Clínica…, Lda., (Recorrente), NIF 5…, com sede no Lugar de …, Barcelos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos anos de 2001 e 2002.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. O IRC do ano de 2001 está caducado porque a sua notificação ocorreu para além da data de 31/12/2005, em face do estipulado no n.º 1 e 5 do artigo 45º da LGT, redacção em vigor até 31/12/2002;
2. Verificou-se a incompetência do decisor, porque a delegação de competências invocada não legitima a sua decisão já que a matéria colectável não foi fixada nos termos do n.º 3 do artigo 16º do CIRC;
3. Resultado fiscal não é a mesma realidade que matéria tributável;
4. A matéria colectável é apurada partindo do resultado fiscal, deduzindo eventuais prejuízos de anos anteriores e benefícios fiscais;
5. Apontando o RIT na sua proposta para um resultado fiscal, carecia de ser fixada pelo Sr. Director de Finanças Adjunto a matéria tributável;
6. Este apenas se limitou no seu despacho, a concordar com as correcções e propostas, ordenando as diligências necessárias;
7. O acto tributário não está fundamentado, ou está insuficientemente fundamentado, porque não foi justificado porque motivos os juros suportados com os empréstimos são dispensáveis à formação do rendimento e porque só os custos directos é que são indispensáveis à formação do rendimento;
8. O facto de a impugnante não ter cobrado juros dos empréstimos efectuados à CPB não fundamenta a desconsideração dos custos;
9. O acto de gestão e não cobrança de juros dos empréstimos concedidos à CPB apenas diz respeito à impugnante;
10. Não está fundamentada a conclusão de que os serviços prestados pela C... são operações simuladas;
11. A fundamentação legal aplicada, n.º 1 do artigo 23º do CIRC, não fundamenta a desconsideração dos custos;
12. Os custos no seu aspecto formal (documentação) não foram colocados em crise;
13. Os custos contabilizados têm enquadramento legal nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 23º do CIRC;
14. Do conceito de indispensabilidade dos custos, identificando-se com a noção de interesse societário, e da noção legal de custos fornecida pelo artigo 23º do CIRC não resulta que a Administração Tributária possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e a oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidas fiscalmente aquelas de que decorram directamente proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa;
15. A indispensabilidade a que se refere o artigo 23º do CIRC como condição para que o custo seja dedutível não se refere à necessidade, nem sequer à conveniência, mas exige tão só uma relação de causalidade económica no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa em ordem directa ou indirectamente à obtenção de lucros;
16. Os empréstimos efectuados à CPB geraram dividendos em face da participação que a impugnante, ora recorrente detém nesta;
17. Os custos pagos com os serviços prestados pela C... geraram proveitos pagos pelos seus clientes (consumidores finais);
18. Os serviços foram prestados pela C... e foram pagos pela impugnante;
19. A sua desconsideração determina a errónea quantificação do rendimento;
20. E consequente tributação pelo seu lucro não real;
21. Violando-se assim o princípio da verdade material;

Tendo decidido em sentido contrário o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo violou as seguintes normas:

- O n.º1 do artigo 45º da LGT (redacção em vigor até 31/12/2002);
- A alínea g) do n.º 1 do artigo 42º do CIRC actual, alínea h) do n.º 1 do artigo 41º do CIRC antigo;
- O n.º 3 do artigo 16º do CIRC;
- O n.º 2 do artigo 104º da CRP;
- O n.º 3 do artigo 11º da LGT;
- O artigo 6º do RCPIT;

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 690º, nº1, na redacção aplicável, todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) são as de saber: (i) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto; (ii) se a sentença recorrida errou ao ter considerado que a notificação da liquidação do IRC do ano de 2001 foi efectuada dentro do prazo de caducidade do direito de liquidação; (iii) se a sentença recorrida errou ao julgar improcedente o vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas; (iv) se a sentença recorrida errou ao decidir que a administração tributária demonstrou que os custos aqui em causa foram indevidamente considerados na determinação da matéria tributável.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:

1. Os Serviços de Inspecção Tributária procederam às liquidações adicionais de IRC à impugnante, relativo aos anos de 2001 e de 2002, liquidação n°20060000901136 e 2006 00000978192, no valor de 29 555.86 € e 17 906.66 €, com data limite de pagamento em 1 7.07.2006 e 19.07.2006 respectivamente;

2. Em 03.11.2005 foi iniciada a inspecção, a coberto da Ordem de serviços n° 01200501508, de 2 de Novembro, a qual teve início em 03.11.2005 e termo em 26.01.2006;

3. O Relatório de Inspecção, com base no qual foi efectuada as liquidações, consta de fls. 02 a 44 dos autos, foi sancionado em 20.03.2006, por José Soares Roriz, Director de Finanças Adjunto, no uso de delegação de poderes, publicada no D.R II Série n° 86, de 12.04.2004

4. Com relevância para a decisão, consta do referido relatório que:

“ (...) IMPOSTO S/RENDIMENTOS DAS PESSOAS COLECTIVAS - (IRC).

Exercício de 2001

2. - No exercício de 2001, o S.P, considerou custo contabilístico e fiscal os custos financeiros ocorridos e registados na conta “68111” e “68113” - “Juros conta caucionada”, no valor total de 23.871,47 euros. Advindos estes custos financeiros dos empréstimos contraídos junto de Instituições Financeiras e reflectidos na conta “2319..- Empréstimos obtidos”. Tendo o S.P. efectuado suprimentos à empresa sua participada, os quais não foram remunerados, não podem os juros suportados com os empréstimos contraídos para este fim ser aceites a nível fiscal, em observância ao art. 23° n.° 1 do CIRC, uma vez que são dispensáveis à realização dos proveitos. Para apurarmos os custos financeiros associados aos suprimentos efectuados pelo S.F. elaboramos o quadro seguinte, tendo em conta os empréstimos efectuados pelos sócios da “C...” a esta, a saber:

Notas:

- A “média 1” resulta da média aritmética das colunas A e B.

- Na coluna D, procedemos à repartição dos empréstimos dos sócios da “C...” pela conta 41..., tendo como objectivo expurgar dos suprimentos efectuados pela “C...” à “CPB” os empréstimos dos sócios da “C...” a esta, sendo a diferença o montante dos suprimentos efectuados pela “C...” a’”CFB” com recurso a financiamento, não sendo os custos financeiros associados a tal valor aceites a nível fiscal, uma vez que os suprimentos não são remunerados, sendo por isso tais custos dispensáveis à formação dos proveitos.

- A “média 2”, quanto aos suprimentos, estes resultam da diferença entre a coluna C e D

- Os custos financeiros não aceites a nível fiscal resultam dos valores da coluna E, de acordo com a seguinte operação (212.896,36 / 384.074,38 x (9.300,46 + 14.571,01) = 13.232,20 euros.

3. - No ano de 2001, encontra-se registado na contabilidade da “C...” na rubrica subcontratos - conta 62132 - quatro facturas emitidas pela empresa “C...”, a saber: 255 datada de 3 1/05/2001; 256 datada de 30/07/2001;\259 datada de 20/12/2001 e 260 datada de 27/12/2001, que perfazem o valor total de 62.848.53 euros, as quais contém como descrição dos serviços prestados a menção “serviços e prestados” ou “prestação de serviços”, ou seja, não especifica os serviços prestados. Sendo de referir que não houve liquidação de IVA, visto constar nas facturas a D menção” isento de IVA ao abrigo do artigo 9° CIVA”, o que está em consonância com o objecto social da “C...” e com a única actividade que neste ano consta no seu cadastro fiscal que é”Prestação de serviços de clínica médico-cirúrgica e de enfermagem”, aproveitando para efeitos de Iva a isenção prevista no n°. 2 do art.° 90 do CIVA. Por outro lado, e segundo testemunhos escritos (anexo III a XV), os profissionais (médicos e enfermeiros) que trabalharam neste ano para a “C...” não possuem habilitações profissionais para prestarem actos médicos e de enfermagem na actividade para a qual a empresa “C...” está vocacionada, que é de fisioterapia e reabilitação. Face ao referido, visto estarmos perante documentos que titulam unicamente operações simuladas, não consideramos custo contabilístico/fscal, nos termos do art.° 23° n.° 1 do CIRC.

4. - No ano de 2001, encontram registados na contabilidade da “C...” na conta “648222 - outros custos com o pessoal”, as facturas n° 441 e n° 442, ambas datadas de 22/12/2000, no valor total de 4.072,88 euros, emitidas por “Confeitaria e Pastelaria P… [da - NIPC 5…” com a descrição “Serviço cafetaria (jantares e bombons)”. Sendo as facturas datadas de 22/12/2000 este custo não pode ser reconhecido e aceite no ano de 2001, em observância ao disposto no art° 17° e 18° ambos do CIRC, bem como ao principio da especialização do exercício.

5. - De acordo com as declarações prestadas pelo Sr. J… e reduzidas a escrito - anexo 1 -, na qualidade de gerente da “Da C...”, foi lhe processado rendimentos de trabalho dependente - categoria A - no exercício de 2001, pela “C...” conforme anexo XXV. Também disse: “ “C...” nunca recebeu qualquer importância, não obstante ter declarado tais rendimentos, destinando-se essa verba a ser utilizada pelo Administrador Dr° C… em despesas que desconhece...’” As soC...des podem ser donatárias de bens, pelo que estão também sujeitas a Imposto sobre as sucessões e doações (CISSD)”. Face ao referido, e em observância ao disposto aos artigos 1°, 3°, 4° e 9° regra todos do CISSD a renúncia a um direito é sujeita a imposto sucessório. Para o cálculo do imposto a pagar e de acordo com o anexo XXV, o valor doado corresponde ao vencimento líquido (existem doze doações) ao qual se aplica a taxa de 16% prevista no art.° 40° do CISSD, donde resulta o valor a pagar de 1.004,58 euros

(523,49x1 6%+5 1 8,87xi6%+528,48x 1 6%+5 1 3,89x1 6%+ 528,48x1 6%+

+51 8,76x1 6%+528,48xi 6%+528,48x1 6%±5 1 8,76x1 6%+528,48x1 6% + 523, 49x 1 6%

+51 8,87x1 6%).”

Exercício de 2002

2. - No exercício de 2002, o S.P, considerou custo contabilístico e fiscal os custos financeiros ocorridos e registados na conta “68 III” e “68113” - “Juros conta caucionada”, no valor total de 23.99837 euros. Advindos estes custos financeiros dos empréstimos contraídos junto de Instituições Financeiros e reflectidos na conta “2319..-Empréstimos obtidos”. Tendo o S.P. efectuado suprimentos à empresa sua participada, os quais não foram remunerados, não podem os juros suportados com os empréstimos contraídos para este fim ser aceites a nível fiscal, em observância ao art. 23° n.° 1 do CIRC, uma vez que são dispensáveis à realização dos proveitos. Para apurarmos os custos financeiros associados aos suprimentos efectuados pelo S.P. elaboramos o quadro seguinte, tendo em conta os empréstimos efectuados pelos sócios da “C...” a esta, a saber:

Notas:

- A “média 1” resulta da média aritmética das colunas A e 6.

- Na coluna D, procedemos à repartição dos empréstimos dos sócios da “C...” pela conta 41..., tendo coma objectivo expurgar dos suprimentos efectuados pela “C...” à “CPB” os empréstimos dos sócios da “C...” a esta, sendo a diferença o montante dos suprimentos efectuados pela “C...” à “CPB” com recurso a financiamento, não sendo os custos financeiros associados a tal valor aceites a nível fiscal, uma vez que os suprimentos não são remunerados, sendo por isso tais custos dispensáveis à formação dos proveitos.

- A “média 2”, quanto aos suprimentos, estes resultam da diferença entre a coluna C e D

- Os custos financeiros não aceites a nível fiscal resultam é o valor “68113” pelo facto dos suprimentos não remunerados a apresentarem um valor superior aos empréstimos obtidos, cujo negativamente os resultados do exercício.

3. - No ano de 2002, encontra-se registado na contabilidade da “C...” na rubrica subcontratos - conta 62132 - uma factura emitida pela empresa “C...”, seu n° 0926 datada de 3 0/12/2002; no valor total de 20.949.54 euros, com o descritivo “Prestação de serviços relativos a Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2002”, isto é, não especifica os serviços prestados. Sendo de referir que não houve liquidação de IVA, visto constar nas facturas a menção”Isento de IVA ao abrigo do artigo 9° CIVA”, o que está em consonância com o objecto social da “C...” e com a única actividade que neste ano consta no seu cadastro fiscal que é “Prestação de serviços de clínica médico-cirúrgica e de enfermagem”, aproveitando para efeitos de Iva a isenção prevista no n°. 2 do art.° 90 do CIVA. Por outro lado, e segundo testemunhos escritos (anexo III a XV), os profissionais (médicos e enfermeiros) que trabalharam neste ano para a “C...” não possuem habilitações profissionais para prestarem actos médicos e de enfermagem na actividade para a qual a empresa “C...” está vocacionada, que é de fisioterapia e reabilitação. Face ao referido, visto estarmos perante documentos que titulam unicamente operações simuladas, não consideramos custo contabilístico/fiscal, nos termos do art.° 23° n.° 1 do CIRC.

9. - De acordo com as declarações prestadas pelo Sr. J...e reduzidas a escrito - anexo 1 -, na qualidade de gerente da “Da C...”, foi - lhe processado rendimentos de trabalho dependente - categoria A - no exercício de 2002, pela “C...” conforme anexo XXV. Também disse: “ “C...” nunca recebeu qualquer importância, não obstante ter declarado tais rendimentos, destinando-se essa verba a ser utilizada pelo Administrador Dr. C… em despesas que desconhece...”’ As soC...des podem ser donatárias de bens, pelo que estão também sujeitas a Imposto sobre cs sucessões e doações (CISSD)”. Face ao referido, e em observância ao disposto aos artigos 1°. 3°, 40 e 9° regra 1° todos do CISSD a renúncia a um direito é sujeita a imposto sucessório. Para o cálculo do imposto a pagar e de acordo com o anexo XXV, o valor doado corresponde cio vencimento líquido (existem doze doações) ao qual se aplica a taxa de 16% prevista no art.° 40º do CISSD, donde resulta o valor a pagar de 1.022.94 euros (528,83x1 6%+533,27x 1 6%+523,55x] 6%+523.55x1 6%+533.2728x] 6%+633,88x 1 6%+5523,39x 1 6%).’

(…)”

5. Em simultâneo com a inspecção efectuada à impugnante foram ainda realizadas inspecções às empresas “Clínica…, Lda”. (C…) e à “C…, Lda. (C…);

6. A impugnante detém 60% do capital da CPB;

7. A gerência da soC...de impugnante era exercida por Dr. A... e Dr. C…;

8. A gerência da soC...de”C… da., (C...) era exercido por Dr. A... e Dr. C…;

9. A impugnante está enquadrada no CAE 85110 - Actividade dos Estabelecimentos de saúde com internamento”;

10. Nos exercícios de 2000 a 2004, a actividade da impugnante consistiu na prestação de serviços de fisioterapia e reabilitação;

11. Somente podem praticar actos médicos, nessa aérea, os médicos com especialização de fisioterapia.

12. A presente impugnação foi intentada em 13.12.2006;

FACTOS NÃO PROVADOS

Não resultou provado que o Dr. M..., Dr. A..., Dr. C..., enfermeira M… e a M…, tenham prestado serviços à impugnante.

2.1.2. Aditamento e alteração da matéria de facto

2.1.2.1.Como refere a Recorrente nas suas alegações, é manifesto o lapso de escrita no que respeita ao facto registado no ponto 12 do probatório, porquanto a petição inicial foi apresentada em 13.10.2006 e não em 13.12.2006, pelo que se impõe a sua correcção, passando, assim, o ponto 12 a ter a seguinte redacção:

12. A presente impugnação foi intentada em 13.10.2006;

2.1.2.2. Por outro lado, ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC (ex vi, artigo 281º do CPPT), adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

13. A notificação das liquidações impugnadas foi efectuada por correio postal sob registo em 21/6/2006 - cf. fls. 106 e 107 (e admitido pela impugnante).

2.1.3. Do alegado erro de julgamento de facto

A Recorrente em sede de alegacões de recurso parece questionar o julgamento da matéria de facto efectuado pelo tribunal recorrido no que respeita quer aos factos provados quer ao facto não provado.

Se bem interpretamos as alegacões de recurso, a Recorrente pretende a alteração da matéria de facto sustentando, por um lado, que não deveria ter sido dado como não provado o facto registado como tal no probatório e, por outro lado, deveria ser retirado o item 3 dos factos provados sob o nº 4.

Ora, em relação ao facto 4 do probatório, com o devido respeito, não faz qualquer sentido a pretensão da Recorrente. Na verdade, esta não especifica de forma alguma qual o concreto facto do probatório que considera indevidamente julgado, sendo certo que no ponto 4 dos factos provados, o tribunal a quo se limitou a reproduzir, transcrevendo, os fundamentos aduzidos pela administração tributaria para proceder às correccões que subjazem aos actos tributários impugnados.

No que respeita ao único facto dado como não provado, também nos parece que a Recorrente não tem qualquer razão. O que ficou consignado no probatório foi que não resultou provado que os médicos aí indicados tenham prestado serviço para a impugnante. E tal julgamento não é contrariado, como pretende a Recorrente, pelo referido no RIT na pág. 30 [de “que trabalharam neste ano para a CEIDA”], já que não está aqui em causa que estes profissionais trabalhassem para a CEIDA (matéria aceite pelas partes), mas, sim, que tenham prestado serviço para a impugnante, “C...”. E isso não é, de forma alguma, contrariado pela referida afirmação no RIT.

Não tem assim qualquer razão a Recorrente quanto ao invocado erro de julgamento sobre a matéria de facto, improcedendo o recurso nessa parte.

2.2. O direito

2.2.1. A primeira questão suscitada pela Recorrente consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao nela se ter considerado que a notificação da liquidação de IRC do ano de 2001 foi efectuada dentro do prazo de caducidade do direito de liquidação [conclusão 1].

A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida, sustentando que o IRC do ano de 2001 está caducado porque a sua notificação ocorreu para além da data de 31/12/2005, face ao disposto no artigo 45º, nº 1 e 5 da LGT (na redacção em vigor até 31/12/2002).

Vejamos.

O direito de liquidar tributos caduca, em regra, com o decurso de 4 anos após o termo daquele em que ocorreu o facto tributário (cf. artigo 45º, nº 1 e 4 da LGT).

Assim, sendo o imposto em causa referente a IRC do ano de 2001, a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2002) só ocorreria, se a liquidação não fosse validamente efectuada ao contribuinte até 31/12/2005.

A Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, introduziu um nº 5 ao artigo 45º com a redacção seguinte: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º 1”.

Todavia, este nº 5 foi eliminado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (artigo 43.º), cuja entrada em vigor ocorreu em 1 de Janeiro de 2003.
Sendo assim, quando o procedimento de inspecção se iniciou em 2005 [ponto 2) dos factos provados], esta norma já estava revogada e, por isso, não tem aplicação à situação dos autos, contrariamente ao pretendido pela Recorrente.

De qualquer modo, mesmo que fosse de aplicar a referida norma, a tese da Recorrente também não procederia.

Com efeito, na redacção do (eliminado) nº 5 do artigo 45º da LGT, a caducidade da liquidação, no caso de ocorrer procedimento de inspecção tributária, opera decorridos que sejam seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão. E o termo do prazo para a conclusão da inspecção tributária, é também de seis meses contados da notificação do seu início - cfr. artigo 36º, nº 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). Portanto, o prazo para a conclusão da inspecção é de seis meses a contar da notificação do seu início (artigo 36º, nº 2 do RCPIT) e o prazo de caducidade do direito à liquidação passou a ser de seis meses, contados a partir do termo do prazo fixado para aquela conclusão da inspecção.

Resultando da matéria de facto assente nos autos que a acção de inspecção que esteve na origem da liquidação em causa (IRC de 2001) se iniciou no dia 3/11/2005 (e, portanto, antes de completado o prazo geral de 4 anos previsto no nº 1 do artigo 45º) e que a notificação da liquidação foi remetida por correio registado em 21/6/2006 (facto aceite pela Recorrente), é manifesto que a notificação da liquidação foi efectuada dentro do prazo de caducidade de seis meses contados a partir do prazo máximo de seis meses de conclusão do referido procedimento de inspecção.

Não tem assim qualquer razão a Recorrente quando sustenta a caducidade do direito à liquidação do imposto nos termos do nº 1 e 5 do artigo 45º da LGT, na redacção em vigor até 31/12/2002.

Deste modo, não merece qualquer censura a sentença recorrida que decidiu pela não verificação da caducidade do direito de liquidação do IRC de 2001.

Improcede, portanto, a conclusão 1 das alegações de recurso.

2.2.2. Invoca ainda a Recorrente o vício de incompetência do decisor, por a delegação de competências invocada não legitimar a sua decisão, já que a matéria tributável não foi fixada nos termos do nº 3 do artigo 16º do CIRC.

Isto porque, segundo a Recorrente, o Director de Finanças Adjunto se limitou, no seu despacho, a concordar com as correcções e propostas, ordenando as diligências necessárias mas sem fixar a matéria tributável.
Ora, a questão da incompetência, tal como vem agora colocada, é uma questão nova e que, por isso, não será conhecida, já que os recursos incidem sobre decisões dos tribunais inferiores, não se destinando a apreciar novas questões suscitadas pelas partes, com excepção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida.
Na verdade, o que foi alegado perante o tribunal de 1ª instância foi que a delegação de competências invocada (do Director de Finanças de Braga no Director de Finanças Adjunto) não legitimava as correcções efectuadas, porquanto a competência para fixação ou correcções ao lucro tributário, à data dos factos (2001 e 2002) era do Director Geral dos Impostos e o Director de Finanças de Braga só tinha, nesta matéria, competência própria, desde a redacção dada ao artigo 16º, nº 3 do CIRC pelo DL 80/2003, de 23 de Abril (artigo 26º da petição inicial).
E essa questão assim suscitada foi a que efectivamente foi apreciada pelo Tribunal recorrido.
Porém, como já dissemos, não é esse concreto vício que vem invocado e cuja apreciação vem agora colocada nas conclusões 2 a 6 do recurso. Aqui, o que a recorrente alega não é já aquela especifica incompetência mas sim a incompetência do decisor por não ter sido fixada a matéria tributável nos termos do artigo 16º, nº 3 do CIRC, questão que não foi apreciada pela decisão recorrida, nem sequer arguida na impugnação judicial deduzida pela Recorrente.
E, sendo assim, não pode tal questão ser agora apreciada por este Tribunal, improcedendo, consequentemente, o recurso também nesta parte.

2.2.3. A terceira questão que importa apreciar é, como resulta da delimitação do recurso e das questões aí enunciadas, a de saber se a sentença recorrida errou ao ter considerado que os actos tributários impugnados não padecem do alegado vício de falta de fundamentação.

A este propósito, e depois de fazer referência aos artigos 77º da LGT e 125º do CPA, escreveu-se na sentença recorrida: “ (…) Consta do relatório que a impugnante considerou custo contabilístico e fiscal os custos financeiros ocorridos e registados na conta ‘68111” e “68113” - “Juros conta caucionada”, no valor total de 23.871,47 e 923 998.37 €. E que estes custos são provenientes de custos financeiros dos empréstimos contraídos junto de instituições bancárias e os quais foram reflectidos na conta 2319..- Empréstimos obtidos”.
A Administração Fiscal refere que fendo a impugnante efectuado suprimentos à empresa sua participada, os quais não foram remunerados, não podem os juros suportados com os empréstimos contraídos para este fim ser aceites a nível fiscal, em observância ao art. 23° n.° 1 do CIRC, uma vez que são dispensáveis à realização dos proveitos. No que diz respeito aos custos financeiros a Administração Fiscal fundamentou de forma sucinta e compreensíveis as razões de facto e também as razões de direito.
No que concerne às facturas emitidas pela empresa C... que perfazem o valor total de 62.848,53 euros, relativos ao ano de 2001 e de 20 949,54 €, do ano de 2001, as quais contém como descrição dos serviços prestados a menção ‘serviços prestados” ou “prestação de serviços’, “Prestação de serviços relativos a Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2002”, não especificam os serviços prestados.
A Administração Fiscal, baseando-se na convicção formada pela inquirição de testemunhos de profissionais (médicos e enfermeiros) que trabalharam neste ano para a “C...’ concluiu que não possuem habilitações profissionais para prestarem actos médicos e de enfermagem na actividade para a qual a empresa “C...” está vocacionada, que é de fisioterapia e reabilitação. Face ao referido a Administração Fiscal considerou estar perante documentos que titulam unicamente operações simuladas, não consideramos custo contabilístico/fiscal, nos termos do art.° 23° n.° 1 do CIRC.
Também à exclusão dos custos, das supra referidas facturas, a Administração Fiscal fundamentou de forma sucinta e compreensíveis as razões de facto e também as razões de direito.
Por fim e no que tange ao ano de 2001, a inspecção refere que se encontrava registados na contabilidade da “C..., na conta “648222 - outros custos com o pessoal”, as facturas n°441 e n° 442, ambas datadas de 22/12/2000, no valor total de 4.072,88 euros, emitidas por “Confeitaria e Pastelaria Pérola [da, com a descrição “Serviço cafetaria (jantares e bombons) ”.
Refere os motivos de facto bem como a norma legal pela qual as mesmas não podem ser consideradas na contabilidade do exercício de 2001.
Face ao exposto os actos encontram-se clara e suficientemente fundamentados pelo que improcede o vício alegado.”

Não podemos de deixar de concordar com o assim decidido pelo tribunal de 1ª instância.

Como é sabido, nos termos do disposto no artigo 77º, nº 2 da Lei Geral Tributária, todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes têm sempre de ser fundamentados, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que as motivara. Também o artigo 125° do Código de Procedimento Administrativo [em conformidade com a exigência constitucional decorrente do artigo 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa] dispõe que a fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres ou informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.

O dever de fundamentação dos actos administrativos tem duas funções: (a) uma função endógena, de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e (b) uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar- se com tal decisão ou afrontá-la em juízo. Essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” - cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/5/1998, Ciência e Técnica Fiscal n.º 391, p. 236. Com efeito, “o dever de fundamentação visa esclarecer o destinatário do acto acerca do seu itinerário cognoscitivo e valorativo, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e por que motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. E, se assim é, pode dizer-se que um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487, n.º 2 do CC - fica a conhecer as razões que estão na sua génese, para que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida”- neste sentido, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24/3/2004, recurso n.º 01868/02 e 7/3/2002, recurso 48.369. Ou seja, a fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer (ou não) o destinatário e permitir-lhe o controlo do acto. Traduz-se isto em dizer que o destinatário do acto deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar - se - lhe, ainda que de forma sucinta, nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão.

No caso dos autos, a administração tributária externou de forma clara e suficiente as razões de facto e de direito por que procedeu às correcções que subjazem aos actos de liquidação impugnados, nomeadamente os motivos por que não aceitou, em sede de IRC, os custos contabilizados pela impugnante, fundamentação aduzida no relatório de inspecção e levada ao probatório, em termos perfeitamente apreensíveis para um destinatário normalmente diligente.

Questão diferente é a de saber se essa fundamentação é suficiente e permite suportar as conclusões a que a administração tributária chegou, mas tal já se prende com a fundamentação substancial e não formal do acto e que veremos adiante.

Por conseguinte, é de concluir que os actos de liquidação em causa nos autos se encontram formalmente fundamentados, sendo de manter, nessa parte, a sentença que assim decidiu.

2.2.4. A questão que vem colocada pela Recorrente nas conclusões 8 a 21 das alegações de recurso corresponde a saber se a administração tributária demonstrou, como lhe competia, que os custos em causa foram indevidamente considerados na determinação da matéria tributável da Recorrente para efeitos de IRC dos anos de 2001 e 2002.

É que não basta à administração tributária aduzir uma fundamentação meramente formal do acto para concluir pela indevida dedução pelo contribuinte de determinado custo em sede apuramento da matéria tributável, impondo-se-lhe, também, a demonstração de que o juízo em que assentou a sua actuação é bem fundado, provando os indícios que o sustentam e, desse modo, a sua legitimidade para proceder às correcções à matéria tributável da Recorrente.

Com efeito, a desconsideração dos custos contabilizados pela ora Recorrente por parte da administração tributária não pode ser feita sem que esta prove os pressupostos legais da sua actuação e sem que estes se revelem suficientes para a justificar.

Considerando que nos autos estão em causa os custos contabilizados pela impugnante: (i) com juros relativos a conta caucionada, no montante de € 13.232,20 (ano de 2001) e de € 23.998,37 (ano de 2002); (ii) contidos em facturas que alegadamente não correspondiam a efectivas prestações de serviços, no montante de € 62.848,53 (ano de 2001) e de €20.949,54 (ano de 2002) [refira-se que, apesar de as correcções da administração tributária também incluírem o custo do exercício de 2000, no valor de € 4.072,88 e de a Recorrente ter também impugnado essa correcção e de a sentença recorrida ter julgado improcedente a impugnação também quanto a essa correcção, a Recorrente não atacou a decisão recorrida nessa parte], importa apreciar, de per si, cada uma das situações.

2.2.4.1.Quanto aos custos relativos a juros como contrapartida de empréstimos bancários, a administração tributária entendeu que os mesmos não deveriam ter concorrido para a determinação da matéria tributável com base na seguinte argumentação: “ (…) Tendo o [sujeito passivo] efectuado suprimentos à empresa sua participada, os quais não foram remunerados, não podem os juros suportados com os empréstimos contraídos para este fim ser aceites a nível fiscal, em observância ao artº 23º, nº 1 do CIRC, uma vez que são dispensáveis à realização dos proveitos. (…) ”.

Desta fundamentação resulta que a administração tributária considerou que estes custos contabilizados pela Impugnante não têm relevância na actividade prosseguida por esta, não tendo sido indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

Estabelece o artigo 23º, nº 1 do CIRC:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias primas utilizadas, energia e outros gastos gerias de fabricação, conservação e reparação.
b) (…)
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
d) (…) ”.
Este preceito estabelece uma relação de nexo de causalidade entre os custos por um lado, e a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora por outro.
No caso concreto, não está em causa a comprovação dos custos mas apenas a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, pelo que importa apurar em que termos deve ser aferida essa indispensabilidade.
Ora, da leitura do citado normativo parece decorrer que a indispensabilidade entre custos e proveitos deve ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na actividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (cf., entre outros, acórdão do STA de 30/11/2011, Processo 107/11).
Como refere António Moura Portugal “A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. (…) A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata” (in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág. 113 e ss).
Também Rui Duarte Morais, embora sustentando que o requisito da “indispensabilidade”, enquanto condição da aceitação do custo fiscal não pode ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo ocorreu, entende que “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - o entendimento dos sócios e/ou gestores da soC...de, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras soC...des do mesmo grupo, parceiros comercias, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável” (in Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág.87)

De igual modo, vem referido no acórdão do STA, de 20/5/2009,Processo nº 01077/08, a propósito do citado normativo, que: “ (…) os custos ali previstos não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria soC...de contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras soC...des. A não ser desta forma, como que podia ser imputada a uma soC...de o exercício da actividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação.”

Por conseguinte, e na esteira deste entendimento, só devem ser considerados custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora mas da própria soC...de e não de um terceiro. Ou seja, os custos têm que ser reportados à actividade desenvolvida pela soC...de em causa e não por outra qualquer soC...de.

Ora, sendo os custos em causa correspondentes a encargos com juros de empréstimos bancários contraídos pela Recorrente e destinados ao financiamento de uma soC...de sua participada, gratuitamente e sem qualquer tipo de remuneração, não pode considerar-se que os mesmos estejam directamente relacionados com a actividade da Recorrente ou com o seu objecto social [relacionado com a actividade de saúde e internamento].

Sustenta ainda a Recorrente que tais custos têm enquadramento legal também na alínea c) do nº 1 do citado artigo 23º do CIRC.

Mas, com o devido respeito não tem razão, porquanto os juros de capitais alheios que aí estão previstos são aqueles que (também) são aplicados na própria exploração do sujeito passivo, o que não se verifica na situação em causa.

Por outro lado, também não colhe o argumento de que estes empréstimos à ”CPB” geraram dividendos em face da participação que a impugnante detém naquela. Desde logo, tal afirmação não foi minimamente demonstrada pela Recorrente e a possibilidade de poder vir a ter no futuro quaisquer ganhos decorrentes da aplicação de tais verbas na sua participada não determina, por si só, que as mesmas se possam enquadrar no conceito de custos ficais. Para tal seria necessário, como preceitua o nº 1 do artigo 23º do CIRC, que esses encargos fossem “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, o que não foi demonstrado - neste sentido, entre outros, acórdãos do STA de 20/5/2009, Processo 01077/08; de 30/11/2011, Processo 107/11 e de 30/5/2012, Processo 0171/11.

Em suma, nenhuma censura merece a sentença recorrida ao decidir que as verbas em causa não constituem custos para efeitos fiscais nos termos do artigo 23º do CIRC, improcedendo, assim, as conclusões 8 a 16 das alegações de recurso.

2.2.4.2.Relativamente aos custos contabilizados pela Recorrente contidos em quatro facturas emitidas pela “C...”, no valor global de € 62.848,52 (ano de 2001) e uma no valor de € 20.949,54 (ano de 2002), a administração tributária entendeu que as mesmas titulavam operações simuladas e, consequentemente, desconsiderou tais custos para efeitos da determinação da matéria tributável.

A Recorrente sustenta, no essencial, que os custos pagos com os serviços prestados pela “C...” geraram proveitos pagos pelos seus clientes (conclusão 17) e que tais serviços foram prestados pela “C...” e foram por si pagos (conclusão 18]) e que a sua desconsideração determina a errónea quantificação do rendimento (conclusão 19).

Vejamos.

Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IRC tem por fundamento o não reconhecimento dos custos declarados pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus de provar que as operações económicas que estiveram subjacentes aos custos declarados e reflectidos na matéria tributável [cf. artigo 23º do CIRC] se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.

Por outro lado, importa referir que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cfr. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ”(cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).

A administração tributária concluiu pela simulação dos serviços mencionados nas facturas emitidas pela “C...” com base nos seguintes argumentos: (i) a descrição aposta nas facturas não especifica os serviços prestados; (ii) segundo depoimentos de testemunhas reduzidos a escrito (anexo III a XV ao relatório de inspecção), os profissionais (médicos e

enfermeiros) que trabalharam nesses anos para a “C...” não possuíam habilitações profissionais para prestarem actos médicos e de enfermagem na actividade para a qual a empresa “C...” está vocacionada, que é de fisioterapia e reabilitação.

Tais indícios, conjugados entre si, e ponderados à luz das regras da experiência comum, afigura-se-nos serem suficientes para legitimar a actuação da administração tributária em desconsiderar para efeitos fiscais os custos contidos nas facturas em causa.

Assim, a administração tributária demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência comum, lhe permitiam aquela conclusão, afastando, assim, a presunção de veracidade da escrita prevista no artigo 75º da LGT. [Tal presunção cessa quando a escrita, apesar de organizada de acordo com a lei, enferma de erro ou inexactidões, ou existam “indícios fundados” de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva, como sucede quando omite operações ou inclui operações não efectuadas; nesta última situação, estão registados na contabilidade do contribuinte documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer operação real].

Perante tais indícios, competia então ao contribuinte, nos termos que ficaram expostos, demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e, assim, comprovar as operações que estiveram subjacentes à contabilização dos custos, não lhe bastando criar dúvida a esse propósito (o artigo 100º do CPPT não tem aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário que competiria à administração tributária), mas antes a prova dos factos em que o contribuinte funda o seu direito.

A Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, a este propósito, entendeu que a prova testemunhal produzida pela Recorrente não foi suficiente para afastar a conclusão da administração tributária, concluindo da seguinte forma: “…Determina o n° 1, do art. 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), que para o apuramento do imposto devido, consideram-se custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis paro a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos o impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
Dai que seja curial rejeitar como custos as quantias tituladas por facturas quando, após averiguações sérias e credíveis, a Administração Fiscal concluiu haver sérios indícios de que aquelas titulavam operações simuladas e consequentemente, que tais custos não são reais. E considerando que o IRC visa a tributação do lucro real, não é permitido a dedução de custos fictícios.
Perante os indícios concretos e objectivos, a impugnante competia provar que os custos eram reais, por correspondiam a serviços de fisioterapia prestados a cliente e prestados por determinados profissionais, os quais não seria concerteza difícil de identificar.
Assim, a impugnante não logrou, fazer prova de que as facturas emitidas em 2001 e 2002, pela C... correspondiam a prestação de serviços e que tipo de serviços.

Face ao referido, e visto estarmos perante documentos que titulam unicamente operações simuladas, pelo que não podem ser consideradas custo contabilístico/fiscal, nos termos do art.° 23° n.° 1 do CIRC.

O assim decidido pelo tribunal recorrido merece o nosso acolhimento.

De resto, na sentença recorrida ficou consignado, para além do mais, que não resultou provado nos autos “que o Dr. M..., Dr. A..., Dr. C..., enfermeira Clara Neiva e a Maria do Carmo Silva Neiva, tenham prestado serviço à impugnante”, sendo que, como supra deixamos referido, este julgamento não nos mereceu qualquer reparo.

Sendo assim, e não vindo minimamente demostrado pela Recorrente que os custos pagos com serviços prestados pela “C...” geraram proveitos pagos pelos seus clientes nem que tais serviços foram efectivamente prestados por aquela soC...de, improcedem as conclusões 17 a 19 das alegações de recurso.

Deste modo, sendo à Recorrente que incumbia provar os pressupostos do seu direito de ver os custos contidos nessas facturas relevarem para a determinação da matéria tributável o que, como vimos, não fez, bem andou a sentença recorrida ao, por via disso, concluir pelo acerto das correcções que subjazem aos actos de liquidação impugnados.

Por conseguinte, é de concluir que a sentença recorrida julgou bem e que, por isso, deverá ser mantida, assim improcedendo o presente recurso.

3.Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Aragão Seia

Ass. Irene Neves