Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
Processo:
9810239
Nº Convencional: JTRP00024053
Relator: COSTA MORTAGUA
Descritores: FRAUDE FISCAL
FALSIFICAÇÃO DE DOCUMENTO
BURLA
BURLA AGRAVADA
CONCURSO DE INFRACÇÕES
PAGAMENTO VOLUNTÁRIO
ARQUIVAMENTO DOS AUTOS
JUIZ DE INSTRUÇÃO CRIMINAL
MINISTÉRIO PÚBLICO
Nº do Documento: RP199807089810239
Data do Acordão: 07/08/1998
Votação: UNANIMIDADE
Tribunal Recorrido: T I CR PORTO 2J
Processo no Tribunal Recorrido: 346/97
Data Dec. Recorrida: 12/10/1997
Texto Integral: S
Privacidade: 1
Meio Processual: REC PENAL.
Decisão: PROVIDO PARCIALMENTE.
Área Temática: DIR CRIM - CRIM C/SOCIEDADE / CRIM C/PATRIMÓNIO / TEORIA GERAL.
DIR TRIB - DIR FISC.
Legislação Nacional: CP82 ART228 N1 A B C ART313 N1.
CP95 ART217 N1 ART256 N1 A B C.
CPP87 ART48 ART53.
CONST92 ART219 N1.
RJIFNA ART23 NA REDACÇÃO DO DL 20-A/90 DE 1990/01/15.
RIJFNA ART23 NA REDACÇÃO DO DL 394/93 DE 1993/11/24 ART26 N2.
Jurisprudência Nacional: AC RP PROC9810384 DE 1998/04/15.
AC RP PROC9810469 DE 1998/05/10.
AC RP PROC9710541 DE 1998/05/27.
Sumário: I - Tipificando a conduta dos arguidos uma fraude fiscal (artigo 23 do
Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras, na redacção
aprovada pelo Decreto-Lei n.394/93, de 24 de Novembro) e os crimes de falsificação e de burla, verifica-se a existência de um mero concurso aparente, impondo-se a aplicação da lei especial, o Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras, em detrimento da lei geral, o Código Penal.
II - Verifica-se uma relação de especialidade, sendo o concurso tão só aparente, entre o crime de fraude fiscal e o crime comum de falsificação de documentos (artigos 23 do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras, e 228 n.1 alíneas a), b) e c) do Código Penal de 1982, ou 256 n.1 alíneas a), b) e c) do Código Penal de 1995), em que o crime de falsificação vem a ser consumido pelo crime de fraude fiscal, pelo menos sempre que a falsificação dos documentos é levada a cabo com o único objectivo de realizar a fraude fiscal e esgota a sua danosidade social no âmbito dessas infracções.

III - Tendo os arguidos procedido entretanto ao pagamento integral das quantias em dívida, nos termos do estabelecido no artigo 26 do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras, não compete ao juiz de instrução determinar o arquivamento dos autos com base no n.2 desse normativo, cumprindo antes ao Ministério Público assumir a iniciativa do arquivamento do processo até ao julgamento verificado o respectivo condicionalismo.
Reclamações:
Decisão Texto Integral: Acordam na Relação do Porto


Na comarca do Porto, em 10.12.96, o Ministério Público deduziu acusação, em processo comum, com intervenção do Tribunal Colectivo, contra os arguidos:
- “........... – Empreendimentos Habitacionais, Ldª.”;
- Irineu ..........;
- Vítor Manuel ..........; e,
- António Manuel ...........,
por os autos indiciarem suficientemente a sua prática dos seguintes factos:
“A Sociedade arguida “.......... – Empreendimentos Habitacionais Ldª” exerce, desde há vários anos, a actividade de construção e reparação de imóveis.
Na qualidade de sujeito passivo de obrigações fiscais, encontra-se colectada no 5º Bairro Fiscal da Repartição de Finanças do Porto e enquadrava-se, a título de I.V.A. (imposto sobre o valor acrescentado), nos anos de 1993 e 1994, no regime de isenção previsto no artº 9 nº 31 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Em data não precisa do ano de 1993, os arguidos VÍTOR MANUEL .......... e ANTÓNIO MANUEL .........., que se vinham dedicando à emissão e venda de facturas falsas para integração na escrita dos adquirentes, no intuito de obterem proveitos económicos à custa da defraudação da Fazenda Nacional, estabeleceram contacto com o arguido “.......... – Empreendimentos Habitacionais Ldª”, no sentido de lhes vender facturação falsa para os aludidos fins, ao que este acedeu.
Para o efeito, o arguido António Manuel ........ emitiu e assinou as seguintes facturas e pelos valores a seguir indicados:
Factura Data V. Líquido I.V.A Total
154 12/07/93 2.300.000$00 368.000$00 2.668.000$00
157 07/09/93 2.300.000$00 368.000$00 2.668.000$00
160 13/10/93 2.400.000$00 368.000$00 2.784.000$00
De todas as facturas acima aludidas consta que os trabalhos aí referidos dizem respeito ao orçamento nº 152 e que foram efectuados para a arguida “..........– Empreendimentos Habitacionais, Ldª”, na Rua de .........., sita nesta cidade e comarca.
Porém, tais facturas não correspondem a quaisquer serviços prestados, tratando-se, antes, de documentos forjados.
Com efeito, o arguido António Manuel .........., apesar de estar colectado como empresário em nome individual pela actividade de “Remodelação de Edifícios e Subempreiteiro de Terraplanagens”, com o objectivo de vender facturas falsas, nunca cumpriu qualquer obrigação fiscal, nomeadamente:
a) não apresentou a declaração modelo 2 a que se referem os artgºs 57º a 60º do C.I.R.S;
b) não apresentou a declaração modelo 10 a que se refere o artº 114º nº 1 al. c) do C.I.R.S., para a eventualidade de ter pago ou auferido salários e;
c) não apresentou qualquer declaração periódica a que se refere o artº 40º do C.I.V.A..
Não possui qualquer estrutura empresarial, designadamente trabalhadores, estaleiro, máquinas, veículos para transporte de materiais e pessoal, bem assim como escritório e contabilidade, sendo-lhe, de todo, impossível prestar os serviços a que aludem as facturas.
Quanto ao arguido Vítor Manuel........, emitiu e assinou as seguintes facturas e pelos valores a seguir indicados:
Factura Data V. Líquido I.V.A. Total
126 07/04/93 6.800.000$00 1.088.000$00 7.888.000$00
133 14/05/93 3.600.000$00 576.000$00 4.176.000$00
137 21/06/93 2.800.000$00 448.000$00 3.248.000$00
140 12/07/93 4.200.000$00 672.000$00 4.872.000$00
151 07/09/93 4.200.000$00 672.000$00 4.872.000$00
155 13/10/93 4.100.000$00 656.000$00 4.756.000$00
168 15/11/93 2.790.000$00 446.400$00 3.236.400$00
178 01/03/94 5.150.000$00 824.000$00 5.974.000$00
33.640.000$00 5.382.400$00 39.022.400$00
Das facturas acima referida constam as seguintes prestações de serviço que o arguido Vítor Manuel ....... teria efectuado para a sociedade arguida:
A) facturas nºs 126, 133 e 137:
“ trabalhos executados no obra sita no gaveto das Ruas ........... e .........., freguesia de .........., no Porto – conforme orçamento nº 33 de 11/01/93;
B) factura nº 140:
“conforme o meu orçamento nº 37 de 29/06/93, por conta dos trabalhos efectuados”;
C) factura nº 151:
“trabalhos prestados na vossa obra sita na Rua de .........., freguesia de .......... no Porto, conforme orçamento nº 37 de 29/06/93”;
D) factura nº 155:
“por restante do orçamento nº 37/93, referente ao prédio sito na Rua de .......... - .........., Porto”
E) factura nº 168:
“ conforme orçamento nº 38 de 27/09/93, de acordo com o combinado”;
F) factura nº 178:
“obra: Rua .........., ........... – Porto. Trabalhos com fornecimento de tijolo na construção de paredes divisórias na 2º cave e 1º andar bem como revestimentos de paredes na 2ª cave, conforme o ajustado pelo preço global.
Porém, tais facturas não correspondem a quaisquer serviços prestados, tratando-se, antes, de documentos forjados.
Com efeito, o arguido Vítor Manuel ..........., apesar de estar colectado como empresário em nome individual pela actividade de “construção e reparação de edifícios”, com o NIPC 810578751, não possuía estrutura empresarial, nomeadamente trabalhadores, máquinas, estaleiros, veículos de transporte e pessoas para fornecer o tipo e volume de serviços facturados.
De facto, o arguido Vítor Manuel .......... teve apenas uma média de dois empregados por mês e, juntamente com os mesmos, apenas efectuou pequenos biscates.
Todos os arguidos sabiam que as facturas seriam integradas na escrita da sociedade arguida com o objectivo de defraudar a Fazenda Nacional, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, obtendo o correspondente proveito económico, sendo certo que os arguidos Vítor Manuel .......... e António Manuel .......... receberam uma importância que se estima entre 5% e 8% do total facturado.
Para efeito foi contabilizado o valor das facturas como custo, incluindo o I.V.A., dada a isenção de que a mesma beneficia, nos termos do nº 31 do artº 9º do C.J.V.A., bem sabendo que tal não lhes era permitido, por se tratarem de transacções inexistentes.
Mediante a utilização de tais facturas na escrita da sociedade arguida “....... - Empreendimentos Habitacionais, Ldª”, esta fez diminuir o I.R.C. a entregar nos cofres do estado em 14.820.624$00 (catorze milhões, oitocentos e vinte mil, seiscentos e vinte e quatro escudos), relativamente ao exercício de 1993, face aos valores declarados na declaração modelo 22, entrada no dia 18/05/94, na Repartição de Finanças do Porto, defraudando o Estado no aludido montante, ao fazer crer aos respectivos serviços da Administração Fiscal que tal declaração assentava em documentos que titulavam verdadeiras prestações de serviços, induzindo-os em erro acerca da sua autenticidade, com o que conseguiam que tal quantia não entrasse nos Cofres do Estado, locupletando-se com a mesma, tendo ainda todos os arguidos agido em conjugação de esforços e intenções.
Ainda e em data não determinada de 1994, o arguido Vítor Manuel .......... estabeleceu contacto com o arguido Irineu .........., a fim de lhe vender novamente facturação falsa, para proveito económico de ambos, à custa da defraudação da Fazenda Nacional, ao que o mesmo voltou a aceder.
Para o efeito, emitiu e assinou a factura nº 178, datada de 01 de Março de 1994, no valor líquido de 5.150.000$00, acrescido de I.V.A., no valor de 824.000$00 (factura junta ao apenso único).
Da referida factura consta que foi prestado o serviço seguinte:
“Obra: Rua de .......... - ........... Porto: trabalhos com fornecimento de tijolo na construção de paredes de divisórias na 2ª cave e primeiro andar, bem como de revestimentos de paredes na 2ª cave, conforme o ajustado pelo preço global.
Porém, tal factura não corresponde a qualquer transacção ou serviço prestado, tratando-se de um documento forjado.
Com efeito e conforme já foi alegado, o arguido Vítor Manuel .........., apesar de estar colectado como empresário em nome individual, não possuía qualquer estrutura empresarial, nomeadamente trabalhadores, máquinas, estaleiros, veículos para transporte e pessoas para fornecer o tipo e volume de serviço prestados.
De facto e tal como no ano de 1993, teve apenas uma média de dos empregados por mês e, juntamente com os mesmos, apenas efectuou pequenos biscates.
Todos os arguidos sabiam que as facturas seriam integradas na escrita da sociedade arguida com o objectivo de defraudar a Fazenda Nacional, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, obtendo o correspondente proveito económico, sendo certo o arguido Vítor Manuel .......... recebeu uma importância que se estima entre 5% e 8% do total facturado.
Para o efeito foi igualmente contabilizado o valor da factura como custos, incluindo o I.V.A. referente a tal valor, bem sabendo que tal não lhes era permitido por se tratar de uma transacção inexistente.
Mediante a utilização de tal factura na escrita de sociedade arguida “........- Empreendimentos Habitacionais, Ldª”, esta fez diminuir o I.R.C. a entregar nos Cofres do Estado em 2.150.640$00 (dois milhões, cento e cinquenta mil, seiscentos e quarenta escudos), relativamente ao exercício de 1994, defraudando o Estado no aludido montante, ao fazer crer aos respectivos serviços da Administração Fiscal que a declaração modelo 22 relativa ao mesmo exercício assentava em documentos que titulavam verdadeiras prestações de serviços, induzindo-os em erro acerca da sua autenticidade, com o que conseguiam que tal quantia não entrasse nos Cofres do Estado, locupletando-se com a mesma.
Os arguidos Vítor Manuel .......... e Irineu .......... agiram ainda em conjugação de esforços e intenções relativamente aos factos alegados nos artigos 22º e seguintes desta acusação.
O arguido Irineu .......... agiu também em nome e no interesse da sociedade arguida.
Ao forjarem as facturas e ao nelas fazerem constar a existência de prestações de serviços que, na realidade, não ocorreram, assim as utilizando nos termos e para os objectivos descritos, todos os arguidos violaram a segurança e tráfico jurídico, em especial o tráfico probatório que tais facturas deveriam documentar.
Ao modificarem, para mais, o montante dos custos, todos os arguidos, em termos do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, puseram em causa o património do Estado – Administração Fiscal, bem como a verdade das respectivas situações tributárias, violando os deveres de colaboração e lealdade que deviam assumir perante a Fazenda Nacional, conseguindo, com a prática de tais estratagemas, que a Administração Fiscal, convencida das autenticidade das declarações e documentação apresentada, visse o seu património prejudicado nos montantes de 14.820.624$00 (catorze milhões, oitocentos e vinte mil, seiscentos e vinte e quatro escudos) e de 2.150.640$00 (dois milhões, cento e cinquenta mil, seiscentos e quarenta escudos), a título de I.R.C., dos exercícios de 1993 e 1994, respectivamente, que integram no seu património.
Não ignoravam ainda que tais factos são proibidos e punidos por lei.
Com base nos factos supra descritos imputou o Digno Magistrado do MºPº que proferiu a douta acusação de fls. 597 e seguintes os crimes (em concurso real) que a seguir melhor se descrevem aos arguidos que passam a identificar:
A) arguido IRINEU ..........: dois crimes de falsificação de documentos, p. e p. pelo artº 228º nº 1 al. c) do C. Penal de 1982 e actualmente pelo artº 256 nº 1 al. c), face à revisão operada pelo D.L. 48/95 de 15 de Março, dois crimes de fraude fiscal, p. e p. pelos artºs 23º nºs 1, 2, al. a), 3 als. a) e f) e 4 do DL 20-A/90 de 15 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pelo DL 394/93 de 24 de Novembro e dois crimes de burla agravada, p. e p. pelos artºs 313º nº 1 e 314º al. c) do C. Penal de 1982 e actualmente pelos artºs 217º nº1 e 218º nº 2 al. a), dada a referida revisão;
B) arguido Vítor Manuel ..........: dois crimes de falsificação de documentos, p. e p. pelos artº 228º nº 1 als. a) e b) do C. Penal de 1882 e actualmente pelo artº 256 nº 1 als. a) e b), dois crimes de burla agravada, p. e p. pelos artºs 313 nº 1 e 314 al. c) do C. Penal de 1982 e actualmente pelos artºs 217º nº1 e 218º nº 2 al. a), face à revisão operada pelo DL 48/95 de 15 de Março e dois crimes de fraude fiscal p. e p. pelo artº 23º nºs. 1, 2 als. a) e f) e 4 do DL 20-A/90 de 15 de Janeiro, com redacção que lhe foi dada pelo DL 394/93 de 24 de Novembro, sendo os crimes de fraude fiscal e de burla em co-autoria material com o arguido Irineu ..........;
C) o arguido António Manuel ..........: um crime de falsificação de documentos, p. e p. pelo artº 228º nº 1 als. a) e b) do C. Penal de 1982 e actualmente pelo artº 256º nº1 als. a) e b), face à revisão operada pelo DL 48/95 de 15 de Março e ainda, em co-autoria material com os demais arguidos, um crime de burla agravada, p. e p. pelo artº 313º nº1 e 314º al. c) e actualmente pelos artºs 217º nº 1 e 218º nº 2 al. a), dada a aludida revisão e um crime fiscal p. e p. pelo artº 23º nº 1, 2 al. a), 3 als. a) e f) e 4 do DL 20-A/90 de 15 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pelo DL 394/93 de 24 de Novembro;
D) a arguida “....... - Empreendimentos Habitacionais, Ldª”: dois crimes de fraude fiscal. p. e p. pelo artº 23º nºs 1, al. a) , 2, 3 als. a) e f) e 4 do DL 20-A/90 de 15 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pelo DL 394/93 de 24 de Novembro, face ao disposto no artº 7º do mesmo diploma legal”.
Tempestivamente os arguidos “.......- Equipamentos Habitacionais, Ldª.” e Irineu .......... requereram a abertura da instrução, vindo a concluir que deve ser proferido "despacho de não pronúncia quanto à totalidade dos crimes por que os Requerentes se encontram acusados".
Com o articulado, onde não contrariam os factos da acusação, antes o seu enquadramento jurídico, produziram prova documental, aduzindo a regularização total das dívidas fiscais em causa, em momento anterior à dedução da acusação.
À solicitação do Tribunal de Instrução Criminal, a DGCI-Porto juntou aos autos elementos documentais (fls. 726/30) que confirmam a “alegada” regularização do IRC de 1993/4 em nome da “...... - Empreendimentos Habitacionais, Ldª.”, ocorrida em 07.06.96 e 13.06.96.
Teve lugar o debate instrutório.
Na decisão instrutória o Senhor Juiz não pronunciou os arguidos pelos crimes por que estavam acusados cuja tipologia se situava no âmbito do CP, e, antes, enquadrando as suas descritas condutas no tipo legal de “fraude fiscal”, previsto e punível pelo artigo 23º, nºs, 1º, 2º, al. a), 3º, als. a) e f), e 4º, veio a ordenar o arquivamento dos autos ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 23º, citado, e 26º, nº 2º, ambos do RJIFNA.
Inconformado o Ministério Público interpôs recurso.
Na respectiva motivação formula as seguintes conclusões:
1. Os factos constantes da acusação integram, em concurso efectivo, os crimes de falsificação de documentos, burla e fraude fiscal, por serem diversos e distintos os interesse jurídicos violados.
2. O crime de fraude fiscal é um crime de perigo concreto em que o resultado “é antecipado para um momento anterior ao do dano material, bastando-se com a apresentação da declaração que tem por base as facturas falsas, determinantes do apuramento da matéria colectável, nomeadamente em termos de IRC”.
3. Os arguidos quando fizeram constar da escrita da sociedade facturas falsas, para basear as declarações para liquidação de IRC, esse facto já constitui execução de fraude fiscal, previsto no artº 23º do RJIFNA.
4. O facto da falsificação de facturas ocorrer como meio de o arguido cometer o crime de fraude fiscal não retira autonomia ao crime de falsificação de documentos.
5. Este crime consuma-se com o simples acto de falsificar não sendo exigível que o agente alcance o benefício pretendido, pois sendo tais documentos juridicamente relevantes, aquele acto viola a confiança no tráfico jurídico.
6. Ao integrarem na escrita da sociedade documentos falsos, que não correspondem a quaisquer prestações de serviços, só para empolar custos, e desse modo diminuir o valor do imposto a pagar em sede de IRC, os arguidos cometeram, em concurso real, um crime de falsificação de documentos e de fraude fiscal.
7. Na medida em que o Fisco presume aquelas declarações como verdadeiras para efeitos de apuramento da matéria colectável, nessa medida e nesse momento é “astuciosamente ludibriado” pelo sujeito passivo, pelo que nesse momento é vítima do crime de burla.
8. Tendo os arguidos obtido benefícios ilegítimos por causa das condutas acima referidas, e desse modo não terem pago cerca de 17 milhões de escudos de IRC, por terem declarado custos inexistentes, isso reveste-se de forte gravidade, porque é valor consideravelmente elevado e impeditivo, por exigências de prevenção geral, de se determinar o arquivamento dos autos, nos termos do artº 26º do RJIFNA, apesar dos arguidos já terem pago os impostos devidos.
9. Ao despronunciar os arguidos não tendo considerado o exposto, nomeadamente a forte gravidade da conduta dos arguidos e não se tendo acautelado aquelas exigências de prevenção geral e especial, não tendo também atendido aos diferentes interesses jurídicos protegidos pelas normas pelas quais os arguidos foram acusados, quer do CP quer do RJIFNA, a decisão recorrida violou os artigos, 13º, 14º, 23º, nº 1º, al. a) e 26º, nº 2º, do RJIFNA, e 30º, nº 1º, 228º, nº 1º, al. a), 313º, nº 1º e 314º, al. c), do CP82 (artigos, 256º, nº 1º, al. c), 217º, nº 1º e 218º, nº 2º, al. a), do CP).
Termos em que a decisão recorrida deverá ser substituída por outra que pronuncie os arguidos, conforme aos termos da acusação.
Responderam os Recorridos “...... - Empreendimentos Habitacionais, Ldª.” e Irineu .........., concluindo pela improcedência do recurso.
Nesta Instância o Exmº. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto Parecer em adesão à tese propugnada no recurso.
Correram os vistos legais.
A primeira questão a considerar no presente recurso traduz-se em saber se as condutas dos arguidos integram, unicamente, o crime de fraude fiscal para que aponta o despacho “sub judice”, ou, ainda e também, em concurso real com esse crime, os de falsificação de documentos e burla qualificada.
Questão que tem sido decidida, com uniformidade, pelos signatários, na perspectiva da existência de um mero concurso aparente entre a fraude fiscal e os crimes de falsificação e de burla, impondo-se a aplicação da lei especial, o RJIFNA, em detrimento da Lei geral, o CP [cfr. Acórdãos de 15.04.98 (Recurso nº 384/98), de 20.05.98 (Recurso nº 469/98), e de 27.05.98 (Recurso nº 541/97)].
E, repetindo agora o essencial, com a seguinte base argumentativa:
Estabelecia o artigo 23º [Fraude fiscal], do RJIFNA, na sua redacção aprovado pelo Decreto-Lei nº 20-A/90, de 15 de Janeiro:
1. Quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida:
a) Ocultar ou alterar factos ou valores que devam constar das declarações que, para efeitos fiscais, apresente a fim de que a administração fiscal, especificamente, avalie ou controle a matéria colectável; ou
b) Celebrar negócio jurídico simulado, quer quanto ao valor quer quanto à natureza quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas; dirigidos a uma diminuição das receitas fiscais ou à obtenção de um benefício fiscal injustificado, será punido com multa até 1000 dias.
2. Se nos casos previstos no número anterior:
a) A vantagem patrimonial indevida for superior a 1.000.000$00;
b) [...];
c) [...];
d) O agente manipular indevidamente livros ou documentos fiscalmente relevantes;
a pena não será inferior a 700 dias de multa.
3. Para os efeitos da alínea d) do número anterior, verifica-se manipulação indevida quando o agente:
a) Falsificar ou viciar, ocultar, danificar, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar documentos fiscalmente relevantes;
b) Usar tais livros ou documentos sabendo-os falsificados ou viciados por terceiros.
[...].
Dispõe o preceito em causa na redacção que lhe foi dada com o Decreto-Lei nº 394/93, de 24 de Novembro:
1. Constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.
2. A fraude fiscal pode ter lugar por:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;
[...].
3. Para efeitos do número anterior considera-se que tem lugar a ocultação ou alteração de factos e valores quando se verifique qualquer das seguintes circunstâncias:
a) A vantagem patrimonial ilegítima pretendida for superior a 1.000 contos para as pessoas singulares e 2.000 contos para as pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados;
[...];
e) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei fiscal;
f) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados.
4. A pena aplicável à fraude fiscal é de prisão até três anos ou de multa não inferior ao valor da vantagem patrimonial pretendida, nem superior ao dobro, sem que esta possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido, salvo se, tratando-se de pessoas singulares, na ocultação ou alteração dos factos ou valores ou na simulação se verificar a acumulação de mais de uma das circunstâncias referidas nas alíneas c) a f) do número anterior, caso em que é exclusivamente aplicável a pena de prisão de um até cinco anos.
5. [...]
Como já temos assinalado, a leitura dos textos apontados parece apontar, comportamentalmente, também, para o crime de burla prevenido na Lei geral (artigos 313º, nº 1º, do CP82 e 217º, nº 1º, do CP).
Identicamente, ambos estatuem que «quem, com a intenção de obter para si ou para terceiro um enriquecimento ilegítimo através de erro ou engano sobre factos que astuciosamente provocou, determinar outrem à prática de factos que lhe causem ou causem a outra pessoa prejuízos patrimoniais, será punido (...)».
Mas sendo assim, como é, o indiciado comportamento dos arguidos está completamente alheado da previsão legal de tal ilícito: eles não determinaram a administração fiscal à prática de actos causadores ao Estado de prejuízo patrimonial: aparentou-se rendimento inferior ao real e pagou-se um imposto inferior ao legalmente devido, não se fez a entrega de quantia cobrada a título de imposto sobre o valor acrescentado cuja entrega é devida ao Estado, ficando-se com essa quantia.
Conforme decorre do Preâmbulo do citado Decreto-Lei nº 20-A/90, pretende-se aí dar acolhimento ao "movimento de eticização que perpassa o direito penal secundário" que "aconselhava a que se criminalizassem certos comportamentos lesivos dos interesse da Fazenda Nacional (...)", mais entendendo que, a par dessa criminalização de algumas condutas, "as restantes condutas ilícitas, mas, em princípio, axiologicamente neutras" fossem encaminhadas para o ilícito de mera ordenação social.
De todo o modo, considera-se ainda que essa criminalização "não implica, necessariamente, a adopção pura e simples da pena de prisão como sanção primacialmente adequada às exigências de reprovação e prevenção dos crimes".
É, afinal, o reconhecimento expresso de que os comportamentos lesivos dos interesses do Estado, traduzidos na fuga aos impostos, não eram tidos pela consciência colectiva - contrariamente a outros Países - como eticamente censuráveis, e, assim, com dignidade para serem subsumíveis a algum dos comportamentos típicos, maxime, a burla, previstos, como se mencionou, na Lei penal geral.
Face a esse movimento de criminalização e não obstante, repita-se, o paralelismo com a burla, o legislador, em nosso entendimento, optou por um tratamento diferenciado, não reconduzindo tais situações pura e simplesmente à previsão de tal ilícito.
O que se percebe, colhendo-se a respectiva justificação no facto de se estar numa área específica - lesão por fuga a impostos - e não por considerar que o Estado, pessoa colectiva de direito público, não possa ser, também ele, sujeito passivo de tal crime (é seguro que também o Estado, que, tal como qualquer outra pessoa colectiva, actua por intermédio dos seus funcionários ou agentes, pode ser enganado e levado a praticar os actos patrimonialmente lesivos a que se reporta o artigo 313º do CP).
E se um tal entendimento, quanto a nós, decorria do Decreto-Lei nº 20-A/90, completamente clarificado se apresenta com o Decreto-Lei nº 394/93, de 24 de Novembro, que introduziu alterações diversas ao RJIFNA, no reconhecimento da acentuação do sentimento de censura ética das condutas lesivas dos interesses fiscais e do aumento do fenómeno da evasão ilegítima e da fraude fiscal, com inaceitável violação dos princípios da igualdade e proporcionalidade contributiva, "pela certeza de que o imposto justo é condição essencial para a prossecução dos objectivos da comunidade em que se insere".
Assim, na consideração do "sentido ético que cada vez mais impregna o ordenamento jurídico-tributário", e face às necessidades de identificação da luta contra o crescente fenómeno da evasão e fraude fiscais, abandona-se o anterior sistema de punição pela mera pena de multa, passando-se a cominar penas de prisão que, no caso de fraude fiscal, poderá ascender a cinco anos.
A par de tudo isto, não é despiciendo anotar-se que, se dúvidas se levantavam quanto à inclusão dos controvertidos 'reembolsos' na previsão do aludido artigo 23º, dados os termos genéricos da primitiva redacção, terão elas cessado com o novo texto alterado pelo Decreto-Lei nº394/93, aí se prevendo expressamente as condutas que visem «a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outra vantagens patrimoniais (...)" [sublinhado nosso].
Acrescenta-se: nem se compreende que, nesta oportunidade, de agravamento quantitativo e qualitativo das reacções penais, o legislador, naturalmente sabedor de todo o mar de dúvidas que se levantavam, não tivesse aproveitado para, decididamente, enveredar pelo caminho da incriminação por burla, antes, ao invés, marcasse mais acentuadamente estar-se no campo específico do ilícito penal e contra-ordenacional.
Não deixando de ser sintomático que uma das alterações introduzidas pelo novo Diploma legal referenciado tenha operado a criação de um novo tipo legal (artigo 33º), traduzido na "falsificação, viciação, ocultação, destruição e danificação de elementos fiscalmente relevantes, quando não deva ser punida como fraude fiscal (...)" [sublinhado nosso], o que significa que o legislador entendeu que tal comportamento, também tipificado na Lei penal geral, não estava nem devia aí ser subsumido.
Quanto ao concurso de infracções entre o crime de fraude fiscal e o crime comum de falsificação de documentos (artigos, 23º do RJIFNA, e 228º, nº 1º, a), b) e c), do CP82, ou, 256º, nº 1º, a), b) e c), do CP), continuamos a seguir a lição dos Profs. Figueiredo Dias e Costa Andrade, in RPCC, Jan-Mar1996, 94 e segs.:
"Se o legislador prescreve o resultado lesivo como referente necessário da intenção do agente de uma fraude fiscal que se consuma mesmo que aquele resultado não venha a ter lugar" (como é o caso do RJIFNA):
"Neste quadro a fraude fiscal, que surge tipicamente como um crime contra a verdade, está numa relação de concurso aparente ou legal com a falsificação de documentos".
"[...] entre as duas incriminações medeia uma nítida relação de especialidade. É o que resulta da já assinalada sobreposição entre a factualidade típica das duas incriminações, tanto no plano objectivo, como subjectivo. Em termos tais que a recondução ao regime do concurso aparente - a subsunção de um caso concreto na incriminação da fraude fiscal, com exclusão da aplicação da norma incriminatória da falsificação de documentos - não deixaria a descoberto um qualquer desvalor de acção ou um qualquer desvalor de resultado que a lei penal tenha pretendido censurar e punir a título de falsificação de documentos.
Terá pelo menos de ser assim sempre que a falsificação dos documentos é levada a cabo com o único objectivo de realizar a fraude fiscal e esgota a sua danosidade social no âmbito dessa infracção. Na síntese clarificadora e já recordada de Eduardo Correia, as regras da especialidade ou o efeito consuntivo das sanções tributárias terão de funcionar “quando os interesses que visam proteger sejam os mesmos que as sanções comuns se destinam a tutelar: os interesses do Estado na sua veste fiscal”. Uma lição que, já o vimos, viria a ser acolhida e expressamente sancionada pelo legislador do RJIFNA (art. 13º)".
Continuamos a julgar não haver razões para nos afastarmos da lição da Doutrina e assim, visto ambos os tipos legais protegerem o mesmo bem jurídico - a veracidade dos documentos - verifica-se uma relação de especialidade, sendo o concurso tão só aparente, sendo certo que, com a redacção dada, pelo Decreto-Lei nº 394/93, à al. e), do nº 3º, do citado artigo 23º, o tipo punitivo e a circunstância qualificativa são expressamente tipificadas na lei fiscal incriminadora, logo o crime comum de falsificação vem a ser consumido pelo crime de fraude fiscal.
Com a definição desta questão nos apontados parâmetros, conclui-se,tal como na decisão recorrida, que os factos indiciariamente imputados aos arguidos se enquadram no tipo de crime - fraude fiscal -, previsto naquele artigo 23º, nºs 1º, 2º al. a) e 3º als. a) e f) e punível no seu nº4º (redacção do Decreto-Lei nº 394/93).
Sendo que cada um dos arguidos "...... - Empreendimentos Habitacionais, Ldª", Irineu e Vítor Manuel terá cometido dois crimes dessa natureza, ao passo que unicamente um desses crimes é de imputar ao arguido António Manuel.
Estabelece o artigo 26º do RJIFNA:
1. Se, enquanto o auto relativamente a crimes fiscais que não sejam exclusivamente puníveis com prisão não tiver transitado para o Ministério Público, o agente, espontaneamente ou a solicitação da administração fiscal, repuser a verdade sobre a situação fiscal, o processo será enviado ao Ministério Público para efeitos de eventual arquivamento nos termos do número seguinte, desde que se mostrem estarem pagos o imposto ou impostos em dívida e os eventuais acréscimos legais ou terem sido restituídos ou revogados os benefícios injustificadamente obtidos.
2. Se o auto referido no número anterior tiver já transitado para o Ministério Público e se verificarem os restantes pressupostos naquele número exigidos, pode o Ministério Público, ouvido o assistente e com a concordância do juiz de instrução, decidir-se pelo arquivamento do processo até à sua remessa para julgamento, se considerar satisfeitas as exigências de prevenção que no caso se façam sentir e a conduta do agente não se revestir de forte gravidade.
[...].
Decorre dos autos que em 7 de Junho e em 13 de Novembro de 1996 a arguida "....... - Empreendimentos Habitacionais, Ldª." procedeu ao pagamento integral das quantias em dívida e legais acréscimos, assim repondo a verdade sobre a sua situação fiscal, tudo confirmado pela DGCI-Porto em 09.12.96.
O processo de averiguações foi, entretanto, remetido ao Ministério Público, nos termos do artigo 45º do RJIFNA, em 28.08.96.
Em 10.12.96 o Ministério Público deduziu a acusação constante dos autos.
Posto isto, é óbvio que o Senhor Juiz não podia determinar o arquivamento dos autos, como o fez, nos termos do citado artigo 26º, nº 2º, do RJIFNA.
Não se tendo a administração fiscal constituído Assistente (artigo 46º, nº 1º, do RJIFNA), sempre cumpria - e cumpre - ao Ministério Público, e só ao Ministério Público, 'in casu', assumir a iniciativa do arquivamento do processo até ao julgamento, se considerar "satisfeitas as exigências de prevenção que no caso se façam sentir e a conduta do agente não se revestir de forte gravidade".
O facto do normativo referenciar que este poder do Ministério Público, ouvido o assistente, tenha de obter a "concordância do juiz de instrução" não significa, naturalmente, que este se lhe possa substituir na iniciativa da promoção, ou não, da acção penal.
A iniciativa é, sempre, do Ministério Público - cfr. artigos, 219º, nº 1º, da CRP e, 48º e 53º, do CPP.
No caso dos autos o Ministério Público não se decidiu pelo arquivamento do processo, antes deduziu acusação.
Situação que o Senhor Juiz não pode, sem mais, inverter, contrariar, por total ausência de fundamento legal.
(Não havendo lugar, aqui, à aplicação da Lei nº 51-A/96, de 9 de Dezembro, que tem o seu âmbito de aplicação e áreas de exclusão concretamente definidas (artigos, 1º e 5º)).
Termos em que, na parcial procedência do recurso, se revoga, em parte, o despacho recorrido, a ser substituído por outro que, pronunciando os arguidos consoante o exposto, determine a remessa dos autos ao tribunal competente para o julgamento.
Sem tributação.
Porto, 1998- 08-07
António Joaquim da Costa Mortágua
Francisco Augusto Soares de Matos Manso
Joaquim de Pinto Milheiro de Oliveira