| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
C…LDA, veio interpor recurso da sentença, proferida em 27 de março de 2014, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações de IVA referentes aos períodos 0603T e 0701 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 8.407,49.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«1. Nos termos do art. 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos tributários, recai sobre AT ou contribuinte, dependendo quem os invoque.
2. O art. 75.º n.º 1 da LGT, consagra uma presunção de veracidade dos apuramentos constantes da contabilidade organizada nos termos legais e das declarações dos contribuintes.
3. O sistema fiscal português – com especial enfoque no IVA – tem por base a declaração do contribuinte.
4. A AT tem por função específica controlar as declarações (ou ausências das mesmas) dos contribuintes, validando os elementos e valores declarados pelos mesmos em sede de inspecção tributária.
5. Tal poder correctivo tem como limite a prova da desconformidade do declarado e da realidade.
6. A identificação das situações a corrigir terá que ser feita de forma concreta e individualizada e nunca genericamente de forma meramente conclusiva.
7. A aceitação da mera indicação genérica e conclusiva de factos ou elementos, acarretará uma transferência implícita do ónus da prova para o contribuinte, que atentará de forma directa e frontal o disposto nos arts. 74.º e 75.º da LGT.
8. No caso vertente e ao contrário do concluído pela Sentença recorrida, a AT violou o respectivo ónus da prova, ao não provar que as despesas incorridas pela Recorrente em 2006 e 2007 foram suportadas para realização das operações activas declaradas naqueles anos, sendo que tal conclusão parte de meras convicções pessoais.
9. Não existe qualquer presunção legal de que as despesas incorridas num ano estejam relacionadas com as operações activas do mesmo ano.
10. A AT demitiu-se de analisar quais as despesas em causa, presumindo, por convicção pessoal, que as mesmas se reportavam aos outputs de 2006 e 2007.
11. A Sentença recorrida reconhece à AT direitos que a lei não lhe confere, tais como presumir, por convicção pessoal factos, demitindo-se de os provar.
12. A Sentença recorrida incorrer em erro de julgamento e interpretação jurídica, pois não é pelo facto de em dois exercícios a Recorrente só ter praticado operações activas isentas que deixa de ser um sujeito passivo misto para passar a ser um sujeito passivo isento.
13. A qualificação do sujeito deriva das actividades que exerce, ou seja, que tem organizadas e não as actividades que num ou noutro ano lhe produzem proveitos.
14. A conclusão de que pelo facto de em dois exercícios não ter exercido a actividade sujeita não isenta que passa a ser sujeito passivo só isento levaria que o sujeito passivo fosse obrigado a regularizar o IVA anteriormente deduzido para o sector sujeito não isento, nos termos do art. 25.º do CIVA.
15. Se a AT pretendesse legítima e legalmente colocar em causa o exercício do direito à dedução deveria identificar as despesas em relação às quais não considerava existir o direito à dedução explicando porque motivo as mesmas não se relacionavam com a actividade sujeita não isenta da Recorrente, o que não sucede in casu.
16. A Recorrente é um sujeito de IVA passivo, pois pratica operações sujeitas mas isentas de IVA e sujeitas não isentas, tais como serviços imobiliários de elaboração de projectos, estas últimas que lhe conferem o direito à dedução do IVA suportado nos respectivos inputs – art. 4.º do CIVA.
17. O direito à dedução do IVA para a Recorrente, com referência às despesas suportadas para as respectivas operações activas, nasce no momento em que o imposto se torna exigível para a entidade credora de tais despesas, nos termos do n.º 1 do art. 22.º do CIVA, independentemente do momento em que venham a ocorrer no futuro as respectivas operações activas.
18. A AT não provou que os inputs não tenham sido realizados para a realização futura de outputs sujeitos não isentos.
19. Logo, andou mal a AT bem como a Sentença recorrida ao considerarem que não assistia à Recorrente o direito à dedução do imposto, o que deve conduzir à respectiva anulação.
20. Mesmo que houvesse dúvidas teriam que ser valoradas a favor da Recorrente, nos termos do n.º 1 do art. 100.º do CPPT.
21. Donde, as liquidações vertentes são ilegais por violação ao do direito à dedução do IVA pela Recorrente e a Sentença recorrida incorre em erro de interpretação jurídica e de julgamento ao não decretar tal ilegalidade, o que deverá conduzir à respectiva anulação.
TERMOS EM QUE DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO E ANULADA A SETENÇA RECORRIDA, E AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS”
**** A Recorrida Fazenda Pública, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que as questões fundamentais a decidir são as de saber se:
- A Sentença recorrida incorreu em erro de interpretação jurídica e de julgamento ao não decretar a ilegalidade das liquidações por violação do direito à dedução do IVA pela Recorrente, o que passa por saber se a AT violou o respectivo ónus da prova, ao não provar que as despesas incorridas pela Recorrente em 2006 e 2007 foram suportadas para realização das operações activas declaradas naqueles anos.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como documentalmente provados os seguintes factos:
«1) A impugnante, entre 1999 e 2009, dedicava-se ao exercício da atividade de promoção e intermediação imobiliária, bem como compra e venda de imóveis e prestação de serviços imobiliários, tais como a elaboração de estudos e projetos (cfr. posição assumida pela impugnante, no art. 5.°, da petição inicial, lida em consonância com o relatório de inspeção tributária - RIT-, especificamente os seus pontos C1 e E1 cfr. fls. 42, 43 e 44, do processo administrativo).
2) A partir de 02.07.1999, a impugnante estava inscrita no cadastro de IVA como sujeito passivo não isento (cfr. as impressões do sistema informático do cadastro do IVA, constantes de fls. 92, do processo administrativo).
3) Em 2006 e 2007 a impugnante apenas praticou operações isentas, no âmbito da atividade de aquisição de imóveis para revenda, especificamente:
a) Em 2006, a venda de um imóvel localizado na freguesia dos Prazeres (art. 1102-F);
b) Em 2007, a venda de cinco prédios urbanos localizados na freguesia da Sé (art.°s 89, 122, 129, 152 e 153) (cfr. posição assumida pela impugnante, no art.° 8.°, da petição inicial, lida em consonância com o relatório de inspeção tributária – RIT -, especificamente o seu ponto E2 - cfr. fls. 44, 45 e 126, do processo administrativo).
4) Em 2006 e 2007, a impugnante não renunciou à isenção de IVA, relativo às operações mencionadas em 3) (facto resultante do referido no capítulo III, ponto 1.2 e ponto 2.2, do RIT - fls. 50, 51 e 77, do processo administrativo, não controvertido).
5) Em 2006 e 2007, a impugnante deduziu IVA, no valor de 5.466,10 Eur. e 1.816,98 Eur., respetivamente (facto resultante do referido no capítulo III, ponto 1.2 e ponto 2.2, do RIT - fls. 50, 51 e 77, do processo administrativo, não controvertido - cfr. art.ºs 21.º, 22.º e 60.°, da petição inicial).
6) A impugnante foi objeto de ação de fiscalização, em cumprimento das Ordens de Serviço n.°s Ol200806246 e Ol200905183, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 37, do processo administrativo).
7) No âmbito da ação de fiscalização referida em 6) foi elaborado um projeto de RIT, datado de 18 de maio de 2010 (documentos juntos de fls. 312 a fls. 529, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido).
8) Sobre o projeto de relatório mencionado em 7) foi proferido parecer do chefe de equipa, propondo, designadamente, a notificação do referido projeto, para efeitos de cumprimento do disposto no art.° 60.º, da LGT, na sequência do qual foi emitido parecer da Chefe de Divisão, datado de 20.05.2010, com o seguinte teor:
"Concordo.
Proceda-se como vem proposto.
Lisboa, 20 de Maio de 2010
Por subdelegação do DFA
A Chefe de Divisão
[assinatura]
M... - ITA" (cfr. fls. 312, do processo administrativo).
9) Na sequência do referido em 7) e 8), foi remetido ofício, datado de 20.05.2010, pelos serviços da AT, assinado pela Chefe de Divisão M… e com indicação do uso de poderes subdelegados, dirigido à impugnante e por esta recebido, para efeitos de exercício do direito de audição, do qual consta designadamente o seguinte:
“(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
..." (cfr. fls. 311, 532 e 534, do processo administrativo, correspondentes ao ofício em causa, bem como fls. 533, do processo administrativo, consubstanciada na certidão de notificação).
10) Da ação de fiscalização referida em 6) resultou um RIT, datado de 08 de junho de 2010, do qual consta designadamente o seguinte:
“…
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(documentos juntos de fls.37 a fls. 269, do processo administrativo, cujo teor se integralmente por reproduzido).
11) Sobre o relatório mencionado em 10) foi proferido parecer do chefe de equipa, na sequência do qual foi emitido despacho da Chefe de Divisão, datado de 08.06.2010, com o seguinte teor:
"Concordo com as correcções propostas no relatório e com o parecer do Chefe de Equipa.
Remeta-se o Auto de Notícia ao Serviço de Finanças Competente.
Notifique-se o contribuinte nos termos do arto 77° da LGT e do art° 62° do RCPIT.
Lisboa, 08 de Junho de 2010
A Chefe de Divisão Por subdelegação do DFA
[assinatura] M..." (cfr. fls. 37, do processo administrativo, cujo teor se dá integralmente por reproduzido).
12) Na sequência do referido em 10) e 11), foi remetido ofício, pelos serviços da AT, assinado pela Chefe de Divisão M... e com indicação do uso de poderes subdelegados, datado de 08.06.2010, dirigido à impugnante e por esta recebido, do qual consta designadamente o seguinte:
“…
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
..." (cfr. fls. 36 e 538, do processo administrativo, correspondentes ao ofício em causa, bem como fls. 539, do processo administrativo, consubstanciada na certidão de notificação).
13) Na sequência do RIT mencionado em 10) foram emitidas, pela AT, em nome da impugnante, as seguintes liquidações, sendo o respetivo prazo limite para pagamento voluntário 31.10.2010:
a) De IVA, n.º 10268704, relativa ao período î6î3T, ïo valor de 5.466,10 Eur.;
b) De juros compensatórios, n. 10268705, relativa à liquidação mencionada em 13.a), no valor de 889,55 Eur.;
c) De IVA, n.º 10268706, relativa ao período 0701, no valor de 1.816,18 Eur.;
d) De juros compensatórios, n.° 10268707, relativa à liquidação mencionada em 13.c), no valor de 235,66 Eur. (documentos juntos de fls. 16 a 19, dos autos, e de fls. 297 a 300, do processo administrativo).
14) Foi proferido despacho, pelo diretor de finanças de Lisboa, a 20 de agosto de 2010, de delegação de competências, do qual consta designadamente o seguinte:
“…
"...Ao abrigo das seguintes normas legais:
Artigo 62.º da lei Geral Tributária;
Artigos 9.°, (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 51/2005, de 30/08) da Lei n.° 2/2004, de 15/1;
Artigo 27.° do Decreto -Lei n.º 135/99, de 22/4;
Artigos 29.° n.º 1 e 35.º a 37.º do Código do Procedimento Administrativo, e ainda dos: Despacho do Director Geral dos Impostos, de 10/03/2010, Aviso (extracto) n.° 7337/2010, publicado no DR II n.º 71, de 13/04/2010, com a redacção e aditamentos do despacho do Director Geral dos Impostos, de 21/04/2010, Aviso (extracto) n.° 11957/2010, publicado no DR II n.º 115, de 16/06/2010;
Despacho do Subdirector Geral da área da Cobrança, de 26/05/2010, Aviso (extracto) n.° 16374/2010 publicado no DR. II, n.º 160, de 18/08/2010;
Despacho do Subdirector Geral da área da Justiça Tributária, de 13/04/2010, Aviso (extracto) n.° 8045/2010, publicado no DR II, n.º 78, de 22/04/2010;
Despacho do Subdirector Geral da área da Inspecção Tributária, de 26/04/2010, Aviso (extracto) n.° 11959/2010, publicado no DR II, n.º 115, de 16/06/2010; procedo às seguintes delegações e subdelegações de competências:
1- Competências próprias:
1- Nos Directores de Finanças Adjuntos, Lic. Fernando Cristóvão Cardoso Lopes, Lic. Raul Afonso Rodrigues, Lic. Eunice Rute Ferreira Rodrigues Brito Lic. Fernando Gomes Gonçalves Matos, Lic. José da Fonseca Correia, Lic. Helena Maria José Alves Borges e Lic. Fernando Vieira Marques, no âmbito das competências das respectivas áreas e departamentos:
1.1- A prática de todos os actos, que, não envolvendo juízos de oportunidade e conveniência, não possam deixar de ser praticados uma vez verificados os pressupostos de facto;
(...) 1.6 - A fixação dos prazos para audição prévia e a prática dos actos subsequentes até à conclusão do procedimento (artigo 60.° n.° 4 da Lei Geral Tributária, doravante designada por LGT, e artigo 60 n.° 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, doravante designado por RCPIT).
(...) 4- Nos Directores de Finanças Adjuntos Lic. Eunice Rute Ferreira Brito Lic. Fernando Gomes Gonçalves Matos e Lic. José da Fonseca Correia:
4.1 - A gestão e coordenação dos respectivos departamentos e suas unidades orgânicas previstas na alínea c) do n.º 2 do artigo 30.º da Portaria n.º 348/2007, de 30/03 e n.° 1.3 do ponto II do Despacho n.º 23089/2005, de 18/10 (Área de Inspecção Tributária) (cfr n.º 2 do D espacho n.º 8488/2007 —DR Il n.° 91, de 11/05).
4.2-A selecção dos sujeitos passivos a inspeccionar por iniciativa dos serviços;
4.3- A prática dos actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão de ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (n.º 1 do artigo 15.0, alínea b) do n. 1 do artigo 16.° e n.º 1 do artigo 46.° do RCPIT);
4.4-O procedimento, nos termos do artigo 49.° do RCPIT, de notificação dos sujeitos passivos, do início do procedimento externo de inspecção;
4.5- A autorização da dispensa de notificação prévia do procedimento de inspecção, nos casos expressamente previstos no artigo 50.° do RCPIT, quando conjugado com o n.º 2 do artigo 8.º do mesmo diploma;
4.6 - A autorização, em casos devidamente justificados, da ampliação e da suspensão dos actos de inspecção, de harmonia com as alíneas a), b) e c) do n.° 3 do artigo 36.° e artigo 53.º do RCP²Ò;
4.7- A determinação da correcção da matéria tributável declarada pelos sujeitos passivos, por via da avaliação directa, nos processos que corram nos respectivos departamentos (artigo 82.º, n.º 1 da LGT);
4.8- A determinação do recurso à aplicação da avaliação indirecta (artigo 82.0, n.º 2 da LGT) e consequente aplicação de métodos indirectos (artigos 87.º a 89.°, e 90.° da LGT), em sede de IVA, IRS e IRC (respectivamente artigo 9o.° do Código do IVA, artigo 39.° do Código do IRS e artigo 59.° do Código do IRC), nos processos que corram nos respectivos departamentos;
4.9 - O apuramento, fixação ou alteração de rendimentos e actos conexos, quando esteja em causa a aplicação dos artigos 39.° e 65.º do Código do IRS, até limite de € 1.000.000,00, por cada exercício, nos processos que corram nos respectivos departamentos.
4.10-A fixação da matéria tributável sujeita a IRC, nos termos do artigo 59.° do Código do IRC, e dos artigos 87.º a 89.º e 90.º da LGT, bem como, nos casos de avaliação directa, proceder a correcções técnicas ou meramente aritméticas, resultantes de imposição legal, nos termos dos artigos 81.º e 82.° da LGT, até ao limite de € 2.000.000,00, por cada exercício, nos processos que corram nos respectivos departamentos.
4.11 - A fixação do IVA em falta, nos termos do artigo 90.º do Código do IVA e dos artigos 87.° a 89.° e 90.º da LGT, até ao limite de €1.000.000,00, por cada exercício, nos processos que corram nos respectivos departamentos.
4.12 - A determinação da correcção dos valores de base necessários ao apuramento do rendimento tributável nos termos do artigo 28.°, n.° 7, do Código do IRS (Regime Simplificado), e dos valores de base contabilística necessários ao apuramento do lucro tributável nos termos do artigo 58.°, n.º 12, do Código do IRC (Regime Simplificado), bem como proceder às respectivas fixações nos processos que corram nos respectivos departamentos;
4.13 -O sancionamento dos relatórios de acções inspectivas, bem como as informações concluídas nos respectivos departamentos (artigo 62.°, n.° 6, do RCPIT);
4.14- À ñompetência referida no n.º 2 do artigo 3.º do regime especial do IVA anexo ao Decreto -Lei n.º 418/99, de 21 de Outubro (Regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas de bens às cooperativas agrícolas);
4.15- A ñompetência referida no n.º 2 do artigo 4.° do regime especial de exigibilidade do IVA anexo ao Decreto -Lei n.° 204/97, de 9/8 (Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras públicas);
4.16 - A autorização da desvalorização excepcional prevista no artigo 10.° do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/1, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 8.º do Decreto -Lei n.º 211/2005, de 7/12, bem como a prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 35.° do Código do IRC, nos termos dos n.os 1, 2 e 5 do artigo 38.° do mesmo Código;
4.17 - A proposta da constituição das equipas de inspecção, nos respectivos departamentos, ao abrigo do n.º 1 do artigo 45.º do RCPIT;
4.18- A determinação do valor dos estabelecimentos comerciais, industriais e agrícolas e das quotas ou partes sociais, com excepção das acções (regras 2.9, 3.ªe 4.ª do § 3.º do artigo 20.º do CIMSISD e ofício- circular D-1/82 de 18 de Maio);
4.19-O sancionamento do valor referido no § 1.º do artigo 77.° do CIMSISD.
(...) III - Produção de efeitos
As delegações e as subdelegações de competências aqui efectuadas produzem efeitos a partir de 14 de Dezembro de 2009, ficando ratificados todos os actos entretanto praticados pelos delegados e subdelegados, nos períodos a seguir discriminados:
(...) 3 - A partir de 14 de Dezembro de 2009, em relação aos Directores de Finanças Adjuntos Lic. Eunice Rute Ferreira Rodrigues Brito, Lic. Fernando Gomes Gonçalves Matos e Lic. José da Fonseca Correia.
(...) IV- Autorização para sudelegar
Autorizo os Directores de Finanças Adjuntos a subdelegar as competências que agora lhe são delegadas e subdelegadas..." (Diário da República, 2.ª Série, n.° 171, de 2 de setembro de 2010-cfr. fls. 304 a 309, do processo administrativo).
15) Foi proferido despacho, pelo diretor adjunto da direção de finanças de Lisboa, Fernando Gomes Gonçalves Matos, a 20 de outubro de 2010, de subdelegação de competências, designadamente a M..., do qual consta designadamente o seguinte:
“…Ao abrigo das seguintes normas legais:
Artigo 62.º da lei Geral Tributária;
Artigo 9.°, (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 51/2005, de 30/08) da Lei n.° 2/2004, de 15/01;
Artigo 27.° do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22/0;
Artigos 29.º, n.° 1, e 35.º a 37.º, do Código do Procedimento Administrativo, e ainda do: Despacho do Director de Finanças de Lisboa, de 20/08/2010, Aviso (extracto) n.° 17354/201o, publicado no DR II, n.º 171, de 02/09; procedo às seguintes subdelegações de competências:
1-Competências delegadas:
1-Nos Chefes de Divisão,
Lic. Maria Fernanda Cristovão A. Antunes, Lic. Carlos Manuel Duarte Costa Teixeira e Bacharel Maria do Céu Abreu F. Gonçalves, no âmbito das competências das respectivas divisões:
1.1- A prática de todos os actos, que, não envolvendo juízos de oportunidade e conveniência, não possam deixar de ser praticados uma vez verificados os pressupostos de facto;
(...) 1.4 - A assinatura de toda a correspondência das respectivas divisões, incluindo notas e mapas, que não se destinem aos serviços centrais ou a outras entidades oficiais equiparadas ou de nível superior, ou, destinando-se, sejam de mera remessa regular (p.e. inf. s/reembolsos IVA e s/análise de listagens IR);
1.4.1 - Na ausência ou impedimento do titular, os actos de assinatura serão praticados pelo substituto legal ou quem aquele indigite para o efeito;
1.5- A fixação dos prazos para audição prévia e a prática dos actos subsequentes até à conclusão do procedimento (artigo 60.° n.º 4 da lei Geral Tributária, doravante designada por LGT, e artigo 60 n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, doravante designado por RCPIT);
1.6 - Praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão de ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (n.º 1 do artigo 15.º, alínea b) do n.° 1 do artigo 16.º e n.º 1 do artigo 46.° do RCPIT); 1.7 - Proceder, nos termos do artigo 49.º do RCPIT, à notificação dos sujeitos passivos, do início do procedimento externo de inspecção;
1.8 - Autorizar a dispensa de notificação prévia do procedimento de inspecção, nos casos expressamente previstos no artigo 50.° do RCPIT, quando conjugado com o n.° 2 do artigo 8.° do mesmo diploma;
1.9 - Determinar a correcção da matéria tributável declarada pelos sujeitos passivos, por via da avaliação directa, nos processos que corram nas respectivas divisões (artigo 82.º, n.º 1 da LGT);
1.10- Determinar o recurso à aplicação da avaliação indirecta (artigo 82.°, n.° 2 da LGT) e consequente aplicação de métodos indirectos (artigos 87.° a 89.º, e 90.° da LGT), em sede de IVA, IRS e IRC (respectivamente artigo 90.º do Código do IVA, artigo 39.° do Código do IRS e artigo 59.° do Código do IRC), nos processos que corram nas respectivas divisões;
1.11 - O apuramento, fixação ou alteração de rendimentos sujeitos a IRS e actos conexos, quando esteja em causa a aplicação dos artigos 39.º e 65.° do Código do IRS, até ao limite de € 500.000,00, por cada exercício, nos processos que corram nas respectivas divisões;
1.12- Fixar a matéria tributável sujeita a IRC, nos termos do artigo 59.° do Código do IRC, e dos artigos 87.° a 89.° e 9o.° da LGT, bem como, nos casos de avaliação directa, proceder a correcções técnicas ou meramente aritméticas, resultantes de imposição legal, nos termos dos artigos 81.° e 82.º da LGT, até ao limite de € 1.000.000,00, por cada exercício, nos processos que corram nas respectivas divisões;
1.13 - Fixar o IVA em falta, nos termos do artigo 90.° do Código do IVA e dos artigos 87.0 a 89.º e 90.º da LGT, até ao limite de €500.000,00, por cada exercício, nos processos que corram nas respectivas divisões;
1.14- Determinar a correcção dos valores de base necessários ao apuramento do rendimento tributável nos termos do artigo 28.°, n.º 7, do Código do IRS (Regime Simplificado), e dos valores de base contabilística necessários ao apuramento do lucro tributável nos termos do artigo 58.°, n.º 12, do Código do IRC (Regime Simplificado), bem como proceder às respectivas fixações nos processos que corram nas respectivas divisões;
1.15 - Sancionar os relatórios de acções inspectivas, bem como as informações concluídas na respectiva divisão (artigo 62.°, n.º 6, do RCPIT) no âmbito das competências que lhes são subdelegadas no presente despacho;
(…)
II- Produção de efeitos
1-As subdelegações de competências aqui efectuadas produzem efeitos a partir de 14 de Dezembro de 2009, ficando ratificados todos os actos entretanto praticados pelos subdelegados, nos períodos a seguir discriminados:
1.1 - A partir de 14 de Dezembro de 2009, em relação aos Chefes de Divisão, Lic. Carlos Manuel Duarte Costa Teixeira e Bacharel Maria do Céu Abreu F. Gonçalves.
(...) Nas suas faltas, ausências ou impedimentos a Chefe da Divisão VI, Bacharel Maria do Céu Abreu F. Gonçalves, é substituída pela Coordenadora de Equipa, Lic. Maria Florinda Dias Almeida Soares..." (Diário da República, 2.ª Série, n.º 213, de 3 de novembro de 2010 -cfr. fls. 302 e 303, do processo administrativo).»
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»
Quanto à motivação de facto a sentença tem o seguinte teor:
«A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos e na posição assumida pelas partes, conforme indicado em cada um desses factos.»
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve as liquidações impugnadas, tendo, após explanação do regime do IVA e do direito à dedução e apelando à jurisprudência nacional e comunitária, tecido o seguinte percurso argumentativo:
“Alega, por outro lado, a impugnante que houve violação do princípio do ónus da prova e do direito à dedução, uma vez que a AT apenas refere o valor global do IVA deduzido, mas não prova que tal IVA se reporte a inputs para realização de operações sujeitas a imposto, mas isentas, entendendo que o direito à dedução não se encontra condicionado pelas operações realizadas no período, mas pela natureza das operações a que são afetos os bens ou serviços sobre os quais incidiu o imposto.
Vejamos.
(…)
Apliquemos, pois, estes conceitos ao caso dos autos.
Desde já se refira que não é controvertido que a impugnante, nos exercícios de 2006 e 2007, apenas realizou operações isentas de IVA (cfr. art.° g.°, n.° 31, do CIVA).
A situação em causa respeita às chamadas isenções incompletas, na medida em que não é liquidado IVA, mas também não pode ser deduzido.
(…)
Ora, a este propósito a AT entendeu que, tendo sido apenas praticadas operações isentas naqueles anos, a impugnante não poderia ter deduzido qualquer imposto. Por seu turno, a impugnante considera que a AT não cumpriu o seu ónus probatório, não tendo identificado em concreto as despesas relacionadas com a atividade isenta e não tendo demonstrado que elas não se destinavam a (futuras e eventuais) operações tributáveis.
Vejamos.
Quanto à identificação das despesas, não assiste razão à impugnante, porquanto a AT desconsiderou todas as despesas e não parte delas, não sendo controvertida a sua existência nem o valor do IVA suportado e deduzido pela impugnante. Logo, a própria impugnante tem conhecimento de que despesas se tratam, atendendo a que as mesmas foram consideradas, para efeitos de exercício do direito à dedução.
No que respeita ao ónus da prova, entende-se, igualmente, que carece de razão a impugnante. Com efeito, a AT, perante a circunstância de a impugnante apenas ter praticado operações isentas, inferiu, com esse fundamento fático, que não há direito à dedução do IVA suportado, atentando no quadro normativo a que se aludiu supra — ou seja, trata-se de uma situação de isenção incompleta, em que não há direito à dedução, exceto se o sujeito passivo renunciar à isenção (cfr. n.° 5 do art.° 12.°, do CIVA), não tendo sido esse o caso.
O facto de a impugnante ser, teoricamente, um sujeito passivo misto não implica que possa deduzir IVA se apenas praticar operações isentas (aliás, nessa situação o que no fundo ocorre é um incorreto enquadramento cadastral, constando o sujeito passivo como misto, quando, na realidade, é isento).
Ora, os sujeitos passivos mistos, e entendendo-se aqui como os que levam a cabo, efetivamente, operações isentas e não isentas, têm, designadamente atendendo ao regime constante do art.° 23.°, do CIVA, que demonstrar, desde logo, que operações praticadas conferem direito à dedução, quer optem pelo método da afetação real quer pelo método do pro rata de dedução.
No caso dos autos, não só a AT demonstrou, de forma suficiente, que não assistia direito à dedução do IVA, uma vez que só foram praticadas operações isentas e se está perante uma situação de isenção incompleta, como a própria impugnante se limitou a referir, em abstrato, à necessidade de aferir da natureza das operações a que são afetos os bens ou serviços sobre os quais incidiu o imposto, mas sem especificar, em concreto, que operações foram as que deveriam ter sido consideradas pela AT para permitir o direito à dedução.
Como referido no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia Midland Bank, de 08.06.2000 (processo C-98198):
"... em princípio, a existência de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é necessária para que o direito à dedução do IVA a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito".
Chama-se à colação, sobre a questão do ónus da prova, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 04.10.2011 (Processo: 04840/11):
"Nos termos do disposto nos art.°s 19.° e 22.° do CIVA, o sujeito passivo do imposto só pode deduzir ao imposto recebido dos seus clientes, o imposto suportado nas operações tributáveis que efectuou que lhe tenha sido facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos, cujas facturas se encontrem em seu poder e na declaração do período de imposto em que este se torne exigível, sem prejuízo da possibilidade de posteriores correcções nos termos do art.° 72.° do mesmo Código.
Para isso, deve a contabilidade ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto nos termos do art.° 44.º do mesmo Código.
(...) [A] AT, agindo vinculadamente, só pode estribar uma liquidação oficiosa ou adicional, desconsiderando os elementos constantes de uma contabilidade regularmente organizada, quando fundadamente, considere que nas declarações dos sujeitos passivos figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, nos termos do disposto no n.º1 do art.º 82.° do CIVA, devendo assim, nestes casos, fazer a prova do bem fundado das suas presunções da inexistência dos factos tributários (direito à dedução) e ao contribuinte, o da existência de tal direito..." (sublinhados nossos).
Portanto, e atendendo do regime constante do art.° 82.°, do CIVA, o facto de a impugnante ter praticado apenas operações isentas, sendo uma situação de isenção incompleta e não tendo a impugnante renunciado a tal isenção, a AT tinha elementos para concluir pela não dedutibilidade do IVA suportado, cabendo à impugnante demonstrar o contrário, o que não ocorreu, uma vez que nada foi alegado nesta parte.
Face ao exposto, não assiste razão à impugnante também nesta parte. Como tal, improcede, in totum, o alegado pela impugnante. “
A Recorrente não concorda com o assim decidido, defendendo, em suma, que as liquidações são ilegais por violação do direito à dedução do IVA pela Recorrente e a Sentença recorrida incorre em erro de interpretação jurídica e de julgamento ao não decretar tal ilegalidade. Para tanto, fundamenta-se nas seguintes alegações:
- Nos termos do art. 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos tributários, recai sobre AT ou contribuinte, dependendo de quem os invoque;
- O art. 75.º n.º 1 da LGT, consagra uma presunção de veracidade dos apuramentos constantes da contabilidade organizada nos termos legais e das declarações dos contribuintes, sendo que o sistema fiscal português – com especial enfoque no IVA – tem por base a declaração do contribuinte;
- A AT tem por função específica controlar as declarações (ou ausências das mesmas) dos contribuintes, validando os elementos e valores declarados pelos mesmos em sede de inspecção tributária, tendo tal poder correctivo como limite a prova da desconformidade do declarado e da realidade, sendo que a identificação das situações a corrigir terá que ser feita de forma concreta e individualizada e nunca genericamente de forma meramente conclusiva;
- A aceitação da mera indicação genérica e conclusiva de factos ou elementos, acarretará uma transferência implícita do ónus da prova para o contribuinte, que atentará de forma directa e frontal o disposto nos arts. 74.º e 75.º da LGT.
- No caso vertente e ao contrário do concluído pela Sentença recorrida, a AT violou o respectivo ónus da prova, ao não provar que as despesas incorridas pela Recorrente em 2006 e 2007 foram suportadas para realização das operações activas declaradas naqueles anos, sendo que tal conclusão parte de meras convicções pessoais, já que não existe qualquer presunção legal de que as despesas incorridas num ano estejam relacionadas com as operações activas do mesmo ano;
- A AT demitiu-se de analisar quais as despesas em causa, presumindo, por convicção pessoal, que as mesmas se reportavam aos outputs de 2006 e 2007, sendo que a Sentença recorrida reconhece à AT direitos que a lei não lhe confere, tais como presumir, por convicção pessoal factos, demitindo-se de os provar;
- A Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento e interpretação jurídica, pois não é pelo facto de em dois exercícios a Recorrente só ter praticado operações activas isentas que deixa de ser um sujeito passivo misto para passar a ser um sujeito passivo isento.
- A qualificação do sujeito deriva das actividades que exerce, ou seja, que tem organizadas e não as actividades que num ou noutro ano lhe produzem proveitos;
- A conclusão de que pelo facto de em dois exercícios não ter exercido a actividade sujeita não isenta que passa a ser sujeito passivo só isento levaria que o sujeito passivo fosse obrigado a regularizar o IVA anteriormente deduzido para o sector sujeito não isento, nos termos do art. 25.º do CIVA.
- Se a AT pretendesse legítima e legalmente colocar em causa o exercício do direito à dedução deveria identificar as despesas em relação às quais não considerava existir o direito à dedução explicando por que motivo as mesmas não se relacionavam com a actividade sujeita não isenta da Recorrente, o que não sucede in casu.
- A Recorrente é um sujeito de IVA passivo, pois pratica operações sujeitas mas isentas de IVA e sujeitas não isentas, tais como serviços imobiliários de elaboração de projectos, estas últimas que lhe conferem o direito à dedução do IVA suportado nos respectivos inputs – art. 4.º do CIVA.
- O direito à dedução do IVA para a Recorrente, com referência às despesas suportadas para as respectivas operações activas, nasce no momento em que o imposto se torna exigível para a entidade credora de tais despesas, nos termos do n.º 1 do art. 22.º do CIVA, independentemente do momento em que venham a ocorrer no futuro as respectivas operações activas.
- A AT não provou que os inputs não tenham sido realizados para a realização futura de outputs sujeitos não isentos, logo, andou mal a AT bem como a Sentença recorrida ao considerarem que não assistia à Recorrente o direito à dedução do imposto, o que deve conduzir à respectiva anulação;
- Mesmo que houvesse dúvidas teriam que ser valoradas a favor da Recorrente, nos termos do n.º 1 do art. 100.º do CPPT.
Vejamos, pois, dando como assente tudo o que na sentença e nas alegações da Recorrente se prende com o modo de funcionamento do IVA.
Como se viu, a AT, perante a constatação de que nos dois anos em causa a Recorrente, sujeito passivo misto, só havia realizado operações isentas sem direito à dedução, e tendo verificado que, nesses anos, tinha deduzido IVA nos seus inputs, entendeu que não lhe assistia o direito a tal dedução, tendo efectuado as devidas correcções.
A sentença confirmou o bem fundado de tais correcções, tendo entendido não ter havido inversão do ónus da prova, não tendo a AT que identificar as despesas, porquanto a AT desconsiderou todas, não sendo controvertida a sua existência nem o valor do IVA suportado e deduzido pela impugnante, tendo a Recorrente conhecimento de que despesas se tratava.
Ora, apesar de o Tribunal perceber o teor e alcance da alegação da Recorrente, a verdade é que não lhe pode dar razão nesta matéria.
Com efeito, a regra geral do CIVA e da jurisprudência consolidada é a de que o direito à dedução depende de um nexo com operações tributadas. O artigo 20.º do CIVA exige que os bens/serviços sejam utilizados para operações sujeitas e não isentas.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia é clara no sentido de que não há dedução quando os inputs são usados em operações isentas sem direito a dedução, ou seja, se o sujeito passivo só realiza operações isentas “incompletas”, não há direito à dedução do IVA suportado.
E foi o que resultou demonstrado no caso concreto, razão pela qual se tem de entender que os pressupostos legais da correcção pela AT estavam reunidos, ou seja, não houve violação das regras do ónus da prova por parte da AT.
É certo – e nessa matéria a Recorrente tem razão – que a regra que acabou de se expor comporta excepções, permitindo a dedução de imposto mesmo que num ano não haja operações sujeitas. É o caso, por exemplo, das actividades preparatórias efectuadas com intenção de prosseguir uma actividade tributada, mesmo que esta não se venha a concretizar (cfr. neste sentido, a jurisprudência do TJUE, por exemplo, nos acórdãos Rompelman, proc. n.º 268/83, de 14-02-1985; INZO, proc. C-110/94, de 29-02-1996; Gabalfrisa, procs. C-110/98 a C-147/98, de 21-03-2000 — também acolhida pelos tribunais portugueses).
Esta jurisprudência admite o direito à dedução mesmo sem operações tributadas realizadas desde que exista intenção comprovada de exercer actividade tributada, e os inputs estejam ligados a essa futura actividade.
Daqui resulta que um sujeito passivo pode, num determinado ano, não ter operações tributadas (ou até só ter isentas) e, ainda assim, deduzir IVA, se provar que os custos se destinam a uma actividade tributada futura.
O direito à dedução depende da afectação real dos inputs, não apenas do resultado final do ano.
Se os bens/serviços se destinavam a operações tributadas, o direito pode subsistir, mesmo que essas operações não se concretizem, ou o ano acabe com operações isentas.
No entanto, a jurisprudência também é clara em negar a dedução quando os inputs estão efectivamente ligados a operações isentas sem direito à dedução, ou não há prova de intenção séria de actividade tributada.
Ou seja, em resumo, o direito à dedução existe na fase preparatória de actividade tributada, quando há intenção comprovada de realizar operações com direito a dedução, se a afectação dos custos for a operações tributadas (mesmo que não realizadas ainda) e, mesmo sem nexo directo com operações tributadas, se custos forem despesas gerais da actividade económica (acórdão SKF de 29-10-2009), reforçando, deste modo, o princípio da neutralidade e o nexo com a actividade global, embora, nestas situações, o SP tenha de provar que os custos se ligam a actividade tributada (presente ou futura).
Fora destes casos, a regra geral mantém-se: no caso de operações isentas “incompletas” não há direito à dedução.
Ora, aqui chegados, duas conclusões têm de ser tiradas: a primeira é a de que a AT cumpriu o seu ónus de demonstrar a possibilidade de corrigir os valores declarados pelo SP ora Recorrente, ao ter identificado, nos anos em análise, a realização de apenas operações isentas incompletas; a segunda, é a de que, tendo passado a caber à Recorrente o ónus da prova do direito à dedução, especialmente, de que a sua situação cairia nas condições excepcionais acima indicadas, nada fez nesse sentido, não tendo, sequer, ensaiado qualquer tentativa nesse sentido, sendo que a apreciação concreta das circunstâncias do caso e a análise objectiva da actividade económica e da intenção do sujeito passivo sempre competiria à Recorrente demonstrar.
O que se deixa dito faz antever a decisão quanto à invocação de que, havendo dúvidas, as mesmas teriam de ser valoradas a favor do SP, ou seja, as liquidações deveriam ser anuladas, nos termos do art. 100.º n.º 1 do CPPT.
Dispõe tal norma que, sempre que da prova produzida pelo contribuinte resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Ora, no caso concreto, a dúvida não chegou a existir e mesmo que tivesse havido, não se poderia considerar fundada, atendendo à actuação (ou falta dela) probatória do Recorrente.
Improcede, assim, na totalidade o presente recurso.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 16 de Abril de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Isabel Silva]
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[Cristina Coelho da Silva] |
