Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa
Processo:
169/09.9IDFUN.L1-5
Relator: ARTUR VARGUES
Descritores: ABUSO DE CONFIANÇA FISCAL
INSUFICIÊNCIA DA MATÉRIA DE FACTO PROVADA
Nº do Documento: RL
Data do Acordão: 05/07/2013
Votação: UNANIMIDADE
Texto Integral: N
Texto Parcial: S
Meio Processual: RECURSO PENAL
Decisão: REENVIO PARCIAL
Sumário: I-Na sua configuração actual, o crime de abuso de confiança fiscal não exige para o seu preenchimento a “apropriação”, sendo irrelevante que o arguido tenha ou não integrado o montante que deveria entregar directamente no património pessoal, bastando que lhe tenha dado um destino diferente do devido, que era a entrega ao Estado.
II-Trata-se de um crime de omissão pura ou própria, de mera (in) actividade, constituindo o seu núcleo essencial a não entrega total ou parcial da prestação tributária.
III-“Só comete o crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelo artigo 105º n.º 1 e n.º 2 do RGIT, quem não proceda à entrega ao Estado, no prazo legalmente fixado para tal, do montante de imposto que efectivamente recebeu no concreto período em causa”.
IV-Não se mostrando apurado o montante da facturação da sociedade arguida com incidência em cada uma das declarações periódicas e, consequentemente, qual o valor do IVA liquidado, mas não recebido, que a cada uma delas diz respeita, a sentença padece de vício de “insuficiência para a decisão da matéria de facto provada”, a que alude o artº 410º, nº 2, al. a), do CPP.
Decisão Texto Parcial:Acordam, em conferência, do Tribunal da Relação de Lisboa

I - RELATÓRIO

1. Nos presentes autos com o NUIPC 169/09.9IDFUN, do 2º Juízo

Criminal do Funchal, em processo comum, com intervenção do Tribunal Singular, foram os arguidos “P..., Lda.” e PA... condenados, por sentença de 29/12/2012, pela autoria de um crime de abuso de confiança fiscal, na forma continuada, p. e p. pelos artigos 30º, nº 2, do Código Penal e 105º, nº 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, em conjugação com o artigo 7º do mesmo diploma, na pena de 200 (duzentos) dias de multa, à taxa diária de 5 (cinco) euros, num total de 1000 (mil) euros, a sociedade e de 100 (cem) dias de multa, à taxa diária de 5 (cinco) euros, num total de 500 (quinhentos) euros, o arguido e ainda ambos no pagamento das custas do processo, com cinco UC de taxa de justiça para cada um.

          2. O arguido não se conformou com o teor da decisão e dela interpôs recurso.

         2.1 Extraiu o recorrente da motivação as seguintes conclusões (transcrição):

I) O presente recurso tem como objecto toda a matéria de direito da sentença proferida nos presentes autos, que culminou na condenação do arguido no crime de abuso de confiança fiscal nos termos do art. 105º do RGIT.

II) Resulta que, com o devido respeito, o Tribunal a quo revelou uma incorrecta interpretação e aplicação do direito face aos factos que constituem a matéria provada e contra as regras de experiência comum.

III) O tipo de ilícito do art. 105º do RGT tem necessariamente que estar completo para a sua verificação.

IV) Este artigo determina o abuso de confiança, como um crime de resultado, praticado na forma omissiva, contendo uma presunção legal (juris et de jure) que impede a exclusão do elemento subjectivo do tipo legal e respectiva ilicitude.

V) A consequência revela-se na imputação da culpa dos arguidos, sem possibilidade de análise ou aferição da culpa enquanto possíveis agentes desse crime, por parâmetros do risco permitido, do gestor diligente ou da adequada gestão da sociedade, relegando qualquer prova documental junta aos autos (cfr. docs. 1 a 3 juntos com a contestação).

VI) Por via do disposto no art. 73º da LGT, as presunções inilidíveis são absolutamente proibidas, uma vez que, as normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário, pelo que, o disposto no nº 1 art. 105º do RGIT padece do vício da ilegalidade, e consequentemente do vício da inconstitucionalidade por violação do nº 3 do artigo 103º da CRP.

VII) O Tribunal a quo entendeu que o dever legal de entregar as prestações devidas pressuponha sempre que estas tenham sido efectivamente recebidas, não permitindo a sua refutação, a qual se demonstra claramente comprovada através da matéria de facto provada (cfr. transcrição da matéria de facto provada, pontos 6, 9 e 11).

VIII) No entanto, o Tribunal a quo desvalorizou a ratio do tributo do IVA, bem como diversa doutrina e jurisprudência que sufraga no sentido de que, “(…)., no caso do IVA, só comete o crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelo artigo 105º do RGIT, aquele sujeito passivo que tendo efectivamente recebido o montante devido pela cobrança do imposto e esteja por isso obrigado à sua entrega ao Estado, o não faça no prazo legalmente fixado para tal”.

IX) Sendo entendimento doutrinário que não se encontra preenchido o tipo legal do art. 105º do RGIT quando a omissão da entrega da diferença do IVA liquidado ao Estado/Administração se deve ao não recebimento do mesmo, pelo que não opera a retenção na fonte nem se constitui fiel depositário.

X) Releva ainda que a condenação em custas dos arguidos manifesta-se excessiva e desproporcional à complexidade da causa, violando inclusive o limite fixado no Regulamento das Custas Processuais, nos termos do art. 8º/9, devendo a mesma ser substituída por outro valor, atendendo aos critérios da complexidade da causa e equidade.

XI) Por tais motivos, deve a douta decisão recorrida ser revogada e ser o Arguido absolvido da pena determinada, já que,

XII) Foram violados os artigos 73º da LGT, 103º/3 da CRP e 105º do RGIT.

          V. Exas. no entanto farão melhor justiça!

       3. O Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal a quo respondeu à motivação de recurso, concluindo por não merecer provimento.

         4. Nesta Relação, a Exmª Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

          5. Foi dado cumprimento ao disposto no artigo 417º, nº 2, do CPP, não tendo sido apresentada resposta.

         6. Colhidos os vistos, foram os autos à conferência.

            Cumpre apreciar e decidir.

II - FUNDAMENTAÇÃO

1.   Âmbito do Recurso

           O âmbito do recurso é delimitado pelas conclusões que o recorrente extrai da respectiva motivação, havendo ainda que ponderar as questões de conhecimento oficioso, mormente os vícios enunciados no artigo 410º, nº 2, do CPP – neste sentido, Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, III, 2ª edição, Editorial Verbo, pág. 335; Simas Santos e Leal Henriques, Recursos em Processo Penal, 6ª edição, Edições Rei dos Livros, pág. 103, Ac. do STJ de 28/04/1999, CJ/STJ, 1999, tomo 2, pág. 196 e Ac. do Pleno do STJ nº 7/95, de 19/10/1995, DR I Série A, de 28/12/1995.

            No caso em apreço, atendendo às conclusões da motivação de recurso, as questões que se suscitam, são as seguintes:

           Inconstitucionalidade do estabelecido no nº 1, do artigo 105º, do RGIT.

           Enquadramento jurídico-penal da conduta do recorrente.

           Desproporcionalidade da condenação em custas.

            2. A Decisão Recorrida

O Tribunal a quo deu como provados os seguintes factos (transcrição):

A arguida “P..., Lda.” tem como objecto social o “Desenvolvimento e comercialização de projectos de arquitectura, engenharia civil, engenharia mecânica, de planos de ordenamento do território, nomeadamente planeamento regional, municipal e urbano, de sistemas de informação geográfica, compra e venda de imóveis, actividade de exploração de estabelecimentos hoteleiros com restaurante, nomeadamente hotéis e pousadas” e está enquadrada no regime normal de IVA, com periodicidade trimestral.

O arguido PA... é, desde a sua constituição, o gerente dessa sociedade, sendo ele que, nos períodos relevantes infra referidos, tomava todas as decisões de gestão da sociedade e o rumo dos negócios, que dava ordens aos funcionários, contratava com fornecedores e clientes, pagava aos primeiros, recebia dos segundos e representava a sociedade arguida junto das repartições públicas, nomeadamente a Administração Fiscal.

No âmbito da sua actividade profissional, a arguida “P..., Lda.”, não obstante ter entregue as respectivas declarações periódicas de IVA referentes aos períodos 2008/09T, 2009/12T, 2010/03T, 2010/06T, 2010/09T, 2010/12T e 2011/03T não efectuou, nem nos prazos legais, respectivamente 17-11-2008, 10-02-2009, 17-05-2010, 16-08-2010, 15-11-2010, 15-02-2011 e 16-08- 2011, nem nos 90 dias posteriores ao termo de cada um desses prazos, o pagamento do imposto apurado e declarado, nos valores de, ainda respectivamente, 7.541,27€, 8.794,17€, 9.704,74, 13.216,12€, 12.734,41€, 12.435,36€ e 11.481,76€.

Decorridos esses prazos de 90 dias, foi a contribuinte notificada, nos termos do artº 105º, nº 4, al. b) do RGIT para, no prazo de 30 dias, proceder ao pagamento voluntário de cada uma das quantias em dívida, não efectuando, no entanto, nesse prazo suplementar, o pagamento devido à Administração Fiscal.

A contribuinte pagou, entretanto, o total do valor em dívida relativo ao período 2008/09T e, parcialmente, os valores relativos aos períodos 2009/12T e 2010/03T, estando pagos, destes últimos períodos, respectivamente, 973,13 euros e 9.317,39 euros.

Agiu o arguido PA... de um modo livre e consciente, em nome e interesse da empresa que geria, com o propósito deliberado e concretizado de não entregar à Administração Fiscal as referidas quantias, prejudicando a Administração Fiscal em, pelo menos, valor equivalente.

Era sabedor de que estas suas condutas o faziam incorrer e à sociedade que geria em responsabilidade criminal.

           A sociedade arguida celebrou com o “S...”, em 22/07/08, um contrato de prestação de serviços, para efeitos de elaboração do projecto completo de arquitectura para a remodelação do Estádio dos B....

           Os honorários devidos à sociedade arguida por esse serviço nunca foram pagos atempadamente nem ainda se encontram integralmente pagos.

           A “T..., S. A.”, uma das partes do consórcio que está contratado para fazer a obra, reconhece essa falta de pagamento das facturas e até se propôs ajudar o arguido PA....

           A falta de pagamento da facturação referida nos parágrafos anteriores causou à arguida pessoa colectiva uma situação de grande debilidade financeira e escassez de liquidez, ao longo dos períodos em causa na acusação, que culminou, designadamente, no despedimento de funcionários e na redução da actividade da sociedade, hoje reduzida à actividade do arguido seu gerente.

           Este, ultimamente, tal como a própria sociedade arguida, não tem auferindo rendimentos, subsistindo com o vencimento auferido pela sua mulher, a co-arguida PF..., que aufere um vencimento de cerca de 1.600 euros mensais.

            Têm três filhos ao encargo, com 9, 11 e 13 anos.

            O arguido é licenciado em arquitectura.

            Nenhum dos arguidos tem antecedentes criminais.

Quanto aos factos não provados, considerou que se não provou (transcrição):

A arguida PF.. exerce ou exerceu as funções de gerente da arguida “P..., Lda.”, sendo ela quem toma ou tomou as decisões de gestão da sociedade e o rumo dos negócios, que dá ou deu ordens aos funcionários, contrata ou contratou com fornecedores e clientes, paga ou pagou aos primeiros, recebe ou recebeu dos segundos e representa ou representou a sociedade arguida junto das repartições públicas, nomeadamente a Administração Fiscal.

Esta arguida, por si e em representação da sociedade arguida, tomou a decisão de não entregar ao Estado o montante dito nos factos provados, de que a sociedade era devedora a título de I.V.A. ou tinha conhecimento dessa decisão e com ela se confirmou.

Os arguidos pessoas singulares receberam e fizeram suas as quantias referidas nos factos provados, utilizando-as em proveito próprio e integrando-as no seu património.

Os arguidos regularizaram, entretanto, as quantias relativas aos períodos 2010/06T, 2010/09T, 2010/12T e 2011/03T.

Fundamentou a formação da sua convicção nos seguintes termos (transcrição):

            (...).

            Apreciemos.

           Inconstitucionalidade do estabelecido no nº 1, do artigo 105º, do RGIT

            Sustenta o recorrente que o estabelecido no nº 1, do artigo 105º, do RGIT, “padece do vício da ilegalidade, por força do disposto no art. 73º da LGT, que proíbe expressamente as presunções inilidíveis e consequentemente do vício da inconstitucionalidade por violação do nº 3 do artigo 103º da CRP”, uma vez que, conforme o seu entendimento, resulta deste normativo uma presunção juris et de jure de que o agente económico se apropriou da prestação tributária e inverteu o título de posse, passando a incorporar no seu património esses créditos em detrimento da entrega no prazo legal ao credor, deduzindo daí também o dolo do agente.

           Estabelece-se no aludido artigo 105º, na versão vigente à data da prática dos factos, que:

        “1 - Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias”.

            No artigo 24º, nº1, do RJIFNA, na versão introduzida pelo Decreto-Lei nº 394/93, de 24/11, fazia-se expressamente referência ao elemento “apropriação” (“Quem se apropriar, total ou parcialmente, de prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar ao credor tributário será punido…”), referência que não consta do artigo 105º do RGIT, constituindo neste regime núcleo essencial da infracção de abuso de confiança fiscal a não entrega total ou parcial da prestação tributária, prescindindo-se também de qualquer menção ao elemento subjectivo da intenção de obtenção de vantagem patrimonial indevida ou de apropriação, em divergência com o que consagrado estava na versão anterior ao aludido Decreto-Lei de 1993, que era a seguinte: “Quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida, e estando legalmente obrigado a entregar ao credor tributário a prestação tributária que nos termos da lei deduziu, não efectuar tal entrega total ou parcialmente será punido …”.

            Assim, não estabelece o normativo que o recorrente pugna por enfermar de inconstitucionalidade presunção inilidível alguma e, concretamente, de apropriação indevida por inversão do título de posse por parte do agente económico da prestação, pois para que ocorra o preenchimento deste tipo legal de crime não se exige sequer a apropriação, quer dizer, que o agente tenha retirado um proveito directo das quantias que devia entregar, sendo irrelevante que o arguido tenha ou não integrado os montantes em causa directamente no património pessoal, bastando que lhe tenha dado um destino diferente do devido, que era a entrega ao Estado.

         Nas palavras vertidas no Ac. do STJ de 31/05/2006, Proc. nº 06P1294, consultável em www.dgsi.pt “o preceito do art.º 105º, do RGIT, apresenta menor compreensão, menor “exigência normativa“, abrangendo, claramente, não só as situações de indevida apropriação, mas também as de intencional não entrega, mostrando-se norteado por uma comum filosofia de protecção dos interesses da administração fiscal, embora mais exigente por alargamento da malha legal”.

           E, quanto ao elemento subjectivo da infracção, o dolo – pois não se prevê a punição por negligência - também carece de razão o recorrente, pois este é, in casu, integrado pelo conhecimento e vontade de não entregar a prestação tributária devida (estando ciente da ilicitude da conduta)o que tem de ser provado, não prevendo por isso a norma presunção inilidível quanto a ele.

           Aliás, o Tribunal Constitucional, no acórdão nº 54/04, de 20/01/2004, consultável em www. tribunalconstitucional.pt, já se pronunciou, no sentido da não inconstitucionalidade do nº 1, do artigo 105º, do RGIT.

           Face ao que, não padece o nº 1, do artigo 105º, do RGIT, dos vícios de ilegalidade e inconstitucionalidade, designadamente, por violação do estabelecido no artigo 73º, da LGT ou ofensa ao nº 3, do artigo 103º, da Lei Fundamental, improcedendo o recurso neste segmento.

            Enquadramento jurídico-penal da conduta do recorrente

          Refere o recorrente que não praticou o crime por que foi condenado, porquanto não procedeu ao pagamento dos montantes de IVA por não ter recebido as quantias que constam liquidadas nas facturas dos autos.

         Sobre esta questão, suscitada já pelo recorrente na contestação que apresentou, pronunciou-se o tribunal a quo nos seguintes termos:

“Na sua contestação e ao longo de todo o julgamento, insistiu o arguido no argumento de que não foi cometido o crime de que vem acusado, já que ele não recebeu efectivamente os montantes das facturas relativas aos períodos em causa na acusação, tendo, aliás, ainda hoje, significativos montantes a receber.

A este propósito, importa salientar que já se estabilizou na jurisprudência dos Tribunais superiores, em vista da actual redacção do tipo de crime por que os arguidos vêm acusados, o entendimento segundo o qual não é relevante o recebimento dos valores deduzidos para o preenchimento do crime de abuso de confiança fiscal, porque o recebimento não faz parte do tipo (neste sentido, por todos, Ac. RL de 04/02/09, relatado pelo Desembargador Nuno Garcia e Ac. RL de 19/12/06, relatado pela Desembargadora Filipa Macedo. No sumário do primeiro dos referidos acórdãos, disponível em www.dgsi.pt, se dispõe, da forma mais explícita possível, que “O montante relativo ao IVA é devido ao Estado a partir do momento em que é emitida a factura relativa à operação que a ele está sujeita e liquidado o respectivo quantitativo.

Assim, é indiferente o conhecimento se o contribuinte foi, ou não, recebedor da retribuição respeitante a essa operação (incluindo, ou não, o IVA).” E, no sumário do segundo desses acórdãos, ibidem, se dispõe que “É irrelevante a prova do recebimento dos valores deduzidos para o preenchimento do crime de abuso de confiança fiscal, porque o recebimento não faz parte do tipo”).

De facto, no caso do IVA, o arguido actua como substituto do devedor originário que é o adquirente dos bens ou serviços.

O arguido é, assim, “o sujeito a quem a lei comina o dever de praticar, em nome do Estado ou outro ente público, actos tributários em nome do credor estatal”, Cfr. Alcindo Ferreira dos Reis – “O Crime de Abuso de Confiança Fiscal – ou a razão de Estado contra a vontade da verdade?”, pág. 83, onde também podemos ler:

“Em princípio, para o Estado é indiferente que ele (o transmitente) cobre ou não esse montante. O Estado obriga-o sim a liquidar e a entregar essa quantia. Porque, a partir do momento da liquidação, o transmitente é que passa a ser, por substituição, o sujeito passivo – o obrigado a pagar o IVA ao Estado.”

Também Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, no seu “Regime Geral das Infracções Tributárias anotado”, Áreas Editora, 3ª Ed., 2008, a págs. 742, anotam: “Enquanto no abuso de confiança comum do artº 205º do C. Penal exige a apropriação ilegítima da coisa móvel que lhe tenha sido entregue por título não translativo da propriedade, o abuso de confiança fiscal deste artigo basta-se com a não entrega total ou parcial de prestação tributária ou parafiscal”.

Concluindo então a decisão revidenda que “assim, o não recebimento dos montantes facturados não é causa de atipicidade, pelo que temos de concluir ter o arguido cometido o tipo de crime de que vem acusado”.

         Ora, se efectivamente existe uma corrente jurisprudencial nos nossos Tribunais Superiores defensora do entendimento aqui também trilhado pela sentença recorrida, não é de todo correcto afirmar-se que o mesmo “já se estabilizou na jurisprudência” desses Tribunais.

            Na verdade, dele divergem, sustentando que está excluída a tipicidade da conduta omissiva de entrega de IVA liquidado, mas não recebido, entre outros:

           Ac. do STJ de 18/12/2008, Proc. nº 07P020.

     Ac. R. de Évora de 03/12/2009, Proc. nº 1358/06.3TDLSB.E1.

  Ac. R. de Coimbra de 15/12/2010, Proc. nº 24/06.4IDGRD.C1.

  Ac. R. de Évora de 13/01/2011, Proc. nº 54/09.4IDBJA.E1.

 Ac. R. de Guimarães de 13/06/2011, Proc. nº 137/09.0IDBRG.

Ac. R. de Coimbra de 29/02/2012, Proc. nº 1638/09.6IDLRA.C1.

Ac. R. de Guimarães de 03/12/2012, Proc. nº 103/11.6IDBRG.G1.

    Ac. R. de Évora de 29/01/2013, Proc. nº 385/09.3IDFAR.E1.

  Ac. R. de Guimarães de 18/03/2013, Proc. nº 412/11.4IDGRG.G1, todos consultáveis em www.dgsi.pt.

       E, no que tange à doutrina, militam também contra a tese que o recorrente censura:

            Susana Aires de Sousa, Os Crimes Fiscais, Coimbra, 2006, págs. 124/126.

          Isabel Marques da Silva, Regime Geral das Infracções Tributárias, Coimbra, 2ª edição, 2007, pág. 168 e Nullum Crimen, Nulla Poene, Sine Lege Praevia: Inexistência de infracção tributária nos casos de não entrega de IVA não recebido, Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Paulo de Pitta e Cunha, volume II, 2010, págs. 257-266.

          Paulo Marques, Crime de Abuso de Confiança Fiscal, Coimbra, 2011, págs. 51/64 e 101/106.

         Pode ler-se no aludido Acórdão da R. de Guimarães de 18/03/2013, que:

        “A base tributável do IVA circunscreve-se ao valor acrescentado em cada ciclo económico, torna-se exigível nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e nas prestações de serviços, no momento da sua realização. Para tanto, o agente económico tem sempre de adicionar na factura a importância do imposto liquidado, para efeito da sua exigência aos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços.

Os agentes económicos são ainda obrigados a entregar periodicamente o IVA que pelo processo de autoliquidação calcularam e incluíram na factura. Na declaração periódica, o agente económico deduz o montante que lhe foi exigido nas aquisições de bens e prestações de serviços efectuados em cada período. (…)

            Uma vez que a liquidação do IVA se efectiva no momento em que a operação económica é concretizada, independentemente do agente económico receber ou não o preço facturado ao seu cliente, facilmente se compreende que o sujeito passivo desta relação jurídico-tributária, liquida IVA, e que, no contexto comercial, frequentemente essa mesmas facturas acabam por ser pagas ao agente económico bastante tempo depois. (…)

         Na sua configuração actual, o crime de abuso de confiança fiscal é um crime de omissão pura ou própria, de mera (in)actividade, uma vez que a apropriação deixou de integrar o tipo legal, pelo que o crime se consuma na data em que terminar o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários, conforme disposição expressa do art. 5.º nºs 1 e 2 do RGIT.

        Nos termos já vistos, o sujeito passivo tributário que liquida na factura e recebe o IVA é um fiel depositário da prestação tributária. Em cada declaração periódica pode apurar-se um saldo nulo de imposto a entregar, ou até um saldo favorável ao sujeito passivo, por o IVA a seu favor no período da declaração exceder o IVA liquidado. O que o agente económico tem de entregar em sede de IVA é o eventual saldo que exista a favor do Estado (montante de imposto exigível na terminologia do CIVA).

        Significa isto que não se encontra, no quadro deste imposto, uma prestação tributária deduzida, cuja retenção – omissão de entrega – tal como se encontra prevista no n.º1 do artigo 105.º do RGIT seja merecedora, sem mais, de tutela criminal, ou mesmo contra-ordenacional”.

       E, continua a elucidar-nos o mesmo aresto, chamando à colação o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26/09/2012, que traduz jurisprudência uniforme deste Tribunal no que tange à conduta integradora de contra-ordenação prevista no artigo 114º, do RGIT, que “no âmbito do IVA fala-se de dedução de imposto relativamente ao imposto que o sujeito passivo tem a receber, nos termos dos arts. 19.º a 25.º do CIVA, não se referindo qualquer situação em que o sujeito passivo tenha de entregar imposto que tenha deduzido. De facto, no âmbito do referido direito à dedução, os sujeitos passivos não têm de entregar à administração tributária a prestação tributária que deduziram [o imposto que deduziram, à face da definição dada na alínea a) do art. 11.º do RGIT], mas, antes pelo contrário, apenas têm de fazer entrega do imposto na medida em que excede o IVA a cuja dedução têm direito, isto é, do imposto que não deduziram (Proc. 0729/12 Fernanda Maçãs, www.dgsi.pt) (…)” - aliás, dizemos nós, constitui jurisprudência consolidada desse mesmo Tribunal que a obrigação de entrega resulta da parte final do nº 3, do artigo 114º e não do seu nº 1, fazendo aquele normativo depender, pelo menos até à alteração introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, a tipicidade contra-ordenacional do efectivo pagamento do IVA liquidado em factura pelo cliente.

         Mais se acrescenta, ainda no Acórdão da R. de Guimarães que temos vindo a transcrever: “O que bem se compreende: se o tipo legal do abuso de confiança fiscal pressupõe necessariamente a existência de uma relação fiduciária que se estabelece entre o Estado e os agentes económicos, então só existe desvalor da acção (rectius, desvalor de omissão) quando um agente económico que liquida, recebe e detém precária temporariamente o imposto, omite a entrega ao Estado-Fisco do IVA efectivamente recebido.

        Se essa prestação tributária não chegou a ficar retida na empresa, não há possibilidade real de se cumprir a obrigação de entrega ao credor. Não há sequer a existência de depositário legal, e, por isso, não pode haver qualquer quebra de fidúcia ou confiança, nem conduta censurável. A atribuição de dignidade penal a uma omissão de entrega de quantia não recebida e de que o agente não tem disponibilidade, significaria uma insustentável violação do princípio da proibição de punição de uma conduta sem culpa”.

       Remata então, em conclusão, que “em situação referente ao IVA, só comete o crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido pelo artigo 105º n.º 1 e n.º 2 do RGIT, quem não proceda à entrega ao Estado, no prazo legalmente fixado para tal, do montante de imposto que efectivamente recebeu no concreto período em causa; As consequências para a violação da obrigação de entrega da prestação tributária de IVA não recebido cingem-se à possibilidade de cobrança coerciva e ao dever de pagamento de juros”.

            Este é também o entendimento por nós perfilhado que, pela profundidade e clareza da argumentação que se deixou exposta, dispensa que muito mais ou até de outra forma se diga.

          Importa apenas acrescentar que, com a alteração introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, a alínea a), do nº 5, do artigo 114º, do RGIT, passou a ter a seguinte redacção:

            “5 - Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:

            a) A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais”.

            Anteriormente, consignava-se:

         “5 - Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:

          a) A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais”.

       Como se salienta no Ac. do STA de 16/01/2013, Proc. nº 01064/12 – e no do mesmo Tribunal de 16/01/2012, Proc. nº 0160/12, ali referenciado - disponível em www.dgsi.pt, fazendo equivaler, nesse artigo 114º - na sua nova redacção - à falta de entrega da prestação tributária a omissão de entrega total ou parcial do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, o legislador teve como escopo alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.

      Que esse foi efectivamente o objectivo da alteração legislativa, está patente no comunicado de Imprensa do Ministério das Finanças e da Administração Pública, de 5 de Novembro de 2011, consultável em www.min-financas.pt, segundo o qual:

            “(…)

        4. Com efeito, seja na vigência da norma sancionatória inicial, que durante vários anos constou do artigo 95º do Código do IVA, quer posteriormente na prevista no artigo 29º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA), quer actualmente, na consagrada no artigo 114º do RGIT, nunca se afigurou ser posta em dúvida a sua aplicação a todos os casos de falta de entrega, total ou parcial, do IVA devido pelos sujeitos passivos.

     5. Pela primeira vez, um acórdão recente do Supremo Tribunal Administrativo (STA), datado de 28 de Maio do corrente ano de 2008, veio considerar que a redacção do artigo 114º do RGIT não abrangeria o IVA repercutido pelos sujeitos passivos aos seus clientes, quando estes não lhe tenham ainda entregue o correspondente montante.

       6. Assim, embora se trate de uma decisão que não pode levar ainda a considerar que se esteja perante uma nova orientação prejudicial, mostra-se prudente clarificar o referido artigo 114º do RGIT, no sentido de acautelar a efectividade desse mecanismo dissuasor de práticas evasivas em sede de IVA, no sentido de que esta norma se aplica, sem margem para dúvidas, a situações de não entrega aos cofres do Estado do imposto devido.

      7. Por último cabe ainda salientar que a referida decisão do STA não veio, de modo algum, colocar em causa a aplicação das regras gerais de exigibilidade e pagamento do IVA actualmente em vigor, visto que no âmbito do seu pronunciamento, o STA se limitou à questão da aplicabilidade da sanção prevista no artigo 114º do RGIT”.

            Ora, o nº 2, do artigo 105º, do RGIT, não sofreu alteração alguma pela Lei nº 64-A/2008 e, no que concerne ao seu nº 1, a nova redacção limitou-se a fixar o valor da prestação tributária deduzida e não entregue (superior a 7.500 euros) a partir do qual a conduta reveste dignidade criminal, pelo que a posição assumida uniformemente pelo Supremo Tribunal Administrativo quanto à não integração na contra-ordenação prevista no artigo 114º - até à alteração do mesmo pela aludida Lei, entenda-se - da omissão de entrega de IVA liquidado, mas não recebido, tem plena aplicação, até por maioria de razão, quanto à atipicidade enquanto infracção criminal.

         Na verdade, dificilmente compreendemos – e, certamente, o cidadão comum, menos entendido nas vicissitudes e esoterismo do Direito mais dificilmente o compreenderá – que o Supremo Tribunal Administrativo nem sequer configurasse uma infracção contra-ordenacional – artigo 114º - a não entrega ao Estado do IVA liquidado mas não recebido do adquirente da mercadoria ou beneficiário do serviço, enquanto a jurisdição penal, em contrapartida, venha a subsumir idêntica conduta à previsão do tipo legal de crime – artigo 105º - sendo certo que em ambos os normativos se empregam expressões idênticas.

        Ou, como se afirma no Ac. R. de Coimbra de 29/02/2012, Proc. nº 1638/09.6IDLRA.C1, “sendo esta jurisprudência aquela que vem sendo seguida pelo STA no que respeita ao regime contraordenacional, não fará qualquer sentido – nem isso decorre do tipo de crime – exigir uma interpretação mais ampla no que respeita à conduta criminal que configurasse o tipo de crime sustentado na mera não entrega de quantias putativamente recebidas”.

Retornando à decisão revidenda, dos factos provados consta que “no âmbito da sua actividade profissional, a arguida “P..., Lda.”, não obstante ter entregue as respectivas declarações periódicas de IVA referentes aos períodos 2008/09T, 2009/12T, 2010/03T, 2010/06T, 2010/09T, 2010/12T e 2011/03T não efectuou, nem nos prazos legais, respectivamente 17-11-2008, 10-02-2009, 17-05-2010, 16-08-2010, 15-11-2010, 15-02-2011 e 16-08- 2011, nem nos 90 dias posteriores ao termo de cada um desses prazos, o pagamento do imposto apurado e declarado, nos valores de, ainda respectivamente, 7.541,27€, 8.794,17€, 9.704,74, 13.216,12€, 12.734,41€, 12.435,36€ e 11.481,76€” e “decorridos esses prazos de 90 dias, foi a contribuinte notificada, nos termos do artº 105º, nº 4, al. b) do RGIT para, no prazo de 30 dias, proceder ao pagamento voluntário de cada uma das quantias em dívida, não efectuando, no entanto, nesse prazo suplementar, o pagamento devido à Administração Fiscal. A contribuinte pagou, entretanto, o total do valor em dívida relativo ao período 2008/09T e, parcialmente, os valores relativos aos períodos 2009/12T e 2010/03T, estando pagos, destes últimos períodos, respectivamente, 973,13 euros e 9.317,39 euros”.

      Provado ainda está que “a sociedade arguida celebrou com o “S... Club ...”, em 22/07/08, um contrato de prestação de serviços, para efeitos de elaboração do projecto completo de arquitectura para a remodelação do Estádio dos ... Os honorários devidos à sociedade arguida por esse serviço nunca foram pagos atempadamente nem ainda se encontram integralmente pagos”.

            Bem como “a “T..., S. A.”, uma das partes do consórcio que está contratado para fazer a obra, reconhece essa falta de pagamento das facturas e até se propôs ajudar o arguido PA...”.

         De acordo com o entendimento perfilhado, nos termos expostos, para a eventual subsunção da conduta do recorrente na previsão do artigo 105º, nºs 1 e 2 e atento também o consagrado no seu nº 7, do RGIT, importava que se tivesse apurado qual o montante da facturação concernente à “T..., S. A.” com incidência em cada uma das declarações periódicas em causa e, correspondentemente, qual o valor do IVA liquidado, mas não recebido, que a cada uma delas diz respeito.

            Não foi efectuado esse apuramento.


         Verifica-se a “insuficiência para a decisão da matéria de facto provada”, a que alude a alínea a), do nº 2, do artigo 410º, do CPP, vício do conhecimento oficioso, quando a matéria de facto provada seja insuficiente para fundamentar a decisão de direito e quando o tribunal não investigou toda a matéria de facto com interesse para a decisão.

         Com efeito, nas palavras de Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, III, 2ª edição, Editorial Verbo, pag. 340, estamos perante esta enfermidade da sentença quando “a matéria de facto se apresenta como insuficiente para a decisão que deveria ter sido proferida por se verificar lacuna no apuramento da matéria de facto necessária para uma decisão de direito” porque o Tribunal “deixou de apurar ou de se pronunciar relativamente a factos relevantes para a decisão da causa, alegados pela acusação ou pela defesa, ou que resultaram da audiência ou nela deviam ter sido apurados por força da referida relevância para a decisão” – cfr. Ac. do STJ de 03/07/2002, Proc. nº 1748/02-5ª.

        Padece, pois, a decisão recorrida deste vício, não sendo possível a este Tribunal da Relação desde já decidir da causa por os elementos fácticos a apurar não resultarem suficientemente dos documentos juntos e da prova produzida que se mostra gravada.

        Assim, em obediência ao estatuído no artigo 426º, nº 1, do CPP, tem de se determinar o reenvio parcial do processo para novo julgamento, a fim de se proceder ao apuramento da factualidade mencionada, decidindo-se após em conformidade, mormente tendo em consideração se as prestações, com reporte a cada declaração periódica, são (ou não) superiores ao valor actualmente estabelecido na lei (7.500,00 euros) para integrar o crime de abuso de confiança fiscal.

            Desproporcionalidade da condenação em custas

        Considera ainda o recorrente que a condenação em custas se mostra excessiva e desproporcional à complexidade da causa, devendo ser substituída por outro valor, atendendo aos critérios da complexidade da causa e equidade.

       O conhecimento desta questão mostra-se prejudicada pela solução adoptada quanto à anterior, pelo que dela se não toma conhecimento.

III - DISPOSITIVO

      Nestes termos, acordam os Juízes da 5ª Secção desta Relação em:

       A) Julgar improcedente o recurso interposto por Pedro Miguel Monteiro de Araújo no segmento que se refere à invocada inconstitucionalidade do estabelecido no nº 1, do artigo 105º, do RGIT;

       B) Conhecer oficiosamente e declarar verificado o vício de insuficiência para a decisão da matéria de facto provada, determinando-se o reenvio parcial do processo para novo julgamento, com vista apenas a determinar qual o montante da facturação concernente à “Tecnovia Madeira, S. A.” com incidência em cada uma das declarações periódicas em causa e, correspondentemente, qual o valor do IVA liquidado, mas não recebido, que a cada uma delas diz respeito, decidindo-se, após, em conformidade.

            Sem tributação.

            Lisboa, 7 de Maio de 2013

         (Consigna-se que o presente acórdão foi elaborado e integralmente revisto pelo primeiro signatário – artigo 94º, nº 2, do CPP)

                                                           Artur Vargues

                                                           Jorge Gonçalves

Decisão Texto Integral: