Da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente o Recurso interposto nos termos do art.º 89.º-A, n.º 7, da Lei Geral Tributária, recorrem:

Ø Para o Supremo Tribunal Administrativo, os Recorrentes, M..... e mulher E.....;

Ø Para este Tribunal Central Administrativo, a Autoridade Tributária e Aduaneira.

Os Recorrentes concluem as doutas alegações assim: «
».

Contra-alegou a Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, rematando com as seguintes e doutas conclusões: «
».
A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou alegações que culmina com as seguintes e doutas conclusões: «
»

Não foram apresentadas contra-alegações neste recurso.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu mui douto parecer concluindo no sentido de que ambos os recursos não merecem provimento.

Com dispensa dos vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso são estas as questões que importa resolver: i) No recurso dos Recorrentes, indagar se a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto ao invocado vício de incompetência do director de finanças para decidir o recurso nos termos em que o fez; se o acto do órgão competente para decidir o recurso à avaliação indirecta deve conter fundamentação própria e autónoma; ii) No recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira, se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao concluir que os Recorrentes lograram justificar o valor de 20.000€ de acréscimo patrimonial.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:
».

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Ø Recurso dos Recorrentes, M..... e E.....

Antes de mais, convém assentar que conforme jurisprudência estabilizada do Supremo Tribunal Administrativo, de que destacamos o Ac. de 10/25/2017, tirado no Proc. 01477/16, interpostos dois recursos da mesma sentença, um para um tribunal central administrativo e o outro para o Supremo Tribunal Administrativo, a competência para conhecer de ambos os recursos deve considerar-se deferida àquele primeiro tribunal.

Como se deixou consignado naquele aresto,
«

Ora, considerando assim que nos autos foram interpostos dois recursos da mesma sentença, um para o Tribunal Central Administrativo Sul e o outro para este Supremo Tribunal Administrativo, cumpre, antes do mais e perante essa pluralidade de recursos, ter presente o seguinte, socorrendo-nos dos ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA:
«Nos casos de interposição de mais do que um recurso de decisão da 1.ª instância e em que não é o STA o hierarquicamente competente para a apreciação de todos eles (por algum deles não ter por fundamento exclusivamente matéria de direito ou algum deles ter sido interposto para um dos tribunais centrais administrativos), aquele Supremo Tribunal tem vindo a entender que será o tribunal com competência para conhecimento da matéria de facto o tribunal hierarquicamente competente para o conhecimento de todos os recursos.
Esta jurisprudência tem por fundamento o entendimento de que, tendo o STA, nos recursos jurisdicionais interpostos em processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários, poderes de cognição limitados a matéria de direito (art. 12.º, n.º 5, do ETAF de 2002) e havendo precedência lógica do julgamento de facto em relação ao julgamento de direito, não pode ocorrer a intervenção do Supremo sem estar assente a matéria fáctica.
Para além disso, entende-se que a possibilidade de pronúncia por dois tribunais superiores sobre a mesma decisão da 1.ª instância poder gerar uma situação anómala em sede de organização dos tribunais e seu escalonamento hierárquico e também em sede processual» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 12 ao art. 16.º, págs. 226/227.).
Tendo presente o que vimos de dizer, a competência para conhecer ambos os recursos interpostos da sentença será do Tribunal Central Administrativo Sul, como decidiremos.».

Invocam os Recorrentes omissão de pronúncia sobre a questão de incompetência suscitada com relação ao despacho do director de finanças que decidiu o recurso à avaliação indirecta.

Todavia, sem razão. Ora vejamos.

A omissão de pronúncia, nulidade da sentença expressamente prevista no art.º 615/1 alínea d) do CPC, com correspondência em processo tributário, no art.º 125/1 do CPPT, verifica-se quando ocorra violação do comando previsto no art.º 608.º do CPC, ou seja, só ocorre quando o julgador deixe de resolver questões que tenham sido submetidas à sua apreciação pelas partes, a não ser que esse conhecimento fique prejudicado pela solução a outras questões antes apreciadas.

E como é consensual na jurisprudência, “O conceito de “questão”, deve ser aferido em função directa do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de excepção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, dele sendo excluídos os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes”. - vd. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 10/11/2022, tirado no Proc. 602/15.0T8AGH.L1-A.S1.

Na P.I. alegavam os Recorrentes para sustentar o vício de incompetência do autor do acto, que “se esta decisão apenas cabia apenas ao senhor director de finanças, não estaremos a ser demasiado papistas, se afirmarmos que este banalizou ou enjeitou a sua competência para a decisão, porque apenas ele e só a ele, cabia explicar o sentido e alcance da mesma”.

No fundo, o que os Recorrentes pretendem é que não tendo o director de finanças produzido fundamentação autónoma num acto da sua competência própria e indelegável (art.º 89.º-A, n.º 6, da LGT), ocorre vício de incompetência.

Nos termos do at.º 36/1 do Cód. do Procedimento Administrativo, “A competência é definida por lei ou por regulamento e é irrenunciável e inalienável, sem prejuízo do disposto quanto à delegação de poderes, à suplência e à substituição”.

Já por aqui se vê que sendo o director de finanças o órgão competente para decidir o recurso à avaliação indirecta, e tendo sido ele quem decidiu, não ocorre vício de incompetência, mas, eventualmente, à míngua de fundamentação autónoma, poderia ocorrer vício de falta ou insuficiência de fundamentação.

E foi esta linha de entendimento que a sentença seguiu, nomeadamente, ao referir que “A pretensão dos Recorrentes de que o director de finanças deveria ter produzido uma fundamentação autónoma e extensiva não tem suporte legal, e contradiz a letra e o espírito da lei; a Administração deve pautar a sua actuação por eficiência, evitando a prática de actos redundantes ou inúteis”.

É bom salientar que o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito – art.º 5.º, n.º 3 do CPC.

O que significa que pode requalificar o vício do acto, alegadamente de incompetência, para ausência ou insuficiência de fundamentação.

Não ocorre, por conseguinte, vício de omissão de pronúncia, uma vez que a questão de falta de fundamentação autónoma do despacho do director de finanças foi conhecida e apreciada na sentença, mas tratada como vício de fundamentação e não, gerador de incompetência do seu autor.

E ocorrerá vício de falta ou insuficiente fundamentação da decisão do director de finanças de recurso à avaliação indirecta?

Transpondo para a lei ordinária o comando do art.º 268/3 da CRP, estabelece o art.º 77.º da LGT:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

E de harmonia com o disposto no n.º 1 do art.º 63.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, (RCPITA), “Os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório”, preceito que está em linha com o disposto no art.º 152/1 alínea c) do Cód. do Procedimento Administrativo.

Ora, como se apreende do ponto 4. do probatório, embora o director de finanças se tenha limitado a apor na decisão “Visto. Concordo”, claramente se apreende da informação/ proposta e pareceres precedentes as razões factuais e jurídicas que levaram à prática do acto, e que a fundamentação do acto está feita por remissão para esses anteriores informação e pareceres, os quais convergem quanto ao sentido e alcance da decisão a proferir, não se descortinando qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência, que não esclareçam concretamente a motivação do acto.

A sentença não incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, nem em erro na apreciação que fez da questão da falta de fundamentação do acto do órgão decisório, pelo que é de confirmar e negar provimento ao recurso dos Recorrentes.

O valor da causa já foi reparado em sede de reforma da sentença, não tendo sido objecto de impugnação, pelo que não há que dar pronúncia sobre a questão no recurso.

Ø Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira

Pretende a Recorrente que contrariamente ao decidido na sentença, os Recorridos não lograram fazer prova da origem dos 20.000€ compreendidos no acréscimo patrimonial., sendo de dar como não provado, o facto dado na sentença como provado no ponto 3. do probatório – [“Em momentos subsequentes, não concretamente determinados, o Recorrente procedeu ao depósito fraccionado de €20.000,00 referente à quantia anteriormente identificada na conta de depósitos à ordem n.º 527….., de que é titular, junto da C…… (C…..) de Salvaterra de Magos”]

E cremos que assiste razão à Recorrente.

Na verdade, o facto, em bom rigor está unicamente assente nas declarações de parte do Recorrente, aqui Recorrido, M......

É certo que o tribunal aprecia livremente as declarações de parte (art.º 466/3 do CPC), mas ainda que essas declarações sejam consistentes e plausíveis, para formar a convicção deste tribunal de apelação sobre a realidade do facto, é curto, devendo tais declarações ser corroboradas por outros instrumentos de prova, que não alcançamos nos autos.

Com efeito, e tal como a sentença refere, constata-se documentalmente a existência de vários depósitos de 3.000€ ou quantia inferior em conta bancária de que o Recorrente é titular perfazendo o montante de 20.000€, no entanto, nada permite estabelecer qualquer relação segura desses depósitos fraccionados com a quantia achada na casa da mãe do Recorrente (vd. factos 1 e 2 do probatório). E a única testemunha inquirida, L….., cunhado do Recorrente (aqui Recorrido) apenas depôs sobre o dinheiro achado, nada tendo adiantado de concreto sobre a relação desse dinheiro com os depósitos efectuados na conta bancária titulada pelo Recorrente. Acresce que o depoimento da testemunha nem é totalmente convergente com o que anteriormente prestou no procedimento de inspecção e foi reduzido a auto, no qual referiu que o consenso familiar sobre a entrega do dinheiro ao Recorrente, visando a compensação de tornas, recaía sobre metade da quantia achada, ou seja, metade dos 20.000€.
Assim, julga-se procedente a impugnação da decisão sobre a matéria de facto e suprime-se dos factos provados, o vertido no ponto 3. do probatório.

Estabilizado o probatório é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso jurisdicional.

O recurso à avaliação indirecta apenas é admitido nos casos expressamente previstos na lei.

De acordo com o disposto no art.º 87.º, n.º 1, da LGT, a avaliação indirecta só pode efectuar-se nos termos previstos nas suas alíneas, nomeadamente, f) “Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.

Em procedimento de inspecção a que foram sujeitos os ora Recorridos, concluiu a AT que os valores inscritos nas declarações de rendimentos do ano em causa se afastam significativamente dos valores que deram entrada nas diversas contas bancárias de que são titulares, com origem desconhecida e que os mesmos não lograram justificar na sua totalidade.

De acordo com o disposto no art.º 89.º-A, n.º 3, da LGT, “Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.”.

Diz o seu n.º 5 – “Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º:
a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação;”

A AT dos acréscimos patrimoniais que constatou, no montante de 138.920,20€, considerou justificados os rendimentos de pensões e a quantia de 43.430,77€ e não justificado o acréscimo de património no valor de 95.489,43€.

Deste acréscimo de património, a sentença considerou justificado o montante de 20.000€, que justamente se discute nos autos.

Como dissemos, legitimado o recurso à avaliação indirecta, cabe aos Recorrentes, aqui Recorridos, efectuar prova concludente de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte dos acréscimos patrimoniais, não lhes bastando lançar a dúvida sobre os factos.

E, a nosso ver, a melhor interpretação do art.º 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação de afectação de certo rendimento a determinada manifestação de fortuna evidenciada.

S. R.
Tribunal Central Administrativo Sul