Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
Processo:
181/08.5TBPNF.P1
Nº Convencional: JTRP00042386
Relator: AMARAL FERREIRA
Descritores: CIRE
CRÉDITOS FISCAIS
LEGALIDADE FISCAL
PREVALÊNCIA
INDISPONIBILIDADE DO CRÉDITO FISCAL
Nº do Documento: RP20090312181/08.5TBPNF.P1
Data do Acordão: 03/12/2009
Votação: UNANIMIDADE
Texto Integral: S
Privacidade: 1
Meio Processual: APELAÇÃO.
Decisão: CONFIRMADA.
Indicações Eventuais: 3ª SECÇÃO - LIVRO 791 - FLS 38.
Área Temática: .
Sumário: I – Seria desproporcional que o processo de insolvência fosse colocado em pé de igualdade com uma mera execução fiscal, servindo apenas para a Fazenda Nacional actuar na mera posição de reclamante dos seus créditos, mais a mais privilegiados, sem atender à particular condição dos demais credores e da insolvência.
II – Porque cabe na competência da assembleia de credores, ao abrigo do art. 196º, nº1, als. a) e c), do CIRE, o perdão ou redução do valor dos créditos sobre a insolvência, quer quanto ao capital, quer quanto aos juros, bem como a modificação dos prazos de vencimento ou as taxas de juro, sejam os créditos comuns, garantidos ou privilegiados, aprovado o plano que respeitou o quorum estabelecido no art. 212º do CIRE e não tendo sido pedida a não homologação pela Fazenda Nacional, com fundamento no art. 216º, nº1, al. a), do mesmo Cod., homologado o plano de insolvência, este vincula todos os credores, sejam comuns, sejam privilegiados.
III – O princípio da legalidade fiscal traduz-se na regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, que não podem deixar de constar de diploma legislativo, não deixando margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionaridade administrativa quanto aos seus elementos essenciais.
IV – Em caso de declaração de insolvência, as normas fiscais cedem perante a prevalência das normas que regulam o processo de insolvência.
V – O princípio da “indisponibilidade do crédito” não se confunde com o processo da sua cobrança.
Reclamações:
Decisão Texto Integral: TRPorto.
Apelação nº 181/08.5TBPNF.P1 - 2009.
Relator: Amaral Ferreira (444).
Adj.: Des. Ana Paula Lobo.
Adj.: Des. Deolinda Varão.

Acordam no Tribunal da Relação do Porto:

I. RELATÓRIO.

1. Por sentença de 30/01/2008, proferida pelo Tribunal Judicial de Penafiel, transitada em julgado, a requerimento da insolvente de 18/1/2008, e ao abrigo do DL nº 53/2004, de 18/3, que aprovou o Código da Insolvência e da Recuperação das Empresas (doravante designado CIRE), foi declarada a insolvência da sociedade “B………., S.A.”, com sede na ………., nº …, Penafiel.

2. Apresentada pelo administrador da insolvência a relação dos créditos reconhecidos, entre eles se incluindo o crédito da Fazenda Nacional no montante de € 250.383,84, tendo sido deliberado pelos credores, na assembleia realizada em 14 de Abril de 2008, incumbir o administrador da insolvência de elaborar um plano de insolvência, na sequência de tal deliberação, o administrador apresentou plano de insolvência, no qual, além do mais, se encontra previsto, quanto ao crédito da Fazenda Nacional:
- O seu pagamento em 60 prestações mensais, iguais e sucessivas, com juros vencidos e vincendos à taxa anual de 6%, sendo os juros vencidos reduzidos em 80% do seu valor, vencendo-se a primeira prestação em 30 de Setembro de 2008;
- Quanto ao IVA, tratando-se de crédito sob condição (IVA dos perdões), este crédito fica condicionado ao pedido de reembolso por parte dos credores e seria regularizado em 41 prestações mensais, iguais e sucessivas, vencendo-se a primeira prestação em 30 de Setembro de 2008.

3. Posteriormente, na assembleia de credores realizada em 19 de Agosto de 2008, foi decidido dar aos credores a faculdade de votarem por escrito de acordo com disposto no art° 211°, do CIRE.

4. Usando dessa faculdade, o Ministério Público, em representação da Fazenda Nacional, votou contra o plano de insolvência, e, após ter sido aprovado o plano, por ter sido votado favoravelmente mais de dois terços (2/3) dos votos emitidos, por requerimento apresentado em 23 de Setembro de 2008, requereu a não homologação do plano de insolvência, ao abrigo do disposto nos artºs 215° e 216° do CIRE, por entender que ele continha propostas legalmente inadmissíveis, como era a redução de 80% dos juros vencidos sobre os créditos fiscais, e que contemplava um regime de moratória que não oferecia garantias e previa a manutenção dos administradores, em violação do disposto nos artºs 30º, nº 2, e 36º, nº 3, da Lei Geral Tributária (DL nº 398/98, de 17/12), 196º e 199º do Código de Processo Tributário (DL nº 433/99, de 26/10) e ainda regularização com perdão e moratória do IVA em desconformidade com o disposto no artº 71º, nº 8, do CIVA.

5. Proferida sentença que, considerando inexistirem vícios relativos ao plano de insolvência e ao seu modo de aprovação, homologou o plano de insolvência da sociedade “B………., S.A.”, inconformado, apelou o Ministério Público, tendo, nas respectivas alegações, formulado as seguintes conclusões:

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6. Contra-alegou a insolvente a sustentar a improcedência da apelação.

7. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II. FUNDAMENTAÇÃO.

1. A situação de facto a ter em consideração, com interesse para a decisão, é a que supra se deixou relatada, nada havendo a acrescentar.

2. Tendo presente que o objecto dos recursos é balizado pelas conclusões das alegações do recorrente, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso (artºs 684º, nº3 e 690º, nºs 1 e 3, do Código de Processo Civil), que neles se apreciam questões e não razões e que não visam criar decisões sobre matéria nova, sendo o seu âmbito delimitado pelo conteúdo do acto recorrido, a única questão suscitada na apelação é a de saber se não devia ter ser sido homologada a deliberação da assembleia de credores que aprovou, em processo de insolvência, um plano de insolvência no qual se prevê, em relação às dívidas fiscais, perdões parciais de juros e moratórias, por tal deliberação violar regras imperativas constantes dos artigos 196° e 199° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e os artigos 30°, n° 2, e 36°, nº 3, da Lei Geral Tributária (LGT) e ainda o artigo 103°, n°s 2 e 3, da Constituição da República Portuguesa.
Na verdade, como resulta do relatório supra, tendo a decisão recorrida homologado a deliberação da assembleia de credores que aprovou, com o voto contra do apelante, o plano de insolvência apresentado pelo administrador, nos termos do qual, no que interessa considerar, se encontra previsto, quanto ao crédito da Fazenda Nacional:
- O seu pagamento em 60 prestações mensais, iguais e sucessivas, com juros vencidos e vincendos à taxa anual de 6%, sendo os juros vencidos reduzidos em 80% do seu valor, vencendo-se a primeira prestação em 30 de Setembro de 2008;
- Quanto ao IVA, tratando-se de crédito sob condição (IVA dos perdões), este crédito fica condicionado ao pedido de reembolso por parte dos credores e seria regularizado em 41 prestações mensais, iguais e sucessivas, vencendo-se a primeira prestação em 30 de Setembro de 2008;
contra ela se insurge o apelante nos termos que constam das conclusões das respectivas alegações, acima reproduzidas.

Tendo a insolvência sido declarada em processo instaurado em 18/1/2008, estamos perante um processo de insolvência de sociedade, a que se aplica o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei 53/2004, de 18 de Março, alterado e republicado pelo Decreto-Lei n°200/2004, de 18 de Agosto (CIRE), com entrada em vigor em 15/9/2004, diploma a que pertencerão os demais preceitos legais a citar, sem outra indicação de origem.
Estipula o artº 1º, que “o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores, ou a satisfação destes pela forma prevista num plano de insolvência que nomeadamente se baseie na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente”.
No processo de insolvência é o interesse dos credores que está em causa, pelo que deverão ser estes a escolher a melhor forma de o satisfazer, pois, como se escreve no preâmbulo do diploma legal que aprovou o CIRE, o objectivo do processo de insolvência é a satisfação, pela forma mais eficiente possível, dos direitos dos credores, pelo que importa dotá-los dos meios idóneos para fazer face à insolvência dos seus devedores e, sendo o património do devedor a garantia dos seus credores, é a estes que cumpre decidir quanto á melhor efectivação dessa garantia, e é por essa via que, seguramente, melhor se satisfaz o interesse público da preservação do bom funcionamento do mercado (item 3).
E, afirma-se no item 6:
“… Aos credores compete decidir se o pagamento se obterá por meio de liquidação integral do património do devedor, nos termos do regime disposto no Código ou nos que constem de um plano de insolvência que venham a aprovar, ou através da manutenção em actividade e reestruturação da empresa, na titularidade do devedor ou de terceiros, nos moldes também constantes de um plano.
Há que advertir, todavia, que nem a não aprovação de um plano de insolvência significa necessariamente a extinção da empresa, por isso que, iniciando-se a liquidação, deve o administrador da insolvência, antes de mais, diligenciar preferencialmente pela sua alienação como um todo, nem a aprovação de um plano de insolvência implica a manutenção da empresa, pois que ele pode tão somente regular, em termos diversos dos legais, a liquidação do património do devedor.
Não valerá, portanto, afirmar que no novo Código é dada primazia à liquidação do património do insolvente.
A primazia que efectivamente existe, não é demais reiterá-lo, é a da vontade dos credores, enquanto titulares do principal interesse que o direito concursal visa acautelar: o pagamento dos respectivos créditos, em condições de igualdade quanto ao prejuízo decorrente de o património do devedor não ser, à partida e na generalidade dos casos, suficiente para satisfazer os seus direitos de forma integral”.
No que respeita à aprovação do plano, a dispensa da concordância do credor com garantia para que o plano o vincule, é um importante meio de facilitação da aprovação dos planos de insolvência [cfr. Carvalho Fernandes/João Labareda, em Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, II Vol., pág. 55], que, de outro modo, poderiam ser frequentemente bloqueados, mesmo por razões não ponderosas e egoístas.
Como se escreve no Ac. deste Tribunal de 13/7/2006, Proc. 0631637, www.dgsi.pt., subscrito pelo ora relator, não colhe considerável inconveniência para o credor afectado, a dispensa da sua concordância à redução do crédito ou da garantia, uma vez que não fica de todo dependente da actuação dos demais credores, que se concertem em seu prejuízo. As deliberações da assembleia de credores nem podem ser discricionárias - pois o plano deve obedecer ao princípio da igualdade dos credores da insolvência (artº 194º, nº 1) - nem dar um tratamento mais desfavorável a um credor (contra a sua vontade) que a outro em idêntica situação nem conceder vantagens especiais injustificadas a determinado credor ou espécie de credores.
Por um lado, e como decorrer do artº 212º, nº 2, o credor afectado intervém para a formação do quórum deliberativo, de que ficam afastados os créditos que não sejam modificados pelo dispositivo do plano (artº 212º, nº 2), e, por outro, o credor afectado, e que se tenha manifestado contra o plano, tem a faculdade de, nos termos do artigo 216º, nº 2, al. a), - como sucede no caso dos autos -, solicitar ao juiz a não homologação do plano, alegando e demonstrando que a sua posição ao abrigo do “plano é previsivelmente menos favorável do que a que interviria na ausência de qualquer plano”.
Ora, se bem que o recorrente (em representação da Fazenda Nacional) se tenha manifestado contra o plano, não usou da faculdade deste normativo, pelo que, na hipótese da ocorrência de lhe assistir um tal fundamento, não poderia agora dele aproveitar nem se encontram assentes os pressupostos factuais para se concluir pela existência de um tal desfavor.

Dispõe o artº 194º:
“l - O plano de insolvência obedece ao princípio da igualdade dos credores da insolvência, sem prejuízo das diferenciações justificadas por razões objectivas.
2 - O tratamento mais desfavorável relativamente a outros credores em idêntica situação depende do consentimento do credor afectado, o qual se considera tacitamente prestado no caso de voto favorável.
3 - …”.
Este preceito legal consagra de forma mitigada a igualdade dos credores da empresa em estado de insolvência. O princípio da igualdade não implica um tratamento absolutamente igual, antes impõe que situações diferentes sejam tratadas de modo diferente (cfr. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça de 13/1/2009, Proc. 08A3763, www.dgsi.pt., apoiando-se na opinião dos citados autores).
O artº 47º, nº 4, als. a) a c), considera vários tipos de créditos sobre a insolvência: “Garantidos” e “privilegiados” os créditos que beneficiem, respectivamente, de garantias reais, incluindo os privilégios creditórios especiais, e de privilégios creditórios gerais sobre bens integrantes da massa insolvente, até ao montante correspondente ao valor dos bens objecto das garantias ou dos privilégios gerais, tendo em conta as eventuais onerações prevalecentes; “subordinados” os créditos enumerados no artigo seguinte, excepto quando beneficiem de privilégios creditórios, gerais ou especiais, ou de hipotecas legais, que não se extingam por efeito da declaração de insolvência e “Comuns” os demais créditos”.
E os artºs 195º, que versa sobre o conteúdo do plano de insolvência, e 196º, sobre providências com incidência no passivo, estabelecem:
Artigo 195º
“1 - O plano de insolvência deve indicar claramente as alterações dele decorrentes para as posições jurídicas os credores da insolvência.
2 - O plano de insolvência deve indicar a sua finalidade, descreve as medidas necessárias à sua execução, já realizadas ou ainda a executar, e contém todos os elementos relevantes para efeitos da sua aprovação pelos credores e homologação pelo juiz, nomeadamente:
a) A descrição da situação patrimonial, financeira e reditícia do devedor;
b) A indicação sobre se os meios de satisfação dos credores serão obtidos através de liquidação da massa insolvente, de recuperação do titular da empresa ou da transmissão da empresa a outra entidade;
(…)
e) A indicação dos preceitos legais derrogados e do âmbito dessa derrogação”.
Artigo 196º
“1 - O plano de insolvência pode, nomeadamente, conter as seguintes providências com incidência no passivo do devedor:
a) O perdão ou redução do valor dos créditos sobre a insolvência, quer quanto ao capital, quer quanto aos juros, com ou sem cláusula «salvo regresso de melhor fortuna»;
b)O condicionamento do reembolso de todos os créditos ou de parte deles às disponibilidades do devedor;
c) A modificação dos prazos de vencimento ou das taxas de juro dos créditos;
d) A constituição de garantias;
e) A cessão de bens aos credores.
2 - O plano de insolvência não pode afectar as garantias reais e os privilégios creditórios gerais acessórios de créditos detidos pelo Banco Central Europeu, por bancos centrais de um Estado membro da União Europeia e por participantes num sistema de pagamentos tal como definido pela alínea a) do artigo 2.º da Directiva n.º 98/26/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Maio, ou equiparável, em decorrência do funcionamento desse sistema”.
Dispõe, por sua vez, o artº 197º:
“Na ausência de estatuição expressa em sentido diverso constante do plano de insolvência:
a) Os direitos decorrentes de garantias reais e de privilégios creditórios não são afectados pelo plano;
b) Os créditos subordinados consideram-se objecto de perdão total;
c) O cumprimento do plano exonera o devedor e os responsáveis legais da totalidade das dívidas da insolvência remanescentes”.
Este preceito legal é de crucial importância para a apreciação da questão suscitada na apelação.
Como é afirmado no citado acórdão do Supremo Tribunal de Justiça “Com efeito, a expressão na ausência de estatuição expressa em sentido diverso constante do plano de insolvência, atribui cariz supletivo ao preceito, o que implícita que pode haver regulação diversa, contendendo com os créditos previstos nas als. a) e b) o que deve ser entendido como afloração do princípio da igualdade e reconhecimento que, dentro da legalidade exigível, o plano pode regular a forma como os credores estruturam o plano de insolvência.
Só assim não será se não houver expressa adopção de um regime diferente”.
No caso em apreço, a assembleia de credores aprovou, com a maioria legalmente exigível, maioritariamente, um plano de insolvência por si moldado, pelo que não se aplica a regra supletiva do artigo 197º.
Nos termos do disposto no artº 217º, com a sentença de homologação produzem-se as alterações dos créditos sobre a insolvência introduzidas pelo plano de insolvência, independentemente de tais créditos terem sido ou não, reclamados ou verificados.
Não tendo o legislador, no citado artº 196º, nº 2, excluído da auto-regulação no plano de insolvência os créditos fiscais do Estados, só pode entender-se que o plano de insolvência pode afectar estes créditos do Estado e que essa afectação é vinculativa para todos os credores, sejam públicos ou privados (cfr. acórdãos deste Tribunal de 13/0/2006 - citado - e de 31/1/2008, Proc. 0736250, www.dgsi.pt.).
Assim, tem que se considerar admissível, em processo de insolvência, que o plano de insolvência aprovado pela assembleia de credores defina o conteúdo e prazos de pagamento dos créditos de que sejam titulares o Estado (e também a Segurança Social), ainda que contra o voto dele, inserindo-se no tipo de providências a que se refere o artº 196º, nº 1, entre as quais se incluem “o perdão ou redução do valor dos créditos sobre a insolvência, quer quanto ao capital, quer quanto aos juros” e “a modificação dos prazos de vencimento ou as taxas de juro dos créditos”, sejam os créditos comuns, garantidos ou privilegiados, o diferimento do pagamento em 60 prestações mensais dos créditos fiscais, a redução em 80% dos juros.

E ao contrário do que alega o recorrente, entende-se que não há qualquer divergência ou incompatibilidade entre o preceito do nº 1 do artº 196º do CIRE e as normas que cita da Lei Geral Tributária (LGT) e do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Em primeiro lugar porque, como se afirma no citado acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, que neste aspecto se acompanha, o carácter indisponível dessas normas encontra o seu fundamento no princípio da legalidade da administração tributária, nas suas relações com os devedores, mas do que se trata aqui é de saber se, atenta a especificidade do processo de insolvência e a tendencial igualdade dos credores do insolvente, devem ser invocados de modo a postergar a auto-regulação dos credores, plasmada na faculdade de aprovação maioritária do plano da insolvência, mesmo derrogando aquelas prerrogativas do Estado enquanto credor privilegiado.
Os citados normativos têm o seu campo de aplicação na relação tributária, em sentido estrito, não encontrando apoio no contexto do processo especial como é o processo de insolvência, onde o Estado deve intervir também com o fito de contribuir para uma solução, se essa for a vontade dos credores, numa perspectiva ampla de auto-regulação e de desjudicialização.
O item 37 do preâmbulo do CIRE é elucidativo: “É na fase da reclamação de créditos que avulta de forma particular um dos objectivos do presente diploma, que é o da simplificação dos procedimentos administrativos inerentes ao processo. O Código dispõe, a este respeito, que as reclamações de créditos são endereçadas ao administrador da insolvência e entregues no ou remetidas para o seu domicílio profissional”.
Do apenso respeitante à reclamação e verificação de créditos constam assim apenas a lista de credores reconhecidos e não reconhecidos, as impugnações e as respectivas respostas.
Para além da simplificação de carácter administrativo, esta fase permite dar um passo mais na desjudicialização, ao estabelecer-se que a sentença de verificação e administrador da insolvência e a graduar os créditos em atenção ao que conste dessa lista, quando não tenham sido apresentadas quaisquer impugnações das reclamações de créditos.
A atender-se, pura e simplesmente, aos privilégios dos créditos do Estado, mesmo admitindo que o CIRE, no seu artº 97º, mitiga o princípio da igualdade dos credores da insolvência, importa ter em conta que o desiderato do novo regime de insolvência derroga preceitos que, dada a natureza especial do processo, não se compadecem com a mera invocação de privilégios creditórios para assegurar uma posição de supremacia - ela mesmo, nessas circunstâncias - violadora daquela tendencial igualdade de tratamento.
Basta pensar que, se assim acontecer, quer com os créditos do Estado, quer com os de outras entidades, como a Segurança Social, que, como é notório, em grande parte dos casos são credores de avultadas somas, a manterem-se os privilégios que assistem aos seus créditos, todo o esforço de recuperação da insolvente ficaria a cargo dos credores comuns ou preferenciais da insolvência, que teriam de arcar com a modificabilidade e mesmo a supressão dos seus créditos e garantias, ante o Estado que, nada cedendo, se colocava numa posição de jus imperii num processo em que só, excepcionalmente, poderá ter tratamento diferenciado.
Seria transformar uma excepção, ditada por razões de ordem pública, em regime/regra, com o que seria debilitado o princípio da proporcionalidade.
Ora, numa perspectiva de adequada ponderação de interesses, tendo em conta os fins que as leis falimentares visam, seria desproporcional que o processo de insolvência fosse colocado em pé de igualdade com uma mera execução fiscal, servindo apenas para a Fazenda Nacional actuar na mera posição de reclamante dos seus créditos, mais a mais privilegiados, sem atender à particular condição dos demais credores e da insolvência.
Assim, porque cabe na competência da assembleia de credores ao abrigo do artº 196º, nº 1, als. a) e c), o perdão ou redução do valor dos créditos sobre a insolvência, quer quanto ao capital, quer quanto aos juros, bem como a modificação dos prazos de vencimento ou as taxas de juro, sejam os créditos comuns, garantidos ou privilegiados, aprovado o plano que respeitou o quorum estabelecido no artº 212°, e não tendo sido pedida a não homologação pela Fazenda Nacional, com fundamento no artº 216º, nº1, a), homologado o plano de insolvência este vincula todos os credores, sejam comuns, sejam privilegiados.
E, pelo que se acaba de expor, também não existe violação do artº 103º, nºs 2 (“Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”) e 3 (“Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não faça nos termos da lei”), da Constituição da República.
É que, consagrando o preceito constitucional em apreço o princípio da legalidade fiscal, que se traduz na regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, que não podem deixar de constar de diploma legislativo, não deixando margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionaridade administrativa quanto aos seus elementos essenciais, não existe violação desse princípio (legalidade fiscal), dada a natureza peculiar do processo de insolvência, porque, como se referiu, a lei prevê a possibilidade dos créditos do Estado serem despojados de privilégios, mesmo sem a sua anuência.

Em segundo lugar, por um lado, as normas citadas pelo recorrente não proíbem o pagamento em prestações das dívidas por impostos. Pelo contrário, permitem-no, quer antes de ser instaurada a execução fiscal quer no âmbito desta.
Assim, dispõe o nº 1 do artº 42º da LGT (aprovada pelo DL nº 398/98, de 17/12) que “o devedor que não possa cumprir integralmente e de uma só vez a dívida tributária pode requerer o pagamento em prestações, nos termos que a lei fixar”.
E o nº 2 do artº 86º do CPPT (DL nº 433/99, de 26/10) dispõe que “o contribuinte pode, a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, requerer o pagamento em prestações nos termos das leis tributárias”.
E quanto ao pagamento em prestações no âmbito do processo de execução fiscal, dispõe o artº 196º do CPPT que “as dívidas exigíveis em processo executivo poderão ser pagas em prestações mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir, no prazo de oposição, ao órgão da execução fiscal” - nº 1 - e que “Nos casos em que se demonstre notória dificuldade financeira e previsíveis consequências económicas para os devedores, poderá ser alargado o número de prestações mensais até 5 anos, se a dívida exequenda exceder 500 unidades de conta no momento da autorização, não podendo então nenhuma delas ser inferior a 10 unidades de conta”.
Por outro lado, várias normas legais apontam no sentido de que, em caso de declaração de insolvência, as normas fiscais cedem perante a prevalência das normas que regulam o processo de insolvência. É o que resulta, desde logo, do artº 180º do CPPT, quanto ao efeito da declaração de insolvência na execução fiscal, dispondo que declarada a insolvência “serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração” (nº 1) e que o tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de insolvência (nº 2).
O que quer dizer que, enquanto estiver em curso o processo de insolvência, designadamente na fase executória da insolvência, o pagamento das dívidas fiscais do insolvente fica sujeito ao regime do CIRE.
É ainda o caso do artº 97º do CIRE, que extingue os privilégios creditórios e garantias reais de que beneficiam os créditos fiscais nos termos do artº 50º da LGT, deste modo desqualificando os créditos privilegiados ou garantidos do Estado em créditos comuns, o que altera significativamente a sua ordem de preferência na escala de prioridades no pagamento (artº 174º do CIRE).
É certo que o nº 2 do artº 30º da LGT prescreve que “o crédito tributário é indisponível”. Mas como também prevê o artº 50º da LGT, o património do devedor é que constitui a principal garantia geral dos créditos tributários. De modo que o princípio da indisponibilidade do crédito fiscal não resolve o problema da sua cobrança quando o devedor não tem património suficiente para garantir o seu pagamento. E de tal modo é assim que o próprio CPPT prevê um regime de “declaração em falhas” da dívida exequenda, quando ao executado “não forem conhecidos bens penhoráveis e não houver responsáveis solidários ou subsidiários” (artºs 194º, nº 2, e 272º do CPPT). Ora, entre a possibilidade de nada receber ou de receber alguma coisa é sempre preferível esta segunda hipótese.
O que significa que o princípio da “indisponibilidade do crédito” não se confunde com o processo da sua cobrança. E do que se trata no processo de insolvência e, em particular, com o plano de insolvência, é exactamente encontrar a melhor forma de, perante os meios patrimoniais existentes, satisfazer os interesses de todos os credores, em condições de igualdade (citados artºs 1º e 194º, nº 1), incluindo, portanto, os créditos fiscais, quer estabelecendo prazos mais longos para o seu pagamento, que reduzindo-os proporcionalmente, se for caso disso.
Esta interpretação também se adequa à ressalva que está prevista no nº 2 do artº 30º da LGT, no segmento que dispõe que podem “fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
E o nº 3 do artº 36º da mesma Lei, ao dispor que “a administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias” também ressalva “os casos expressamente previstos na lei”, se bem que a limitação estabelecida nesta norma se refira aos poderes discricionários da administração tributária em matéria de concessão de moratórias para o pagamento de impostos, prevendo a não possibilidade de concessão dessas moratórias através de meros actos decisórios de natureza administrativa (ex: despachos), e não, directamente, às normas que regulam os termos do pagamento dos impostos em processo de insolvência, sendo, por isso, aqui aplicável.
De modo que, não faz sentido, sem a constatação de motivos objectivos que o justifiquem (o que, como se referiu, não foi alegado ao ser expresso o voto contra), conceder tratamento diferenciado na regularização dos créditos do Estado no confronto com os demais créditos da mesma espécie, designadamente para efeitos de aprovação e homologação do plano de insolvência, o que decorre da sujeição deste plano ao princípio da igualdade dos credores, a que alude o artº 194º do CIRE - cfr. neste sentido os acórdãos deste Tribunal de 31/1/2008, 26/5/2008 e 1/7/2008, Processos nºs 0736250, 0852239 e 0822193, respectivamente, todos em www.dgsi.pt..

Alega também o recorrente que o plano de insolvência, ao admitir a continuação em funções dos gerentes responsáveis pela não entrega dos impostos em dívida, viola o nº 3 do artº 196.º do CPPT.
Dispõe esse preceito legal que: “É excepcionalmente admitida a possibilidade de pagamento em prestações das dívidas referidas no número anterior, requerido no prazo de oposição, sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional ou criminal que ao caso couber, quando esteja em aplicação plano de recuperação económica de que decorra a imprescindibilidade da medida, desde que se preveja a substituição dos administradores e gerentes responsáveis pela não entrega das prestações tributárias em causa”.
Esse preceito legal insere-se no âmbito do processo de execução fiscal e reporta-se, não a todas as dívidas fiscais, mas apenas às dívidas referidas no número anterior (nº 2), ou seja, “às dívidas de recursos próprios comunitários e às dívidas liquidadas pelos serviços por falta de entrega, dentro dos respectivos prazos legais, de imposto retido na fonte ou legalmente repercutido a terceiros”.
Ora, era ao recorrente que incumbia demonstrar a existência de motivos para a substituição dos gerentes, o que não fez, nem sequer tendo invocado esse motivo para não aprovar o plano de insolvência, já que se limita a referir que a continuação em funções dos gerentes responsáveis pela não entrega dos impostos em dívida viola o citado preceito legal, sem especificar se foram eles os responsáveis pela não entrega dos impostos em dívida e a que modalidade se impostos se reportam os créditos fiscais em dívida.
Acresce que, como se refere no acórdão deste Tribunal de 29/01/2008, Proc. nº 0725724, www.dgsi.pt., há que não confundir as normas que se referem ao conteúdo do plano, inseridas no Título IX do CIRE, com as normas relativas à administração do insolvente, após a aprovação e homologação do plano, que já se inserem no Título X. E portanto, já ficam fora da previsão do nº 2 do artº 192º do CIRE.
E, como se afirma, a este respeito, no preâmbulo do Decreto-Lei nº 53/2004 «Quando na massa insolvente esteja compreendida uma empresa que não gerou os rendimentos necessários ao cumprimento das suas obrigações, a melhor satisfação dos credores pode passar tanto pelo encerramento da empresa, como pela sua manutenção em actividade. Mas é sempre da estimativa dos credores que deve depender, em última análise, a decisão de recuperar a empresa, e em que termos, nomeadamente quanto à sua manutenção na titularidade do devedor insolvente ou na de outrem. E, repise-se, essa estimativa será sempre a melhor forma de realização do interesse público de regulação do mercado, mantendo em funcionamento as empresas viáveis e expurgando dele as que o não sejam (…). Ao direito da insolvência compete a tarefa de regular juridicamente a eliminação ou a reorganização financeira de uma empresa segundo uma lógica de mercado, devolvendo o papel central aos credores, convertidos, por força da insolvência, em proprietários económicos da empresa».
Assim, a atribuição, pela assembleia de credores da administração da massa insolvente, da continuação em exercício dos actuais sócios-gerentes não constitui fundamento para impedir a homologação do plano.

Finalmente, alega o recorrente que o plano viola as normas dos nºs 1 e 8 do artº 199º do CPPT, por ausência da prestação de garantias para o pagamento dos créditos fiscais.
A prestação de garantias a que se refere o artº 199º do CPPT é para os casos de pagamento em prestações no âmbito do processo executivo. E, como se defendeu acima, essas normas não têm aplicação na cobrança das dívidas fiscais através do processo de insolvência.
Nem tal exigência faria sentido perante o disposto nos citados artºs 180º do CPPT e 97º do CIRE.
O plano de insolvência pode prever a constituição de garantias em benefício de certos créditos e a assembleia de credores pode aprovar a constituição dessas garantias (artº 196º, nº 1, al. d), do CIRE). Mas isso ocorre no âmbito dos poderes de auto-regulação que a lei confere à assembleia de credores, e não por exigência do artº 199º do CPPT.
Pelo que também não ocorre violação do artº 199º, nºs 1 e 8 do CPPT.

III. DECISÃO.

Pelo exposto, acordam os juízes que constituem esta Secção Cível do Tribunal da Relação do Porto em julgar improcedente a apelação e confirmar a sentença apelada.
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Sem custas.
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Porto, 12/3/2009
António do Amaral Ferreira
Ana Paula Fonseca Lobo
Deolinda Maria Fazendas Borges Varão