| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
ISM, LDA., devidamente identificada nos presentes autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 28/09/2015, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de correcção da matéria colectável de IRC, do exercício de 2002, por aplicação de métodos indirectos.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1 – Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nestes autos que “julga a presente impugnação improcedente, mantendo-se válida a liquidação impugnada”.
2 - O presente recurso visa apreciar duas questões, uma a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto com reapreciação da prova gravada (registo dos depoimentos prestados e registados no sistema do Tribunal), nos termos do disposto nos artºs 638º nº 7 e 640º do CPC e a outra sobre a legalidade do recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável e consequente erro no apuramento da matéria coletável.
3 - Impugna-se a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos termos do disposto no artº A do CPC, no que respeita a seguinte factualidade: artºs 23º, 74º, 88º a 90º, 92º, 93º a 101º, 104º e 105º, 106º, 110º e 116º da petição inicial, que deve passar a considerar-se provada.
4 – Salvo o devido respeito, a decisão proferida sobre a matéria de facto, no entendimento da recorrente não está em conformidade com a prova documental e testemunhal produzida, por não ter sido o mesmo Meritíssimo Juiz que conduziu a inquirição das testemunhas e proferida a sentença recorrida. Aliás, registe-se que a sentença não se encontra assinada.
5 – Os pontos 23º e 74º correspondem a factos que são do conhecimento generalizado e não carecem de prova e os factos que constam dos pontos 88º a 90º, 92º, 93º a 101º encontram-se devidamente provados pelos documentos que se encontram juntos as autos e a que se alude na fundamentação da sentença recorrida.
6- Da reapreciação da prova gravada referente aos depoimentos prestados pelas testemunhas JPRLR, registada no sistema em 12/3/2013 com início às 14:49:06, GCS, registado no sistema em 12/03/2013 com início às 15:12:08 e LFPM registado no sistema com início às 15:24:17, resulta que se deve proceder à alteração dos factos que constam dos artºs 104, 105º, 106º, 110º e 116º da petição inicial.
7 – A situação que é submetida a apreciação pela recorrente, consiste na impugnação do IRC do exercício de 2002, efetuada na sequência de uma ação inspetiva (parcial) que versou sobre o exercício de 2002, onde se fixou a matéria tributável com recurso a métodos indiretos.
8 – Todavia, a aplicação dos referidos métodos indiretos assentam em correções aritméticas, que a recorrente considera incompatíveis.
9 – Sendo que a recorrente considera que não se verificam os pressupostos para a determinação da matéria tributável por aplicação de métodos indiretos.
10 – Em regra a matéria tributável é determinada diretamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à AT, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
11 – Nos termos do artº 75º nº 1 da LGT presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes;
12- Não se verifica no caso sob apreciação qualquer omissão por parte da recorrente nos termos do previsto no n.º 2 do artº 75º da LGT, pelo que, não cessou a presunção de veracidade das declarações da recorrente.
13 – O recurso a métodos indiretos é excecional, como decorre do artº 81º nº 1 da LGT.
14 – Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. O que não fez nestes autos.
15 – No caso sob apreciação a AT não fundamenta convenientemente a determinação do lucro tributável do exercício de 2002, mas invoca na sua decisão o disposto na al. b) do artº 87º e al. a) do artº 88º da LGT.
De acordo com a al. b) do artº 87 da LGT, a avaliação pode efetuar-se nas situações de “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que nos termos do disposto na al. a) do artº 88º da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de metidos indiretos pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deve a razões acidentais.”.
14 – No caso dos autos, o motivo por que a AT entendeu que não podia utilizar os elementos de contabilidade da recorrente para determinar a matéria tributável desta e, por isso, recorreu a métodos indiretos para esse efeito, foi o de que os mesmos não mereciam credibilidade, por haver fortes indícios de que o preço declarado nas escrituras de venda das frações não correspondiam à realidade.
15 – Para chegar a essa conclusão, como resulta do RIT, a AT, teve em conta, nomeadamente os seguintes factos; 1 – a existência de contratos promessa de compra e venda, 2 – de contratos de cessão de posição contratual, 3 – divergências entre os preços que constam entre estes últimos e as escrituras definitivas.
16 - No âmbito da atividade inspetiva a AT teve a acesso a toda a documentação que considerou necessária, quer do ponto de vista da organização da contabilidade da recorrente, quer extratos de contas bancárias, contratos e meios de pagamento.
Estamos certos que, a este respeito a AT podia ter ido mais longe na averiguação de elementos concretos que permitissem concluir quais os montantes efetivamente recebidos de cada um dos negócios realizados. Nomeadamente através dos extratos bancários ou mesmo através do levantamento do sigilo bancário, se tal se mostrasse necessário. Sendo certo que a recorrente disponibilizou toda a informação que lhe foi solicitada.
17 – Certo é que, do relatório de inspeção e da matéria dada como provada, resulta que “foi possível obter o preço efetivamente praticado” relativamente a diversas frações que foram objeto de análise no âmbito da inspeção.
Motivo pelo qual não se procedeu a alterações aos valores contabilizados pela venda das frações de tipologia T0, lugares de aparcamento, arrumos e algumas das frações, como é o caso das designadas pelas letras RP,QP e QU.
18 – Deste modo afigura-se-nos que a factualidade que ficou consignada na sentença recorrida, afasta os pressupostos em que assentou a decisão de determinar a matéria tributável com recurso a métodos indiretos.
19 - Está pois demonstrado nos autos pela impugnante que os pressupostos em que a administração tributária alicerçou a sua decisão não correspondem à realidade ou têm um sentido não coincidente com aquele a que a AT chegou e em que suportou a sua decisão de fixar a matéria tributável por métodos indiretos.
20- Sendo certo que, havendo dúvidas quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indiretos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a AT – artº 74 nº 3 da LGT.
21 – Pelas razões aqui explanadas, é de concluir pela ilegalidade da liquidação decorrente da determinação da matéria tributável que lhe subjaz, devendo revogar-se a sentença recorrida, anulando-se a liquidação impugnada.
22 – A correção da matéria tributável com recurso a métodos indiretos assentando em simultâneo em correções técnicas ou aritméticas, é ilegal por contrário ao disposto nos artºs 81º, 87º e 88º da LGT.
23 – A recorrente também impugna a quantificação da matéria tributável, por a considerar errada, uma vez que assenta em premissas e num raciocino que não tem correspondência com os documentos e a prova recolhida, como se demonstra no corpo destas alegações.
24 – Para o apuramento dos lucros será também necessário ter em consideração as despesas que se realizaram e que os permitiram.
25 – No caso em recurso, desconsideraram-se despesas que se revelam evidentes, indispensáveis e necessárias. Confundindo-se erros da técnica contabilística com falsas declarações tributárias, como acontece com as faturas emitidas em nome de uma sociedade e pagas por outra.
26 – A sentença recorrida faz errada interpretação e aplicação, de entre outras, das normas supra citadas e que determinam a liquidação do imposto sob apreciação com recurso à aplicação de métodos indiretos.
27 – Pelo exposto é ilegal o recurso à aplicação de métodos indiretos para a correção tributária em análise e o apuramento do imposto padece de evidentes lapsos e erros de quantificação.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO QUE V. EXªS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, CONSEQUENTEMENTE REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE PROCEDENTE, POR PROVADA, ANULANDO-SE TOTALMENTE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA, COMO É DE INTEIRA J U S T I Ç A !”* Não houve contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, quanto à selecção da matéria de facto, aos pressupostos para recurso aos métodos indirectos e no que respeita à fixação e quantificação da matéria tributável.* III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão a proferir, considero provados os seguintes factos:
1. Em 22.10.1993 foi celebrado um contrato promessa de compra e venda entre JAB e Dr AMSC em que declaram que o primeiro promete vender o segundo ou a quem este indicar até à data de escritura, o prédio urbano inscrito na matriz predial sob artigo 423 e descrito na Conservatória de Registo Predial da Maia sob nº 00526/030990, e que o preço seria de 500.000.000$00, a pagar nos termos ali clausulados – Cfr. Doc. 2 junto com a PI cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
2. A impugnante iniciou a sua actividade de construção, compra e venda de bens imobiliários em Janeiro de 1994, a que corresponde o CAE 70120, estando actualmente inactiva – Cfr. fls. 16 do PA de Reclamação Graciosa (PARG).
3. São sócios da impugnante a sociedade HBT – Construções e Obras Publicas, Lda e a HBL – Sociedade Imobiliária, SA – Cfr. fls. 16 PARG.
4. No decurso da actividade da impugnante foi construído o Edifício CPZ sito na freguesia e concelho da Maia – Cfr. fls. 16 PARG.
5. A impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo referente ao exercício de 2002, com início em 04.07.2006 e termo em 06.11.2006, com base na Ordem de Serviço OI200601431, tendo sido fixada uma correcção à matéria colectável para efeitos de IRC no montante de € 580.344,08 – Cfr. fls. 14/39 do PARG.
6. Na sequência da acção inspectiva referida no ponto anterior foi elaborado Relatório de Inspecção em 27.11.2006, nos termos constantes de fls. 13/40 do PARG cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
7. Consta do Relatório de Inspecção referido no ponto anterior, entre o mais, o seguinte:
“(…)
B.2 – Com base na análise da situação declarativa do sujeito passivo em sede de IRC, bem como da consulta à aplicação informática do “Património”, verificou-se que o sujeito passivo detinha em 2001 prédios com o valor patrimonial de 6.987,00€ e em 2002 o valor patrimonial de 2.666.992,53€ logo houve uma diminuição patrimonial de 4.320.350,47€, contudo as vendas declaradas em 2002 foram muito inferiores, 3.229774,00€.
B.3– Verificou-se ainda que em 2002 os suprimentos diminuíram 1.118.818,57€
Assim, o âmbito desta ordem é Parcial e incide sobre IRC para o exercício de 2002.
(…)
C.3 – Em relação ao proveitos declarados em 2002 serem inconsistentes com os valores patrimoniais dos prédios vendidos verificamos que o sujeito passivo contabilizou e declarou no exercício de 2001 algumas fracções cujas escrituras notariais foram realizadas em 2002, pelo que a divergência verificada nos valores patrimoniais e explicada no ponto B2, encontra-se justificada como se dá conta:
Ao proceder ao encerramento das contas de 2001, já em posse das escrituras efectuadas no primeiro trimestre de 2002, e de harmonia com o art. 19º do CIRC, o sujeito passivo considerou que todas as fracções já entregues aos adquirentes estavam concluídas para efeitos de aplicação do critério da percentagem de acabamento, imputando os custos já suportados até aquele momento na proporção das fracções vendidas e declarando a totalidade destas no exercício de 2001.
Assim, na rubrica “Vendas de Produtos”, em 2001 foi contabilizado o montante de € 1.600.482,83, relativo a 40 fracções, sendo 18 habitações, 18 lugares de garagem, 3 arrumos e um comércio.
| Fracção |  | Sujeito passivo A | Escritura | Valor |
| a) b) c) d) | | | | |
| B RN | T3+Aparcamento | TPVC | 18-2-02 | 119.711,50 |
| IE | Comércio | MLBM | 26-2-02 | 79.807,66 |
| MA AT DH | T3+aparcamento+Arrumos | JR | 23-1-02 | 97.614,74 |
| ON GA….....HD | T3+ Aparcamento + Arrumos | AMGH | 5-3-02 | 108.588,30 |
| OU | T0 | MJPFM | 25-1-02 | 48.632,79 |
| OX…X | T1 + Aparcamento | DAQ | 5-3-02 | 69.582,31 |
| PD…FP | T3 + Aparcamento | REOP | 8-3-02 | 101.754,77 |
| PQ…FO | T3 + Aparcamento | JAD | 23-1-02 | 103.001,77 |
| QA | T0 | RDMGC | 20-2-02 | 54.867,77 |
| QB…EV…GD | T3+2 Aparcamentos | JABS | 18-2-02 | 110.433,86 |
| QE…EZ | T2 + Aparcamento | NRPP | 19-3-02 | 78.560,66 |
| QH…Q | T1 + Aparcamento | ARSN | 20-2-02 | 63.945,89 |
| QJ….F | T2 + Aparcamento | VMS | 12-3-02 | 86.541,43 |
| QR…EU | T3 + Aparcamento | LMMC | 26-3-02 | 109.386,37 |
| QS…CI | T1 + Aparcamento | NRBMR | 22-3-02 | 64,345,18 |
| QX…CP..DN..CG | T1+2 + Aparcamento+Arrum | AAMA | 26-2-02 | 123.203,07 |
| QZ…CN | T1 + Aparcamento | AMFS | 22-3-02 | 64.4444,69 |
| RE…FT | T1 + Aparcamento | FJBS | 21-3-02 | 56.683,39 |
| RM .EQ | T2 + Aparcamento | HMSCL | 25-1-02 | 79.433,57 |
| Total correspondente ao valor declarado em 2001 | 1.620.539,72 |
a) Habitação; b) e c) Aparcamento; d) Arrumos
Verifica-se uma diferença entre o valor declarado e contabilizado de €20.056,89, esta diferença respeita à fracção QA que embora escriturada por € 54.867,77 foi contabilizada indevidamente por € 34.865,97 no exercício de 2001.
C4- Quanto aos suprimentos o movimento analisado consta do capítulo IV.
CAPITULO III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.
(…)
A construção foi iniciada m 1996/1997 e foi sendo terminada por blocos, sendo que a maior parte da obra foi concluída em 2001.
As vendas tiveram início em 001 (realização das escrituras notariais) sendo que os primeiros contratos promessa de compra e venda foram realizados em 1998.
No exercício de 2002 o sujeito passivo continuou as vendas do referido empreendimento estando este já em fase final de construção.
Movimento declarado
Os valores declarados pelo sujeito passivo foram:
| 2000 | 2001 | 2002 |
| Vendas de Mercadorias | 0.00 | 0,00 | 0,00 |
| Vendas de produtos | 0,00 | 15.177.960,96 | 3.229.774,10 |
| Soma | 0,00 | 15.177.960,96 | 3.229.774,10 |
| Variação da Produção | 3.283.727,39 | -12.456.037,67 | -2.870.933,03 |
| Existência Inicial | 15.242.068,32 | 18.525.795,71 | 6.069.758,03 |
| Existência Final | 18.525.795,71 | 6.069.758,03 | 3.198.825,00 |
| Proveitos Suplementares | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Proveitos Extraordinário | 0,00 | 253,47 | 2.246,81 |
| Proveitos e Ganhos Financeiros | 46.688,12 | 1.550,31 | 4.159,49 |
| Total dos Proveitos | 3.330.415,51 | 2.723.727,07 | 365.247,37 |
| Custos Mercadorias e Mat. | 3.068.046,54 | 2.467.724,98 | 232.038,50 |
| Fornecimentos e Serv. Ext. | 17.953,66 | 27.687,56 | 12.192,36 |
| Impostos | 20,37 | 0,00 | 34.670,93 |
| Custos com pessoal | 59.364,91 | 70.000,00 | 18.035,97 |
| Outros Custos e Perdas | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Amortiz/Reintegrações | 8.097,36 | 8.097,36 | 0,00 |
| Custos/Perdas Financeiras | 178.128,43 | 176.327,41 | 54.945,30 |
| Custos/Perdas Extraord. | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Total Custos | 3.331.611,27 | 2.279.837,31 | 351.883,06 |
| Imposto S/ Rend. Exercício | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Resultado Liquido Exercício | -1.195,76 | -26.110,24 | 13.364,31 |
| Lucro Tributável | 8.668,43 | -26110,24 | 12.554,57 |
(…)
3- Vendas de produtos discriminados por fracção
3.1. Analisadas as transmissões efectuadas no exercício em análise foram elaborados mapas de controle dos valores declarados e verificou-se que na rubrica “Vendas de Produtos”, em 2002 foi contabilizado a crédito o montante de € 3.231.115,82 relativo a 85 fracções do empreendimento, sendo que respeita à alienação de: 38 habitações, 35 lugares de garagem, 9 arrumos, 1 comércio e 2 escritórios.
| Fracção | | Área habitaç | Localizç | Adquirente | Escritura | Valor |
| a) b) … c) d) | | | | | | |
| AZ | Aparcamento | | | MCP | 25.9.02 | 7.232,57 |
| DU | Arrumos | | | SCM, Lda | 19.12.02 | 1.250,00 |
| EI | Aparcamento | | | EEI, Lda | 11.10.02 | 5.690,00 |
| EJ | Aparcamento | | | ASM | 11.10.02 | 5.660,00 |
| EL | Aparcamento | | | PJAD | 11.10.02 | 4.850,00 |
| FV | Aparcamento | | | PMBF | 11.10.02 | 5.137,62 |
| JH | Comercio | | | FC, Lda | 7.11.02 | 124.699,47 |
| LS…DD | T3+Aparcamento | 135,6 | 2ºPiso | ACS | 5.7.02 | 100.008,99 |
| MD..MG…DB..CU | 2T3+2Aparcamen | 135,6 | 5º/6ºP | RASP | 8.8.02 | 174.728,89 |
| MJ...AC | T3+Aparcamento | 135,6 | 7º | MHLBS | 12.8.02 | 94.397,50 |
| MQ..AF…AG...DT | T3+2Aparca+Arr | 268,4 | 9º | MFS | 25.10.02 | 143.653,78 |
| NB | Escritório | | | MALBL | 26.9.02 | 34.417,00 |
| NG | Escritório | | | MIMI, SA | 11.10.02 | 41.000,00 |
| OP…FQ…FJ | T3+2Aparcament | 183 | 2º Piso | CATFB | 19.6.02 | 105.346,11 |
| OQ..CF | T0+Aparcamento | 104,1 | 2º Piso | SCRG | 9.7.02 | 53.870,17 |
| OR…S.…DM | T3+Aparca+Arru | 159 | 3º Piso | WA | 22.5.02 | 103.751,0 |
| OZ…GB..GZ | T3+Aparca+Arru | 141 | 4º Piso | SACST | 31.5.02 | 101.255,97 |
| PA…FN | T0+Aprcamento | 62,1 | 4º Piso | MCCB | 7.5.02 | 58.136,18 |
| PE | T0 | 62,1 | 5º Piso | ADSC | 18.4.02 | 44.891,81 |
| PJ….T…...DP | T3+Aparca+Arru | 159 | 7º Piso | SCFRG | 26.7.02 | 110.982,52 |
| PM...HA…GC | T3+Aparca+Arru | 141 | 7º Piso | AFMFC | 19.4.02 | 101.854,53 |
| PN…FC | T0+Aparcamento | 62,1 | 7º Piso | JAFLC | 7.5.02 | 54.867,8 |
| PP | T1 | 79,2 | 8º Piso | FCAJ | 30.4.02 | 62.600,00 |
| PR | T0 | 62,1 | 8º Piso | ER | 26.9.02 | 45.000,00 |
| PS…CL | T2+Aparcamento | 207,1 | 9º Piso | SPVT | 22.7.02 | 105.239,08 |
| PU..AX…AV…DS | T3+2Aparc+Arru | 207,1 | 2º Piso | NABAS | 26.11.02 | 109.935,07 |
| PV…Z | T1+Aparcamento | 85,6 | 2º Piso | MOSM | 9.4.02 | 56.364,16 |
| PZ…I | T2+Aparcamento | 121,2 | 2º Piso | PHPG | 23.7.02 | 92.412,29 |
| QC…U | T1+Aparcamento | 85,6 | 3º Piso | JEMR | 25.9.02 | 67.337,72 |
| QF…GE | T0+Aparcamento | 65,3 | 3º Piso | CCMOM | 12.4.02 | 57.387,98 |
| QG…FR | T3+Aparcamento | 162,6 | 4º Piso | AAM | 17.10.02 | 110.733,12 |
| QL | T0 | 85,6 | 4º Piso | MCCS | 9.5.02 | 48.882,19 |
| QM…G | T3+Aparcamento | 121,2 | 5º Piso | MFARP | 7.11.02 | 110.533,61 |
| QN | T1 | 65,3 | 5º Piso | TMLD | 24.4.02 | 60.000,00 |
| QP…L | T0+Aparcamento | 162,6 | 5º Piso | RMVCPC | 31.5.02 | 78.934,76 |
| QQ | T0 | 65,3 | 5º Piso | MJSP | 4.6.02 | 52.373,78 |
| QU…CQ…DG | T2+Arrum+Aparc | 121,2 | 6º Piso | PHMSM | 9.3.02 | 100.008,98 |
| QV | T0 | 65,3 | 6º Piso | MIGS | 23.3.02 | 49.380,99 |
| RB…FG | T2+Aparcamento | 121,2 | 7ºPiso | PONV | | 80.555,86 |
| RC | T0 | 65,3 | 7ºPiso | CAM | 23.5.02 | 49.630,39 |
| RD…H | T3+Arrumos | 162,6 | 8ºPiso | TACR | 5.7.02 | 104.747,56 |
| RG..GH | T2+Aparcamento | 121,2 | 8ºPiso | JCRM | 23.7.02 | 84.795,64 |
| RH | T0 | 65,3 | 8ºPiso | AMAM | 5.8.02 | 49.879,79 |
| RP…CJ | T2+Aparcamento | 91,2 | 3ºPiso | LFPM | 21.8.02 | 83.548,64 |
| SH…FU…GR | T3+Aparca+Arru | 138,7 | 8º Piso | PFSR | 5.8.02 | 93.923,65 |
| Total declarado em 2002 | 3.231.115,82 |
a) habitação; b) e c) aparcamento; d) Arrumos
3.2. Conforme os valores das escrituras e comparando-os com os valores contabilizados declarados verificamos a seguinte incorrecção no preço declarado quando comparado com o valor escriturado:
- a fracção JH destinada a comércio foi escriturada pelo valor de € 249.398,94 (50.000.000$00)
Contudo o sujeito passivo contabilizou esta fracção na conta vendas de produtos pelo valor de € 124.699,47 por conta partida da conta compras nº 3163101-Terreno.
Questionado acerca da diferença dos valores declarados relativos à fracção, destinada a comércio o sujeito passivo disse ter-se tratado de um lapso que não tem qualquer implicação ao nível do apuramento do lucro tributável do exercício pois esta loja foi vendida como parte de negócio celebrado para a aquisição do terreno onde foi implantado o empreendimento.
Depois de notificado contribuinte remeteu a estes serviços cópia da escritura de compra e venda celebrada em 12/01/1994, relativa à aquisição do terreno e cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado para estabelecer as condições do negócio. Através deste podemos verificar que o preço do terreno foi 250.000.000$00 acrescido de uma loja com área aproximadamente 72 m2 à qual foi atribuído preço de 50.000.000$00. Esta loja veio a ser entregue aquando da conclusão da obra à Firma “FX Lda” por indicação da entidade vendedora do terreno “CVSC, Lda”, pelo valor de 50.000.000$00.
Portanto o valor total do terreno deveria ter sido contabilizado na data da celebração da escritura notarial de compra e venda, uma vez que o preço deste já era conhecido, logo, nos termos do artº 19º do CIRC, o valor atribuído à fracção dada em troca do terreno de € 249.398,94 será de imputar ao custo deste exercício apenas a parte proporcional as fracções contabilizadas no mesmo de acordo com a sua área, sendo este critério adoptado pela empresa.
Assim quanto ao custo do terreno, será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 25.868,41( € 62.496,99 - € 36.628,58), resultante da correcção à variação de existências como se demonstra:
Custo fiscal a imputar ao exercício de 2002:
= € 249.398,94 (valor atribuído à fracção) * 5.326,40 M2 (área vendida em 2002) / 36.266,72 M2 (área total do empreendimento) = € 36.628,58;
Custo Contabilizado e declarado:
= € 124.699,47 (valor contabilizado) * 5.326,40 M2 (área vendida em 2002) / 10.627,70 M2 (área vendida em 2002 + área por vender) = € 62.469,99
Em consequência serão corrigidos os proveitos do exercício de 2002 no montante de € 150.567,88 (€ 124.699,47 + € 25.868,41).
4- Notificação do sujeito passivo
O sujeito passivo foi notificado em 07 Setembro de 2006 para apresentar as cópias dos contratos promessa de compra e venda celebrados relativamente às fracções vendidas em 2002, bem como cópia da escritura de aquisição do terreno onde foi implantado o empreendimento;
Em resposta à notificação efectuada o sujeito passivo remeteu uma exposição que deu entrada na Direcção de Finanças do Porto em 18-09-2006 e veio apresentar os seguintes esclarecimentos:
- a empresa não deu continuidade à actividade após a conclusão do empreendimento, Edifício CPZ na Maia, tendo vendido as instalações. Por essa razão embalou todos os documentos tendo-os arrumado noutro local. Após busca aos documentos não foi possível encontrar os contratos promessa de compra e venda solicitados admitindo-se que se tenham extraviado.
5- Diligências junto dos adquirentes das fracções:
No sentido de aferir do preço real de transmissão dos imóveis vendidos pela sociedade “ISM” no exercício de 2002 oram efectuadas diversas diligencias nomeadamente:
- Notificação dos adquirentes das fracções do empreendimento “Edifício CPZ” para apresentarem os contratos de promessa de compra e venda, contratos de cessão de posição contratual, cópias dos extractos bancários que evidenciam o pagamento efectuado, cópias dos respectivos meios de pagamento bem como cópias dos documentos que justificam a aplicação da diferença entre o preço celebrado e o(s) empréstimo(s) obtidos da celebração da escritura;
- já na posse dos contratos de cessão de posição contratual foram notificados os cedentes para apresentarem cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado com ISM Lda bem como comprovativo dos sinais entregues;
6- Resultado das diligências efectuadas
Em resultado das diligências efectuadas junto dos compradores das fracções do empreendimento “Edifício CPZ” verificamos o seguinte:
6.1 Divergências entre os preços declarados e os preços que constam dos contratos promessa de compra e venda:
| Fracção | Tipologia | Area Habitç | Localiz | Escritura Notaria | Contrato Promessa/Ct Cedência | Preço efectivo |
| a ) | b) | d) | T0 | T0+Aparcament | | | Data | Preço | Data | Preço | | |
| PA | FN | | T2 | T2+Aparcament | 62,1 | 4ºPiso | 7.5.02 | 58136,18 | 58.858,15 | | 58.858,15 | 721,97 |
| RP | CJ | | T2 | T2+Aparcament | 91,2 | 3ºPiso | 21.8.02 | 83548,64 | 27.1.98 | 97.265,59 | 95.719,32 | 12.170,68 |
| QP | L | | T2 | T3+Aparcament | 121,2 | 5ºPiso | 31.5.02 | 78934,76 | 27.1.98 | 93.863,79 | 93.863,79 | 14.929,03 |
| MJ | AC | | T3 | T3+Aparc+Arr | 135,6 | 7ºPiso | 12.8.02 | 94397,50 | 7.6.01 | 127.193,47 | 119.711,50 | 25.314,00 |
| SH | FU | Gr | T3 | T3+Aparc+Arr | 138,7 | 8ºPiso | 5.8.02 | 93923,65 | 26.1.98 | 119.960,89 | 119.960,89 | 26.037,24 |
| OZ | GB | GZ | T3 | T3+Aparc+Arr | 141 | 4ºPiso | 31.5.02 | 101255,97 | 11.2.98 | 116.469,31 | 116.469,31 | 15.213,34 |
| PM | GC | Ha | T3 | T3+Aparc+Arr | 141 | 7ºPiso | 19.4.02 | 101854,53 | 11.2.98 | 117.965,70 | 117.965,70 | 16.111,17 |
| QM | G | | T3 | T3+Aparcament | 162,6 | 5ºPiso | 7.11.02 | 110733,12 | 2.2.98 | 127.941,66 | 127.941,66 | 17208,54 |
| Total | 722.784,35 | | 859.518,56 | 850.490,32 | 127705,97 |
(…)
Estas diferenças foram apuradas da seguinte forma:
Fracções PA e FN: em resposta ao solicitado a adquirente desta fracção apresentou os seguintes elementos:
- Cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 30-01-2002 entre esta e a ISM Lda em relação à garagem (fracção FN) onde o preço estabelecido foi de 2.000.000$00 (€ 9.975,96) e não preço que foi declarado para efeitos da escritura de compra e venda € 5.736,18;
- Cópia do contrato promessa compra e venda celebrado em 22.01.1998 entre ISM e AMFS para transmissão da fracção PA em que o preço estabelecido foi de 9.800.000$00 ( €48.882,19);
- Cópia dos contratos promessa de cessão contratual celebrados entre AMFS e MLETF e entre esta e MCCB que veio a ser adquirente da fracção pelo valor de € 64.843,73.
Mediante autorização do adquirente da fracção foram solicitados ao banco extractos da conta bancária utilizada para pagamento da fracção bem como cópias frente e verso dos meios de pagamento e verificamos que os meios de pagamento foram emitidos em conformidade com o estabelecido nos respectivos contratos promessa de compra e venda e contratos promessa de cessão da posição contratual.
Do exposto resulta uma correcção às vendas de € 721,97 (€9.975,96 +€ 48.882,19 - € 58.136,18).
Fracções RP e CJ: Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram fotocópia do contrato promessa de cessão da posição contratual celebrado em 18 de Junho de 2002, entre MGMN (cedente no negócio) e LPM e MAVCM (adquirentes das fracções RP e CJ). O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de € 97.265,59.
De acordo com a cláusula quinta do referido contrato promessa de cessão de posição contratual, a quantia de € 52.224,14 foi pago à empresa vendedora na data da escritura.
A título de sinal e reforços foi registado na contabilidade da sociedade a quantia de €43.495,18.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções RP e CJ foi de € 97.265,59 e não o valor declarado de €83.548,64, resultando a favor da empresa o montante de € 95.719,32 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de € 43.495,18 +valor entregue na data da escritura € 52.224,14) e a favor do cedente uma mais-valia de €1.546,27.
Assim, em relação a estas fracções resulta uma correcção às vendas no montante de € 12.170,68.
Fracções QP e L : Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram os seguintes documentos:
- Fotocópia do contrato promessa de compra e venda celebrado entre a sociedade ISM, Lda e SCFB (cedente no negócio). O preço da prometida aquisição foi de €93.863,79 (18.818.000$);
- Fotocópia do contrato de cessão de posição contratual celebrado em 15 de Dezembro de 1999, entre SCFB (cedente no negócio) e RMVCP (adquirente das fracções QP e L). O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de € 102.751,77.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções QP e L foi de €102.751,77 e não o valor declarado de €78.934,76, resultando a favor da empresa o montante de €93.863,79 (preço prometido no contrato promessa de compra e venda) e a favor do cedente uma mais-valia de €8.887,98.
Assim, e relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de € 14.929,03.
Fracções MJ e AC: Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram fotocópia do contrato promessa de cessão de posição contratual celebrado em 07 de Junho de 2001, entre GCS (cedente no negócio) e MHLBS (adquirente das fracções MJ e AC). O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de €127.193,46.
Através do n/ ofício nº (…) de 06 de Outubro de 2006, foi notificado o cedente G… (…) para exibir o contrato promessa de compra e venda, os documentos comprovativos de todas entregas feitas à sociedade a título de sinal e reforços, bem como os montantes recebidos de MHS.
Em resposta escrita à n/ notificação, o cedente veio informar que em 07-06-2001 cedeu a sua posição que detinha nas referidas fracções pelo preço de €127.193,46 (25.500.000$), tendo recebido da cessionária a quantia de € 64.843,73 (13.000.000$) e pago à sociedade a título de sinal e reforços a quantia de €57.363,76 (11.500.000$).
O comprador das fracções MJ e AC em 10 de Outubro de 2002 regularizou a sua situação tributária, através do pagamento voluntário do imposto de SISA e imposto do Selo devidos, com referência à divergência entre o valor declarado na aquisição de €94.397,50 e o valor efectivamente praticado de €127.193,46.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções MJ e AC foi de €127.193,46 e não o valor declarado de €94.397,50, resultando a favor da empresa o montante de € 119.711,50 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de € 57.361,76 + Valor pago na data da escritura € 62.349,73) a favor do cedente uma mais-valia de €7.481,96.
Assim, em relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de €25.314,00.
Fracções SH, FU, GR: em resposta, ao solicitado o adquirente destas fracções apresentou-nos cópia do contrato de cessão de posição contratual celebrado entre este e JCS em 5-8-2002, onde o preço da cessão de posição das fracções SH, SU e GR foi de € 53.969,95.
Apresentaram ainda cópia do contrato promessa de compra e venda entre JCS e a ISM Lda em 26-1-1998 em que o preço destas fracções foi de 24.050.000$00 (€119.960,89).
Notificados os cedentes, estes entregaram a declaração de IRS de substituição relativamente ao exercício de 2002, onde declaram a mais-valia obtida com a cedência no montante de € 5.985,59.
Verifica-se assim uma diferença em relação ao preço que foi declarado para efeitos da escritura de compra e venda (€93.923,65) pelo que a correcção a efectuar às vendas é de € 26.037,24 (119.960,89 – 93.923,65).
Fracções OZ, GB e GZ: Tendo sido notificados os cedentes da posição contratual detida em relação às fracções PD e FP, JBL, CMFLM e IVFFM, estes compareceram nos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do Porto e apresentaram os contratos promessa de compra e venda celebrados com a ISM em relação a várias fracções entre as quais as fracções OZ, GB, GZ. Apresentaram ainda o contrato promessa de cessão de posição contratual celebrado com SACST, adquirente das fracções OZ, GB e GZ.
O preço que foi declarado para efeitos de escritura de compra e venda destas fracções foi de € 101.255,97. Contudo, da consulta aos documentos apresentados, verificamos que o preço efectivo das fracções foi de €134.676,00 e não o valor declarado, Resultando a favor da empresa o montante de € 116.469,31 (23.350.000$00 – Valor constante do contrato promessa de compra e venda) e a favor dos cedentes uma mais-valia de €18.206,69.
Os cedentes acima identificados, perante estes contratos, apresentaram as declarações de IRS respectivas relativas ao exercício de 2002, onde declaram as mais-valias obtidas com as cedências de posição contratual.
Assim, em relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de € 15.213,34.
Fracções PM, HA e GC: Tendo sido notificados os cedentes da posição contratual detida em relação à fracção PD e FP,(…) estes compareceram nos serviços de Inspecção (…) e apresentaram os contratos promessa de compra e venda celebrados com a ISM em relação a várias fracções entre as quais as fracções PM, HÁ e GC. Apresentaram ainda o contrato promessa de cessão de posição contratual celebrado com AFMFC que veio a ser o adquirente das fracções PM, HÁ e GC.
O preço que foi declarado para efeitos da escritura de compra e venda destas fracções foi €101.854,53. Contudo, da consulta aos documentos apresentados, verificamos que o preço efectivo foi de € 134.675,43 e não o valor declarado. Resultando a favor da empresa o montante de € 117.965,70 (23.650.000$00) – preço constante do contrato promessa de compra e venda) e a favor dos cedentes a mais-valia de €16.709,73.
Os cedentes acima identificados, perante estes contratos, apresentaram declaração de IRS respectivas relativas ao exercício de 2002, onde declaram as mais-valias obtida com cedência de posição contratual.
Assim, em relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de €16.111,17.
Fracções QM e G: Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções enviaram fotocópias do contrato promessa de compra e venda celebrado entre a sociedade ISM, Lda e PABSP (adquirente da fracção). O preço da prometida aquisição foi de €127.941,66 (25.650.000$); e
Informaram que os pagamentos foram efectuados através de cheques do Banco MBCP da seguinte forma:
Em 02-02-1998, Cheque (…) no valor de € 12.794,17;
Em 02-08-1998, Cheque (…) no valor de € 12.794,17;
Em 15-02-1999, Cheque (…) no valor de € 12.794,17;
Em 30-07-1998, Cheque (…) no valor de € 89.559,16;
Os cheques arrolados totaliza € 127.941,66.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções QM e G foi de € 127.941,66 e não o valor declarado de € 110.733,12, resultando uma correcção às vendas no montante de € 17.208,54.
Conclusão:
Analisados os documentos emitidos, verifica-se que os preços de venda declarados nas escrituras ficaram aquém dos preços declarados nos contratos promessa. Não é plausível que o sujeito passivo prescinda do valor constante dos contratos promessa e venda as mesmas fracções por preços que ficam aquém daqueles que havia acordado vender aquando da celebração dos contratos promessa, quando todos compradores/cedentes entregaram o respectivo sinal aquando da celebração do contrato promessa e efectuaram os respectivos reforços.
6.2 Divergências entre o preço declarado e os meios de pagamento exibidos pelos adquirentes das fracções:
Os adquirentes das habitações PE (…) QU (…) PU (…) e PJ (…) autorizaram a Administração fiscal a aceder `s suas contas bancárias ou a exibirem os documentos bancários comprovativos das entregas efectuadas à sociedade, tendo-se verificado as seguintes divergências entre o preço declarado e os meios de pagamento utilizados para pagamento das fracções:
(…)
Fracção PE – Em resposta ao solicitado, o adquirente desta fracção apresentou-nos cópias frente e verso dos seguintes cheques:
Cheque (…) emitido à ordem da ISM Lda, no montante de €29.479,00. De acordo com o verso do cheque, este foi depositado na conta do beneficiário da Caixa Geral de Depósitos.
Cheque (…) emitido à ordem do cedente “PT”, no montante de € 17.408,00. Este cheque foi depositado na conta do beneficiário (…)
Exibiu ainda cópia frente do cheque (…) emitido à ordem de PABT (cedente no negócio), no montante de € 14.963,94.
Os cheques arrolados totalizam € 61.850,94.
A título de sinal e reforços foi registado na contabilidade da sociedade a quantia de € 19.652,64.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo da fracção PE foi de € 61.850,94 e não o valor declarado de € 44.891,81, resultando a favor da empresa o montante de € 49.131,64 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de € 19.652,64 + cheque no montante de € 29.479,00) e a favor do cedente uma mais-valia de € 12.719,30.
Assim, em relação a esta fracção resulta uma correcção às vendas no montante de €4.239,83.
Fracções QU, CQ e DG – Em resposta ao solicitado o sujeito passivo remeteu a estes serviços declaração a autorizar a Administração Fiscal a consultar todos os documentos bancários da sua conta bancária (…)
Verificou-se que da referida conta bancária foram emitidos os seguintes cheques:
Cheque (…), emitido à ordem de SB (cedente no negócio), no montante de € 10.460,29 (…)
Cheque (…) emitido à ordem da firma ISM, Lda, no montante de € 53.174,80. Este cheque foi depositado e encontra-se registado na contabilidade da sociedade (…)
O cheque (…)emitido à ordem da firma ISM, Lda, no montante de € 16.959,13. (…) foi aposto carimbo da firma “ISM, Lda” e foi depositado no BES (…)
Foram ainda emitidos três cheques no total de € 31.169,88 (6.249.000$00) a favor do cedente para pagamento do sinal e reforços.
A título de reforços e sinal encontra-se registado na contabilidade da sociedade a quantia de €32.083,18.
Do exposto, o preço efectivo das fracções QU, CQ e DG foi de € 111.764,10 e não o valor declarado de 100.008,98, resultando a favor da empresa o montante de € 102.217,11 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de € 32.083,18 + cheque de € 53.174,80 + cheque de €16.059,13) e a favor do cedente uma mais-valia de € 9.546,99 (cheque de €31.169,88 + cheque de € 10.460,29- entregas feitas à sociedade de € 32.083,18).
Assim, em relação a estas fracções vamos corrigir as vendas em € 2.208,13.
Fracções PJ, T e DP: Em resposta ao solicitado o adquirente destas fracções apresentou-nos uma cópia dos extractos bancários onde constam os pagamentos das fracções e dos cheques nº 2xxx e 3xxx emitidos em 26-07-2002 e 26-04-2002 à ordem da ISM, Lda nos montantes de, respectivamente, € 128.440,48 e € 7.482,00.
Verifica-se assim que o preço das fracções PJ, T e DP é de € 135.922,48 e não o valor declarado para efeitos da escritura de € 110.982,52, pelo que a correcção a efectuar às vendas é de € 24.939,96.
Fracções PU, AX, AV e DS: respondendo à notificação para apresentar os comprovativos dos pagamentos o adquirente destas fracções apresentou-nos o contrato de cedência de posição contratual celebrado entre este e AJFD e (…) em que o preço de compra das referidas fracções é de €152.133,36. Apresentou-nos ainda a proposta de compra apresentada pela mediadora imobiliária AZ…, Lda onde consta como preço do imóvel o valor de € 152.133,36, bem como cópia do cheque de € 1.000,00 entregue para reserva do imóvel.
Conforme estabelecia o contrato de cedência de posição contratual o pagamento seria efectuado através do pagamento de um sinal de € 2.500,00 em 31-7-2002 e um reforço de sinal no valor de € 22.445,91 em 45 dias. O restante, no valor de € 127.187,46 seria pago na data da escritura.
Em resposta à notificação os adquirentes exibiram cópias dos extractos bancários onde constam os cheques emitidos para pagamento das fracções, no montante de €149.639,37, assim discriminados:
Cheque (…) €22.445,91 (…)
Cheque (…) €21.010,33 (…)
Cheque (…) € 75.193,80, emitido à ordem da ISM (…)
Cheque (…) € 30.989,33(…)
Do exposto, o preço efectivo das fracções PU, AX, AV e DS, foi de €152.133,36 e não o valor declarado de €109.935,07, resultando a favor da empresa o montante de € 140.924,40 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de €34.741,27 + cheque de € 30.989,33) e a favor do cedente uma mais-valia de € 11.208,96.
Assim, em relação a estas fracções vamos corrigir as vendas em € 30.989,33.
Conclusão:
1-Todos estes factos indiciam a celebração de negócio simulado quanto ao valor, situação tipificada como crime de fraude fiscal (…)
2- (…)
Assim, nos termos dos artigos 17º, 19º e 20º do CIRC, serão corrigidos os proveitos declarados no exercício de 2002 no montante de € 340.651,10, conforme se descrimina:
| Referência | Correcção |
| Ponto 3.2 Fracção JH - Comércio | 124.699,47 |
| Ponto 6.1 Preços declarados<Preços constantes dos CPCV | 127.705,97 |
| Ponto 6.2 – preços declarados < meio pagamentos emitidos | 62.377,25 |
| Total das vendas | 314.782,69 |
| Ponto 3.2 – Variação da produção | 25.868,41 |
| Total dos proveitos | 340.651,10 |
7- Correcção aos custos declarados
No decurso da acção inspectiva foram analisados os custos suportados pelo sujeito passivo e verificou-se que estavam contabilizados custos cujos documentos de suporte não reúnem os requisitos legais a fim de poderem ser considerados custos do exercício, nomeadamente:
| Contabilização | ……….Documento Irregularidade |
| Conta | Lançamento | Nº | Data | Montante | Descrição |
| 316217002 | (…) | (…) | 30.11.01 | 521,54 | Factura em nome HBT… |
| 316217002 | (…) | (…) | 31.5.02 | 710,07 | Factura em nome HBT… |
| 316217002 | B50087 | (…) | 31.5.02 | 368,55 | Factura em nome de HBT… |
| 316217002 | (…) | (…) | 1.7.02 | 360,00 | Pag de Despesa sem documentos e sem identif destinatário |
| 316217002 | B50085 | (…) | 23.5.02 | 1.680,00 | Não tem documento de suporte do custo |
| 316217002 | B50086 | (…) | 2.5.02 | 1.400,00 | Não tem documento de suporte do custo |
| 316217002 | B70066 | (…) | 29.7.02 | 1.998,00 | Não tem documento de suporte do custo |
| (…) | (…) | (…) | 11.10.02 | 537,00 | Documento em nome de M…,SA |
| 622350000 | (…) | DR P… | | 2.294,47 | Não aparece este doc. Com este numero existem outros 2 doc.s |
| Total | 9.869,63 |
- Os custos contabilizados na conta de compras 316217002 a que corresponde o lançamento contabilístico B50085, B70086 e B70066, respeitam a comissões cujo documento de suporte são cópias de cheques que não identificam o destinatário desse cheque.
- O custo contabilizado na conta 62235, Contencioso e Notariado, no montante de 2294,47€, sob (…)
cujo documento não se encontra arquivado. Com este número de documento existem dois outros documentos que não correspondem a este custo (…).
Segundo o disposto no nº 1 do artº 23º do CIRC consideram-se custos (…)
Assim, uma vez que não está comprovada a necessidade destes custos (…) deverá ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2002 o montante de € 9.869,63.
8- Resumo das Correcções de Natureza aritmética à matéria Tributável de IRC:
| Proveitos | 340.651,10 |
| Custos | 9.869,63 |
| Total (Proveitos + Custos) | 350.520,73 |
Capítulo IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
1- Diligências juntos dos adquirentes
1.1 Das diligências efectuadas, conforme se expôs detalhadamente no ponto 6 do capítulo III e que neste capitulo se dá por reproduzido, verifica-se, quanto às habitações designadas pelas letras PA, QP, SH, OZ, PM e QM que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2002, é inferior ao preço constante dos contratos promessa exibidos.
Quanto ao preço das habitações designadas pelas letras RP e MJ também se verificou divergência quando comparados com os preços dos contratos de cedência.
Da análise dos documentos bancários fornecidos pelos adquirentes das habitações designadas pelas letras PE, QU, PJ e PU verificou-se que foram emitidos cheques de valores superiores aos declarados nas respectivas escrituras notariais.
1.2 Quanto às fracções LS e DD, após n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram fotocópia da proposta de compra emitida pela sociedade de Mediação Imobiliária, Lda, em que figura como vendedor CMAP (cedente no negócio) e como comprador das fracções ACS. O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de € 122.205,48.
Para pagamento das referidas fracções foram emitidos à ordem de CMAP os cheques nºs (…) datados de 03-05-2002 e 05-07-2002, no valor de € 24.441,10 e 97.764,39..
Da análise do verso dos referidos cheques, verifica-se que estes foram depositados na conta bancária do beneficiário.
Concluiu-se pois, que para pagamento do valor real das facções LS e DD foram emitidos cheques no montante de € 122.205,48, valor superior ao declarado de € 100.008,99. Tendo em conta que a mais-valia do cedente corresponde a € 4.987,98, resulta a favor da empresa o montante de € 117.217,50, por comparação com a fracção “MJ”
O comprador das fracções LS e DD em 10 de Outubro de 2002 regularizou a sua situação tributária, através do pagamento voluntário do imposto de SISA e imposto do Selo devidos, com referência à divergência entre o valor declarado na aquisição de €100.008,99 e o valor efectivamente praticado de €122.205,48.
Assim, em relação a estas fracções resulta uma correcção às vendas no montante de € 17.208,51 (117.217,50 – 100.008,99).
1.3 Foi ainda apresentado um contrato promessa celebrado em 19.12.1998 para transmissão de um apartamento no 9º piso, bloco F, um lugar de duplo estacionamento e um arrumo pelo preço global de 31.950.000$00 (€159.365,93). Contudo estas fracções foram escrituradas em 2001 pelo valor declarado de €99.136,08.
1.4 Verifica-se assim que o procedimento seguido pela ISM já em 2001 seria o de declarar a venda das fracções por um valor abaixo do valor efectivamente recebido pelas mesmas.
Concluiu-se pois que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2002, entre a ISM Lda e os compradores do empreendimento “Edifício PZ” não corresponde ao preço efectivamente acordado entre as partes, tendo sido simulado aquando da realização da escritura notarial.
2- Análise comparativa das fracções
A análise dos elementos relativos às fracções (conforme mapas em anexo) vendidas em 2002 permitem ainda verificar que existem grandes diferenças em relação aos preços metro quadrado em fracções idênticas e em relação às mesmas tipologias, como por exemplo:
- as fracções “PV e Z” e “QC e U”, tipo T1, ambas com 85,6m2, foram vendidas respectivamente por €56.346,46 e €66.337,72;
- as fracções “QP e L” e “PZ e I”, tipo T2, ambas com 121,2 m2, foram vendidas respectivamente por € 78.934,76 e €92.412,29 sendo que a fracção QP está localizada no 5º piso e a fracção PZ está localizada no 2º piso;
- as fracções “MD e CU” e “LS e DD”, tipo T3, ambas com 135,60 m2, foram vendidas respectivamente por € 85.643,59 e €100.008,99 sendo que a fracção MD está localizada no 5º piso e a fracção LS está localizada no 2º piso.
3- Pagamentos efectuados/ pagamentos contabilizados
Foram analisados os documentos de suporte dos pagamentos efectuados pelos clientes aquando da escritura bem como dos sinais pagos e reforços de sinais efectuados. Foram também analisados os documentos de suporte dos registos contabilísticos relativos aos pagamentos dos clientes da “ISM, Lda”.
Verificou-se divergências de valores entre os registos contabilísticos dos pagamentos efectuados na data da escritura, e os meios de pagamento apresentados pelos adquirentes das fracções. Damos a título de exemplo a fracção “PJ” em que foi emitido o cheque no valor de €128.440,48 na data da escritura, no entanto apenas foi contabilizado na empresa o montante de € 103.500,32, através de um documento interno “aviso de lançamento”, sendo esta diferença o valor omitido às vendas.
4- Análise do movimento da conta de suprimentos
O movimento registado na conta de suprimentos no exercício de 2002 foi:
(…) esta conta foi movimentada a débito para reembolso aos sócios de verbas que foram creditadas na conta de suprimentos ao longo dos anos em que decorreu o empreendimento, sendo também registadas a crédito algumas entradas de dinheiro. Estas entradas de dinheiro estão documentadas apenas com avisos de lançamento, ou seja documentos internos.
Podemos ainda verificar que o reembolso aos sócios, além de pagamentos directamente efectuados da conta da ISM, Lda, foi efectuado: através de pagamento de clientes, de adiantamento de despesas e em alguns casos apenas estão justificados através de avisos de lançamento.
Estes factos demonstram que a contabilidade contem omissões e inexactidões que lhe retiram credibilidade dada a confusão entre o dinheiro da empresa, nomeadamente proveito das vendas, e o dinheiro dos sócios, os quais não podiam fazer-se reembolsar dos suprimentos feitos à empresa directamente com dinheiro recebido dos clientes.
Conclusão:
Do exposto, resulta que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2002, entre a ISM, Lda e os compradores das fracções do empreendimento “Edifício CPZ” não corresponde ao preço efectivamente acordado entre as partes, tendo sido simulado aquando da realização da escritura notarial, com prejuízo no apuramento da matéria tributável em IRC na esfera da empresa vendedora, e em Imposto Municipal de Sisa e em Imposto de selo na esfera dos compradores, situação tipificada como crime de fraude fiscal – celebração de negócio simulado quanto ao valor, infracção prevista e punida nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) …
Assim, estamos perante uma situação que nos permite concluir que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa, bem como o resultado efectivamente obtido no exercício.
Perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, vamos recorrer à aplicação de métodos indirectos, nos termos do artigo 52º do CIRC e artigo 87º alínea b) e 88º da Lei Geral Tributária, para determinação do lucro tributável do exercício de 2002.
Capítulo V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
5.1 Das diligências efectuadas até à presente data não foram encontradas diferenças significativas nas fracções de tipologia T0, à excepção das diferenças verificadas quanto às fracções PA e PE cuja correcção consta do capítulo III, sendo que o preço constante dos contratos promessa de compra e venda exibidos pelos adquirentes das “RC” e “RH” coincidem com os valores declarados e registados.
Do exposto não vamos estimar valores para as fracções de tipologia T0, bem como para os aparcamentos e arrumos vendidos isoladamente, por considerarmos que a existirem diferenças, estas serão materialmente irrelevantes.
Quanto aos dois escritórios contabilizados em 2002, não possuímos elementos que ponham em causa o preço de venda constante das escrituras notarias e declarado pelo sujeito passivo, pelo que também não vamos estimar valores para estas duas fracções.
Vamos sim estimar preços para as fracções de tipologia T1, T2 e T3.
5.2 Dado o número de fracções do empreendimento “Edifício CPZ”, entendemos que o melhor critério para estimar o preço de venda de cada fracção seria atender à tipologia T1, T2 e T3, e dentro de cada tipologia considerar a área de cada fracção e o seu posicionamento no respectivo piso, uma vez que dos preços conhecidos se conclui que os preços aumentam €498,80 por piso (fracção PM – 7º piso – preço €117.95,70 e fracção OZ – 4º piso – preço €116.469,31). Atendeu-se às características especiais dos T2 e T3 com terraços localizados nos 2º e 9º pisos.
Do mapa que constitui anexo I constam todas as fracções objecto de correcção, agrupados por tipologia.
O preço de venda efectivo, tem por base os meios de pagamento exibidos pelos compradores das respectivas fracções, os contratos promessa de compra e venda e ainda quanto às fracções LS e DD, MJ e AC os contratos de cedência de posição contratual.
5.2.1 - Fracções de tipologia T1
No exercício de 2002 foram contabilizadas quatro fracções com esta tipologia. Duas fracções foram vendidas com aparcamento e duas sem aparcamento.
Tendo em conta os critérios definidos, ou seja, a área de cada fracção o seu posicionamento no piso, estimamos apenas o valor da fracção PV e Z (aparcamento) por comparação com a fracção QC e U (aparcamento), dada a divergência de valores existentes entre si.
5.2.2 - Fracções de tipologia T2
Das fracções contabilizadas, apenas a fracção QU foi vendida com aparcamento e arrumos as restantes foram vendidas com aparcamento; as áreas de habitação variam entre 91,2M2 e 135,30M2 sendo a fracção PS possui terraço.
Foram apenas estimados os preços de venda de 3 fracções pois quanto às fracções RP, QP e QU foi possível obter o preço efectivamente praticado.
Por comparação com a fracção QP não se estimou valores para a fracção PZ.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| Área de Habitação | Fracção com preço estimado | Fracção Referencia |
| 121,20 | RB | QP |
| 121,20 | RG | QP |
| 135,30 | PS | QP a) |
a) Esta fracção é o único T2 vendido com terraço e aparcamento. Tendo em conta o seu posicionamento no 9º piso, o preço estimado tem por base o preço efectivo da fracção QP (T2 com aparcamento-5º piso), através do qual foi extraído o preço de venda por m2 de euros 790,92 [(93.863,79+1995,20) /121,20 M2)] e efectuou-se uma ponderação para 20% na área do terraço (790,92* (135,20 + 20% *72).
5.2.3 - Fracções de tipologia T3
Das 15 fracções contabilizadas, 5 fracções foram vendidas com aparcamento e arrumos, 7 fracções foram vendidas com aparcamento, 2 foram vendidas com dois aparcamentos e arrumos e 1 fracção foi vendida com dois aparcamentos; as áreas de habitação variam entre 135,60 M2 e 164,40 M2, sendo que as fracções MQ PU possuem terraço.
Foram estimados os preços de venda de 8 fracções pois quanto às restantes foi possível obter o preço efectivamente praticado.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| Área de Habitação | Fracção com preço estimado | Fracção Referencia |
| 135,60 | LS | MJ |
| 135,60 | MD | MJ |
| 135,60 | MG | MJ |
| 141,00 | OP | OZ z) |
| 159,00 | OR | PJ |
| 162,60 | QG | QM |
| 162,60 | RD | QM |
| 164,40 | MQ | PU b) |
a) Esta fracção é o único T3 vendido com área de 141,00 M2 com terraço. Tendo em conta o seu posicionamento no 2º piso, o preço estimado tem por base o preço efectivo da fracção OZ (T3-4º piso), através do qual foi extraído o preço de venda por m2 de euros 818,95 [(116.469,31-997,60) /141,00 M2)] e efectuou-se uma ponderação para 20% na área do terraço (818,95* (141 + 20% *42)
b) Tendo em conta o seu posicionamento no 9º piso, o preço estimado tem por base o preço efectivo da fracção PU (T3 – 2º Piso), através do qual foi extraído o preço de venda por m2 de euros 841,59 [(140.924,40 + 3.491,60)/ (162,60 + 20% 45,00 M2) e efectuou-se uma ponderação de 20% na área do terraço (€841,59 * (161,40 M2 + 20% *104M2)].
Conclusão:
Conforme se encontra evidenciado no mapa que constitui o anexo I a este relatório, resulta uma correcção às vendas de € 544.606,04, assim discriminado:
| Valor em Euros |
| Vendas a preços efectivos (1) | 2.374.832,11 |
| Vendas a preços estimados (2) | 1.399.548,03 |
| Vendas presumidas (1+2) | 3.774.380,14 |
| Vendas declaradas | 3.229.774,10 |
| Correcção às vendas | 544.606,04 |
Apuramento do lucro tributável
Tendo em conta as correcções descritas no presente capítulo, procede-se ao apuramento do lucro tributável:
| Declarado | Correcção | Corrigido |
| Vendas Mercadorias | | | 0,00 |
| Vendas Produtos | 3.229.774,10 | 544.606,04 | 3.774.380,14 |
| Soma | 3.229.774,10 | 544.606,04 | 3.774.380,14 |
| Variação da Produção | -2.870.933,03 | 25.868,41 | -2.845.064,62 |
| Proveitos Suplementares | 0,00 | | 0,00 |
| Proveitos Extraordinários | 2.246,81 | | 2.246,81 |
| Proveitos e Ganhos Financeiros | 4.159,49 | | 4.159,49 |
| Total dos Proveitos | 365.247,37 | 570.474,45 | 935.721,82 |
| Custos Mercadorias e Mat. | 232.038,50 | -7.038,16 | 225.000,34 |
| Fornecimentos e Serv. Ext. | 12.192,36 | -2.831,47 | 9.360,89 |
| Impostos | 34.670,93 | | 34.670,93 |
| Custo com Pessoal | 18.035,97 | | 18.035,97 |
| Outros Custos e Perdas | 0,00 | | 0,00 |
| Amortiz/Reintegrações | 0,00 | | 0,00 |
| Custos/ Perdas Financeiras | 54.945,30 | | 54.945,30 |
| Custos/ Perdas Extraordinárias | 0,00 | | 0,00 |
| Total Custos | 351.883,06 | -9.869,63 | 342.013,43 |
| Imposto s/ Rend. Exercício | 0,00 | | |
| Resultado líquido de Exercício | 13.364,31 | 580.344,08 | 593.708,39 |
| Lucro Fiscal | 12.554,57 | 580.344,08 | 592.898,65 |
(…)
Capítulo VII – Infracções verificadas
Os factos evidenciados no presente relatório indiciam a celebração de negócio simulado quanto ao valor, situação tipificada como crime de fraude fiscal (…) infracção prevista e punida nos termos da alínea c) do nº 1 do artº 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias …
Capítulo VIII – Direito de audição
(…)
O sujeito passivo não exerceu o direito de audição (…)
Capítulo IX – Propostas
1- Propõem-se as correcções evidenciadas no Capítulo V deste Relatório.
2- Foi nesta data elaborado o documento único de correcção à matéria tributável de IRC do exercício de 2002.
3- Pelas infracções verificadas, foi levantado o respectivo auto de noticia pra instauração do processo-crime por fraude fiscal…”
8. Ao Relatório inspectivo foi Anexo com as estimativas por métodos indirectos para as fracções ali descritas donde decorre um preço estimado de € 1.399.548,03 e uma correcção, para o exercício de 2002, no total de € 544.606,04 – Cfr. fls. 40 do PARG cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
9. Em resultado da acção inspectiva atrás referida foi fixado um rendimento/matéria tributável à impugnante de € 592.898,65 – Cfr. fls. 11, 13, 90, 95 e 96 do PARG.
10. Após ter sido notificada da decisão de fixação da matéria tributável em resultado da acção inspectiva, a impugnante apresentou pedido de revisão – Cfr. fls. 119 do processo físico.
11. A Comissão de revisão reuniu, no âmbito do procedimento de revisão referido no ponto anterior, não tendo sido obtido acordo e tendo o Perito da FP elaborado o laudo de fls. 123/127 do PARG onde conclui pelo deferimento parcial, fixando o lucro tributável em € 548.608,97 – Cfr. fls. 123/127 do PARG cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
12. Na sequência do Procedimento inspectivo atrás referido foi efectuada em 2007 uma liquidação de IRC no montante de € 206.328,38 – Cfr. fls. 02 e 07 do PARG.
13. Em 01.08.2007 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação e juros referida no ponto anterior, nos termos de fls. 03/06 do PARG cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, alegando, em síntese a caducidade do direito à liquidação.
14. A reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida por despacho de 21.01.2008, de que o impugnante foi notificado – Cfr. fls. 132/135 e 142145 do PARG.
15. A impugnante apresentou recurso hierárquico contra o indeferimento da Reclamação Graciosa em 04.03.2008, nos termos constantes de fls. 03/16 do PA do Recurso Hierárquico apenso (PARH), cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
16. No âmbito do processo de recurso hierárquico foi prestada informação de fls.57/61 do PARH cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais, onde consta, entre o mais que as questões levantadas no recurso são novas relativamente à decisão de indeferimento da reclamação graciosa, não cabendo na decisão recorrida e que inexiste qualquer ilegalidade na liquidação, devendo o recurso ser indeferido.
17. Sobre a informação referida no ponto anterior recaiu, em 13.05.2009, o despacho seguinte: “ Concordo. Notifique-se para efeitos de exercício do direito de audição…” – Cfr. fls. 57 do PARH.
18. Em 22.07.2009 o recurso hierárquico foi indeferido – Cfr. fls. 62/63 do PARH cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. * IV - FACTOS NÃO PROVADOS: Não se provou o vertido nos pontos 5 e 6, 11 a 34, 65, 69, 72, 74, 76, 78, 83, 84, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 104 e 105 (na parte referente ao preço efectivo comprovado por contrato promessa compra e venda e efectivamente pago foi € 119.142,86), 106 (na parte - o preço efectivo que consta do contrato promessa compra e venda e o efectivamente pago foi € 114.723,52), 107, 108, 110, 111, 112, 114, 115, 116 e 117 da PI, com relevo para a decisão a proferir.
A demais matéria alegada era conclusiva ou de Direito. * MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO:
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico do acervo documental constante dos autos, designadamente os documentos juntos pela impugnante e os PA`s (PA, PA de Reclamação Graciosa e PA de Recurso Hierárquico), conforme referido em alguns dos pontos do probatório.
Relativamente à factualidade dada como não provada, o Tribunal apoiou-se na falta de prova produzida, essencialmente, assim como no facto da prova documental junta e a testemunhal não terem logrado convencer o Tribunal, como se explicará adiante.
Quanto aos pontos 5, 6 e 11 a 34, nenhuma prova foi trazida e, as primeiras três testemunhas arroladas a tal factualidade de nada sabiam consoante o revelou os seus depoimentos. Além disso, nenhum outro tipo de prova foi feito para o ali alegado.
Quanto ao ponto 65, 69, 72, 74 e 78 da PI, além de não ter sido trazida qualquer prova documental, nenhuma prova foi feita quanto ao alegado lapso na incorrecção verificada pela AT no valor escriturado quanto à fracção JH e o contabilizado de €124.699,7 consoante decorre no relatório inspectivo e do ponto 64 da PI.
De facto, não obstante o alegado lapso nenhuma prova foi feita, testemunhal ou documental, quanto ao mesmo.
Por outro lado e quanto ao terreno adquirido, além do vertido no ponto 1 dos factos provados, ou seja da compra do mesmo pelo anterior promitente comprador, o Tribunal não viu abalado o descrito no relatório inspectivo acerca do valor real da venda – cerca de 50.000 contos, que a impugnante não questiona mas refere tratar-se de lapso.
O Tribunal convenceu-se pois do relatado no relatório inspectivo a respeito da fracção JH, assim como quanto ao ponto 78 e 83 da PI.
Quanto ao ponto 76 e 84 também nenhuma prova foi feita, quer testemunhal ou documental.
Os pontos 86 e 87 são conclusivos/ de direito.
Quanto aos pontos 88, 89, 90 e 92, o Tribunal apenas se convenceu daquilo que estava impresso nas facturas da C... junta a fls. 113 e 139 e 143 do processo físico, ou seja, que a C... emitiu em 30.11.2001 uma factura a favor da sociedade HBT e outra em 21.04.2002, no montante de € 521,00 e 721,00 respectivamente.
Relativamente aos cheques juntos para demonstrar que o alegado pagamento se fez através dos mesmos (cheques juntos a fls. 114 e 140 do processo físico e cheques de fls. 117, e 144 do mesmo processo físico), além de, da análise dos mesmos não decorrer que estavam à ordem da C... w se destinavam à mesma, não se encontram sequer os mesmos assinados e até carimbados pela Impugnante, assim como não decorre dos autos que os mesmos tivesse sido apresentados a pagamento e pagos.
A outro passo não foi feito outro tipo de prova daquela alegada factualidade, sendo que, a existente nos autos não convenceu o Tribunal, como se explicou.
Quanto ao ponto 91, nenhuma prova se produziu.
Relativamente aos pontos 93, 94, 95 e 96 da PI, o Tribunal, pelas mesmas razões atrás referidas, não se convenceu do ali alegado, convencendo-se apenas do decorrente da factura, ou seja, da sua emissão pela P… para fornecimento à HBT. E, quanto ao pagamento, tal como os demais cheques atrás referidos, não está o mesmo assinado, carimbado e não tem como destinatária a “P…”, consoante decorre da análise do mesmo e que vai junto a fls. 146 do processo físico. Além disso, não vai demonstrada a sua apresentação e/ou o levantamento daquela quantia da conta da impugnante e respectivo pagamento.
Por outro lado, nenhum outro tipo de prova foi produzido.
O Tribunal apenas se convenceu, quanto às facturas enunciadas, daquilo que decorre das mesmas e nada mais, ou seja, que foram emitidas (todas) a favor da HBT.
Relativamente aos pontos 97 e 98, o Tribunal, além de não se convencer dos pagamentos, não se convenceu também que os três cheques que foram juntos (constantes de fls. 147, 148 e 149 do processo físico) se destinavam a pagamentos de comissões, ou sequer que foram emitidos à “D…”. E isto porque, à semelhança dos demais cheques atrás referidos, não estão emitidos à Ordem da D…; não estão assinados nem carimbados e não vai demonstrado também que aquelas quantias saíram da conta da impugnante e se destinavam ao pagamento de comissões à D…, pois que nenhuma outra prova foi trazida que lograsse convencer o Tribunal de tal factualidade.
Quanto à falta de emissão dos recibos, se é certo que não constam dos autos, nenhuma prova se fez, designadamente testemunhal, quanto à “recusa” da sua emissão, ou foi apresentada qualquer justificação para a sua inexistência, sendo certo que as empresas no seu giro comercial, ensina a experiência, contra o pagamento exigem documento/recibo de quitação desde logo para efeitos contabilísticos, não se compadecendo com realização de pagamentos (vários) sem qualquer justificação/recibo e menos ainda com uma não emissão de recibo contra pagamento.
Quanto ao ponto 99 e 100, apesar de ter sido junto um cheque assinado, admitindo-se que o foi pela impugnante (Doc. 18 junto com a PI constante de fls. 124 e 150 do processo físico), não decorre dali que o mesmo foi pago, isto é, que saiu aquela quantia da conta da impugnante (ou sequer apresentado a pagamento). Além disso, o documento de suporte do Cartório Notarial da Trofa refere-se, não à impugnante, mas a outra pessoa colectiva (M…), consoante decorre de fls. 150 do processo físico. E, apesar de estar alegado que aquela quantia foi custeada pela impugnante por assim ter sido acordado, existindo lapso do Cartório Notarial na emissão da factura/recibo, o certo é que tal justificação não foi demonstrada em sede de produção de prova testemunhal (assim como o não foi o pagamento consoante se avançou), não se convencendo o Tribunal que a despesa do Cartório Notarial da Trofa tivesse sido paga pela impugnante nem do alegado lapso e acordo. Ademais, não crê o Tribunal que a haver lapso na emissão do recibo por banda do Cartório Notarial, designadamente de fls. 150 do processo físico, a impugnante não exigisse os comprovativos desde logo para justificar o alegado custo como é comum nas sociedades com a sua actividade.
O Tribunal considerou não provado o ponto 101 da PI porque também nenhuma prova foi feita e a 1ª testemunha indicada a este facto de nada sabia.
Quanto ao recibo junto como Doc 19 (constante de fls.125 e 151 do processo físico) além do facto de respeitar a 2002 e estar em escudos em vez de euros, por si só não demonstra o alegado naquele ponto 101 da PI.
No que tange ao ponto 102, nenhuma prova foi trazida para demonstrar o ali alegado, seja testemunhal ou documental.
Relativamente ao ponto 104, 105 e 107, o Tribunal considera não provados em virtude de nenhuma prova ter sido feita quanto ao preço de € 119.142,86 como sendo o pago efectivamente e constante do contrato promessa, consoante pretende a impugnante.
Ao ponto 104 e 105 indicou a impugnante como meio de prova apenas uma testemunha (2ª testemunha inquirida – JPRLR) a qual não logrou, nem foi suficiente, para convencer o Tribunal quanto ao pretendido naquele ponto 104 e 105.
Na verdade, a testemunha referiu ao longo do seu depoimento que celebrou um contrato de cessão de posição contratual com um sr “JF”, sendo este quem comprou à impugnante e que depois lhe cedeu a posição contratual, adiantando que não tinha presente o valor da compra (ao sr JF) mas que seria por volta de 28.000 contos e que sabia que a compra do Sr JF à Imobiliária foram 23.886 contos. Referiu ainda que pagou ao sr. JF a diferença entre os 23.886 contos e os cerca de 28.000 contos mas que não tinha comprovativo deste cheque ao sr JF, mas tinha já alguns comprovativos dos cheques que pagou à imobiliária, que identificou.
Apesar do adiantado pela testemunha, ao Tribunal não foi bastante o por si relatado desde logo por falta de elementos documentais nos autos para suportar o por si relatado, designadamente contrato promessa de compra e venda que alegadamente corresponde ao valor real, contrato esse não constante dos autos e que, conforme decorre do relatório inspectivo, à impugnante quando lhe foram solicitados os contratos promessa, alegou que se haviam extraviado.
De estranhar é o facto da testemunha, cujo conhecimento não era directo quanto ao valor do contrato promessa e compra e venda celebrado entre a impugnante e o sr JF, o único valor que sabia precisar com rigor era o do alegado contrato promessa de compra e venda celebrado entre o sr JF e a Impugnante, que referiu ser no montante de 23.866 contos, depois de transcorrido tanto tempo, e recordava apenas que o valor da sua compra (por cessão da posição contratual), mais recente, era por volta de 28.000 contos, não se recordando também do valor pelo qual efectuou o registo da fracção.
A outro passo, não tinha comprovativo do pagamento feito ao Sr JF mas apenas dos valores efectuados à Imobiliária.
Do depoimento da testemunha não ficou demonstrado, efectivamente, o valor que a impugnante alega ser o efectivo da compra e constante do contrato promessa, nem a testemunha ouvida e trazida foi sequer o promitente comprador (sr. JF), além de inexistir nos autos prova documental a suportar o relatado pela testemunha, seja contrato seja comprovativo do alegado pagamento efectivo.
Face ao enunciado, não logrou a impugnante convencer o Tribunal do vertido no ponto 104 e 105 da PI.
Quanto às fracções MJ e AC a que alude o ponto 106 não se convenceu igualmente o Tribunal que o preço que efectivamente foi pago tivesse sido o de € 114.723,52 e nem essa prova foi trazida, e o mesmo se diga, concludentemente, quanto à falta de prova do ponto 108 e 110.
Com efeito, apesar da terceira testemunha inquirida (GCS) ter referido que foi o comprador inicial de uma fracção tipo T3 no 7º andar (sem precisar qual a letra) por 23.000 contos, e que depois a vendeu (cedeu a posição contratual na fracção que prometeu comprar à impugnante) a uma srª “MH”, por cerca de 25.500 contos, tal não demonstra por si só o preço efectivo que pretende a impugnante demonstrar pois que tal não tem eco em qualquer tipo de prova documental existente nos autos, designadamente no alegado contrato promessa de compre e venda e comprovativos de pagamento, contrato promessa que, de resto ab initio a impugnante não juntou ao procedimento inspectivo tendo alegado que os contratos promessa se extraviaram, consoante se avançou e consta do relatório inspectivo.
Nenhuma prova foi igualmente feita quanto ao vertido no ponto 111 da PI.
Os pontos 112 e 113 além de conclusivos, também nenhuma prova foi trazida para os apontados erros que, à semelhança do já referido quanto à fracção MJ e AC, não vão sequer concretizados. Contudo, repete-se, ainda assim, nenhum tipo de prova se produziu quanto aos valores errados que foram estimados e/ou que os correctos eram os constantes do contrato promessa de compra e venda que não se encontram nos autos.
Relativamente à fracção PS a que alude o ponto 114 e 115 da PI, nenhuma prova foi carreada (documental ou testemunhal) quanto ao facto dos alegados custos terem sido efectuados pelo comprador, designadamente os ali referidos.
No que respeita ao ponto 116 da PI, a falta de prova, decorre, à semelhança (também) dos pontos 105 e 106, da falta de prova, sobretudo documental (desde logo o comprovativo de pagamento do cheque no montante de € 52.224,14), para, com a demais prova, lograr convencer o Tribunal do ali alegado.
A testemunha indicada para prova do ali constante (4ª testemunha – LFPM), não era o comprador da fracção RP e CJ (habitação tipo T2 e Garagem, respectivamente) à imobiliária, mas o comprador que adquiriu as fracções a dois senhores que haviam adquirido à imobiliária, não sendo directo o seu conhecimento quanto ao prometido negócio realizado directamente pela imobiliária, e de nada sabia com a precisão que se procurava.
Na falta de prova documental, contrato promessa de compra e venda comprovativo dos pagamentos, o Tribunal considerou não provado o ali vertido.
Depois, estranhamente a testemunha indicada a este ponto, que foi ouvida durante o procedimento inspectivo consoante do mesmo se colhe e o confirmou em sede de inquirição, começou por referir que entregou cerca de 8.000 contos à impugnante e, mais adiante, quando questionado se seriam € 52.224,14, valor que teria sido por si referido no seio do procedimento inspectivo, referiu que já não recordava. Ora, sem mais nenhum apoio, designadamente documental, ao seu testemunho, o Tribunal não se convenceu do por si relatado, não se convencendo, face à anotada fragilidade e falta de espontaneidade e segurança do seu depoimento de que entregou à impugnante o valor de € 40.302,87, designadamente quando o seu depoimento não foi corroborado por mais nenhum tipo de prova, designadamente comprovativo do cheque entregue à impugnante.
Quanto ao recebimento de € 83.798,05, consoante se avançou, à semelhança do vertido nos pontos 105 e 106, nenhuma prova foi feita a respeito.
A este respeito a testemunha indicada avançou e aqui com convicção que teve de pagar sisa porque a escritura foi feita por um valor mais baixo e pagou 19.500 contos pela fracção.
Relativamente ao ponto 117, nenhum tipo de prova foi feito, não obstante ser vaga a alegação.
Ora, foi a prova assim produzida – documental e testemunhal - que, à luz da experiência comum, levou o Tribunal a dar como provada e não provada a factualidade acabada de descrever.”* 2. O Direito
O presente recurso, além da questão relativa ao erro de julgamento da matéria de facto, tem como objecto o erro de julgamento quanto a questões que contendem com os pressupostos para a aplicabilidade de métodos indirectos e com a errónea quantificação da matéria tributável, cuja análise terá por base uma apreciação em concreto.
Assim, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar para a apreciação da legalidade do acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. [veja-se, por todos, nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN de 23/02/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00437/04]
Ora, como referimos inicialmente, é a fundamentação do acto que nos permitirá descortinar e alcançar se a Administração Tributária cumpriu o ónus referido e, consequentemente, se estão presentes os pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos no caso concreto.
Compulsada a decisão da matéria de facto vertida na sentença recorrida, verifica-se que a Recorrente apresentou um pedido de revisão da fixação da matéria tributável (ponto 10) e que, reunida a Comissão de Revisão, não se logrou obter acordo no âmbito do procedimento de revisão (ponto 11), mas existe omissão de referência ao acto final de fixação da matéria tributável, que terá sido praticado pelo órgão competente nos termos do artigo 92.º, n.º 6 da LGT.
Na verdade, o processo administrativo aponta para eventual incompletude na sua organização, existindo no processo de reclamação graciosa apenso aos autos apenas a acta da reunião dos peritos, onde se deliberou que, por não ter sido possível o acordo entre os peritos, cada um deles lavrou o seu parecer, que se anexou à referida acta. Todavia, observamos que apenas se encontra junta cópia do laudo do perito da Fazenda Pública – cfr. fls. 119 a 127 do processo de reclamação graciosa.
Na medida em que falta nos autos o laudo do perito do contribuinte, tudo aponta também para a falta de junção da decisão final que fixou a matéria tributável; impossibilitando, assim, um aditamento à decisão da matéria de facto nos termos previstos no artigo 662.º do CPC.
A sentença, para concluir pela verificação dos requisitos para recorrer a métodos indirectos e para confirmar a quantificação da matéria tributável por recurso aos mesmos métodos indirectos, apreciou, apenas, o relatório inspectivo sem ponderar e relevar, como devia, o acto que terá estado na origem da liquidação.
Uma vez que o teor do mesmo não se mostra vertido na decisão da matéria de facto, nem consta dos autos, fica inviabilizada a análise por este tribunal de recurso do dito despacho que terá recaído sobre o pedido de procedimento de revisão.
Relembramos que, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
Sendo neste acto final que se colherá a fundamentação definitiva para a aplicação dos métodos indirectos e para a quantificação da matéria tributável, não existem condições para conhecer o objecto do recurso, havendo necessidade de uma melhor instrução.
Nesta conformidade, mostrando-se imperioso conhecer o sentido e fundamentação do acto final que fixou a matéria tributável, deparamo-nos, agora, com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação.
Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil, a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias ou outras que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído.* Conclusões/Sumário
I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, é nesse acto final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
IV - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.*** IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme acima se indica.
Sem custas.
D.N.
Porto, 13 de Dezembro de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro |