Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00059/03 - BRAGA
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:01/29/2009
Relator:Moisés Rodrigues
Descritores:IVA – DEDUÇÃO – PREÇO SIMULADO – ÓNUS PROVA
Sumário:I - Para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - nº 2 do art. 19º e art. 35º do CIVA -, também é necessário que as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (nº 3 do art. 19º CIVA).
II - Não confere direito à dedução de IVA o imposto que resulte de simulação do preço constante da factura ou documento equivalente, de acordo com o n.º 3 do artigo 19º do CIVA, e ainda que, eventualmente, o mesmo tenha sido entregue nos cofres do Estado.
III – Tal facto é irrelevante, uma vez que a simulação reporta-se ao preço constante das facturas e não ao IVA, e, existindo aquela simulação a lei não autoriza a dedução de IVA nelas liquidado.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

I
A Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a presente impugnação judicial que a sociedade denominada “Discoteca , Ldª”, pessoa colectiva nº , deduziu contra as liquidações adicionais de IVA, dos anos de 1999 e 2000 e juros compensatórios, no montante global de € 141 080,65, dela veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. O n° 3 do art° 19° do CIVA, em conjugação com o seu n° 2, exclui o direito à dedução do IVA, em facturas ou documentos equivalentes, ainda que passados em forma legal, quando o preço nelas mencionado for simulado.
2. A letra destes normativos, por força do art° 11º/1 da LGT e do art° 9° do Cód. Civ., ponto de partida e limite, para determinar o sentido e alcance decisivos dos mesmos, veda uma distinção entre uma simulação global e uma simulação parcial de preço, tendo em vista as consequências jurídicas aí fixadas no que respeita à falta dos requisitos formais e substanciais do exercício do direito à dedução do IVA suportado pelo seu titular, previstos nos arts. 19° e 20° do CIVA.
3. A exclusão do direito à dedução do IVA suportado é uma decorrência da situação apurada - e não denegada pela impugnante, - através de peritagem idónea promovida pela Administração Fiscal à obra em causa, de empolamento dos preços facturados pela prestadora de serviços Totalobra ao sujeito passivo, ora impugnante, titular daquele direito.
4. Este empolamento de preços consubstancia para efeitos do n° 3 do art° 19° do CIVA numa simulação de preço, operando ex lege, desde logo, a exclusão desse direito à dedução do IVA da esfera jurídica da credora desse imposto.
5. O IVA dedutível, ora em causa, é, na mecânica do imposto estabelecida nos arts. 19° e ss. do CIVA, insusceptível de ser apurado por métodos indirectos ou avaliação indirecta, como preconiza a douta sentença, mas apenas por recurso a correcções técnicas/objectivas, decorrentes de imposição legal.
6. Ao decidir como decidiu o M° Juiz a quo fez uma inadequada interpretação do n° 3, conjugado com o n° 2, do art° 19° do CIVA.
Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.

Foram apresentadas contra-alegações, a fls. 201 a 203verso, nas quais se concluiu:
1) - A douta sentença recorrida fez correcta aplicação do direito e perfeita interpretação das normas jurídicas;
2) - Como tal, não merece qualquer censura, devendo ser confirmada.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE A DOUTA DECISÃO RECORRIDA, A QUAL DEVERÁ, CONSEQUENTEMENTE, SER CONFIRMADA, COM O QUE SE FARÁ JUSTIÇA.

O magistrado do Mº Público neste TCAN pronuncia-se no sentido de o recurso merecer provimento.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
1. As liquidações têm por base acção de inspecção a que foi sujeita a contabilidade da impugnante, com início em 14.02.01 e conclusão em 13.11.2002 (inspecção) - fls. 24 (II -1) e art° 5° da petição inicial;
2. As liquidações foram notificadas à impugnante, em 16.01.03 -fls. 5 a 11;
3. O relatório da inspecção (relatório) é do teor de fls. 22 a 160 e dá-se aqui por reproduzido.
*
Ao abrigo do disposto no art. 712º, nº 1, al. a), do CPC acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra documentalmente provada:
4. Do relatório da inspecção referenciado no antecedente item 3. e dado por reproduzido, o qual, em si mesmo, constitui fls. 22 a 34, respiga-se o seguinte:
«II - Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
II-1. Credencial e período em que decorreu a acção
A presente acção foi efectuada a coberto da ordem de serviço n.° 26 725 de 12.02.2001, tendo sido iniciada em 14.02.2001 e emitida a nota de diligência em 11-11-2002.
II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção teve em a vista a análise externa - conforme proposta da análise interna - de um reembolso de IVA no valor de 32 524 979$00 (€ 162 233,91), relativo ao crédito de imposto acumulado na declaração periódica, a que se refere a al. c), do n.° 1, do art.° 28°., do CIVA, apresentada com referência ao primeiro trimestre do ano 2000.
III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
1 - Dedução indevida de imposto (IVA)
1.1 IVA não dedutível por se verificarem os pressupostos do n.° 3, do art.º 19º. do_CIVA
A firma Discoteca , Lda., solicitou um reembolso de IVA no valor de 32 524 979$00 (€ 162 233,91), que resultou da acumulação de créditos de imposto dos períodos compreendidos entre o primeiro trimestre do ano de 1999 e o primeiro trimestre do ano 2000 (9903t a 0003t), motivados pelos investimentos efectuados em obras e equipamentos, supostamente necessárias ao arranque e funcionamento de um estabelecimento de café/restaurante, sito na Praia da Amorosa, freguesia de Chafé, concelho de Viana do Castelo.
As obras realizadas foram contratadas à firma TOTALOBRA - , Lda-, com sede na Rua Manuel Francisco Araújo, 310, freguesia de Águas Santas, concelho da Maia, que apresentou uma proposta de orçamento no valor de 137 021 024$00 (€ 683 457,99), ao qual acresceu IVA à taxa legal - ao tempo 17%.
A TOTALOBRA, facturou à Discoteca , Lda., através das facturas a seguir relacionadas os seguintes valores:
Numero FacturaDataValor TotalValor LiquidoValor IVA
43924-Mar-997.229.923 $6.179.421 $1.050.502$
45519-Abr-994.000.000 $3.418.803$581.197$
46203-Mai-9911.962.763$10.224.584$1.738.179$
46911-Mai-992.448.870 $2.093.051 $355.819$
48008-Jun-9916.286.518$13.920.101 $2.366.417 $
49001-Jul-997.718.202 $6.596.754 $1.121.448$
50716-Ago-993.295.457 $2.816.630$478.827$
51130-Ago-9911.586955$9.903.380$1.683.575$
51721-Set-999.010.997$7.701.707$1309.290$
57331-Dez-9912.484.111 S10.670.180$1.813.931 $
58228-Jan-0032.945.401 $28.158.462$4.786.939 $
598-A14-Mar-0032.945.401 $28.158.462$4.786.939 $
601 -A23-Mar-008.400.000$7.179.487$1.220.513$
Totais160.314.598$137.021.024$23.293.574$
O valor do IVA constante das facturas emitidas pela TOTALOBRA, representa 71,72% do total do valor do reembolso solicitado pela Discoteca , Lda.
Analisado o investimento total realizado no estabelecimento de café/restaurante, comercialmente designado de "Magma", verifica-se o seguinte:
- Valor das obras e equipamentos (contabilizado) 194 387 629$00 - a)
- Valor de aquisição do imóvel (fracção autónoma) 23 800 000$00
Total 218 187 629$00
a) - valor calculado em função do IVA dedutível relativo aos bens do imobilizado
IVA deduzido relativo ao imobilizado (restaurante)
- Ano de 1999 15 410 786$00
-Ano de 2000 17 635 111$00
Total do IVA 33 045 897$00
Base tributável (valor liquido do investimento contabilizado)
194 387 629$00 = 33 045 897$00(Total do IVA)
17% (Taxa do IVA)

A Discoteca , Lda., iniciou de facto a actividade de restaurante em 21.01.2000. A partir de 01.04.2000, cedeu a exploração de referido estabelecimento "Magma" à sociedade Rocha, Rocha & Rocha, Lda., pelo valor mensal de 420 000$00. Conforme facilmente se verifica o investimento é, simplesmente, em termos económicos ruinoso, salvo melhor opinião.
Com estes valores de investimento contabilizado, o retorno do capital investido apenas se verificará ao fim de 43 (quarenta e três) anos, considerando (utopicamente) que a remuneração de capitais é inexistente.
Face a esta análise procedeu-se à verificação, no local, das condições do estabelecimento café/restaurante "Magma", tendo-nos ficado a ideia geral, não baseada em qualquer conhecimento especifico sobre as obras efectuadas, que os valores contabilizados/orçamentados/facturados poderiam ser bastante superiores aos que - segundo o senso comum - poderiam ter as obras que se apresentavam "à vista". E tudo com base num raciocínio simples "com 160 314 598$00 = (137 021 024$00 + 17% de IVA) fazia-se uma vivenda de luxo", o que não é, salvo melhor opinião (quanto ao luxo), o caso do estabelecimento em causa.
Efectuamos cruzamentos de informações, junto de alguns dos fornecedores, com especial incidência junto da TOTALOBRA, uma vez que foi o principal prestador de serviços na chamada "decoração de interiores" do café/restaurante Magma, tendo-se apurado o seguinte:
Dos elementos recolhidos e analisados na TOTALOBRA, a conta-corrente do cliente Discoteca Praia Clube, Lda., cujo pedido de reembolso de IVA aqui se analisa, apresentava os registos a seguir descritos que se encontravam apoiados documentalmente:
DataFact/Rec. NúmeroMovimentoSaldo
DébitoCredito
24-Mar-994397.229.923$0$7.229.923$
09-Abr-99 3660$7.229.923 $0$
19-Abr-994554.000.000$0$4.000.000$
23-Abr-99 3770$4.000.000$0$
03-Mai-9946211.962.763$0$11.962.763$
11-Mai-994692.448.870$0$14.411.633$
08-Jun-9948016.286.518$0$30.698.151$
12-Jun-99 4230$11.962.763$18.735.388$
01-Jul-994907.718.202$0$26.453.590$
01-Jul-99 recibo0$5.500.000$20.953.590$
21-Jul-99 4390$10.786.518$10.167.072$
1 6-Ago-995073.295.457$0$13.462.529$
17-Ago-99 4480$3.295.457$10.167.072$
30-Ago-9951111. 586.955$0$21.754.027$
21-Set-995179.010.997$0$30.765.024$
30-Set-99Dev.Cheq.5.500.000$0$36.265.024$
30-Set-99Dep.Ch.Dev0$5.500.000$30.765.024$
01-Dez-99 4880$11.586.955$19.178.069$
1 2-Dez-99 4870$9.010.997$10.167.072$
31-Dez-9957312.484.111 S0$22.651.183$
31-Dez-99 5710$2.448.870$20.202.313$
31-Dez-99Aceite0$3.859.101$16.343.212$
31-Dez-99Aceite0$3.859.101$12.484.111$
31-Dez-99s/entrega '0$6.550.159$5.933.952$
31 -Dez -99s/entrega '0$4.611.670$1.322.282$
31-Dez-99 5290$1.000.000$ 322.282$
28-Jan-0058232.945.401$0$33.267.683$
01-Mar-00 5281.000.000$32.267.683$
14-Mar-0059832.945.401$0$65.213.084$
20-Mar-00 5330$9.000.000$56.213.084$
23-Mar-006018.400.000$0$64.613.084$
28-Mar-00 5320$ 1.811.347$62.601.737$
01-Mai-00 *5240$11.916.009$50.685.728$
31-Dez-00 **525 1.087.200$49.798.528$
Totais165.814.598$116.016.070 $
* - O recibo n.° 524 é no valor de 23 077 838$00 e integra os seguintes valores, tendo apenas sido registado por 11 916 000$00:
Entrega parcial por conta 6 550 159$00
Entrega parcial por conta 4 611 670$00
Parte restante do recibo 11 916 009$00
Total do recibo 23 077 838$00

** O recibo n.° 525, é no valor de 12 249 029$00 e integra os seguintes valores, tendo apenas sido movimentado pelo valor de 1 087 200$00:
Entrega parcial por conta 6 550 159$00
Entrega parcial por conta 4 611 670$00
Parte restante do recibo 1 087 200$00
Total do recibo 12 249 029$00

O saldo de 49 798 528$00, está parado desde o mês de Dezembro 2000.

Da análise efectuada na Discoteca , Lda., à conta-corrente do fornecedor de imobilizado TOTALOBRA, verificaram-se os registos a seguir indicados que se encontravam apoiados documentalmente:
DataFact/Rec. NúmeroMovimentoSaldo
DébitoCredito
24-Mar-994390$7.229.923 $7.229.923 $
09-Abr-99 3667.229.923 $0$0$
19-Abr-994550$4.000.000$4.000.000 $
03-Mai-994620$11.952.763$15.962.763$
11-Mai-994690$ 2.448.870$18.411.633$
08-Jun-994800$16.286.518$34.698.151$
12-Jun-99 42311.962.763$0$22.735.388$
01-Jul-994900$7.718.202 S30.453.590$
21-JUI-99 43916 286.518$0$14.167.072$
16-Ago-995070$3.295.457$17.462.529$
17-Ago-99 4483.295.457$0$14.167.072$
30- Ago-995110$11. 585.955 S25.754.027$
21-Sel-995170$9.01 0.997$34.765.024$
31-Out-9gAceite3.859.101$0$30.905.923$
31-Out-99Aceite3.859.101 S0$27.046.822$
01-Dez-9948811.586.955$0$15.459.867$
12-Dez-994879.010.997 $0$ 6.448.870$
31-Dez-995730$12.484.111$18.932.981$
28-Jan-005820$32.945.401$51.878.382$
01-Mar-005900$32.945.401$84.823.783$
23-Mar-006010$ 8.400.000$93.223.783$
30-Nov-01NL 1031/11 43.425.255$0$49.798.528$
Totais110.516.070$160.314.598$

1.1.1 - Do confronto das conta-correntes atrás inseridas resulta claramente o seguinte:
a) - Apenas os valores registados relativamente às facturas são iguais nas duas contabilidades (Discoteca e Totalobra);
b) - Os valores relativos aos pagamentos/recebimentos (?) nem todos têm correspondências nas duas contabilidades;
c) - Da verificação dos saldos das conta-correntes ressalta à evidência os seguintes factos:
i) - Encontram-se parados sem qualquer alteração há cerca de um ano (na realidade serão cerca de dois anos - com base na conta-corrente existente na contabilidade da Totalobra), pese embora representem cerca de um terço do valor orçamentado/facturado,
ii) - Não têm qualquer correspondência entre as duas contabilidades, só vários meses após o inicio da presente acção inspectiva e depois de se tornar evidente que estávamos a controlar as contas entre as duas firmas, a Discoteca , Lda, acertou o saldo com a contabilidade da Totalobra, sendo que esta só após 31 de Março de 2001 - data do nosso primeiro cruzamento de informações – procedeu ao registo do recibo n.° 525, tendo efectuado esse registo com data de 31.12.2000, conforme se pode verificar pelo extracto da conta-corrente (Docs. 1 e 2);
iii) - O acerto do saldo na contabilidade da Discoteca , Lda, apenas ocorre em Novembro de 2001, recorrendo a uma deliberação dos sócios - acta n.° 10 (Docs. 3, 4 e 5).
iv) - Actualmente as contabilidades das duas firmas apresentam um saldo a favor da Totalobra de 49 798 528$00 (€ 248 394,01) mas com idades diferentes. Para a Totalobra o saldo está parado desde 31.12.2000. Para a Discoteca , Lda, a saldo está parado desde 30.11.2001 (Docs. 6 e 7).
d) - O acerto de saldos aconteceu após uma série de lançamentos na contabilidade da Discoteca, sendo que um deles refere uma entrada de sócios no valor de 54.000.000$00 - (18 000 000$00/cada sócio) - 89 783,62 € - titulo de prestações suplementares destinadas a "cobertura do déficit de Caixa" - assim referido no comprovativo do lançamento interno (Doc. 8), valor este a que se junta o total dos suprimentos (conta 25) no valor de 45 966 663$50 (229 280,75 €), pertencentes aos sócios em partes iguais. Quer isto dizer que cada sócio efectuou uma entrada de 166.210,54 €, segundo se depreende da acta n.° 10 (Doc. 3). Solicitamos esclarecimentos sobre as entradas em dinheiro dos sócios. Pretendíamos saber se as entradas dos sócios tinham sido feitas em dinheiro "vivo" ou em cheque. Foi-nos prestado por escrito o seguinte esclarecimento (Doc. 13), que, em síntese, refere o seguinte:
- As entradas foram feitas em dinheiro por várias vezes e que mediante acordo dos sócios realizadas e repartidas em partes iguais por todos eles, sendo os respectivos valores provenientes das suas economias pessoais.

Por memória e para que conste referimos os rendimentos declarados pelos sócios, individualmente, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, nos últimos quatro anos:
Sócio: José - NIF
AnoRend. BrutoRend. ColectávelImp.Liquidado
19989 756,49 €4 982,80 €284,34 €
199913 367.78 €10 725,99 €413,435
200016 959,13 €14 209,59 €1 285,17 €
200130 075,57 €24 227,44 €2 545,12 €
Totais701 59,97 €54 145,82 €4 528,11€

Sócio: Manuel – NIF
AnoRend. BrutoRend. ColectávelImp.Liquidado
19989 756,49 € 2 980,80 € 0,00 €
199913 367,78 €10 725,99 € 192,53€
200016 959,13 €14 209,59 € 804,15 €
200135 977,09 €30 202,21 €3 923,69 €
Totais76 060,49 €58 118,59 €4 920,37 €

Sócio: Ezequiel - NIF
AnoRend- BrutoRend. ColectávelImp.Liquidado
1998 9 756,49 € 5 325,38 € 434,69 €
199913 367,78 €10 725,99 € 229,11 €
200017 235,51 €14 209,59€1 098,38 €
200131 470,38 €24 618,09 €3 770,41 €
Totais71 830,16 €54 879,05 €5 532,59 €

Pese embora todos os lançamentos efectuados, os comprovativos internos desses lançamentos, o saldo da conta Caixa ficou com saldo CREDOR de 352 926$50 (€ 1.760,39) - (Doc. 9), o que demonstra a falta de credibilidade dos movimentos efectuados, com base naqueles comprovativos, uma vez que o saldo da conta CAIXA só pode ser Devedor e nunca (!) CREDOR.
"É que a conta Caixa debita-se pelas entradas (recebimentos) e credita-se pelas saídas (pagamentos). Logo só se podem efectuar saídas (pagamentos) até ao valor das entradas (recebimentos). Daí que quando as saídas (pagamentos) são maiores que as entradas (recebimentos), as saídas são uma ficção"
Mas não são apenas, e só, os pagamentos (?) da Discoteca que são uma ficção. Os recebimentos (?) registados na Totalobra, indiciam que são outra ficção. E para o provar vejamos que se apurou relativamente aos recibos n°s. 524 e 525 emitidos pela Totalobra (Docs. 10 e 11):
- O recibo n.º 524, no valor de 23 077 838$00, integra três verbas parciais, com os valores intercalares de 6 550 159$00, 4 611 670$00 e um valor final de 11.916.009$00;
- O recibo n.° 525, no valor de 12 249 029$00 integra três entregas parciais, com os valores intercalares de 6 550 159$00, 4 611 670$00, iguais às verbas parcelares já consideradas entregas por conta do recibo n.º 524 e uma verba final de 1.087.200$00.
Isto nada teria de estranho se existissem dois pares de registos de valores iguais, isto é, dois registo de 6 550 159$00 e dois registos de 4 611 670$00. Não sendo assim, como de facto não é, e se comprova pelo extracto da conta-corrente (docs. 1 e 2), os registos dos recebimentos (?) constantes da contabilidade da Totalobra, são igualmente uma ficção.

1.1.2 - Conforme já referimos tínhamos ficado com a ideia geral que os valores contabilizados/orçamentados/facturados pela Totalobra poderiam ser bastante superiores aos valores reais dos trabalhos executados.
Assim, procedeu-se a uma peritagem - por perito credenciado e habilitado - às obras orçamentadas e igualmente facturadas pela Totalobra relativas à chamada "decoração de interiores" do café/restaurante "Magma".
O relatório da peritagem (Doc. 12) apresenta um orçamento para a execução dos mesmos trabalhos com o valor de 74 526 921$00 (€ 371 738,71) - liquido de IVA - o que corresponde a 54,39% do valor de 137 021 024$00 (€ 683 457,97) - liquido de IVA - orçado e facturado pela Totalobra à Discoteca , Lda.
Refere ainda o relatório da peritagem que o valor orçado pela Totalobra está inflacionado ou deverá corresponder a trabalho realizado fora do local (café/restaurante Magma) ou a outra simulação.

1.1.3 - Considerando:
- A análise efectuada às conta-correntes das duas firmas, onde se recolhem fortes indícios de que alguns dos registos efectuados são meras ficções;
- O saldo de conta-corrente no valor de 49 798 528$00 (€ 248 394,01) - (Docs. 6 e 7), a favor da Totalobra, parado desde Dezembro de 2000, e que nada foi feito para o receber, pese embora represente cerca de um terço do valor total facturado à Discoteca , Lda.;
- O relatório técnico da peritagem efectuada às obras e ao preço das mesmas, no qual se refere claramente que os valores se encontram inflacionados, existindo capítulos do orçamento em que os preços foram empolados para o triplo, quádruplo e quíntuplo ou deverão corresponder a trabalhos efectuados fora do local ou a outra simulação;

Concluímos:
- Estão reunidos fortes indícios de que estamos perante um caso típico de sobrefacturação, que se consubstancia na prática de simulação de preços.
- Da simulação, como escreve o Professor Manuel Andrade - "em geral (...) não há prova directa da simulação. A prova tem que ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções, mais ou menos frisantes, de onde transpareça e se deva inferir a existência da simulação", (cf. Teoria Geral, Vol. II).
Por isso assume importância a demonstração do motivo ou interesse na simulação "causa simulandi" adequada, já que ninguém simula por simular.
O interesse na simulação é a obtenção de uma vantagem patrimonial indevida, obtida no caso em análise, por via do reembolso indevido de IVA, uma vez que face ao disposto no n.° 3, do art.° 19°, do CIVA, não é dedutível o imposto, resultante de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante de factura ou documento equivalente.

1.1.4 - Face ao exposto, entendemos que se encontram reunidos os pressupostos contidos no n.° 3, do art.° 19°., do CIVA, pelo que, todo o imposto (IVA), contido nas facturas emitidas pela Totalobra, relativamente às quais a Discoteca Praia Clube, Lda., o exerceu o direito à dedução do IVA nelas contido, o mesmo é tido como indevidamente efectuado, uma vez que, tem por base, facturas ou documentos equivalentes em que o preço se encontra inflacionado.
A consideração do IVA constante de cada factura como não dedutível entronca no facto de cada factura corresponder a uma parcela (facturação parcelar) de um orçamento, que face aos factos aduzidos neste relatório se encontra inflacionado e representa uma simulação global de preços. Representando cada uma das facturas uma parcela do orçamento, cada uma das facturas corporiza uma parcela da simulação global que é o preço total do orçamento.
Assim, o imposto (IVA) contido nas facturas constantes do quadro inserido no ponto 2.1, deste capitulo, que constituem facturas parcelares do orçamento total, é tido como não dedutível pelos motivos já referidos, sendo o valor da correcção relativa a cada um dos períodos de imposto a que a seguir se indica:

Período:1° Trimestre/1999 IVA/FacturaIVA/Período
Fact. N.° 4391.050.502$1.050.502$€ 5.239,88
Período:2° Trimestre/1999 Fact. N.° 455
Fact. N.° 462
Fact. N.° 469
581.197$ 1.738.179$
355.819 $
Fact. N.° 4802.366.417$ 5.041.612$€25.147,45
Período:3° Trimestre/1999 Fact. N.° 490
Fact. N.° 507
Fact. N.° 511
1.121.448$
478.827$ 1.683.575$
Fact. N.° 5171.309.290$ 4.593.140$€22.910,49
Período:4° Trimestre/1999
Fact. N.° 5731.813.931$ 1.813.931$€ 9.047,85
Período:1° Trimestre/2000 Fact. N.° 582
Fact. N.° 598-A
4.876.939$ 4.876.939$
Fact. N.°601-A1.220.513$10.974.391$€ 54.740,03

1.2 - Dedução indevida por não verificação do disposto no art.º 20°, do CIVA
A discoteca , Lda., adquiriu em Espanha, ao operador DOFREY S. L., em 30.06.1999, um placar publicitário, do tipo mobiliário urbano, tendo liquidado, nos termos do Regime do IVA nas Transmissões Intracomunitárias (RITI), IVA no valor de 36 871 $00 (€ 183,91), tendo procedido a dedução do mesmo.
O placar publicitário contém um texto com referência À SALA DE JOGOS "Las Vegas", que, à data, não era propriedade da firma, sendo o mesmo explorado por Maria Alexandra , NIF .» - cfr. fls. 24 a 33 dos autos.

III
Na sentença recorrida julgou-se a presente impugnação judicial procedente, anulando-se as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios a que a Administração Tributária (AT) havia procedido, após ter levado a cabo uma inspecção e onde concluiu que os preços constantes de facturas emitidas pela empresa Totalobra à Impugnante, ora Recorrida, no âmbito de investimentos efectuados em obras realizadas por parte desta Totalobra para a Impugnante, se encontravam empolados (sobrefacturação), pelo que todo o imposto (IVA) contido nas facturas e relativamente às quais a Impugnante exerceu o direito à dedução, foi tido como indevidamente efectuado, uma vez que considerou estarem preenchidos os pressupostos contidos no nº 3, do artigo 19º, do CIVA.
Para assim decidir, fundamentou-se nos seguintes termos:
«A AF, de acordo com uma leitura meramente literal do disposto no art° 19°.3 do CIVA (Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante de factura ou documento equivalente), considerou que a impugnante não tem direito ao reembolso da totalidade do IVA em questão (o liquidado nas facturas que lhe emitiu a Totalobra referida no processo, nos anos de 1999 e 2000), visto que, segundo ela, cada uma das facturas representa uma parcela do orçamento e, assim, uma parcela da simulação global que é o preço total do orçamento (fls. 32).
Não cremos que seja esta a melhor interpretação da lei.
A simulação refere-se àquele quantum relativamente ao qual se pretende enganar terceiros, no dizer do art° 240°. 1 do CC.
Se a impugnante pagou, à Totalobra, cerca de metade (a fazer fé no laudo do perito encarregado, pela AF, de peritagem à questão em causa) do valor orçamentado, então a simulação referir-se-á apenas à outra metade.
De notar, aliás, que a AF nada averiguou acerca da entrega, pela Totalobra, nos cofres do Estado, do IVA liquidado à impugnante, podendo bem suceder que, nos períodos em questão, a situação daquela, face ao IVA, seja de inequívoco cumprimento, não se justificando, então, o corte que as liquidações reflectem.
De assinalar também, por outro lado, que a AF não põe em questão a realização das obras, pela Totalobra, nem metade do respectivo valor.
Deste modo, havendo, como há, razões para suspeitar da credibilidade da contabilidade da impugnante, haverá que lançar mão da avaliação indirecta que resulta do disposto nos artigos 87°.b) e 88°.d) da LGT.
Resta, pois, concluir que a AF se houve com ilegalidade, a fundamentar esta impugnação (art° 99°.d) do CPPT), que, por isso, deve proceder.»
Que dizer?
Em primeiro lugar que, na sentença recorrida, nem sequer se atentou que no relatório de inspecção e nas sequentes liquidações oficiosas se teve em conta, para além da dedução indevida por se não verificarem os pressupostos do nº 3, do artigo 19º, do CIVA, a dedução indevida do montante de Esc. 36 871$00 (€ 183,91), por não verificação do disposto no artigo 20º, do CIVA – cfr. item 1.2 do quadro III do relatório.
Não tendo sido esta parte da liquidação posta em causa por parte da Impugnante, teria desde já se conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional.
Prosseguindo.
Importa, antes de mais, ter em conta o quadro legal em que se movimentou a AT para proceder a estas liquidações oficiosas.
Como é sabido, a exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (arts. 19º nº 2 e 35º nº 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação. E é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o art. 19º nº 3 do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Por isso, o artigo 82º nº 1 do CIVA atribui à AT o poder-dever (vinculado) de proceder à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura uma dedução superior à devida, liquidando adicionalmente a diferença.
E, se assim é, ou seja, se a AT, no exercício dessa competência, actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais que a determinaram a efectuar as respectivas correcções às declarações do sujeito passivo, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como simulada ou, como é o caso dos autos, que o preço constante das facturas é simulado, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art.75º da LGT, anteriormente previsto no art. 78º do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que o preço constante das facturas não é simulado.
Como é exaustiva e sabiamente sustentado no acórdão do STA de 17/04/2002 Proferido no Recurso nº 026635 e consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9f666641b6aec74680256ba000519532?OpenDocument , quando o acto de liquidação adicional de IVA se fundamente no não reconhecimento de deduções declaradas pelo contribuinte, o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF «basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela», o que se encontra em «sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art.º 78º do CPT.
(…)
Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado.»
Ora, no caso sub judicio, a sentença recorrida julgou a impugnação procedente, por, em síntese:
- tendo-se provado que a Impugnante pagou à Totalobra cerca de metade (a fazer fé no laudo do perito encarregado, pela AF, de peritagem à questão em causa) do valor orçamentado, então a simulação referir-se-á à outra metade;
- a AF nada averiguou acerca da entrega, pela Totalobra, nos cofres do Estado, do IVA liquidado à Impugnante, e, se tal ocorreu, nada justifica o corte que as liquidações reflectem;
- havendo razões para suspeitar da credibilidade da contabilidade da Impugnante, haverá que lançar mão da avaliação indirecta que resulta do disposto nos artigos 87º b) e 88º d) da LGT.
*
Como resulta do disposto no artigo 240º, nº 1, do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiro, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.
E o nº 2 deste normativo acrescenta que o negócio simulado é nulo.
São, assim, elementos do conceito de simulação:
- a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração;
- acordo simulatório;
- intuito de enganar terceiro.
Como escreve Manuel de Andrade In Teoria Geral, II vol., pág 213.: «Em regra (…) não há prova directa da simulação. A prova tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções, mais ou menos frisantes, de onde transpareça e se deixe inferir a existência da simulação.»
Por outro lado, é muito importante demonstrar o motivo ou interesse da simulação, a causa simulandi adequada, pois é ela que dá credibilidade e consistência às presunções, já que ninguém simula por simular.
Se analisarmos o relatório de inspecção, constatamos que a AT, ao ter-se deslocado ao local, um estabelecimento de café/restaurante, referiu ter-lhe “ficado a ideia geral, não baseada em qualquer conhecimento especifico sobre as obras efectuadas, que os valores contabilizados/orçamentados/facturados poderiam ser bastante superiores aos que - segundo o senso comum - poderiam ter as obras que se apresentavam "à vista". E tudo com base num raciocínio simples "com 160 314 598$00 = (137 021 024$00 + 17% de IVA) fazia-se uma vivenda de luxo", o que não é, salvo melhor opinião (quanto ao luxo), o caso do estabelecimento em causa.
Se se tivesse ficado por este juízo, manifestamente que o mesmo não seria fundamentador de qualquer simulação de preço. Contudo, solicitou a um perito a análise daqueles valores, vindo o mesmo a concluir que os preços se encontram inflacionados. E esse relatório do perito consta a fls. 47 a 50 dos autos e não foi posto em causa.
Daí que, e após uma análise e cruzamento efectuado entre as conta-corrente da Totalobra e da Impugnante, a AT tenha concluído estarmos numa situação de sobrefacturação, que se consubstancia na prática de simulação de preços. E, para tanto, considerou:
“- A análise efectuada às conta-correntes das duas firmas, onde se recolhem fortes indícios de que alguns dos registos efectuados são meras ficções;
- O saldo de conta-corrente no valor de 49 798 528$00 (€ 248 394,01) - (Docs. 6 e 7), a favor da Totalobra, parado desde Dezembro de 2000, e que nada foi feito para o receber, pese embora represente cerca de um terço do valor total facturado à Discoteca , Lda.;
- O relatório técnico da peritagem efectuada às obras e ao preço das mesmas, no qual se refere claramente que os valores se encontram inflacionados, existindo capítulos do orçamento em que os preços foram empolados para o triplo, quádruplo e quíntuplo ou deverão corresponder a trabalhos efectuados fora do local ou a outra simulação.
Quando, após, se procedeu à liquidação oficiosa, esta incidiu, não sobre metade, mas sobre a totalidade do IVA indevidamente deduzido nas diversas facturas. A questão do valor metade, surgiu aqui, apenas para se aquilatar e comprovar a existência de um preço simulado.
No que respeita ao argumento de se não ter averiguado a entrega do IVA, por parte da Totalobra, nos cofres do Estado, tal não releva, uma vez que a simulação reporta-se ao preço constante das facturas e não ao IVA e, existindo aquela simulação a lei não autoriza a dedução de IVA nelas liquidado ou, dito de outro modo, a entrega do IVA nos cofres do Estado não converte uma operação baseada em simulação do preço, numa operação real. O IVA pode ou não ser pago, sem que tal releve para efeitos do nº 3 do artigo 19º do CIVA.
E, nem se percebe o interesse da simulação sem a liquidação do imposto pelo prestador de serviços e o seu pagamento pelo adquirente, já que, numa situação dessas o adquirente seria solidariamente responsável com o prestador de serviços pelo pagamento do imposto, nos termos do artigo 72º, nº 1, do CIVA.
Aliás, o acordo simulatório pressupõe o cumprimento do preço simulado nas facturas.
Finalmente, quanto ao argumento de lançar mão da avaliação indirecta, preconizado na sentença recorrida, cremos não conseguir vislumbrar o seu fundamento, ou, se se quiser, o mesmo não pondera o que está em causa nos presentes autos.
Como já ficou dito e explicado, na presente situação procedeu-se à liquidação oficiosa do IVA relativo ao que constava das facturas elaboradas com um preço simulado, preço superior ao efectivo, e que foi objecto do pedido de reembolso por parte da Impugnante. Estamos ante uma situação de IVA dedutível e não de IVA liquidado. E, o apuramento e liquidação do IVA que se pretende indevidamente deduzir só o podem ser através do método utilizado pela AT, ou seja, por meio de meras correcções técnicas e nunca através de avaliação indirecta.
Em suma e terminando, a sentença recorrida ao ter trilhado este inexplicável caminho fez errado julgamento a partir da factualidade que foi demonstrada nos autos, com a manifesta violação, além do mais, do disposto pelo art. 19.º n.º 3 CIVA.

IV
Pelo exposto, decide-se conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e, consequentemente, com base no quadro factual fixado na sentença recorrida e aditado neste aresto, julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se o acto tributário de liquidação.
Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 4 (quatro) UC.
Notifique e registe.
Porto, 29 de Janeiro de 2009
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) Francisco António Areal Rothes