| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 2376/09.5BELRS, deduzida por ..., Lda. (e incorporada por ..., SA, entretanto declarada insolvente) contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa (após indeferimento parcial de Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC n.º 2009/8310017228, relativa ao exercício de 2005), foi proferida sentença em 18 de janeiro de 2018 que, julgando-a procedente, anulou aquela liquidação “e correspondentes juros compensatórios no que respeita às correções que se mostram indevidas, por ilegais”.
A decisão ora posta em xeque considerou:
- Quanto à correção relativa às quebras de existências, que “encontrando-se provada a natureza e a justificação dos bens que se encontram contabilizados em quebras e realizada a devida relevância documental com as respetivas listagens de bens […] não existe qualquer fundamento para a manutenção da correção sub judice pelo que a mesma terá de ser anulada”; e
- Quanto à correção relativa às despesas não documentadas, que foi “feita pela impugnante a comprovação formal do custo, que não foi colocado em causa”, pelo que “o encargo [se mostra] devidamente documentado, soçobrando assim a correção à Conta 69705” - Juros Compensatórios de Exercícios Anteriores.
Inconformada, a Administração recorreu e formulou as seguintes conclusões:
I – Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se sempre melhor e Vosso douto entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro porque não logrou alcançar a análise crítica da prova documental e testemunhal, ambas relevantes para a decisão. Solução diversa da constante na sentença recorrida deveria ter sido adotada pelo Tribunal ad quo. Assim sendo, somos levados a concluir pela existência de uma distorção na apreciação da prova de tal forma a que os factos não se podem subsumir in totum à realidade normativa que, objeto de uma análise deficiente, levou a decisão recorrida a enfermar in error.
II – Está em causa impugnação judicial intentada na sequência da notificação da decisão de indeferimento parcial de reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação adicional nº 8310032630 de IRC do exercício de 2005 e, correspondentes juros compensatórios.
III – Alega a recorrida que não concorda com os seguintes pontos controvertidos que se mantiveram: correções a quebras que consubstanciam o acréscimo à matéria colectável no valor de € 31.988,26; Juros Compensatórios de exercícios anteriores o que consubstancia acréscimo à matéria colectável de € 18.954,69; e correspondente Tributação autónoma no valor de € 9.477,34;
IV – Tal como definido pelo Tribunal a quo a questão a dilucidar nos presentes autos consiste em saber e conhecer da ilegalidade das correcções.
V - Entre as correcções impugnadas e indicadas nos autos, relativamente às quais foi deduzida a presente impugnação, encontram-se as quebras cujos valores contabilizados não foram aceites pela IT, por via da impugnante não ter apresentado meio de prova que permitisse apreciar a natureza dos custos, valores esses constantes do registo da conta 69302 – Quebras, no montante de € 31 988,26 respeitante ao exercício de 2005. Ora, contrariamente à fundamentação da decisão recorrida, a AT não põe em causa o tipo de documento contabilístico, ao invés do entendido por essa decisão; no entanto discorda da natureza do custo registado, o que são coisas diferentes e que influenciam definitivamente toda e qualquer análise da questão.
VI – E, contrariamente à decisão recorrida, não está em causa a não aceitação de documentos internos justificativos, pelo facto tais documentos serem internos, mas sim por falta de discriminação/justificação adequada das respectivas quebras. Acresce aqui apontar que a impugnante também não logrou apresentar, como devia, os documentos probatórios que comprovariam que os materiais inclusos na lista por si apresentada fossem quebras relativas ao exercício de 2005.
VII - Quanto aos “Juros Compensatórios de exercícios anteriores, que consubstancia acréscimo à matéria colectável de € 18.954,69; Correspondente Tributação autónoma no valor de € 9.477,34;” e no que concerne à indemnização e respectiva tributação autónoma, verifica-se que a impugnante não juntou quaisquer documentos probatórios em sede de inspecção.
VIII - Como fundamento da correcção relativa a juros compensatórios entende a douta sentença que a A.T. não coloca em causa o custo para efeitos do art. 23º do CIRC, simplesmente entende que o mesmo não se encontra documentado.
IX - O contrário é afirmado no RIT, fls. 4 ponto III.1.2, último parágrafo onde se pode ler que: “não é possível conhecer a natureza do custo registado e seu enquadramento nos termos do art.º 23.º do Código do IRC.”
X - Ou seja, a impugnante no que respeita ao documento em causa por si apresentado não esclarece a contrapartida do débito, de forma a conhecer o destinatário do valor de € 18 954,69. Como tal e de uma forma geral, o que está em causa é o conteúdo dos documentos e a verdade material.
XI – Consecutivamente, denota-se a falta de cuidado da impugnante ao efectuar o registo das operações da empresa nas respectivas contas, ou seja na elaboração da contabilidade, como se demonstra, quando por ela é assumido que “…em 2002 e 2003 foram provisionados proveitos para cada exercício em questão, os quais foram devidamente tributados, mas essas estimativas não foram corrigidas no final de cada um desses exercícios.” E que procedeu “…a errada contabilização na Rubrica “Juros Compensatórios”.
XII - Ademais e salvo melhor entendimento, a sentença recorrida, não revela por que razão deu valor probatório privilegiado ao depoimento da testemunha, no sentido de ter sido o mesmo determinante para os factos fixados nos pontos 9, 10, 17 e 21 do presente probatório. E, não explica, ainda que sumariamente, porque é que o depoimento se mostra credível ou não credível, a não ser pelo facto de estar em consonância com a prova documental e, muito menos porque relevou o depoimento da testemunha em detrimento da respectiva análise da contabilidade que consiste num acervo documental que pode e deve ser analisado com rigor crítico.
XIII – Decidiu o Tribunal concedendo provimento ao pedido da impugnante. Contudo louva-se o parecer do Exmo Sr. Procurador da República junto do Tribunal, o qual consta a fls. 166 a 167 dos autos, onde se defende que as correções da inspecção devem ser mantidas por falta de prova da impugnante.
XIV – E, salvo melhor entendimento, a contabilidade da impugnante não permite demonstrar com efectividade qual o destino dado aos bens, posto que a organização contabilística por aquela implementada é reveladora de descontrolo na área das existências/inventários, como a própria reconhece quando se refere a situações como inventariação dos bens, sendo que os documentos que servem de suporte aos registos contabilísticos não comprovam cabalmente a realidade que neles é espelhada.
XV – Salvo melhor entendimento, a sentença recorrida não logrou alcançar a análise crítica da prova documental e testemunhal, relevantes para a decisão, termos em que deve ser banida da ordem jurídica.
*
O Sujeito Passivo não contra-alegou.* A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do Recurso por entender que “a questão controvertida nos autos e que resulta do RIT é que os documentos probatórios não comprovam que os materiais inclusos na lista fossem quebras relativas ao exercício de 2005, assim como, quanto aos juros compensatórios, o conteúdo do documento apresentado não permite conhecer a natureza do custo registado e o seu enquadramento nos termos do artigo 23.º do CIRC”.* As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença:
- Errou ao dar como provado os factos 9, 10, 17 e 21 com base na prova testemunhal;
- Errou ao considerar que as quebras se encontram justificadas;
- Errou ao considerar que o custo registado como «Juros compensatórios de exercícios anteriores» não é um encargos indevidamente documentado.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
1.
A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção pelos serviços de inspeção tributária da A.T. aos exercícios de 2004 e 2005 a coberto das ordens de serviço nº OI200707615 e OI200707616, as quais apresentam como fundamento- o enquadramento do contribuinte no cadastro de Acompanhamento Permanente – cfr. fls. 71 do processo administrativo em apenso aos autos;
2.
Da ação inspetiva resultaram correções ao exercício de 2005, sendo que as mesmas ascendem ao montante total de € 76.194,92, nas seguintes rúbricas:
1- Seguros de saúde: € 8.667,51;
Quebras: € 31.988,26;
Juros compensatórios de exercícios anteriores: € 18.954,69;
Outros custos: € 589,83;
Formação: € 7.914,03;
Indeminização: € 8.080,60;
2 - Correção à Tributação Autónoma: € 17.474,66 – cfr. fls. 66 a 84 do processo administrativo em apenso aos autos;
3.
Das correções enunciadas no ponto anterior, resultou a liquidação adicional de IRC com nº 2008 8310032630 e respetivos juros compensatórios a que corresponde a nota de cobrança nº 2008 193345 no montante de € 27.412,58 - cfr. fls. 62 do processo administrativo em apenso aos autos;
4.
A fundamentação das correções que resulta do relatório da inspeção tributária, resume-se ao seguinte, no que aqui interessa:
”(...) Em resultados dos documentos de contabilidade remetidos, efetuada a sua verificação, conforme cópias anexas, não são considerados documentos válidos para efeitos fiscais, o suporte documental dos seguintes registos:
(...) Conta – 69302 – Quebras - € 31.988,26, cfr. fls. 61 a 83 do projeto de relatório.
Os documentos remetidos não permitem apreciar a natureza do custo registado. Não anexou ao documento remetido, meio de prova das ocorrências registadas na conta 69302, pelo que não podemos considerar para efeitos de apuramento do lucro tributável o valor registado de € 31.988,26.
Conta – 69705 - Juros Compensatórios de Exercícios Anteriores - € 18.954,69 cfr folhas 84 a 89 do projeto de relatório.
De acordo com os documentos enviados, o débito registado na conta 69705 -Juros Compensatórios de exercícios anteriores é suportado somente por documento interno. Deste modo o documento remetido não permite:
1) conhecer o motivo por que é efetuado o débito na conta 69705-Juros compensatórios de exercícios anteriores;
2) não credibiliza o registo a débito da conta -69705 - Juros compensatórios de exercícios anteriores com base em faturas ou documentos equivalentes;
3) não esclarecem a contrapartida a débito, de forma a conhecer o destinatário do valor de € - 18.954,69;
4) não é possível conhecer a natureza do custo registado e seu enquadramento nos termos do art. 23º do CIRC.
Por tudo isto, o valor de € 18.954,69, conforme determina a al. g) do nº 1 do art. 42º do CIRC, é considerado encargo não documentado, pelo que procedemos ao acréscimo do lucro tributável. Relativamente a este valor é devida a tributação autónoma nos termos do nº 1 do art. 81º do CIRC no valor correspondente de € 9.477,35 (18.954,69x50%). (...)” – cfr. fls. 66 a 84 do processo administrativo em apenso aos autos;
5.
Em 10/09/2008, foi deduzida a reclamação graciosa nº 3263200804003004, relativa à liquidação adicional de IRC/2005, elaborada na sequência das correções efetuadas pelos serviços da Inspeção Tributária em 16/04/2006 – cfr. fls. 1 e ss. do processo de reclamação em apenso aos autos;
6.
Em 25/09/2009, é proferido despacho que projecta a decisão de deferimento parcial da reclamação e notifica a ..., Lda. para o exercício do direito de audição “nos termos do art. 60º da LGT” – cfr. fls. 128 a 134 do processo de reclamação em apenso aos autos;
7.
Em 19/10/2009, é entregue na Direção de Finanças de Lisboa, requerimento que consubstancia o exercício do direito de audição por parte da ...- …, Lda. – cfr. fls. 137 e ss. do processo de reclamação em apenso aos autos;
8.
Com o requerimento, referido no ponto anterior, é anexado o Doc. nº 1 - “Listagem de Diários- Operações Diversas de Dezembro de 2005” e o Doc. nº 2 – “Inventário da ... em 2005-12-31” – cfr. fls. 146 e 147 do processo de reclamação em apenso aos autos;
9.
Em 09/11/2009, a reclamação graciosa, referida no ponto anterior, mereceu despacho de deferimento parcial - cfr. fls. 211 e ss. do processo de reclamação em apenso aos autos;
10.
Em 19/10/2009, para concretização da decisão de deferimento parcial, foi efetuada a liquidação com nº 2009 8310017228 que corrigiu a anterior liquidação (identificada no ponto 3, supra) no valor de € 13.394,08 referente ao IRC/2005 e € 1.808,44 de juros compensatórios no valor total de € 14.442,82 – cfr. fls. 51 e 52 e 55 a 57 do processo administrativo em apenso aos autos;
11.
A liquidação nº 2009 8310017228 de 19/10/2009, identificada no ponto anterior, é referente ao exercício de IRC/2005 e apresenta o valor a pagar de € 9.991,37- cfr. fls. 28 dos autos;
12.
A ..., Lda. realiza o inventário permanente, possuindo sistema de gestão de stocks informatizado - cfr. depoimento da testemunha ...;
13.
O controlo físico dos bens é efetuado a 31/12 de cada ano, sendo nessa data realizados os ajustes positivos/negativos no armazém – cfr. depoimento da testemunha ...;
14.
Para o exercício de 2005 a ..., Lda. possui na sua contabilidade uma listagem de bens denominada “Ajustes Ano 2005” no valor total de € 15.089,73, a qual identifica: “Referência do bem”; “Descrição”; “Armazém”; ”Data”; “Tipo”; “Número”; “Quantidade” e “Montante”- cfr. fls. 53 a 56 do processo de reclamação em apenso aos autos;
15.
No exercício de 2005 a ..., Lda., relevou contabilisticamente um documento interno denominado “Operações Diversas” com nº 1200220/05 de 31/12/2005, com a “Descrição” (Quebras em Existências) pela importância de € 16.898,53 – cfr. fls. 146 do processo de reclamação em apenso aos autos;
16.
O documento referido no ponto anterior, é contabilizado a débito da “Conta 69302” e a crédito da “Conta 32116” – cfr. fls. 146 do processo de reclamação em apenso aos autos;
17.
Os documentos que suportam e influenciam o registo dos bens em Inventário da ..., Lda. são as guias de remessa e a facturação referente às vendas dos bens - cfr. depoimento da testemunha ...;
18.
O Inventário da impugnante em 31/12/2005 apresentava total de bens patrimoniais no valor total de € 401.688,63, discriminados e identificados por categoria, nome, quantidades, número e valor/montante – cfr. fls. 147 do processo de reclamação em apenso aos autos;
19.
A ..., Lda., em 2005, vendia bastantes peças em balcão para além de utilizar as peças na sua atividade de oficina - cfr. depoimento da testemunha ...;
20.
O registo na Conta 69705 (Juros Compensatórios de exercícios anteriores) no valor de € 18.954,69 deve-se a um lapso de contabilização, não obstante ser um custo para a empresa, a ... pretendia refletir um excesso de estimativa com bónus que foram levados a proveitos em exercícios anteriores (2002 e 2003), reconhecido contabilisticamente em 2005 como custo dedutível – cfr. depoimento da testemunha ...;
21.
Em 2002 e 2003 foram atribuídos bónus à impugnante, sendo certo que nesses exercícios a mesma contabilizou bónus em montante superior aos que efetivamente recebeu - cfr. extrato da Conta 27407, com as notas de crédito a fls. 148 a 209 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos e depoimento da testemunha ...;
22.
Os “bónus” encontram-se documentados por meio de Notas de Crédito emitidas pela …. Portugal, à impugnante – cfr. fls. 158 a 209 do processo de reclamação em apenso aos autos;
23.
Por sentença de 09/01/2014, proferida pelo Tribunal de Comércio de Lisboa, 1º Juízo, proc. 870/13.2TYLSB é proferida sentença de declaração de insolvência do devedor ... (Automóveis), SA. NIPC 5... – cfr. fls. 98 dos autos.
II. 2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.
II. 3 – MOTIVAÇÃO
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra e com base no depoimento da testemunha ..., Técnica Oficial de Contas, funcionária da impugnante no departamento de contabilidade que mostrou conhecimento sobre as matérias envolvidas nos presentes autos.
O seu depoimento foi credível em consonância com restante prova documental tendo sido determinante para os factos fixados nos pontos 9, 10, 17 e 21 do presente probatório.
*
Vejamos, pois:
QUANTO AO ERRO NO JULGAMENTO DOS FACTOS 9, 10, 17 E 21 DADOS COMO PROVADOS:
Nas suas alegações (página 12, último parágrafo), a Recorrente conclui que “Decorre da conjugação do n.º 1 do art. 125.º e n.º 2 do art. 123.º do CPPT, art. 668.º CPC (atual art. 615.º) e 655.º do CPC que a sentença deve conter a fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão”.
Sustenta nas conclusões I e XII que a sentença “caiu em erro porque não logrou alcançar a análise crítica da prova documental e testemunhal, ambas relevantes para a decisão” e, assim, verifica-se a “existência de uma distorção na apreciação da prova”. Defende que a decisão recorrida “não revela por que razão deu valor probatório privilegiado ao depoimento da testemunha, no sentido de o mesmo [ter sido] determinante para os factos fixados nos pontos 9, 10, 17 e 21 do presente probatório”, “não explica, ainda que sumariamente, porque é que o depoimento de mostra credível ou não credível, a não ser pelo facto de estar em consonância com a prova documental e, muito menos, porque relevou o depoimento da testemunha em detrimento da respectiva análise da contabilidade”.* Como é sabido, “As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” – artigo 341.º do Código Civil -, sendo que na sentença o Juiz deve discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões - artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Pretendeu, assim, o legislador atribuir ao Juiz, no âmbito da sua atividade probatória, além das competências para fixar os meios de prova (definir o meio de prova adequado para demonstrar a realidade do facto) e ordenar a produção da prova (a recolha dos elementos probatórios), o poder para valorar a prova produzida (fixar a matéria de facto, discriminando os factos provados dos não provados com a devida fundamentação).
A valoração da prova é, por regra, apreciada livremente; apenas no caso de a lei exigir formalidade especial, os factos só puderem ser provados por documento ou já se encontrarem plenamente provados é que aquele sistema de prova livre é substituído pelo sistema de prova legal – cfr. o artigo 607.º, n.º 5, do Código de Processo Civil.
A livre apreciação da prova pelo Juiz não significa, no entanto, que é admissível que este discrimine a matéria provada da não provada de forma arbitrária, sem suporte em meios probatórios ou contra as provas constantes do processo. O Juiz está obrigado a fundamentar a sua decisão quanto à matéria de facto, pelo que a valoração da prova produzida implica, então, a sua apreciação crítica, isto é, a exposição do processo racional e lógico pelo qual o Tribunal, em relação a cada um dos factos discriminados, o considerou provado ou não provado.
Por outro lado, o sistema de livre apreciação da prova não exige ao Juiz que, para dar um facto como provado, crie uma certeza absoluta sobre a sua verificação. Este sistema dá autonomia ao Juiz para criar a sua convicção, a partir da sua experiência e das regras da lógica, sobre a probabilidade de o facto ter ocorrido. Assim, se a prova for idónea a justificar uma certeza relativa, que não absoluta, de que o facto ocorreu, o Juiz deve fundamentar porque é que criou a convicção de ser provável que o facto se verificou.
Deste modo, a sentença demonstrará que o litígio que foi apresentado ao Tribunal é composto adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular, cuja construção é sindicável pelas partes, e não por mera imposição da vontade do juiz.
No caso de a fundamentação da sentença estar aquém do exigido pela lei, as consequências são diferentes consoante a decisão seja totalmente omissa quanto à motivação, ou esta se apresentar apenas deficiente ou errada. Com efeito, no extremo, a não especificação dos fundamentos de facto da decisão, entendida como a ausência total de fundamentação da matéria de facto, constitui causa de nulidade da sentença, enquanto “a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade” – cfr., mutatis mutandis, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º.* No caso dos autos, a Recorrente coloca em crise a valoração do depoimento da testemunha efetuada pelo Tribunal de 1.ª Instância. Entende que esta valoração foi “determinante para os factos fixados nos pontos 9, 10, 17 e 21” da matéria de facto dada como provada, mas que a sentença “não explica, ainda que sumariamente, porque é que o depoimento de mostra credível ou não credível, a não ser pelo facto de estar em consonância com a prova documental e, muito menos, porque relevou o depoimento da testemunha em detrimento da respectiva análise da contabilidade”.
Os pontos 9, 10, 17 e 21 têm a seguinte redação:
9.
Em 09/11/2009, a reclamação graciosa, referida no ponto anterior, mereceu despacho de deferimento parcial - cfr. fls. 211 e ss. do processo de reclamação em apenso aos autos;
10.
Em 19/10/2009, para concretização da decisão de deferimento parcial, foi efetuada a liquidação com nº 2009 8310017228 que corrigiu a anterior liquidação (identificada no ponto 3, supra) no valor de € 13.394,08 referente ao IRC/2005 e € 1.808,44 de juros compensatórios no valor total de € 14.442,82 – cfr. fls. 51 e 52 e 55 a 57 do processo administrativo em apenso aos autos;
17.
Os documentos que suportam e influenciam o registo dos bens em Inventário da ..., Lda. são as guias de remessa e a facturação referente às vendas dos bens - cfr. depoimento da testemunha ...;
21.
Em 2002 e 2003 foram atribuídos bónus à impugnante, sendo certo que nesses exercícios a mesma contabilizou bónus em montante superior aos que efetivamente recebeu - cfr. extrato da Conta 27407, com as notas de crédito a fls. 148 a 209 do processo de reclamação graciosa em apenso aos autos e depoimento da testemunha ...;
E foram motivados da seguinte forma:
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra e com base no depoimento da testemunha ..., Técnica Oficial de Contas, funcionária da impugnante no departamento de contabilidade que mostrou conhecimento sobre as matérias envolvidas nos presentes autos.
O seu depoimento foi credível em consonância com restante prova documental tendo sido determinante para os factos fixados nos pontos 9, 10, 17 e 21 do presente probatório.
Verifica-se, assim, que a Exma. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, ao abrigo da livre apreciação que o artigo 396.º do Código Civil lhe atribui para valorar a prova testemunhal, considerou credível o depoimento de ... por este transmitir “conhecimento sobre as matérias” do processo de forma harmónica com o teor dos documentos carreados para os autos e não impugnados pelas partes. * Ora, nos apontados termos, não sendo omissa a fundamentação da matéria de facto, a sua eventual insuficiência, mesmo em tese, não fere a sentença de nulidade, podendo, quando muito, existir erro de julgamento quanto à matéria de facto.
Vejamos, então, se podemos apreciar tal erro e, em caso de resposta afirmativa, se ele existe.* Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.
Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.
Quanto àquela alínea b), acresce que, por força do disposto no artigo 640.º, n.º 2, alínea b), do CPC, “Quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevante”.
Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.
A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir.
Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.* No caso, a Recorrente identificou os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados – os pontos 9, 10, 17 e 21 da matéria dada como provada -, consegue-se deduzir qual a decisão que entende que deveria ser proferida – os factos 9, 10, 17 e 21 deveriam ser dados como não provados -, mas não foram indicados os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Com efeito, no que respeita à prova testemunhal, incumbia à Recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, o que não foi feito, nem nas conclusões, nem nas alegações de recurso.
Pelo que, no que respeita à prova testemunhal, à míngua da indicação das passagens da gravação em que se funda o seu recurso, este deve, nesta parte, ser rejeitado.
No que respeita à prova documental, impunha-se, nos preditos termos legais, a especificação obrigatória dos concretos meios de prova documentais que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, o que a Recorrente não fez, limitando-se a alegar que a sentença não explicou “porque relevou o depoimento da testemunha em detrimento da respectiva análise da contabilidade que consiste num acervo documental que pode e deve ser analisado com rigor crítico” (Conclusão XII).
Ora, a menção à “contabilidade” é uma referência genérica a um “acervo documental” que não cumpre a obrigação legal de especificar o concreto meio de prova documental; e a informação de que este acervo “pode e deve ser analisado com rigor crítico” também não cumpre a obrigação legal de comunicar ao Tribunal de 2.ª Instância a razão de se impor uma decisão da matéria de facto diferente.
Pelo que, com fundamento na falta de cumprimento dos requisitos cumulativos de que depende o recurso da decisão de matéria de facto, se impõe rejeitar, nesta parte, o recurso.* QUANTO À CORREÇÃO RELATIVA ÀS QUEBRAS NOS INVENTÁRIOS:
Nas conclusões V e VI a Recorrente defende que “contrariamente à fundamentação da decisão recorrida, a AT não põe em causa o tipo de documento contabilístico”, mas “discorda da natureza do custo registado”. Para si, “não está em causa a não aceitação de documentos internos justificativos, pelo facto de tais documentos serem internos, mas sim por falta de discriminação/justificação adequada das respectivas quebras” e, em concreto, “quebras relativas ao exercício de 2005”, pelo que – conclusão XIV – “os documentos que servem de suporte aos registos contabilísticos não comprovam cabalmente a realidade que neles é espelhada”.
De acordo com o Relatório de Inspeção Tributária citado no ponto 4 do probatório, a Inspeção Tributária considerou que “não são considerados documentos válidos para efeitos fiscais, o suporte documental dos seguintes registos: (…) Conta 69302 – Quebras - € 31.988,26, cfr. fls. 61 a 83 do projeto de relatório. Os documentos remetidos não permitem apreciar a natureza do custo registado. Não anexou ao documento remetido meio de prova das ocorrências registadas na conta 69302, pelo que não podemos considerar para efeitos de apuramento do lucro tributável o valor registado de € 31.988,26”.
Ou seja, efetivamente, a Inspeção Tributária considerou que os documentos de suporte contabilísticos não são válidos para efeitos fiscais porque não permitem apreciar a natureza do custo registado, isto é, não permitem concluir se o custo registado corresponde a quebras nos inventários.
Já a sentença recorrida considerou que “é assumido pela inspeção tributária no relatório inspetivo que existiram quebras e que tal ocorrência foi um custo da empresa/impugnante”, pelo que centrou a análise da questão no prisma de “aquele custo não se [encontrar] devidamente documentado”.
No entanto, este prisma de análise centrou-se, precisamente, na questão de saber se os documentos apresentados permitiam, ou não, determinar a natureza dos bens que deram origem ao registo contabilístico do custo, assim como em determinar se havia, ou não, justificação adequada para as quebras nos inventários contabilizadas.
E, assim sendo, a discrepância entre o teor da sentença e da alegação da Recorrente é meramente formal: o Relatório de Inspeção considera que os documentos contabilísticos de suporte não permitem apreciar a natureza do custo registado; a sentença, sob a capa do custo (in)devidamente documentado (questão em que, por regra, se apura se o documento de suporte cumpre todos os requisitos legais, por exemplo se uma fatura contém todos os elementos necessários, como a identificação do fornecedor ou a descrição do bem transacionado ou do serviço prestado), acabou por apreciar se tais documentos refletiam, ou não, a natureza dos bens que erradamente constavam no inventário mas sem existência física no armazém, bem como se existia, ou não, justificação adequada para as quebras nos inventários contabilizadas, precisamente os factos que a Inspeção Tributária considerou não se poder retirar da prova documental que lhe foi apresentada.
Para o efeito a sentença começa por “perguntar de que elementos formais se poderia munir a impugnante para registar as operações em questão”. Ou seja, equacionou que meios de prova poderiam, em tese, ser idóneos a demonstrar que bens do ativo imobilizado da sociedade se extraviaram, tendo avançado a seguinte resposta: “A aferição da conformidade do inventário só poderá ser feita com base na contagem física das mercadorias em determinada data, relevada através da listagem dos produtos devidamente identificados, que a montante encontram a sua origem nos documentos de compra e venda, i.e. facturas, recibos e guias de remessa.
A conformidade dos bens inventariados e o seu controlo a posteriori, a nível documental só poderá passar quer pela emissão do documento interno que cristaliza a contagem efetiva dos bens existentes em dado momento na empresa, com os documentos externos de aquisição e venda desses bens”.
Expondo que “A aceitação dos valores dependerá dos resultados da análise casuística circunstanciada da situação em concreto”, refere que a Autoridade Tributária e Aduaneira admite, em alguns casos, como documento de suporte idóneo ao lançamento contabilístico de quebras de existências um “documento de inventário com as diferenças de stock, assinado pelos analistas de inventário e pelo gerente da loja”, remetendo para uma informação da Direção de Serviços do IRC prestada ao Diretor-Geral dos Impostos, em 2008.
E avança ser conforme às regras da experiência que na “atividade desenvolvida pela impugnante, de comercialização de peças auto da mais diversa natureza e tamanho” existam, ainda que de forma residual, “quebras ocasionadas quer pelo manuseamento do programa de gestão de stocks, quer pelo carregamento do programa de inventário, sendo forçoso a realização de ajustes positivos e negativos no armazém”.
Conclui, a final, que se encontra “provada a natureza e a justificação dos bens que se encontram contabilizados em quebras”, uma vez que as listagens apresentadas contêm a informação da “Natureza – designação ou referência / código do bem; Quantidade – unidades existentes do bem no momento da contagem;
Custos Unitários – mensuração do bem; Valores Globais – valor que resulta da multiplicação das quantidades contadas pelo custo unitário do bem”, tal como resulta dos “pontos 8, 14, 15 e 17 do probatório”.
Estes factos, relativamente aos quais não houve, sequer, tentativa de impugnação neste Recurso, comprovam a existência dos documentos «Listagem de Diários – Operações Diversas de Dezembro de 2005» e «Inventário da ... em 2005-12-31» - cfr. ponto 8 do probatório -, «Ajustes Ano 2005» que lista os bens com informação da sua referência, descrição, armazém, data, tipo, número, quantidade e montante - ponto 14 - e «Operações Diversas» com a descrição “Quebras em Existências”, datado de 31 de dezembro de 2005 e com o número 1200220/05 – ponto 15.
Pelo que encontrando-se estabilizada a matéria de facto que comprova a existência de listagens de bens relativas ao inventário e às quebras identificadas no final do ano de 2005, elaboradas nesse mesmo ano, a sentença não merece a censura que lhe vem dirigida.* QUANTO À ORIGEM DO CUSTO REGISTADO COMO «JUROS COMPENSATÓRIOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES»:
Nas conclusões VII a X, a Recorrente sustenta que “a impugnante não juntou quaisquer documentos probatórios em sede de inspeção”, pelo que aí se considerou que “não é possível conhecer a natureza do custo registado e seu enquadramento nos termos do art. 23.º do Código do IRC. Ou seja, a impugnante no que respeita ao documento em causa por si apresentado não esclarece a contrapartida do débito, de forma a conhecer o destinatário do valor de € 18.954,69”.
Efetivamente, no Relatório de Inspeção Tributária citado no ponto 4 do probatório, a Inspeção Tributária considerou que “De acordo com os documentos enviados, o débito registado na conta 69705 – Juros Compensatórios de Exercícios Anteriores é suportado somente por documento interno” que “não permite:
1) conhecer o motivo por que é efetuado o débito na conta 69705-Juros compensatórios de exercícios anteriores;
2) não credibiliza o registo a débito da conta - 69705 - Juros compensatórios de exercícios anteriores com base em faturas ou documentos equivalentes;
3) não esclarecem a contrapartida a débito, de forma a conhecer o destinatário do valor de € - 18.954,69;
4) não é possível conhecer a natureza do custo registado e seu enquadramento nos termos do art. 23º do CIRC.
Por tudo isto, o valor de € 18.954,69, conforme determina a al. g) do nº 1 do art. 42º do CIRC, é considerado encargo não documentado, pelo que procedemos ao acréscimo do lucro tributável. Relativamente a este valor é devida a tributação autónoma nos termos do nº 1 do art. 81º do CIRC no valor correspondente de € 9.477,35 (18.954,69x50%)”.* Nos termos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g), primeira parte, do Código do IRC não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício.
Assim, apesar de a regra prevista no artigo 23.º do CIRC ser a dedução dos encargos que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, o legislador manda excluir da determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados, isto é, aqueles encargos cujos documentos de suporte não contenham todos os requisitos legais.
Ora, resulta provado que “O registo na conta 69705 (Juros Compensatórios de Exercícios Anteriores) no valor de € 18.954,69 deve-se a um lapso de contabilização, não obstante ser um custo para a empresa, a ... pretendia refletir um excesso de estimativa com bónus que foram levados a proveitos em exercícios anteriores (2002 e 2003), reconhecido contabilisticamente em 2005 como custo dedutível”, e que “Os «bónus» encontram-se documentados por meio de notas de crédito emitidas pela Opel Portugal à impugnante” – cfr. factos 20 e 22 do probatório que a Recorrente não impugnou no presente Recurso.
Ou seja, está estabilizada a factualidade, que de resto não foi posta em xeque, que sustentam que o registo na conta 69705, no valor de € 18.954,69, foi um erro de lançamento na contabilidade, estando identificados os documentos de suporte que mereciam, então, um tratamento contabilístico diferente, embora com os mesmos efeitos na determinação do lucro tributável.
E, assim sendo, deve ser confirmada a sentença que anulou a correção com fundamento em “as notas de crédito, as quais em termos exemplificativos, documenta[re]m o bónus (inferior) atribuído efetivamente com a venda de determinada viatura e a correspondente estimativa de bónus contabilizada e relevada como proveito do exercício em 2003, do que resultou a anulação em 2005 da estimativa contabilizada em excesso”.* Termos em que se acorda:
- Rejeitar o recurso na parte relativa à decisão da matéria de facto;
- Negar provimento na parte relativa à decisão da matéria de direito, mantendo-se a sentença recorrida.
São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente.
Lisboa, 18 de dezembro de 2025.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Patrícia Manuel Pires – Teresa Costa Alemão |
