientação a seguir pelo Governo, em sede de portaria, na ausência de previsão legal específica para o efeito, não poderá deixar de ser, naturalmente, a prossecução das finalidades visadas com a criação da CSB, no estrito respeito pela estrutura bilateral genérica em que assenta a relação jurídico-tributária formada (cfr. supra os n.ºs 15 e 16). Um indício claro de que não se trata aqui da fixação arbitrária da taxa concreta a aplicar, mas antes de um poder regulamentar orientado à realização dos objetivos traçados pelo legislador parlamentar, em especial de mitigação do risco sistémico no setor bancário, é o facto já mencionado de a lei prever que o Ministro das Finanças aprova a portaria, depois de ouvida a autoridade de resolução nacional – o Banco de Portugal.

Em segundo lugar, e no que especificamente respeita à alegada insegurança jurídica que resultaria das taxas do RJCSB, sublinha-se, por apelo às palavras deste Tribunal, no já citado Acórdão n.º 70/2004, que: «ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime, ao determinar o seu montante máximo, o legislador parlamentar está a manifestar a sua clara opção política por uma tributação efetiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima». O sujeito passivo não poderá, pois, ser surpreendido com qualquer taxa concreta fixada no intervalo de valores definido pelo legislador, correspondendo a margem superior desse intervalo à taxa máxima com que pode contar.

Reitera-se, deste modo, a conclusão já avançada, segundo a qual a Portaria CSB (na redação dada pelas Portarias n.ºs 64/2014, de 12 de março, e 176-A/2015, de 12 de junho, que fixam as taxas vigentes nos anos de 2014 e 2015) não regula inovatoriamente qualquer elemento essencial do tributo, limitando-se a concretizar os mesmos.

Conclui-se, assim, pela não verificação da alegada violação do princípio da legalidade fiscal quanto às normas extraídas dos artigos 3.º e 8.º e dos artigos 4.º e 8.º, todos do RJCSB e, bem assim, das normas constantes dos artigos 4.º e 5.º da Portaria CSB, no sentido sindicado pela recorrente.

D.3 A questão da igualdade fiscal

21. Resta, por último, apreciar as questões de constitucionalidade suscitadas pelo recorrente quanto ao critério da igualdade na repartição dos tributos.

Seguindo de perto o enquadramento deste parâmetro feito no já citado Acórdão n.º 344/2019, é de referir que a conformação legal das várias categorias de tributos está sujeita ao princípio da igualdade tributária, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição. A igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio.

A conceção puramente negativa da igualdade tributária, excluindo os casos de discriminação absurda, não garante, porém, a justiça material ou a coerência interna do sistema tributário. Impõe-se a definição de critérios materialmente adequados à repartição dos diversos tributos públicos. No caso dos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, na medida em que, exigindo-se aos membros de uma comunidade que custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 590/2015, n.º 12).

O referido critério não se mostra, porém, materialmente adequado à repartição dos tributos comutativos e paracomutativos (taxas e contribuições financeiras), na medida em que os mesmos não custeiam os encargos gerais da comunidade, mas antes prestações de que o sujeito passivo é (individualmente ou em grupo) causador ou beneficiário. A sua natureza bilateral característica exige, deste modo, que a repartição se faça em função do custo provocado pelo contribuinte ou em função do benefício de que ele se aproveita.

Resulta, nestes termos, inequívoco, no plano constitucional, que o critério de repartição dos tributos comutativos para que aponta o princípio da igualdade fiscal é o princípio da equivalência: estando em causa a remuneração de uma prestação administrativa, a solução justa é que seja paga na medida do custo que o sujeito passivo gera à Administração ou do benefício que a Administração lhe proporciona. A este propósito esclarece-se no Acórdão n.º 7/2019, que: «o princípio da equivalência resulta do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental, com ele se procurando que taxas e contribuições se adequem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respetivos sujeitos passivos», não carecendo, por este motivo, de consagração constitucional explícita.

22. No caso dos autos, e tendo por assente a qualificação da CSB como contribuição financeira (cfr. supra o n.º 17), fica, naturalmente arredada, a avaliação da conformidade material do tributo em causa com o princípio da igualdade fiscal, à luz do critério distintivo da capacidade contributiva, próprio dos impostos, subjacente às questões de constitucionalidade enunciadas supra no n.º 5, nas alíneas iv) e v) (v. também as conclusões 114.ª e 116.ª das alegações da recorrente). Com efeito, a recorrente só é – e só pode ser – sujeito passivo da CSB, na medida em que integre o grupo de entidades que poderão ser causadoras dos custos a financiar por tal contribuição financeira ou que poderão beneficiar da atuação pública que a mesma se destina a financiar. O Tribunal considerará, assim, para efeitos da referida avaliação de constitucionalidade, tão-somente, a questão enunciada na alínea vi) do citado n.º 5, à luz das exigências materiais do princípio da equivalência, enquanto critério material de igualdade adequado a contribuições financeiras.

23. Conforme resulta do anteriormente exposto, o princípio da equivalência exige que o quantum do tributo seja fixado em função do custo ou valor das prestações públicas:

«A correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício). Por isso, a estrutura desses tributos deve ser concebida de modo a que contribuintes que provoquem custos iguais ou que aproveitem benefícios iguais sejam chamados a pagar tributo igual e que contribuintes que provoquem custos diferentes ou aproveitem benefícios diferentes paguem tributos também diferente» (Acórdão n.º 344/2019).

Importa, contudo, sublinhar, que a relação de equivalência que se constitui, por esta via, entre a obrigação tributária e a prestação administrativa (provocada ou aproveitada) não tem que traduzir uma rigorosa equivalência económica, sendo suficiente que aquela relação traduza uma equivalência jurídica. Assim se escreveu no Acórdão n.º 344/2019:

«Para efeito de qualificação do tributo como taxa ou contribuição basta que o tributo seja cobrado em função de uma prestação provocada ou aproveitada pelo particular. Trata-se, portanto, de uma equivalência jurídica, que veda diferenciações entre contribuintes alheias ao custo ou benefício a compensar (Acórdãos n.ºs 461/87, 67/90, 640/95, 1108/96; 410/00, 115/02, 320/16).»

Acentua-se, por seu turno, no Acórdão n.º 539/2015, quanto ao caso típico das contribuições financeiras – assentes numa bilateralidade geral ou difusa, delimitada por referência a um grupo homogéneo e diferenciável de contribuintes, e não reportadas a cada sujeito passivo singularmente – que a equivalência em causa não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes. O custo ou benefício é reportado, neste plano, ao grupo em que o sujeito passivo se integra, sendo a contribuição uma compensação devida por prestações de que este é apenas presumido causador ou beneficiário.

Reclama-se, pois, no quadro deste tributo, uma equivalência de grupo (e não uma equivalência individual, como é próprio das taxas), assumindo especial relevo, na apreciação da validade constitucional do tributo, a delimitação operada pelo legislador quanto à base de incidência subjetiva e objetiva.

Assim, no tocante à incidência subjetiva – seguindo-se, neste ponto, as lições de Sérgio Vasques, que lança mão, para o efeito, de três noções trabalhadas pela jurisprudência alemã (em Manual... cit. pp. 311 e 312) –, considera-se que as exigências do princípio da equivalência serão respeitadas sempre que o legislador proceda à identificação e delimitação de um grupo de pessoas (universo de sujeitos passivos), que partilhe interesses e qualidades determinadas (homogeneidade de grupo, Gruppenhomogenität), que tenha especial responsabilidade na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige (responsabilidade de grupo, Gruppenverantwortlichkeit), e ao qual estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns originados pelas prestações financiadas (utilidade ou aproveitamento de grupo, Gruppennützigkeit).

No que se refere à incidência objetiva, esta há-de ser fixada em função dos elementos mais capazes de revelar o custo ou valor das prestações públicas visadas, ficando excluídas diferenciações alheias à compensação que a contribuição visa financiar (como seja o valor do rendimento, património ou consumo do contribuinte) – sem prejuízo da situação particular que se constitui no caso de contribuições orientadas primordialmente à satisfação de finalidades extrafiscais (v. sobre esta hipótese e a derrogação da regra geral enunciada, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 126 a 129, e Sérgio Vasques, Manual... cit. p. 293 e O Princípio da Equivalência ... cit., pp. 577 e ss).

Do mesmo modo, conforme sublinhado pelo Tribunal no Acórdão n.º 344/2019, a equivalência, enquanto expressão do princípio da proporcionalidade, exige que o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo face ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo. Por isso, «só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta» (Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência ... cit., p. 528).

24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualização d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).

Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução.

Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional:

«Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos).»

Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).

Sem prejuízo das inerentes dificuldades que a circunstância de se tratar in casu de uma prestação potencial e futura, cuja dimensão e valores envolvidos são, naturalmente, desconhecidos numa perspetiva ex ante, resulta, ainda assim, patente do exposto, que a estrutura da CSB atende, pela delimitação que se faz da base de incidência subjetiva e objetiva, aos custos que, em caso de desequilíbrio financeiro, o sujeito passivo presumivelmente provoca, e simetricamente ao benefício que este presumivelmente aproveitará através da adoção de medidas de apoio financiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita desta contribuição.

Mostra-se, por conseguinte, verificada a exigência de equivalência jurídica.

Já no que respeita ao benefício adveniente da mitigação do risco sistémico, para o sistema, considerado como um todo, o reconhecimento da equivalência de grupo assenta na, já formulada, ideia de uma mutualização do risco, operando a CSB, à semelhança de um prémio de seguro, sendo o passivo das instituições de crédito indicador do risco que geram.

Por estas razões é de concluir pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto à norma extraída dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º e 4.º do RJCSB.

(…)” (sublinhado nosso)

Há assim que concluir, com o Tribunal Constitucional, e a jurisprudência do STA que precedeu e se seguiu ao supracitado acórdão, que a CSB é uma contribuição financeira, e não um imposto, e que o seu regime não viola o princípio da legalidade, nem da equivalência.

- No que se refere à alegada violação do Direito Europeu, na vertente da Directiva 2014/59/EU, colocando em causa, na perspectiva da Recorrente, o Mecanismo Único de Resolução Europeu, na vertente da liberdade de estabelecimento, por discriminação das entidades não residentes que operam em Portugal através de sucursal, tanto este TCA, como o STA têm jurisprudência constante e abundante sobre tal questão, razão pela qual a iremos seguir, apelando, novamente, ao art. 8.º n.º 3 do CC, transcrevendo, nesta parte, o Acórdão do STA, de 31-05-2023, proc. n.º 090/21.2BELRS:

“(…) 3.2.5. Vejamos, então, salientando que na sentença recorrida - após ter dado como provado que a então Impugnante era uma sucursal em Portugal do Banco 1..., SA, instituição de crédito de direito espanhol, com sede e administração efectiva em Espanha, e que em 25 de Junho de 2020 entregou uma declaração modelo 26 relativa ao ano de 2020, em que apurou contribuição sobre o sector bancário no montante de € 406.202,54 euros, valor que pagou mas de cuja determinação discorda – reconheceu que assistia razão à Recorrida na sua alegação de que a liquidação é ilegal por o regime jurídico nacional em que aquela imperativamente se funda quanto á determinação do valor base de cálculo é desconforme o Direito da União Europeia.

(…)

3.2.8. Não cremos que este julgamento deva subsistir na ordem jurídica. Note-se, aliás, que esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, embora posteriormente à prolação da sentença que ora se sindica, já se pronunciou, pelo menos duas vezes, sobre situação similar, sendo que, um dos julgamentos realizados, foi-o por esta mesma formação (vide, acórdãos de 21-9-2022, proferido no processo n.º 938/17.6BELRS, integralmente disponível em www.dgsi.pt ), não se descortinando na argumentação apresentada nesta Impugnação Judicial, desde a petição inicial até às contra-alegações, qualquer razão ou argumento que, ponderado, nos determine a alterar aquele que foi já o nosso entendimento no que a esta alegada desconformidade de regimes respeita, sendo por referência muito próxima ao então doutrinado que se decidirá o presente recurso, sem prejuízo de termos sempre presente o único vício suscitado na Impugnação e que foi objecto de apreciação e decisão, as conclusões de recurso e das contra-alegações que a este foram apresentadas.

Vejamos, antes de mais, o quadro jurídico cuja violação a Meritíssimo Juiz julgou verificada pelo ordenamento nacional, ou seja, os artigos 18.º e 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, salientando-se, para o que ora mais releva, o que se segue.

Por força de tais preceitos, no âmbito de aplicação dos Tratados, e sem prejuízo das suas disposições especiais, é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade (artigo 18.º) e estão proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro, proibição que abrange igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro (artigo 49.º).

De notar, ainda, que no mesmo capítulo, todo ele dedicado ao direito de estabelecimento, nos artigos subsequentes, mais concretamente nos artigos 50.º a 55.º, ficou definida a forma como o Parlamento Europeu e o Conselho actuam em ordem a assegurar esta liberdade de estabelecimento, através de directivas que, como sabemos, são necessariamente transpostas para os ordenamentos jurídicos nacionais e tem que ser respeitadas pelos Estados-Membros, consagrando-se a necessidade de eliminação de procedimentos e práticas administrativas decorrentes, quer da legislação nacional, quer de acordos anteriormente concluídos entre os Estados-Membros, cuja manutenção constitua obstáculo à liberdade de estabelecimento, e que as restrições à liberdade de estabelecimento em todos os ramos de actividade considerados deviam ir sendo implementadas gradualmente, quer quanto às condições de constituição de agências, sucursais ou filiais no território de um Estado-Membro quer quanto às condições que regulam a admissão de pessoal do estabelecimento principal nos órgãos de gestão ou de fiscalização daquelas, mais se reconhecendo que as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União são, para efeitos do disposto no presente capítulo, equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos Estados-Membros e que os Estados-Membros concederão aos nacionais dos outros Estados-Membros o mesmo tratamento que aos seus próprios nacionais, no que diz respeito à participação financeira daqueles no capital das sociedades, na acepção do artigo 54.º, sem prejuízo da aplicação das outras disposições dos Tratados.

Segundo o Meritíssimo Juiz, como vimos já, são estas regras do Direito da União Europeia, de não discriminação e de violação de liberdade de estabelecimento que os artigos 3.º e 4.º da Portaria 121/2011, uma vez que, afirma, a base de incidência da CSB aplicada às sucursais não residentes, por estas não deterem capital própria a deduzir ao passivo, do que resulta um tratamento discriminatório e, consequentemente, a violação de liberdade de estabelecimento.

Vejamos, então, agora, se assim é, recordando a disciplina jurídica que consta dos artigos 2.º, nº 1 al. c), 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março (Portaria que regulamenta e estabelece as condições de aplicação da Contribuição sobre o Sector Bancário, na redacção dada pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho - que introduziu no ordenamento jurídico várias alterações ao Regime da Contribuição sobre o Sector Bancário, designadamente no que respeita ao âmbito de incidência subjectiva, ao âmbito de incidência objectiva e, bem assim, alterações ao intervalo das taxas aplicáveis à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º daquele regime - preceitos estes que estabelecem, respectivamente, a incidência objectiva e as regras de quantificação da base de incidência ou tributável.

Do primeiro dos referidos preceitos consta que a Contribuição sobre o Sector Bancário incide sobre “As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora do território português».

Do segundo, que a Contribuição sobre o Sector Bancário incide sobre:

- o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de Junho [n.º 1, al. a)];

- o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos [n.º 1, al. b)].

No terceiro normativo (artigo 4.º da identificada Portaria), o legislador “clarifica” o que deve entender-se por passivo para efeitos do preceituado na al. a) e da al. b) do citado artigo 3.º e, bem assim, as regras de cálculo a observar, nos seguintes termos:

- deve entender-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com excepção dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios [n.º 1, al. a)]; passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido [n.º 1, al. b)]; passivos por provisões [n.º 1, al. c)]; passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados [n.º 1, al. d)]; receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas [n.º1, al. e)] e passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização [n.º 1, al. f)];

- devem observar-se as regras seguintes: o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior [n.º 2, al. a)]; os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esses Fundos [n.º 2, al. b)];

- Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 3.º da mesma Portaria, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com excepção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente (n.º 3).

Por fim, e ainda em conformidade com as alterações preconizadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março e Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho, foi alterada a declaração de modelo oficial n.º 26 (através da qual os sujeitos passivos efectuam a liquidação da CSB), passando a constar das instruções de preenchimento, no ponto 5 «Base da contribuição», o seguinte:

«Campo 1 - Passivo - Deverá inscrever o montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respetivos Balanços elaborados de conformidade com as normas e o Plano de Contas para o setor. De notar que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respetivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efetiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros».

Debruçando-se sobre o âmbito de incidência subjectiva e objectiva da CSB diz-se, com relevo para os autos, no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 763/2022, de 15 de Novembro de 2022 (processo n.º 1222/2021), o seguinte:

«24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualização d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).

Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução.

Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional:

«Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos)».

Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).».

Porventura ciente desta jurisprudência (que apenas reafirma anterior doutrina acolhida pelo mesmo Tribunal Constitucional) a tese da Recorrente, que o Tribunal a quo deu como certa, não se louva no entendimento de que não está abrangida pela norma de incidência ou que o não devesse ser destinatária dela à luz do direito constituído, optando por centrar, como bem se vê da petição inicial e de todos os articulados por si subsequentemente apresentados, a ilegalidade, no seu caso, da base de incidência, na circunstância de, sendo uma sucursal, não ter personalidade jurídica e, “consequentemente” capitais próprios passiveis de ser deduzidos, contrariamente ao que ocorre com as demais instituições residentes em Portugal.

Sem razão.

Por força das alterações introduzidas pela Portaria 165-A/2016, a base de contribuição, no que respeita ao passivo, passou a ser determinada pelo montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respectivos Balanços elaborados em conformidade com as normas e o Plano de Contas para o sector, sendo que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, ao respectivo passivo podem ser deduzidos “capitais próprios” se como tal se mostrarem inscritos.

Como dissemos no acórdão proferido no processo n.º 938/17, a que já fizemos referência, estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável.

Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.°, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.°, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho ), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4° da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.°, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja, o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes.

Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal.

Acresce que, como muito bem realçou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer (em sintonia com a doutrina por diversas vezes já firmada pelo Tribunal Constitucional) convocando o preâmbulo da referida Portaria, «a razão da exclusão dos elementos do passivo que integram os fundos próprios para efeitos de incidência da CSB está em consonância com os objectivos visados com a contribuição, ou seja, «reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados».

Daí que, como aduz a Recorrente, mesmo na ausência, na sua contabilidade, de rubricas de “capital próprio”, a questão da sua exclusão do passivo apurado para efeitos de incidência da CSB é uma falsa questão, não podendo concluir-se daí que haja discriminação. Porque do artigo 3.º da Portaria não resulta imposta qualquer restrição negativa a este nível. Porque dele também não resulta uma discriminação positiva a favor das entidades residentes, uma vez que a norma se limita a excluir do passivo, para efeitos de incidência, os elementos que o legislador considerou não estarem associados ao risco que visa prevenir.

Ou seja, como está, salvo o devido respeito, bem de ver, não há qualquer penalização em resultado da disciplina jurídica consagrada, uma vez que a exclusão da base de incidência “ dos elementos do passivo que integram os fundos próprios” de que beneficiam as instituições residentes não reduz o valor do passivo que a lei pretende “ penalizar” com a aplicação da CSB [pese embora, como salienta o Excelentíssimo procurador-Geral Adjunto, a equivoca terminologia (“dedução”) utilizada], antes se limita a retirar do passivo o montante relativo aos fundos próprios (que em termos contabilísticos integram a rubrica do “ passivo”) a que o legislador entendeu não estarem associados o risco que visa prevenir com o regime instituído.

Donde, mesmo acompanhando a tese da Recorrente, no sentido de que as sucursais, pela natureza e especificidade jurídicas que lhe estão reconhecidas, não possuem, em rigor, na rubrica do “ passivo” quaisquer elementos que integrem fundos próprios, a questão da sua exclusão para efeitos de incidência da CSB, precisamente por não existirem, não se coloca.

E, não se colocando, também não existe fundamento algum para que se conclua que existe, directa ou indirectamente, qualquer tratamento discriminatório em razão da sua nacionalidade, proscrito pelo artigo 18.º do TFUE.

Tal como não se logra encontrar razão alguma capaz de sustentar a violação do princípio de liberdade de estabelecimento consagrado no artigo 49.º do mesmo Tratado, quer porque não existe (nem foi invocada) qualquer disposição no ordenamento jurídico nacional que permita concluir que às sucursais de instituições bancárias não residentes está vedado o exercício da sua actividade nas mesmas condições que essa actividade é exercida pelas instituições residentes em território nacional quer porque, pelo contrário, ficou demonstrado que o regime jurídico nacional instituído para efeitos de incidência da CSB confere a entidades residentes e não residentes exactamente o mesmo tratamento, apenas se verificando, quanto às sucursais, a inaplicabilidade de uma norma - dedução ao passivo de determinados elementos que integram os fundos próprios, não existindo, o que é amplamente justificado pela natureza da entidade e pelos fins que a este normativo legal estão associados.” (sublinhado nosso)

No mesmo sentido, cfr. Acórdão deste TCA Sul, de 20-02-2025, proc. n.º 2916/19.1BElRS:

“(…) - Relativamente aos erros de julgamento de direito, no que tange à violação do Direito da União Europeia, nomeadamente a Diretiva 2014/59(UE, que no seu entender exclui as sucursais da CSB, e à violação da liberdade de estabelecimento conferida pelos tratados (artigo 18º e 49º do TFUE), não carece igualmente de razão a recorrente.

Vejamos.

Esta questão foi por diversas vezes colocada ao STA (vd., entre outros os acórdãos do STA datados de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS; de 25.01.2023, processo 0336/18.4BELRS, e de 12.10.2022, processo nº 850/17.9BELRS) e ao TC, contrariando aquela que é a interpretação da recorrente, assim como foi já decidida por este TCAS (vd. processo 1576/20.1BELRS prolatado em 12.09.2024), tendo sido emanada jurisprudência na qual nos revemos.

Está em causa uma CSB relativamente ao ano de 2018 que tem como sujeito passivo uma entidade bancária, mais precisamente uma sucursal de uma entidade bancária, sediada em Portugal, cuja “casa mãe” se situa na Alemanha.

A jurisprudência do STA, há muito, se mantém constante e unânime, nas afirmações de que a CSB tem natureza de contribuição financeira, não ocorrendo inconstitucionalidade orgânica e (ou) material das normas do seu regime jurídico, por violação dos princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva, equivalência e especificação orçamental (vd. a este respeito o acórdão do STA de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS).

Relativamente ao tratamento das sucursais em Portugal, sujeitas à incidência de CSB, as questões de saber se o passivo das mesmas inclui (ou não) as dívidas para com a sede e da compatibilidade do regime nacional com o regime constante da Diretiva n.º 2014/59/UE e do Regulamento Delegado, foram, também elas profundamente analisadas nos acórdãos do STA datados de 25.01.2023, processo 0336/18.4BELRS, de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS, de 21.09.2022, processo n.º 938/17.6BELRS, de 18.05.2022, processo n.º 783/20.1BEPRT e de 13.07.2022, processo n.º 2936/16.8BELRS.

Também neste TCAS a questão não é nova, tendo sido versada, nomeadamente no acórdão prolatado em 12.09.2024 no processo nº 1576/20.1BELRS.

Na situação na nossa mira, assim como nos arestos acima enunciados, a recorrente defende que a liberdade de estabelecimento conferida pelo artigo 49º do TFUE é afrontada com a aplicação a si da CSB, por ser uma sucursal, pois, por definição não pode ter capitais próprios, nem fundos, não podendo deduzir do passivo elegível, para a base da CSB, aquilo que, diferentemente, as instituições de crédito com sede em Portugal podem.

Conforme tem sido entendimento comum, o princípio da proibição de discriminação em razão da nacionalidade apenas deve ser objeto de aplicação autónoma quando esse mesmo princípio se não encontre concretizado em disposições específicas do Tratado relativas às liberdades de circulação, e, nesse sentido, pode dizer-se que o princípio da não discriminação se realiza, designadamente, por via do direito ao estabelecimento previsto no artigo 49.º ou da livre circulação de movimentos de capitais a que se refere o artigo 63.º do Tratado (cf. Paula Rosado Pereira, in “Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu”, Coimbra, 2011, p. 254).

De acordo com o artigo 49.º do TFUE ¯(...) são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.

No acórdão proferido pelo TJUE, de 31.05.2018, no processo C-382/16, decidiu o Tribunal que só pode aceitar-se uma medida fiscal que afete a liberdade de estabelecimento, consagrada no artigo 49.º do TFUE, quando respeite a situações que não são objetivamente comparáveis se essa medida se justificar por razões imperiosas de interesse geral, devendo ainda revelar-se adequada à realização do objetivo a que se propõe, dentro do alcance necessário à prossecução desse objetivo.

No caso em apreço, a recorrente é uma sucursal portuguesa de uma instituição de crédito sediada na Alemanha.

Assim, à luz da alínea a) do artigo 3.º do RCSB, a CSB incide sobre o passivo deduzido dos fundos próprios de base e complementares, e ainda, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos.

Tal como se disse no acórdão do STA datado de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS, que vem norteando a nossa apreciação: ¯Se as sucursais tivessem os elementos do passivo que podem ser deduzidos, nos termos do Regime, a Impugnante poderia desconsiderá-los, pelo que o critério diferenciador não é a nacionalidade da entidade, mas antes a sua natureza jurídica, pois, se não fosse uma sucursal poderia deduzir tal como uma outra entidade, abrangida pelo regime, que tivesse capital ou fundos próprios.

Com efeito, ao introduzir-se, através da Lei do Orçamento do Estado de 2016 (Lei n.º 7º-A/2016, de 30 de março), as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português como sujeitos passivos da CSB [alínea c) do artigo 2.º da Portaria n.º 121/2011], igualmente se estatuiu que a CSB incide sobre ¯o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios‖ [alínea a) do artigo 3.º da Portaria n.º 121/2011], de onde decorre, desde logo, que o legislador reconheceu a abrangência da incidência da contribuição a entidades que não tivessem nada a deduzir ao passivo, como é o caso da Impugnante.

Assim, não colhe o argumento de que a Impugnante é tributada, através da CSB, sobre um passivo ¯ficcionado, pois o legislador expressamente acolheu o caso do passivo sem que deduções lhe sejam feitas; e, sobretudo, não se vislumbra, assim, sequer uma situação que se possa apreciar à luz da violação daquelas liberdades, pois, não há uma discriminação, sendo a incidência objetiva idêntica para todos os sujeitos passivos abrangidos pela CSB.

Pelo que, não há violação do Direito da União Europeia, soçobrando este argumento aduzido pela Impugnante.

Também no acórdão do STA de 12.10.2022, prolatado no processo nº 0850/17.9BELRS, se sumariou, a este respeito que:

I - As normas que aprovaram o regime jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário em vigor no ano de 2016 não enfermam de inconstitucionalidade material, não violam os princípios constitucionais da legalidade, da não retroactividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e da equivalência nem o direito da União Europeia.

II - Perante o enquadramento da figura da CSB nos termos supra descritos e tendo em atenção que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor, sendo que esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes, do mesmo modo que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao ¯capital afecto‖ às sucursais, quando contabilizado como tal, tem de entender-se que, ao contrário do decidido, inexiste qualquer tratamento discriminatório para efeitos do artigo 18º do TFUE ou violação da liberdade de estabelecimento consagrada no Artigo 49.º do TFUE.”

Nesta conformidade, improcede o apontado erro de julgamento quanto à violação da liberdade de estabelecimento conferida pelo art. 49.º do TFUE.

No que diz respeito à violação do direito da União na vertente da Directiva 2014/59/EU, prossegue o Acórdão que vimos citando:

“Também não lhe assiste razão, consoante vem, igualmente, sido afirmado repetidas vezes pelos Tribunais Superiores em jurisprudência na qual nos revemos, de que são exemplos os acórdãos do STA, proferidos nos processos 0510/20, de 05.07.2023, 02360/18, de 07.12.2022, 0850/17, de 12.10.2022, 0782/20, de 06.10.2021, 02921/17, de 06.05.2020 e 02631/16, de 05.02.2020.

Ora, está em causa a alegada preterição do regime inscrito na Diretiva n.º 2014/59/EU, de 15 de maio de 2014, que estabelece o regime de enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento.

Analisado o teor do ato normativo em causa, não se apura norma atinente à CSB dirimida nos presentes autos ou que com a mesma colida.

Com efeito, são realidades distintas, o mecanismo de Direito da UE de saneamento financeiro das instituições bancárias que operam no espaço da União Europeia, por um lado, e a contribuição devida pelas instituições bancárias em virtude do risco sistémico, de solvabilidade financeira, associado ao exercício da sua atividade no território nacional de recolha de depósitos bancários e concessão de crédito, por outro lado.

O mecanismo europeu de resolução bancária, previsto na citada Diretiva n.º 2014/59/EU, dispõe das suas próprias contribuições e instituições de resolução bancária, outro tanto sucede com os regimes nacionais dos Estados-membros de resolução bancária (entre os quais se inclui o português) cuja existência e financiamento não é por aquele prejudicada.

Tanto assim que, basta atentar aos fins, as condições e as entidades responsáveis pelo procedimento de resolução, no plano europeu (cf., respetivamente, artigos 31.º, 32.º e 3.º da citada Diretiva n.º 2014/59/EU) com os fins e as entidades responsáveis por semelhante procedimento a nível nacional (v., respetivamente, artigos 145.º-C e 139.º do RGICSF).

A este propósito, o acórdão do STA, de 18.05.2022, tirado do processo nº 0783/20.1BEPRT, esclarece que: ¯ não se vê como a Diretiva n.º 2014/59/EU possa fazer inflectir o sentido dessa compatibilidade. // (…) // [D]a legislação europeia transcrita não resulta, como pretende o Impugnante, que a CSB definida pelo Regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, corresponda à contribuição ex ante instituída pela Diretiva 2014/59/UE, e nessa medida se deva conformar com a legislação europeia aplicável. // Mais, o próprio Impugnante constrói a alegação de desconformidade da CSB com a legislação europeia, sem indicar, de forma direta, qual a norma concretamente violada pela atuação do Estado Português, ou qual a norma que levaria à adequação ou revogação da CSB, por força da criação da designada contribuição ex ante.(…)

Assim, o entendimento de que o Regime da CBS (e da própria Portaria da CBS) é desconforme com o direito da União Europeia, nomeadamente por não assegurarem a fixação de critérios de ajustamento em função do risco, em conformidade com a Diretiva 2014/59/UE, e logo violarem o princípio da igualdade tributária, não pode ser acolhido, na medida em que o regime instituído ao nível interno não se confunde com o regime criado ao nível europeu, coabitando os dois no ordenamento jurídico, sem que com isso ofenda ou viole o direito da União Europeia.

Dito de outro modo, o mecanismo europeu de resolução bancária não se confunde com o mecanismo nacional de resolução bancária, ao qual está afeta a receita derivada da contribuição financeira em apreço, pelo que a alegada contradição de regimes não se comprova. Ambos os regimes de resolução bancária (europeu e nacional) são ordenados à garantia do exercício da livre concorrência no sector bancário, em condições de solvabilidade, mas atuam em escalas de intervenção distintas, pelo que não se sobrepõem, nem contradizem.

A este respeito, sublinhou-se no acórdão deste TCAS no acórdão prolatado em 12.09.2024 no processo nº 1576/20.1BELRS, a respeito dos riscos de uma sucursal de uma instituição de crédito que exerce atividade em Portugal (tendo a sociedade mãe domicílio noutro país da União), com interesse para a situação sob nossa mira que: ¯ A mesma exerce actividade bancária em Portugal, a qual, por natureza, é geradora de riscos próprios e sistémicos, de falta de liquidez e de
solvabilidade, o que pressupõe a existência de mecanismos de resolução bancária nacionais, cujo financiamento é a razão primacial da instituição do tributo em exame nos presentes autos. De notar também que o regime da CSB e da resolução bancária europeia, vertido na Diretiva 2014/59/EU, são compatíveis, entre si, e coexistentes, dado que ordenados a finalidades de alcance distinto, ainda que complementares, realizadas por entidades que não se sobrepõem, como se escreveu no ponto anterior. Ou seja, não existe dupla tributação, porquanto são realidades distintas, a supervisão e o risco sistémico, associados à actividade da empresa sede da recorrente, em França e a referida supervisão e risco sistémico, associados à actividade da recorrente, em Portugal, sendo a CSB devida em razão apenas desta última e do passivo gerado pela mesma.
(…) Por relação com o fundamento do recurso referido em viii), a recorrente alega que «o mercado financeiro é um mercado europeu, em que as várias instituições dos vários Estados-Membros concorrem numa situação de igualdade»; que «a CSB introduz para as instituições de crédito residentes em outros Estados-Membros que aqui disponham de sucursal uma oneração acrescida que prejudica a sua atuação no mercado europeu e nacional e põe mesmo em causa os objetivos da harmonização concretizada pela Diretiva 2014/59/EU».

Apreciação. A argumentação da recorrente pressupõe a incompatibilidade entre o regime nacional e o regime europeu de resolução bancária, asserção que, como vimos nos pontos anteriores, não se comprova.

A este propósito, o STA teve ocasião de referir o seguinte:

«(…) a CSB reconduz-se a uma receita criada pelo Estado Português anteriormente à aprovação da Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15/05/2014, bem como do Regulamento Delegado (EU) 2015/63 da Comissão, de 21/10/2014, sendo que a aplicação dos critérios enunciados nesta legislação da EU poderá eventualmente relevar, a partir de 01/01/2015, mas no âmbito das contribuições (iniciais, periódicas e especiais) para o Fundo de Resolução (FdR) e das contribuições comunitárias destinadas ao Fundo Único de Resolução (FUR). Porém, a CSB, cujo regime jurídico se esgota na legislação nacional (sendo o Estado Português que a regula, cobra e aloca ao FdR) não se confunde com aquelas outras contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR ou o FUR, de acordo com a Directiva // (…) // a CSB e o respectivo regime jurídico autonomizam-se, assim, destas apontadas contribuições, sendo de concluir, portanto, que, no contexto e termos da alegação do recorrente, o regime das Contribuições a que se referem os invocados art. 100.º da Directiva n.º 2014/59/EU e Regulamento Delegado n.º 2015/63, não parecem opor-se à regulamentação nacional atinente à CSB, pois, além de esta não se confundir com as outras diversas contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias

instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR e o FUR, por outro lado, também não se vê que, atendendo ao respectivo regime jurídico, a mesma CSB colida com o princípio da não discriminação (ou da livre concorrência, segundo o entendimento do recorrente) ou determine distorção ou falseamento do funcionamento do mercado relevante a nível europeu»
Sendo assim, não se vê que tenha cometido, também nesta parte a decisão recorrida qualquer erro de julgamento na interpretação que fez da CSB à luz do direito derivado da União, sendo de salientar que as próprias regras de concorrência no mercado interno europeu não são também elas prejudicadas pelo regime nacional de resolução bancária, e pelo regime da CSB, dado que tais regimes são compatíveis com o sistema europeu de resolução bancária (como se sublinhou supra), sendo ambos, em última instância, ordenados à garantia da concorrência dos operadores bancários, em condições de solvabilidade, sendo de sublinhar que a CSB é aplicada de forma uniforme a todos os operadores bancários a operar no território nacional, sejam os mesmos sucursais de entidades não residentes ou “casas mães” aqui sedeadas, o que evidencia, também, que inexiste qualquer restrição ao exercício da atividade bancária em Portugal, como igualmente se sublinhou supra.”

Improcede, assim, nos termos e com os fundamentos acima expostos o recurso quanto à questão em apreciação, mantendo-se, deste modo, e com a presente fundamentação, a sentença recorrida.

Prosseguindo na apreciação do presente recurso, vem, depois, a Recorrente pretender a extensão do “Acórdão Cofidis” ao presente caso, “apesar de o mesmo se referir ao Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário.”

Ora, mais uma vez, seguindo a jurisprudência do STA, para mais num processo da ora Recorrente mas relativo à CSB do ano de 2017, proferido muito recentemente, em 05-11-2025, no âmbito de um recurso de revista - proc. n.º 281/19.6BELRS – o qual, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, e por com ele concordarmos inteiramente, a seguir transcrevemos nas partes essenciais:

“(…) A questão a que importa dar resposta, identificada no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, é a de saber se, face aos critérios definidos pelo TJUE, em 21 de dezembro de 2023, no âmbito do acórdão Cofidis, processo C-340/22, será de ponderar a necessidade de reequacionar a conformidade da CSB com a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º do TFUE, – isto porque, não obstante esta decisão se referir ao ASSB e este e a CSB serem tributos distintos, esta diferença parece não relevar no âmbito da questão a resolver, dada a inquestionável identidade das normas de incidência em cada um deles (Como resulta do confronto da redação do artigo 3.º, alíneas a) e b), do Regime Jurídico da CSB (bem como do artigo 3.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março, na redação que lhe foi dada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de Março e pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho e, depois, do artigo 4.º daquela Portaria), com o artigo 3.º, alíneas a) e b), do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho.) – devendo ser aquilatada igualmente a necessidade de proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma, ao abrigo do disposto no artigo 149.º do TFUE).

Numa primeira análise, sem uma indagação mais profunda, firmada a identidade dos dois tributos em termos de incidência e considerado o que foi decidido no acórdão Cofidis, pareceria ser de impor o entendimento, tal como sustenta a Recorrente, de que o regime jurídico da CSB criaria uma discriminação indireta contra as sucursais em Portugal das instituições de crédito residentes noutros Estados-membros da União Europeia (UE), em comparação com as instituições de crédito residentes em Portugal. Isto porque, apesar de lhes ser aplicada a mesma taxa, esta incide sobre uma base de incidência diferente e mais elevada, uma vez que as sucursais, porque não possuem personalidade jurídica, não podem registar capitais próprios nem emitir instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, o que levaria a sustentar que a CSB incidiria sobre o seu passivo “bruto”, ou seja, sem as deduções disponíveis para as instituições residentes. Pois, na verdade, no acórdão do TJUE foi decidido que:

«A liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado-Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado-Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado-Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais».

Há, porém, no juízo que nos é solicitado, aspetos que têm de ser devidamente considerados e que podem modificar um entendimento que numa primeira abordagem pareceu o mais acertado.

O primeiro aspeto que temos de considerar é que neste, como em outros processos, não compete ao TJUE verificar a exatidão dos quadros factual e regulamentar que enquadram as questões prejudiciais. Significando isto que a decisão proferida tem na sua base pressupostos cuja fixação cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais. Em perfeita sintonia, aliás, com o teor do considerando 31. do acórdão Cofidis (que de seguida transcrevemos) que o afirma claramente, não sem antes admitir, de forma expressa – sendo esta nota relevante – que a afirmação da Recorrente relativamente ao relevo dos capitais próprios é contestada no âmbito do litígio no processo principal:

«31. Uma vez que este Governo salienta que a referida afirmação da recorrente no processo principal é contestada no âmbito do litígio no processo principal, importa recordar que incumbe ao Tribunal de Justiça ter em conta, no âmbito da repartição de competências entre os órgãos jurisdicionais da União e os órgãos jurisdicionais nacionais, o contexto factual e regulamentar em que se inserem as questões prejudiciais, conforme definido pela decisão de reenvio. Por conseguinte, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio definiu o quadro factual e regulamentar em que as questões se inserem, não compete ao Tribunal de Justiça verificar a sua exatidão (Acórdão de 8 de junho de 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, n.ºs 42 e 43 e jurisprudência referida)».

O segundo aspeto a aquilatar é o facto de o acórdão Cofidis ter sido proferido na sequência de reenvio prejudicial feito pelo CAAD, no âmbito do processo 502/2012-T, no qual, a propósito do pedido de anulação do ato de liquidação do ASSB, se assumia que as instituições de crédito residentes beneficiavam de uma dedução à matéria tributável do ASSB (valor dos fundos próprios e certos elementos do passivo), de que as sucursais de entidades não residentes não podiam beneficiar, por, na falta de personalidade jurídica, não terem fundos próprios e não poderem emitir instrumentos de dívida. Tendo sido, aliás, como base nestes termos e partindo deste pressuposto que o TJUE fez a apreciação da questão, tal como resulta claro do que se refere no considerando 44 (o sublinhado é nosso):

«44. Ora, segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, contrariamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, as sucursais das instituições de crédito não residentes estão impossibilitadas, por não terem personalidade jurídica, de deduzir capitais próprios da sua base de incidência a título do ASSB, não dispondo também estas entidades, por lei, de capitais próprios. Além disso, estas sucursais não podem emitir instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios como, nomeadamente, obrigações convertíveis, obrigações participantes, ações preferenciais remíveis e obrigações contingentes convertíveis, pelo que também não podem deduzir tais instrumentos da sua base de incidência».

Por fim, um terceiro aspeto (ínsito ao primeiro a que nos referimos) que nos parece verdadeiramente determinante e que quadra com ideia de que, não cabendo ao TJUE, como vem sendo assumido (Acórdão de 8 de junho de 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, n.ºs 42 e 43 e jurisprudência referida) verificar a exatidão da matéria factual e regulamentar que serve de base à suas decisões, são os órgãos jurisdicionais nacionais que têm, no âmbito da repartição de competências entre a União e os Estados-membros, essa função. Ora, se no processo concreto em que foi feito o reenvio, e com os pressupostos nele firmados, a decisão do TJUE tem um efeito direto, no âmbito de outros processos, e na medida em que o efeito uniformizador se limita ao direito da União Europeia, não abrangendo a matéria factual regulamentar, o acórdão Cofidis não tem o efeito pretendido pela Recorrente. Por um lado, porque o enquadramento factual e regulamentar feito pelo CAAD num processo concreto não pode ser imposto a outros tribunais e, por maioria de razão, em particular, ao Supremo Tribunal Administrativo. Por outro lado, este Supremo Tribunal já se pronunciou sobre a questão da eventual desconformidade da CBS com a liberdade estabelecimento no que respeita às sucursais não residentes, em termos distintos daqueles que serviram de pressuposto à decisão do TJUE e que, a essa luz, não só não estão corretos, como não nos vinculam.

Transcrevemos excertos de dois acórdãos do STA, de modo a demonstrar que os pressupostos que serviram de base ao reenvio, nos termos aí configurados, não estão conformes à nossa jurisprudência e que, por conseguinte, infirmam os pressupostos da decisão do TJUE (o sublinhado é nosso):

Do acórdão n.º 0938/17.6BELRS, de 21-09-2022:

3.2.3.8. Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.º, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.º, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4º da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.º, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja,o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes.

3.2.3.9. Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal.

3.2.3.10. Concluímos assim que, no caso das Sucursais, em Portugal, distintamente do que defende a Recorrente, o passivo inclui as dívidas para com a sede, pois também estas são consideradas dívidas para com terceiros, pelo que, não se verifica o erro na determinação da base tributável imputado aos actos impugnados, o que determina que se julgue improcedente, também nesta parte, o recurso jurisdicional interposto e se declare prejudicada a apreciação da questão relativa aos juros indemnizatórios (identificada sob o n.º 6 no ponto 2 deste acórdão) que tinha como pressuposto necessário que algum dos vícios tivesse obtido provimento, o que não foi o caso.

Do acórdão n.º 090/21.2BELRS, de 31-05-2023:

Por força das alterações introduzidas pela Portaria 165-A/2016, a base de contribuição, no que respeita ao passivo, passou a ser determinada pelo montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respectivos Balanços elaborados, em conformidade com as normas e o Plano de Contas para o sector, sendo que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, ao respectivo passivo podem ser deduzidos “capitais próprios” se como tal se mostrarem inscritos. (…) estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável». Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.°, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.°, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4° da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.°, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja, o que resulta do artigo 4° da Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes. Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal. (…) Daí que (…), mesmo na ausência, na sua contabilidade, de rubricas de “capital próprio”, a questão da sua exclusão do passivo apurado para efeitos de incidência da CSB é uma falsa questão, não podendo concluir-se daí que haja discriminação. Porque do artigo 3.º da Portaria não resulta imposta qualquer restrição negativa a este nível. Porque dele também não resulta uma discriminação positiva a favor das entidades residentes, uma vez que a norma se limita a excluir do passivo, para efeitos de incidência, os elementos que o legislador considerou não estarem associados ao risco que visa prevenir. Ou seja, (…), não há qualquer penalização em resultado da disciplina jurídica consagrada, uma vez que a exclusão da base de incidência “dos elementos do passivo que integram os fundos próprios” de que beneficiam as instituições residentes não reduz o valor do passivo que a lei pretende “ penalizar” com a aplicação da CSB (…), antes se limita a retirar do passivo o montante relativo aos fundos próprios (que em termos contabilísticos integram a rubrica do “ passivo”) a que o legislador entendeu não estarem associados o risco que visa prevenir com o regime instituído. Donde, mesmo acompanhando a tese da Recorrente, no sentido de que as sucursais, pela natureza e especificidade jurídicas que lhe estão reconhecidas, não possuem, em rigor, na rubrica do “passivo” quaisquer elementos que integrem fundos próprios, a questão da sua exclusão para efeitos de incidência da CSB, precisamente por não existirem, não se coloca. E, não se colocando, também não existe fundamento algum para que se conclua que existe, directa ou indirectamente, qualquer tratamento discriminatório em razão da sua nacionalidade, proscrito pelo artigo 18.º do TFUE. Tal como não se logra encontrar razão alguma capaz de sustentar a violação do princípio de liberdade de estabelecimento consagrado no artigo 49.º do mesmo Tratado, quer porque não existe (nem foi invocada) qualquer disposição no ordenamento jurídico nacional que permita concluir que às sucursais de instituições bancárias não residentes está vedado o exercício da sua actividade nas mesmas condições que essa actividade é exercida pelas instituições residentes em território nacional quer porque, pelo contrário, ficou demonstrado que o regime jurídico nacional instituído para efeitos de incidência da CSB confere a entidades residentes e não residentes exactamente o mesmo tratamento, apenas se verificando, quanto às sucursais, a inaplicabilidade de uma norma - dedução ao passivo de determinados elementos que integram os fundos próprios, não existindo, o que é amplamente justificado pela natureza da entidade e pelos fins que a este normativo legal estão associados.(…).

Resulta, portanto, dos acórdãos referidos, a reiteração do entendimento de que as regras de determinação da base de incidência da Contribuição Sobre o Sector Bancário, consagradas nos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março (na redação que lhes foi atribuída pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho), não violam a proibição de discriminação em razão da nacionalidade nem a liberdade de estabelecimento consagradas, respetivamente, nos artigos 18.º e 49.º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (no mesmo sentido, ver os acórdãos de 11/01/2023, proc. 01919/17.5BELRS, e de 22/01/2023, proc. 0336/18.4BELRS).

Face ao exposto, concluímos que, por partir de pressupostos errados e que contrariam a jurisprudência deste Supremo Tribunal, o Acórdão Cofidis não tem como consequência, no âmbito da reponderação levada a cabo, a alteração do posicionamento firmado no sentido da conformidade da CSB com a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º do TFUE.”

Improcede, por isso, e com os fundamentos expostos, o recurso quanto à questão em apreciação.

Finalmente, quanto ao pedido de reenvio prejudicial, acompanhamos o Acórdão que vimos citando, entendendo que “Relativamente à necessidade de proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma) também não se justifica, pois, o que o TJUE afirmou relativamente ao ASSB, dada a proximidade com o CSB no que respeita especificamente às questões colocadas, é perfeitamente claro e não deixa dúvidas, não fosse a circunstância de partir de um pressuposto errado. Ora, a fixação dessa matéria e reajustamento dos pressupostos cabe aos Tribunais nacionais, pelo que seria espúrio o pedido de reenvio. A questão colocada foi clara e devidamente respondida e teria plena aplicação, também noutras situações como a que analisamos, se os pressupostos fossem, de facto, aqueles. Na realidade, todavia, não o são, chocando, inclusive, com a jurisprudência reiterada deste Supremos Tribunal, pelo que, a despeito da bondade da solução no plano abstrato e da uniformização levada a cabo, não pode ter impacto no caso concreto sob julgamento.”

Improcede, nestes termos o recurso, não sendo de efectuar o reenvio prejudicial requerido.

Assim sendo, tratando-se de situações similares à dos presentes autos, por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica dos acórdãos citados, o que vale por concluir que não se verificam os erros de julgamento que a Recorrente imputa à sentença recorrida, pelo que o seu recurso deve ser julgado totalmente improcedente.

Como se viu, a sentença recorrida dispensou o pagamento de tal remanescente com os seguintes fundamentos:

“O valor da presente causa excede € 275.000,00, devendo ser ponderada a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida para além daquele valor, nos termos do disposto no n° 7 do art. 6° do RCP.

In casu, a conduta das partes mostra-se adequada, a complexidade da causa é mitigada pela existência de Jurisprudência consolidada e a dispensa do remanescente da taxa de justiça na conta final justifica-se, acima de tudo, tendo em conta o elevado valor da ação e o facto de o montante da taxa de justiça correspondente resultar desconforme com o quadro constitucional vigente. Neste sentido, v. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3-04-2019, proc. 0436/18.0BALSB e jurisprudência aí citada.”

Ora, com os exactos fundamentos invocados pelo Tribunal a quo, os quais se mantêm e com os quais concordamos, também nós dispensamos o pagamento de tal remanescente.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos vistos.

Lisboa, 18-12-2025

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(Teresa Costa Alemão)

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(Maria da Luz Cardoso)

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(Patrícia Manuel Pires)