I - Relatório

PES-1, com os sinais dos autos, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a oposição apresentada no âmbito da execução fiscal nº ...454 que corre termos no Serviço de Finanças de Oeiras, por reversão de dívidas de IRS – retenções na fonte e IVA do ano de 2012, no montante global de € 10 558,34, da devedora originária “ORG-1”, dela veio interpor recurso.

Nas alegações de recurso apresentadas, o Recorrente formula as seguintes conclusões:

I. «A sentença proferida a 22 de setembro de 2023, nos autos de oposição judicial n.º 57/14.7BESNT, a apresentada pelo ora RECORRENTE, contra a reversão do processo de execução fiscal n.º ...454 e apensos, que reverteu contra si na qualidade de responsável subsidiário, para cobrança coerciva de dívidas relativas a Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) respeitante ao exercício de 2012 no valor de €1.634,12 (mil, seiscentos e trinta e quatro euros e doze cêntimos) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) – respeitante ao exercício de 2012, no valor de €8.924,23 (oito mil, novecentos e vinte e quatro euros e vinte e três cêntimos),padece de diversos erros
que a invalidam.

II. Contrariamente ao entendimento do RECORRENTE, o Tribunal a quo considera no que respeita à falta de fundamentação do despacho de reversão que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu com o dever de fundamentação. COM EFEITO,
III. o RECORRENTE não pode conformar‐se com o referido entendimento uma vez que os atos tributários devem ser devidamente fundamentados de forma clara e congruente, de modo a habilitar a pessoa comum a compreender qual o percurso cognitivo do decisor e o motivo pelo qual decidiu pela aplicação do regime de reversão e não por outro, o que não se verificou na situação em apreço, já que o despacho que ordena a reversão é totalmente omisso quanto ao preenchimento dos pressupostos legais ou satisfação dos requisitos necessários para a efetivação da responsabilidade subsidiária no caso em apreço, em manifesta violação do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT).
IV. O Tribunal a quo entendeu também, no que respeita à ilegitimidade do RECORRENTE, que “(...) decorre dos autos que o OEF efetivamente procedeu a várias diligências com vista à penhora de bens para a cobrança da dívida em execução, sendo certo que não tem que constar no despacho de reversão todos os factos em que o OEF se fundou para proceder à reversão (...)”
V. Mais uma vez, não pode o ora RECORRENTE conformar‐se com o referido entendimento, atendendo a que se exige a comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e a determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários. Ónus esse que recai sobre a Administração Tributária e que a mesma até hoje não logrou em demonstrar!
VI. Na sentença o Tribunal a quo considera também que “(...) para ilisão da presunção de culpa na insuficiência de bens da devedora originária, necessário era que fossem consubstanciados, e provados, atos concretos que refletissem uma atuação prudente e adequada às circunstâncias existentes, prova esse que o Oponente não fez.”
VII. Algo que, salvo o devido respeito não tem aderência na realidade uma vez que, conforme cabalmente demonstrado e provado, o RECORRENTE não tem culpa na insuficiência do património da devedora originária, uma vez que não existe qualquer nexo de causalidade entre o facto ‐ a insuficiência do património da executada para a satisfação das dívidas tributárias ‐ e a vontade do RECORRENTE, responsável subsidiariamente, nessa medida, por aquelas.
VIII. A testemunha PES-2, ao minuto 19:15s do seu depoimento refere que “Eu acompanhei bastante essa altura e nós, quando digo nós, porque foi em conjunto com ele, fizemos tudo o que teve ao nosso alcance para segurar a empresa. Fizemos várias coisas, uma das principais foi renegociar o contrato de arrendamento que tínhamos, ainda por cima com um fundo de investimento que é uma coisa bastante difícil de renegociar, mas conseguimos renegociar, baixar custos. Renegociamos inclusivamente, fizemos planos de pagamentos com fornecedores, para tentar aguentar a atividade da empresa. Fizemos um plano de rescisões contratuais com trabalhadores. E veja, que até fizemos uma coisa que, enfim, mas era o possível tendo em conta a tesouraria, que foi pagar indemnizações a prestações a trabalhadores, em concordância com eles claro. Fizemos com a Autoridade Tributária e com a Segurança Social diversos planos prestacionais que foram integralmente cumpridos até ao dia em que foi pedida a insolvência ao Tribunal. Não houve incumprimento nenhum, incumprimento dos planos prestacionais até ao dia que foi pedida a insolvência.”
IX. O RECORRENTE sempre foi um gestor diligente. Empenhado em “resgatar” a empresa da situação financeira difícil em que esta se encontrava desde 2010 e em cumprir as obrigações fiscais.
X. A testemunha PES-2, ao minuto 21:23 do seu depoimento refere que “Havia uma possibilidade de angariar um cliente no Brasil, um bom cliente, aliás era um cliente que ele tinha em Portugal que se ia internacionalizar para o Brasil e ele iria no fundo acompanhar o cliente para o Brasil e isso traria um rendimento, um rendimento expectável, para a empresa, grande e conseguiria eventualmente levantar a empresa, e foi com base nisso que se fez este processo de restruturação, porque havia uma possibilidade da empresa sobreviver. Inclusivamente, foram feitos os primeiros trabalhos para o Brasil, mas depois as coisas não avançaram, o projeto correu mal (...) e foi nessa altura que o Sr. PES-1 fez uma hipoteca à sua casa para conseguir ainda financiar a empresa e depois acabou por perder a casa.”
POR CONSEGUINTE,

XI. Ficou cabalmente demonstrado e provado que não existiu qualquer conduta culposa por parte do RECORRENTE suscetível de preencher os requisitos previstos no art.º 24 n.º 1 al. b) da LGT, uma vez que a insuficiência patrimonial da devedora originária para solver as suas dívidas fiscais não decorreu de qualquer comportamento ou ato de gestão que lhe seja imputável!
XII. Quanto à ilegalidade da efetivação da reversão, pela Autoridade Tributária, depois da declaração de insolvência da sociedade devedora originária, considerou o Tribunal a quo
que “(...) bastava a declaração de insolvência para fundamentar a insuficiência de bens da devedora originária, devendo o OEF, então reverter obrigatoriamente os PEF contra os responsáveis subsidiários.”
TODAVIA,

XIII. Encontramo‐nos perante créditos vencidos antes da declaração da insolvência, não havendo lugar à aplicação deste regime excecional.
XIV. Uma vez mais fica demonstrado que o despacho de reversão em apreço é nulo, tendo em conta que a responsabilidade subsidiária por reversão está a ser efetivada depois da declaração de insolvência da devedora originária.
POR TODO O EXPOSTO,

XV. Entende o RECORRENTE que não poderá prosseguir a instância executiva, devendo a mesma ser extinta em relação a si.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COMO MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE O PRESENTE RECURSO COLHER PROVIMENTO, REVOGANDO‐SE A SENTENÇA ORA SOB RECURSO COM OS FUNDAMENTOS ELENCADOS NA CONCLUSÕES ACIMA ENUNCIADAS. DESTA FORMA, SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA

Não foram apresentadas contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à Conferência.

II – Fundamentação

Cumpre, pois, apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso.

Assim, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso, nos termos do artigo 635/3 do Código de Processo Civil, deve-se entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente. O objeto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (artigo 635/4 CPC). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação da recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir sobre a sentença recorrida padece de erro de julgamento na interpretação dos factos e na aplicação do direito, ao considerar improcedente a oposição, com fundamento em estarem verificados os pressupostos da responsabilidade subsidiária do Oponente e ora Recorrente.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1. «Em 30-07-2004 foi constituída a sociedade “ORG-1”, com o “ORG-1”, constando o Oponente como gerente (cf. registo disponível em https:// publicacoes.mj.pt ) ;
2. O OEF instaurou contra a sociedade suprarreferida os PEF infra para cobrança dos tributos seguintes:

PEF	Data instauração	Tributo	Período	Data limite pagamento	Quantia exequenda
...454	2012 - 08 - 04	IVA	2012/05	2012 - 08 - 03	3.549,65
...722	2012 - 08 - 15	IRS ret. fonte	2012	2012-07-20	1.634,12
...763	2012 - 08 - 29	IVA	2012/06	2012-08-28	1.815,74
...163	2013 - 03 - 08	IVA	2012/12	2013-03-06	1.815,74

(cf. certidões a fls . 25 a 29 do PEF apenso aos autos);
3. Entre os anos de 2010 e 2013 foram efetuados vários pedidos de penhora em nome da sociedade descrita em 1) (cf. lista de penhora a págs. 18 a 20 de fls. 63 a 88 do SITAF);
4. Em data incerta foi renegociado o contrato de arrendamento onde se localizavam as instalações da devedora originária (cf. depoimento de PES-2);
5. Em data incerta foi elaborado um plano de pagamento com fornecedores (cf. depoimento de PES-2);
6. Em data incerta foram iniciados trabalhos para um cliente que se ia internacionalizar para o Brasil (cf. depoimento de PES-2);
7. A internacionalização suprarreferida não chegou a ocorrer (cf. depoimento de PES-2);
8. Em 22-08-2013 foi declarada a insolvência da sociedade “ORG-1” descrita em 1) (cf. publicidade de insolvência a fls. 35 do PEF apenso aos autos);
9. Em 11-11-2013 foi proferido despacho de reversão contra o Oponente, constando do mesmo o seguinte:
«Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23/ n.º2 da LGT):
Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação liquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no términus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais»
(cf. citação a fls. 30 do PEF apenso aos autos).»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

a) «A devedora originária celebrou um acordo de pagamento a prestações com a administração tributária (AT) com vista à regularização da situação fiscal;
b) O Oponente injetou capital na sociedade descrita em 1);

c) O Oponente abdicou do próprio vencimento.

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando - se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.
Os factos não provados resultam de não terem sido juntos aos autos quaisquer elementos no sentido pugnado, nomeadamente demonstrações financeiras da sociedade devedora originária que refletissem as alegações, nada tendo sido apresentado.
Quanto à prova testemunhal, o depoimento do PES-3, apesar de se apresentar assertivo não serviu para fixar qualquer facto, porquanto não teve conhecimento direto da situação económica da devedora originária.
Já o depoimento da testemunha PES-2 foi tido em consideração na factualidade assente em 4) a 7), porquanto foi consultor e, posteriormente, técnico oficial de contas da sociedade devedora. originária, tendo prestado depoimento de forma espontânea e assertiva, não obstante as normais hesitações considerando o tempo volvido entre os factos e a data da inquirição , que não permitiram concretizar temporalmente as alegações.

II.2 Do Direito

Alega o ora Recorrente que a sentença recorrida que julgou improcedente a oposição judicial, incorreu em erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito por entender não estarem reunido indícios a seu ver suficientes para se concluir pela verificação dos pressupostos de que depende reversão, nomeadamente por não lhe poder ser assacada qualquer culpa na insuficiência patrimonial da sociedade para satisfação dos créditos tributários.

Relembremos, desde já, que estão em causa dívidas de retenção na fonte respeitantes a IRS e de IVA do ano de 2012.

Nas conclusões das alegações de recurso, o ora Recorrente além do erro de julgamento de facto e de direito, parece impugnar a matéria de facto fixada na sentença, ao remeter e transcrever o depoimento de uma das testemunhas ouvidas (cf. conclusão VII a X das alegações de recurso).

Apesar de expressamente vir convocado o erro de julgamento de facto, vejamos então se também impugna a matéria de facto fixada na sentença, não obstando a não vir peticionada a eliminação, alteração e/ou o aditamento de factos ao probatório.

Vejamos então quanto à impugnação da matéria de facto.

Diz o artigo 640º Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi artigo 281º CPPT:

1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de

facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.

Com efeito, incumbe à Recorrente cumprir este ónus, identificando os factos que entende terem sido mal julgados: quer por terem sido dados como provados quando o não deveriam ter sido, quer os que foram desconsiderados e considera serem relevantes à decisão, com indicação dos meios de prova que suportam esta sua pretensão de alteração do probatório.

Assim, quando os meios de prova invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravadas, incumbe à Recorrente, transcrevê-las ou indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso [artigo 640/2.a) CPC], o que fez.

Defende a ora Recorrente, em suma, que o depoimento da testemunha em causa deveria ter sido relevado, dando-se por provado ter atuado com diligência que lhe era exigível e mais além, não ter tido culpa na insuficiência patrimonial da sociedade.

Todavia, o ora Recorrente não indica qualquer alínea dos factos dados como provados que devesse ser aditada ou eliminada ou alterada nem apresenta, naturalmente, uma redação alternativa daquela que foi levada à base factual, isto apesar de nas alegações e conclusões de recurso indicar os minutos da gravação do depoimento que, em seu entender, implicaria uma decisão diversa da que foi proferida.

Alega, tão só que ponderado aquele depoimento a decisão do processo seria outra, movendo os ponteiros da balança a seu favor.

Na motivação da decisão recorrida consignou-se, todavia, que «o depoimento da testemunha PES-2 foi tido em consideração na factualidade assente em 4) a 7) (…)».

Concluímos assim que o ora Recorrente não impugna verdadeira e propriamente a matéria de facto fixada, mas antes que alega o erro de julgamento na interpretação dos factos e aplicação do direito, argumentando, em suma, que considerando no sentido que propugna aquele depoimento que identifica, o Tribunal a quo deveria ter concluído pela falta de culpa do agente, por não ter praticado quaisquer atos de gestão danosa nem de delapidação do património societário existente.

Questão a que voltaremos e que melhor será apreciada infra, no lugar próprio.

Estabilizada a matéria de facto fixada na sentença, vejamos agora quanto ao alegado erro de julgamento.

Nas conclusões das alegações de recurso o ora Recorrente não se conforma com a decisão recorrida por entender que, contrariamente ao decidido o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado (conclusões III), não tendo ficado devidamente esclarecida nem comprovada a impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária (conclusão IV), tendo, em seu entender, afastado a presunção de culpa na insuficiência de bens (conclusões VI a XI), tudo tendo feito, como gerente, para «salvar» a sociedade, procurando novos clientes e injetando capital próprio na sociedade. Alega ainda, por fim, a declaração de insolvência da sociedade é posterior ao vencimento das dívidas, pelo que aplicação daquele regime fere de nulidade o despacho de reversão (conclusões XII a XV das alegações de recurso).

Tal como decidido na sentença e não é posto em causa pela ora Recorrente nas conclusões das alegações de recurso apresentadas, sendo, aliás, jurisprudência firmada dos Tribunais Superiores, a responsabilidade dos gerentes das sociedades pelas dívidas sociais nasce aquando do respetivo facto tributário, e rege-se pela lei ao tempo vigente [1].

Assim sendo, como resulta dos factos provados e não é facto controvertido, as dívidas da sociedade cujo pagamento está agora a ser exigido ao Opoente e ora Recorrente são respeitantes ao ano de 2012. Atendendo ao momento em que se verificaram os factos geradores da responsabilidade o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o previsto na Lei Geral Tributária (LGT) que entrou em vigor em 1 de janeiro de 1999.

O Opoente e ora Recorrente não se conforma com a decisão proferida alegando que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado, entendendo que in casu não se encontravam reunidos os pressupostos da responsabilização subsidiária do ora Recorrente pela dívida exequenda.

Ora, o direito à fundamentação tem consagração constitucional no artigo 268/3 da Constituição da República Portuguesa (CRP): os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se densificado quanto aos atos tributários no artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT), que no nº 1 diz: A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Como é consabido, a fundamentação formal dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente. Assim, e como é jurisprudência pacífica e assente dos Tribunais Superiores em incontáveis acórdãos, da qual citamos apenas o Acórdão STA de 2018.03.14, proferido no processo nº 0512/17 [2], a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

Desde já adiantaremos que a sentença recorrida não merece a censura que lhe é feita pelo Recorrente e pouco há a acrescentar ao que já se encontra explicitado na sentença da 1ª instância sobre a alegada falta da fundamentação do ato reversão.

A sentença recorrida começa por analisar o quadro legal aplicável. Diz no segmento que aqui interessa:

(…)

« Enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, a falta de fundamentação do despacho de reversão consubstancia fundamento de oposição à execução, embora a verificação do vício não tenha como consequência a extinção da execução fiscal, mas apenas a anulação do ato, não obstando à sua renovação desde que observado o formalismo em falta ou desde que expurgado do vício que o afetava, conforme o n.º 1 do artigo 163.º do CPA (vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0446/15, de 2016 - 05 - 18, disponível em www.dgsi.pt) .

Isto porque, conforme a jurisprudência, que acompanhamos, «[...] O despacho de reversão, apesar de ser num processo de natureza judicial, reveste a natureza de ato administrativo (cfr. o art. 120.º do C.P.A.), sendo de considerar quanto ao mesmo as exigências legais específicas de deste tipo de tos, nomeadamente no que concerne à fundamentação, ao abrigo do disposto no art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e nos arts. 23.º, n.º 4 e 77.º, ambos da LGT [...]» (Acórdão. do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 05370/12, de 2012-09-25, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, a fundamentação dos atos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido non.º 3 do artigo 268.ºda Constituição da República Portuguesa (CRP), Decreto de 10 de abril de 1976, nos artigos 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), Decreto-Lei n.º 4/2015 de 7 de janeiro, e ainda no artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), Decreto-Lei n.º 398/98 de 12 de dezembro, aqui se prevendo que os atos tributários deverão conter a fundamentação, ainda que efetuada de forma sumária, das razões de facto e de direito que o motivaram, mencionando sempre as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Neste mesmo sentido, também a jurisprudência é clara no entendimento que é inquestionável a exigência de fundamentação dos atos ora impugnados, uma vez que «[...] A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário [...] visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.[...]» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0723/15, de 07-06-2017, disponível em www.dgsi.pt).
Daqui se extrai que para atingir os objetivos pretendidos, a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que o praticou, de forma àquele poder saber claramente as razões por que esta decidiu da forma em que o fez e não de modo diverso.
Assim, a fundamentação do ato administrativo deverá ser suficiente, clara, congruente e contextual. É suficiente, se no contexto em que o ato foi praticado permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão tomada. É clara, se permitir compreender, sem incertezas e perplexidades, o sentido e motivação dessa decisão, e congruente se ela surge como conclusão lógica das razões apresentadas. É contextual quando se integra no texto do próprio ato, que a inclui ou para ela remete, ou dele é, pelo menos, contemporânea.
É a própria lei, no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, que nos indica que, quanto a este último critério da contextualidade, a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Efetivamente, no que respeita esta matéria, não poderemos deixar de considerar todos os elementos na verificação da insuficiência da fundamentação, tendo determina a jurisprudência, que seguimos, que «[...] Padece de erro de julgamento a sentença que ao fiscalizar o cumprimento do dever de fundamentação atende exclusivamente aos elementos constantes da nota de liquidação do tributo impugnado e não aos demais elementos que constam dos autos. [...]» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0734/14, de 26-11-2014, disponível em www.dgsi.pt).
Nos autos, afirma a Oponente que o despacho de reversão não fundamenta a reversão nem descreve as diligências efetuadas para verificar a insuficiência do património, sendo certo que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, sem prejuízo do benefício da excussão.
Todavia, neste conspecto, é jurisprudência consolidada que a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, conforme o n.º 4 do artigo 23.º da LGT, não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais o OEF fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido (por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º (0543/10.8BELRS, de 09-03-2022, disponível em www.dgsi.pt).

Volvendo ao caso concreto, prossegue a sentença recorrida:

«(…)

Apreciando agora o caso concreto, no despacho de reversão, cujo teor se dá como reproduzido no ponto 9) dos factos provados, podemos aferir quais os fundamentos invocados para a reversão, nomeadamente a insuficiência de bens da devedora originária decorrente de situação liquida negativa e em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Bem assim, ali consta o motivo pelo qual se reverte contra o ora Oponente, nomeadamente por ser o gerente no términus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão e a remuneração da categoria A auferida ao serviço da devedora originária nesse período. Mais, no despacho de reversão é mencionada toda a legislação aplicável, nomeadamente os n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º e a alínea b) do

n.º 1 do artigo 24.º, ambos da LGT.

Ou seja , e ao contrário do alegado pelo Oponente, não têm, pois, de integrar os fundamentos da reversão, nestes se incluindo o que resulta do despacho e do anterior projeto para audição prévia, nem a concretização das diligências encetadas para concluir pela inexistência de bens penhoráveis do devedor principal, nem os factos materiais em que se traduziram o exercício da gerência e a culpa do gerente na situação de insuficiência patrimonial para satisfação das dívidas (neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00601/10.9BEPNF, de 04 - 05 - 2017 disponível em www.dgsi.pt) .
Preenchendo o despacho de reversão os requisitos supramencionados, quer a declaração da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário, quer o exercício do cargo de gerência no período em dívida, resta saber se a fundamentação permitiria a um destinatário normal aprender o seu significado com clareza e sem incertezas.
E, de facto, assim é, tendo o própria Oponente, mesmo invocando a falta de fundamentação do despacho de reversão, apresentado os argumentos que entendeu necessários a rebater os fundamentos ali elencados, nomeadamente a falta de culpa na insuficiência de bens da devedora originária, pelo que não podemos deixar de considerar que a fundamentação era suficiente, clara e contextual, sendo a reversão uma conclusão congruente atendendo às razões apresentadas pelo OEF. (…)»

A sentença recorrida que concluiu não se verificar o alegado vício, não merece, pois, a censura que lhe foi feita.

Com efeito, lido o despacho de reversão transcrito na alínea 9) dos factos provados, facilmente se verifica que o despacho de reversão cumpriu o dever de fundamentação formal que lhe era exigível, i. é, indica as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade e o preenchimento dos pressupostos: (i) inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (artigo 23/2 da LGT e artigo 153/2 do CPPT); (ii) o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes; bem como a extensão temporal.

Não tem, pois, razão o ora Recorrente quanto a esta questão porquanto o despacho de reversão encontra-se suficientemente fundamentado, sendo facilmente percetível qual o itinerário cognoscitivo seguido pelo decisor.

Além da falta de fundamentação formal do despacho de reversão alega o ora Recorrente a falta de requisitos para se efetuar a reversão por não vir alegada nem sobretudo demonstrada a «inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária» peticionando a anulação do despacho de reversão.

Desde já adiantaremos não ter razão, não merecendo a sentença recorrida a censura que lhe é feita.

Com efeito, resulta da alínea 3) dos factos provados, que não foi impugnado pelo ora Recorrente, terem sido efetuadas diligências de penhora de bens da devedora originária entre os anos de 2010 e 2013. Frustradas estas cumpria ao Opoente e ora Recorrente demonstrar e indicar bens da devedora originária suficientes para a satisfação das dívidas e não apenas afirmar que eles existiriam.

Ao contrário do que defende, a resulta dos factos provados que à data em que foi proferido o despacho de reversão já a empresa devedora originária tinha sido declarada insolvente.

Ora, é jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente do Supremo Tribunal Administrativo que «a referência à declaração de insolvência em despacho de reversão basta para que a execução fiscal possa ser revertida contra o responsável subsidiário» (cf. entre outros, o Acórdão do STA de 2020.04.20, Proc. 0362/14.2BEVIS, e também deste TCAS, do qual citamos apenas o Acórdão de 2023.11.02, proferido no processo nº 1640/14.6BESNT, de cujo sumário se transcreve: «O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).»

Não tem, pois, razão o ora Recorrente naquilo que defende, tendo o órgão de execução fiscal conhecimento da declaração de insolvência da sociedade a execução fiscal pode prosseguir contra os responsáveis subsidiários.

A sentença que assim decidiu não merece censura e é de confirmar nesta parte.

Por fim, vejamos quanto à alegada ilegitimidade por ausência de culpa na falta de pagamento das dívidas exequendas.

Vejamos, então.

No caso em apreço não é controvertido que a reversão se efetuou ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, pelo que cabia ao revertido ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos que consagra uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto – nesse sentido veja-se a jurisprudência deste TCAS nomeadamente nos acórdãos de 2012.05.08, Proc. nº 5392/12; de 2014.11.13, Proc. nº 7549/14, de 2017.04.06, Proc. nº 456/13.1BELLE, de 2018.05.17, Proc. nº 1099/14.8 BELRS, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Dizia o nº 1 artigo 24º da LGT:

1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
(…)

Nos termos do nº 1 deste artigo 24º da LGT para acionar a responsabilidade subsidiária não é suficiente a mera gerência ou administração de direito mas sim o exercício da gestão de facto.

No acaso em apreço, não nega o Opoente e ora Recorrido ter sido gestor de facto da devedora originária, quer quando a dívida se constituiu quer quando se venceu.

Prevê ainda, esta norma, dois regimes de responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes: relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) do nº 1 do citado artigo 24º LGT] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].

Como tem salientado a jurisprudência dos Tribunais Superiores, da qual se cita aqui apenas o Acórdão do STA, de 2013.10.16, Proc. nº 0458/13, disponível em www.dgsi.pt, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova: (i) incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício [alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT]; (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo [alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT].

No caso em apreço não é controvertido que a reversão se efetuou ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, e que o prazo de pagamento se venceu em momento anterior à declaração de insolvência da sociedade.

Com efeito, as dívidas exequendas são de IRS – retenção na fonte e de IVA do ano de 2012, com o prazo de entrega e de pagamento de 2012.08.03, 2012.07.20, 2012.08.28 e 2013.03.06, e a sentença que declarou a insolvência da sociedade devedora originária foi proferida em 22 de agosto de 2013, em data posterior, portanto.

Sendo certo que, insiste-se, o Opoente e ora Recorrente não negou ser o gerente da sociedade naqueles períodos.

Recai assim sobre o revertido ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos que como insistimos, consagra uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto – nesse sentido veja-se a jurisprudência deste TCAS nomeadamente nos acórdãos de 2012.05.08, Proc. nº 5392/12; de 2014.11.13, Proc. nº 7549/14, de 2017.04.06, Proc. nº 456/13.1BELLE, de 2018.05.17, Proc. nº 1099/14.8 BELRS, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Vejamos, então se a Opoente e ora Recorrente conseguiu demonstrar não ter contribuído para a situação de falta de pagamento dos tributos no momento do termo do prazo para pagamento voluntário e ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado [artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais (CSC)].

Atentemos ao decidido na sentença no segmento que aqui interessa:

«(…)

Para tal, afirma o Oponente que foi um gestor diligente, que renegociou o contrato de arrendamento onde se localizavam as instalações da devedora originária, que elaborou um plano de pagamento com fornecedores e que foram iniciados trabalhos para um novo cliente, conforme provado em 4) a 7).Todavia, não se sabe quando ocorreram estes factos, nem em que medida os mesmos eram suficientes para impactar positivamente a situação financeira da sociedade, uma vez que, por um lado, nunca se referem quaisquer valores e, por outro, apenas se refere genericamente que existiam dificuldades porque o mercado da publicidade mudou e escassearam clientes.
Também não se provou, conforme factos não provados em a) a c), que o Oponente requereu o pagamento em prestações das dívidas, que injetou capital na sociedade ou que abdicou do próprio vencimento, pelo que não resulta dos autos uma atuação proactiva do Oponente no sentido de cumprir as suas obrigações tributárias.
Por outro lado, tendo em conta a natureza das dívidas, retenção na fonte de IRS e IVA, a jurisprudência entende que, «[...] atendendo ao mecanismo a que obedecem estes impostos mostra-se pouco credível que um gerente minimamente diligente não tenha dotação orçamental nos cofres da sociedade que representa para proceder à sua entrega, uma vez que o IVA cobrado e o IRS retido não é receita própria da sociedade mas sim uma “quantia em trânsito” para ser entregue ao Estado, ou seja, trata-se de dinheiro entregue por terceiros, liquidado nas facturas emitidas, ou retido a terceiros, de que o Oponente era um mero depositário, tendo obrigação de o entregar nos cofres do Estado.
Deste modo, estando em causa montantes de IVA e IRS de que era mero depositário não se vê como pode inexistir culpa do gerente, ou pelo menos que a lei permita que o gerente de facto nessa situação, agindo em representação duma sociedade não tenha culpa[...]» (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 01435/12.1BEBRG, de 31-03-2016, disponível em www.dgsi.pt).
Em consonância, a doutrina esclarece que:

«[...] No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado[...]» (SANCHES, Saldanha, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª Edição,2015,pp. 274).
Atento todo o exposto, para a ilisão da presunção de culpa na insuficiência de bens da devedora originária, necessário era que fossem consubstanciados, e provados, atos concretos que refletissem uma atuação prudente e adequada às circunstâncias existentes, prova essa que o Oponente não fez.
Desta feita, não tendo ilidido a presunção que contra ele corre, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o mesmo é dizer que a conduta do Oponente é censurável, na falta de qualquer causa de justificação ou de escusa, aferida pelos deveres que se lhe impunha como administrador, razão pela qual a oposição tem que improceder com base neste fundamento, relativamente às dívidas de imposto em cobrança coerciva no seu período de exercício do cargo.

Como se vê do excerto da sentença transcrito, para o juízo sobre o afastamento da presunção de culpa, foi ponderada a atuação concreta do Opoente e ora Recorrente, nomeadamente a renegociação do contrato de arrendamento do locado e dos pagamentos a fornecedores e a tentativa de angariação de novos clientes, não se sabendo, porém, quando é que estas medidas foram tomadas nem qual o peso concreto que estas medidas tiveram sobre o fluxo financeiro da sociedade.

Entendemos, com efeito, que no caso em análise não foi proficientemente afastada a presunção de culpa que recaía sobre o Opoente e ora Recorrente.

Tal como tem sido decidido neste TCAS, nomeadamente nos Acórdãos de 2023.03.16, Proc nº 275/11.0BELRS, o qual subscrevemos na qualidade de 1ª Adjunta e com o qual concordámos e aderimos nos Acórdãos de 2023.06.01 e 2024.01.23, nos processos nº 550/08.0BESNT e 1485/10.2BELRS (disponíveis em www.dgsi.pt): sendo certo que o êxito na gestão ou a falta dele não se confunde com a culpa, para efeitos de cumprimento do dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, para que seja afastada a presunção de culpa prevista na al.
b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT seria necessário demonstrar que, no caso em concreto, as opções de gestão do Recorrido foram as mais adequadas, de acordo com padrões de diligência de um gestor médio, não tendo a sua conduta contribuído para a situação de falta de pagamento da dívida tributária no momento do termo do prazo para pagamento voluntário.

E, tal como decidido na sentença recorrida, tal não se consegue extrair da factualidade assente.

Prossegue o Acórdão que vimos citando:

«É ainda de sublinhar que […] a dívida exequenda respeita a IVA, situação em que as exigências de prova em casos como o dos autos são maiores, dado que há maior nível de censura associado ao seu não pagamento ao Estado.

Nas palavras de Saldanha Sanches [3]:

“[N]um imposto como o IVA (…) a liquidação e a cobrança [são] (…) confiadas ao particular [, o que] implica sempre um fluxo financeiro na empresa (…).
[A] existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerálas como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado”.
Neste sentido, v., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 14.02.2019 (Processo: 692/12.8BESNT), de 11.04.2019 (Processo: 2968/12.5BELRS), de 11.03.2021 (Processo: 784/10.8BELRS) e de 25.11.2021 (Processo: 106/11.0BEALM).

Assim, a factualidade provada (e mesmo a alegada) não permite afastar a presunção de culpa que impende sobre [o Recorrente], não estando sequer alegada factualidade que demonstre que a sua atuação tenha sido de molde a não contribuir para o não pagamento das dívidas tributárias.»

Esta conclusão a que se chegou no acórdão citado é inteiramente transponível para os presentes autos.

Com efeito, nos casos de falta de entrega do IVA cobrado e do IRS retido nos cofres do Estado, o grau de censura e as exigências de prova da não culpa são ainda maiores que exigidas relativamente às demais dívidas tributárias.

Ora, tal como se concluiu na sentença recorrida, o Opoente e ora Recorrente não conseguiu demonstrar cabalmente ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, que lhe era exigível para afastar a presunção de culpa que sobre si recaía.

A sentença recorrida que assim decidiu não merece a censura que lhe foi feita e é de confirmar.

Assim sendo, e sem necessidade de mais amplas considerações, há que concluir pela total improcedência das conclusões da alegação de recurso.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pelo Recorrente, que ficou vencido, sem prejuízo do apoio judiciário de que goza.

Sumário/Conclusões:

I - A responsabilidade dos gerentes das sociedades pelas dívidas sociais nasce aquando do respetivo facto tributário, e rege-se pela lei ao tempo vigente.
II - Não vindo impugnado que o Opoente e ora Recorrido era gestor de facto da devedora originária e tendo a reversão sido efetuada ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, cabia-lhe ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos.
III - Cumpre ao Opoente demonstrar não ter contribuído para a situação de falta de pagamento dos tributos no momento do termo do prazo para pagamento voluntário e ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado [artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais (CSC)].

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da

Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso jurisdicional, e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente, que decaiu, nos termos expostos, sem prejuízo do apoio judiciário concedido.

Lisboa, 8 de outubro de 2026