Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00955/13.5BEAVR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:03/26/2015
Tribunal:TAF de Aveiro
Relator:Ana Patrocínio
Descritores:ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS NÃO JUSTIFICADOS/DESPESAS
PRESSUPOSTOS TRIBUTAÇÃO
ARTIGO 87.º, N.º 1, ALÍNEA F) LGT
ARTIGO 89.º-A, N.º 3 LGT
Sumário:1) Por força do princípio da imediação, a tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
2) São pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indirecto, a que alude o disposto no artigo 87.º, nº 1 alínea f) da Lei Geral Tributária: a) existência de acréscimo de património ou de consumo (de valor superior a €100.000,00), evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa; b) a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou de consumo do sujeito passivo no mesmo período de tributação; c) e que tal divergência não tenha justificação.
3) O n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária deve ser interpretado no sentido de que, quando o sujeito passivo se proponha demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados provando que tinha outros meios financeiros para efectuar a aquisição ou realizar a despesa (não sujeitos a tributação nesse ano), deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.
4) A visada alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT nenhuma diferenciação/exclusão faz de tipos de bens ou de natureza das despesas, para além de que, tendo sido aditada quando já se encontrava, entre outras, prevista a alínea d), objectivamente, representou a vontade do legislador em aumentar o número das situações de facto legitimantes da efectivação, por parte da Administração Tributária, de avaliação indirecta da matéria tributável, no âmbito de uma estratégia pública de ataque, o mais abrangente possível, à fraude e evasão fiscal.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:V...
Recorrido 1:D.G. Impostos
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

V..., com o NIF n.º 2…e melhor identificada nestes autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 9 de Janeiro de 2015, que julgou improcedente o recurso da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, que lhe fixou o rendimento líquido para efeitos de IRS, no ano de 2012, no valor de €139.000,00.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem de seguida:
1 - A recorrente não se conforma com a douta sentença proferida nestes autos que julgou improcedente a Recurso apresentado da decisão do Sr. Diretor de Finanças de Aveiro que fixou um conjunto de rendimentos no montante de 139.000,00 €, no ano de 2012, com recurso à aplicação de Métodos Indiretos, por via dos artigos 87.° a 89.°-A da LGT (Manifestações de Fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados).
2 - A Administração Tributária não demonstrou os pressupostos que permitem a aplicação de métodos indiretos, nos termos da al. 1) do n° 1 do artigo 87.° da LGT, por um lado e, por outro, nos termos e para os efeitos do nº 3 do artigo 89.°-A da LGT e, logrou demonstrar e fazer prova de que correspondem a realidade os rendimentos declarados e de que foi outra a fonte das despesas efetuadas, como resulta dos PONTOS 7, 8, 9, 10 DOS FACTOS PROVADOS.
3 - A recorrente Iogrou fazer prova de que foi outra a fonte da manifestação de fortuna (rendimentos auferidos em anos anteriores) que lhe permitiu efectuar a despesa que evidenciou no ano de 2012 e que se encontrava desconforme com o rendimento declarado nesse ano.
4 - Mais do que isso, a recorrente logrou fazer prova da sua capacidade contributiva (adquirida com rendimentos obtidos em anos anteriores) para efetuar a despesa evidenciada e que são um indício da ausência de evasão fiscal.
5- A questão a decidir, é a de saber se a Administração Tributária demonstrou os pressupostos de aplicação da tributação por métodos indiretos e, por outro lado, se a recorrente logrou provar, de forma clara e objetiva (em condições de igualdade com os cidadãos que auferem rendimentos em Portugal) a proveniência dos rendimentos que lhe permitiram efetuar a despesa evidenciada em 2012.
6 - A este propósito, refere-se no Venerando Acórdão do STA de 6/06/2007 (Recurso n.° 390/07 in www.dgsi.pt/jsta.nsf, o seguinte:
(...)“II - Cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito.”
7 - Na verdade nos anos de 2009 a 2012 a recorrente auferiu rendimentos, declarados à A.T., (Cfr. ponto 4 dos FACTOS PROVADOS), não tendo auferido qualquer outro rendimento nesse ano (facto que, por ser negativo, deveria ser dado por assente).
8 - Entre 2000 e 2007, a recorrente residiu e trabalhou em França com o seu ex-marido, tendo auferido rendimentos e angariado património imobiliário, que vendeu, e lhe permitiu possuir meios para realizar a despesa evidenciada no ano de 2012, i.é, a subscrição de 100.000,00 € de capital na sociedade R... e 39.000,00 € de empréstimos que fez mesma sociedade, como resulta provado nos pontos 7 a 10 dos factos provados.
9 - Através dos factos descritos, a recorrente auferiu rendimentos de 145.000,00 €, aos quais acrescem rendimentos de sete anos de trabalho em Franca, conjuntamente com seu ex-marido (TODOS RENDIMENTOS DE NÃO RESIDENTE, SEM OBRIGAÇÃO DE OS DECLARAR EM PORTUGAL).
10 - Ficou, assim, justificado, de modo claro e inequívoco, a sua capacidade contributiva e a fonte dos rendimentos (não declarados em IRS em Portugal que lhe permitiram fazer, em Portugal, a despesa que evidenciou no ano de 2012.
11 - Ficou provado que, para fazer tal despesa não se socorreu de qualquer fonte de rendimentos ilícita ou omitida à administração fiscal portuguesa.
12 - E, demonstrados que estão a fonte dos rendimentos auferidos, não podem tais rendimentos ser objeto de tributação no ano de 2012, na medida em que não foram auferidos nesse ano (sob pena de violação do principio da especialização dos exercícios) e também porque não eram passíveis de tributação, como se viu.
13 - Em face do que ficou demonstrado, a divergência entre o IRS da recorrente, no ano de 2012, e a despesa evidenciada (139.000,00 €), está, deste modo, justificada, uma vez que resulta de outras fontes de rendimento (venda de uma casa em França e partilha) cuja proveniência não é de declaração obrigatória ao Fisco Português, porque a recorrente e seu marido não possuíam quaisquer rendimentos em Portugal (facto negativo), razão pela qual nem eram obrigados a nomear representante fiscal (Cfr. Art° 130º do CIRS).
14 - Ao não concluir desta forma, a atuação da Administração Tributária (corroborada pela douta sentença) incorreu em violação do princípio da legalidade tributária e da tributação pelo rendimento real, na medida em que fixou à recorrente um conjunto de rendimentos que não correspondem àqueles que efetivamente auferiu no ano de 2012.
15 - Por outro lado, a decisão da administração tributária incorreu em violação do
princípio da subsidiariedade da avaliação indirecta (ex vi artigo 85.° n.°1 da LGT), bem assim o princípio in dubio pro contribuinte (ex vi artigo 74.º n.º 3 da LGT)
16 - Na verdade, tendo a recorrente feito prova da sua capacidade contributiva e de que foi outra a fonte de rendimento que lhe permitiu efetuar a despesa evidenciada no ano de 2012, e face à dificuldade de prova da afetação desse rendimento à despesa (apenas provou o que consta do documento 20), é excessivo exigir à recorrente prova de factos negativos ou de documentos que não é obrigada a ter (como seja a prova dos movimentos financeiros desses rendimentos).
17 - Não sendo a recorrente sujeito passivo de IRS com contabilidade organizada, não lhe era exigível possuir uma conta bancária através da qual tivesse que efetuar os movimentos relativos a pagamentos ou recebimentos, de modo a comprovar os respetivos fluxos financeiros.
18 - Em 2006 (data em que auferiu rendimentos da venda de uma casa em França) a lei não exigia à recorrente que guardasse a prova dos fluxos financeiros de modo a atestar ulteriormente a sua utilização numa determinada despesa, sendo uma armadilha a exigência (PROVA DIABÓLICA), que neste particular, se lhe exige;
19 - Se a recorrente fosse, ao tempo (2006), residente em Portugal, teria declarado a venda em sede de IRS e hoje o seu investimento estava justificado, pelas entidades competentes, sem se lhe exigir que comprovasse a correspondência entre os fluxos financeiros recebidos e aplicados.
20 - EXIGIR-SE-LHE PROVA DIVERSA, EQUIVALE A UMA VERDADEIRA DISCRIMINAÇÃO DE TRATAMENTO PARA RESIDENTES E NÃO RESIDENTES (exigindo-se a estes e não àqueles que provem que o dinheiro recebido e aplicado é o mesmo, como se o dinheiro não fosse coisa fungível. Ao residente basta que tal valor conste no IRS e já não se lhe exige tal prova).
21 - Os rendimentos (auferidos pela recorrente como não residente) estão comprovados e merecem o mesmo tratamento e são de igual dignidade aos rendimentos de residentes, manifestados e declarados em Portugal, sob pena de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade - artigo 13° da CRP.
22 - Atenta a finalidade da tributação, que assenta na capacidade contributiva, e, concretamente, o artigo 87.° nº 1 al f) da LGT, o combate à evasão fiscal, a recorrente logrou fazer prova da obtenção lícita de outros rendimentos (auferidos em anos anteriores) e que lhe permitiram ter rendimentos para efetuar a despesa que evidenciou no ano de 2012.
23 - Por outro lado, a recorrente alegou e demonstrou no artigo 20.° da pi. e documento 20 da p.i. que a realização do capital social foi efectuado em diversas tranches, mediante depósitos bancários;
24 - Também, relativamente aos suprimentos, alegou a recorrente que não existiu fluxo financeiro ou despesa efectiva, como ficou alegado nos artigos 21.° a 23.° da p.i. e documentos e como a recorrente pretendia provar.
25 - Todavia, a douta sentença não se pronunciou sobre estes factos, tendo afastado a prova testemunhal requerida pela recorrente, factos que, tendo sido alegados, deveriam ser objecto de decisão.
26 - Deverá, pois, dar por provados os factos alegados nos artigos 20.° a 23.° da p.i. e que não foram objeto de impugnação.
27 - Por outro lado, ainda no que respeita aos SUPRIMENTOS que constam da contabilidade, enquadrando-se no quadro do n.°4 do artigo 89.°-A da LGT, não é passível de tributação na medida em que não excedem o montante de 50.000,00€.
28 - Por fim, em face do que ficou provado nos PONTOS 13 dos factos assentes em face dos documentos de fls. 329 a 356 dos autos e do que ficou demonstrado pelo depoimento da testemunha A…, Técnico Oficial de Contas, cujo depoimento está gravado no suporte digital disponível no tribunal com início às 15:18:07 e fim às 15:46:36, com sessão datada de 16 de Setembro de 2014, deveria o meritíssimo juiz a quo ter concluído que a realização do capital não teve tradução monetária, apenas resultou, em grande parte numa operação contabilística.
29 - Ao não concluir desse modo a douta sentença recorrida incorreu em ERRO DE JULGAMENTO, de facto e de direito, violando o disposto nos artigos 73.°, 85.º n.º 1, 87.° n.º 1 al. f) e 89.°-A n.º 3 todos da LGT.
NESTES TERMOS E nos melhores de direito, com o douto suprimento de V/Exas Venerandos Senhores Doutores Juízes Desembargadores, deve o presente Recurso proceder, por provado e, em consequência revogar-se a douta sentença recorrida e determinar-se a anulação da decisão do Sr. Director de Finanças de Aveiro que fixou um conjunto de rendimentos nos termos do n.º 1, al. f) do artigo 87.° da LGT.
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O recorrido, Director de Finanças de Aveiro, apresentou contra-alegações em defesa da improcedência do recurso, embora sem formular conclusões, conforme teor de fls. 435 a 438 do processo físico.
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O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do parcial provimento do recurso, devendo ser deduzido o montante de €30.000,00 ao acréscimo de património verificado (€139.000,00) – cfr. fls. 449 a 451 do processo físico.
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Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância, foram considerados provados os seguintes factos:
“1– A recorrente, foi objeto de uma ação inspetiva interna levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro.
2 - No âmbito da ação inspetiva identificada em 1) foi efetuada fixação do rendimento tributável no montante de € 139.000,00, relativamente ao exercício de 2012 com recurso a métodos indiretos nos termos do artº 89º A da LGT, cfr. fls. 4 a 10 do PA, e que aqui se dão por reproduzidas.– Os fundamentos para a fixação do rendimento tributável acima identificado encontram-se exarados no relatório de fls. 4 a 10 do PA e que aqui se dão por reproduzidas, mas cujos extratos a seguir se transcrevem: “ (…) No caso em apreço verifica-se a existência de divergência não justificada entre o rendimento declarado e a despesa efetuada(declarou rendimentos em sede de IRS não coadunáveis com as manifestações de fortuna que evidenciou), a saber:(…)Nos anos de 2009, 2010 e 2011 o sujeito passivo declarou na declaração modelo 3 de IRS os rendimentos que a seguir se discriminam:(…)2009(…)5.204,59; (…)2010(…)1.219,91(…)2011(…)não apresentou declaração de rendimentos; (…)2012(…) (bruto) de 5.293,61€ e líquido de 1.089,61€, (…)No mesmo ano em que declarou um rendimento líquido de 1.089,61€, procedeu em 23 de maio de 2012, à constituição da sociedade unipessoal R... – Unipessoal, Lda, (…)da qual é a única sócia e gerente, tendo subscrito/realizado um capital social de 100.000,00€; (…)Ainda no ano de 2012 efectuou empréstimos à sociedade R... no montante total de 39.000,00€(conta SNC,(…)outros devedores e credores,(…)Para obstar ao procedimento de fixação, nos termos do nº 3 do artº 89ºA da LGT, (…)foi notificado o sujeito passivo, (…)para fazer prova de que corresponde à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, (…)Em resposta à nossa notificação,(…) vem por um lado, dar por assente que os rendimentos declarados pelo sujeito passivo são os indicados(…), e por outro lado, justificar que a fonte das manifestações de fortuna resultam: Da venda de uma casa em França, por 220.000,00€, no ano de 2006, quando o sujeito passivo aí residia com o seu marido; ii) Das tornas que o sujeito passivo recebeu da partilha dos bens do seu dissolvido casal de 5.000,00€ em 2007 e 30.000,00€ em 2009,(…)Considerando, assim, através dos factos descritos que o sujeito passivo auferiu rendimentos de 145.000,00€ (220.000,00€2+30.000,00€+5.000,00€),(…)foi novamente notificado o sujeito passivo, (…)para nos remeter extrato(s) da(s) conta(s) bancária(s) que comprovem a mobilização dos recursos financeiros utilizados para fazer face às despesas evidenciadas em 2012,(…)de forma a obstar ao procedimento de fixação, nos termos do nº 3 do artigo 89ºA da LGT.(…)Em resposta, (…)o sujeito passivo, (…)vem sucintamente apresentar e alegar o seguinte: i) junta extrato do BARCLAYS BANK onde comprova o depósito na sua conta do montante de 30.000,00 em 2009-10-26; (…)ii) que “relativamente ao fluxo financeiro referente à venda da casa de França, também descrita no requerimento anterior,(…)a requerente era casada com o ex marido N... e era este quem geria as contas do casal, razão pela qual estão na sua posse os extratos bancários(se os guardou) que possibilitam comprovar tais fluxos financeiros desta fonte de manifestação de fortuna”, (…)No caso em apreço, as provas apresentadas, não permitem concluir que a realização das despesas descritas(…)teve por base o recurso ao seu património recebidos em anos anteriores, inexistindo elementos(mormente bancários) que comprovem que tal aplicação, ou sequer, que aqueles valores estavam disponíveis na sua conta bancária à data da realização ou na data da efetivação da despesa.(…) Assim, dado que o sujeito passivo não justificou como lhe competia que “correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesas efetuada”, e verificada a situação prevista na alínea f) do artigo 87º da LGT, estão, assim, reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indireta a fim de determinarem estes serviços o rendimento tributável do sujeito passivo em apreço para o ano objeto de inspeção, (…)como critério de quantificação dos rendimentos determinados por métodos indirectos, ao abrigo do disposto na alínea a) do nº 5 do artº 89º-A da LGT, se propõe um rendimento tributável em sede de IRS a enquadrar na categoria G, no montante correspondente à diferença entre o acréscimo do património verificado[139.000,00] e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo que se cingiram à importância de 1.089,61,(…), ou seja, o montante de 137.910,39€.(…)”.
4 – A recorrente nos anos de 2009, 2010 e 2012, apresentou as suas declarações mencionando rendimentos da categoria A, no valor de € 5.204,59, €1.219,91 e €5.293,61, respetivamente.
5 – Em 23 de maio de 2012, a recorrente procedeu à constituição da sociedade unipessoal R...-Unipessoal, Lda., da qual é a única sócia tendo subscrito um capital social de €100.000,00.
6 – No ano de 2012 foi lançado a título de empréstimos o valor de 39.000,00€ na contabilidade da sociedade, na conta – Outros devedores e credores – V....
7 – A recorrente, conjuntamente com N..., vendeu em 06.12.2006 uma casa de habitação pelo preço de 220.000,00, cfr. fls. 27 a 39 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
8 – A importância de 220.000,00, foi dividida pela recorrente e ex-marido em partes iguais.
9 – Em 24.07.2007 e 15.10.2009 a recorrente recebeu a importância de €35.000,00 decorrente de tornas por força da partilha do património do casal, cfr. fls.63 a 71 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
10 – No período em que a recorrente viveu em França, auferiu rendimentos de trabalho, cfr. fls. 72 a 81 e que aqui se dão por reproduzidas.
11 – A R... compra sucata, entre outros, a pequenos vendedores particulares.
12 – A estes vendedores a recorrente paga em dinheiro, algumas vezes do seu próprio bolso.
13 – Dão-se aqui por reproduzidos os documentos constantes de fls. 329 a 356 destes autos correspondentes a movimentos bancários ocorridos em 2012 e notas de lançamento internas apresentados pela recorrente no seguimento da audição das testemunhas.
*
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria dada como assente, nos factos alegados e não impugnados e nos documentos acima identificados e igualmente não impugnados e no depoimento das testemunhas.

FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provou, que a importância no valor de € 39.000,00 respeite a operações meramente contabilísticas e que o valor de € 110.000,00 tenha sido efetivamente recebido e aplicado na realização do capital da sociedade R..., porquanto a prova testemunhal revelou-se ser vaga e pouco informativa no que se refere a esta matéria. Quanto à prova documental, igualmente não foi suficiente para comprovar o alegado pela recorrente.
Com efeito, a prova testemunhal e documental apresentada não permitiu concluir que a recorrente tenha efetivamente recebido a importância de €110.000,00 a título da divisão do património por força do divórcio ocorrido em 2007. Com efeito, embora se tenha concluído que a importância possa ter sido dividida em duas partes iguais, como é normal, a verdade é que a recorrente não demonstrou que a referida importância tenha sido efetivamente recebida e depositada na sua conta, porquanto nenhuma prova foi apresentada nesse sentido, designadamente um extrato de conta bancária. Para além disso, e no que se refere aos lançamentos nas contas correntes a título de realização de capital e de suprimentos, a 1ª testemunha e contabilista da empresa R..., não conseguiu de forma rigorosa esclarecer a que rubricas respeitavam determinados depósitos, uma vez que alguns destes depósitos não identificavam a proveniência dos mesmos. No que concerne à importância de € 39.000,00, igualmente não foi dada uma explicação rigorosa quanto a esta matéria.
Com efeito, embora a testemunha tenha alegado que a importância de € 39.000,00, respeite a meras regularizações contabilísticas por força dos saldos de caixa se apresentarem credores, a verdade é que também foi afirmado que a recorrente pagava do seu bolso determinadas quantias aos chamados pequenos ajuntadores de sucata. Para além disso, também é estranho que o saldo de caixa, pelo menos desde 31 de Outubro de 2012 até 31 de Dezembro se encontrasse sempre com saldo credor.
No que se refere à segunda testemunha, ex cunhado da recorrente, o mesmo afirmou que a mesma possuía uma casa que foi vendida por volta de 2007 por um valor que se falou em cerca de 220.000,00 e que terão sido divididos por ambos em partes iguais. Referiu ainda, que o ex casal, tem dificuldades de relacionamento, e que a ex cunhada tem encontrado falta de colaboração por parte do ex marido, designadamente quanto aos documentos que esta lhe terá pedido. Os conhecimentos que tem, decorrem do facto da cunhada o ter informado nesse sentido. Referiu ainda, que é funcionário da R... desde 2012 e que tem conhecimento que esta empresa faz muitos negócios de pouco valor com pequenos sucateiros e que estes são pagos a dinheiro.
A terceira testemunha, referiu que é fornecedor da R... e que por experiência própria sabe que os pequenos fornecedores de sucatas (ajuntadores), são pagos a dinheiro.”

2. O Direito

Comecemos por apreciar se ocorre o invocado erro de julgamento no que tange à decisão da matéria de facto.
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).
Defende a recorrente que alegou e demonstrou no artigo 20.° da pi. e documento 20 da p.i. que a realização do capital social foi efectuado em diversas tranches, mediante depósitos bancários. E, relativamente aos suprimentos, que alegou não ter existido fluxo financeiro ou despesa efectiva, conforme expresso nos artigos 21.° a 23.° da p.i. e documentos.
Alerta não ter a sentença emitido pronúncia sobre estes factos, tendo afastado a prova testemunhal requerida pela recorrente, factos que, tendo sido alegados, deveriam ser objecto de decisão (conclusão 25). Deverá, pois, dar por provados os factos alegados nos artigos 20.° a 23.° da p.i. e que não foram objecto de impugnação.
No entanto, sustenta que, em face do que ficou provado no ponto 13 dos factos assentes, dos documentos de fls. 329 a 356 dos autos e do que ficou demonstrado pelo depoimento da testemunha A…, Técnico Oficial de Contas, cujo depoimento está gravado no suporte digital disponível no tribunal com início às 15:18:07 e fim às 15:46:36, deveria o meritíssimo juiz a quo ter concluído que a realização do capital não teve tradução monetária, apenas resultou, em grande parte numa operação contabilística.
Os factos alegados nos artigos 20.º a 23.º da petição inicial são os seguintes:
“(…) 20.º
A recorrente esclarece, ainda, que a subscrição do capital social da sociedade R..., no montante de 100.000,00€ foi realizada em diversas tranches, na sua grande maioria através de sucessivos depósitos bancários (23), efectuados na conta da sociedade “R...”, ao longo do ano de 2012, como está reflectido na conta corrente da ora recorrente e da sociedade, que junta para melhor elucidação do douto tribunal – Doc. 20.
21.º
Por outro lado, quanto ao valor dos Suprimentos no montante de 39.000,00€, embora a recorrente tenha feito prova de que possuía rendimentos cuja fonte ficou igualmente comprovada, na realidade, esse valor resulta de uma opção meramente contabilística, não tendo existido fluxo financeiro ou despesa efectiva.
22.º
No decurso da actividade da sociedade “R...”, a conta “Caixa” ficou, por algumas vezes a negativa, razão pela qual foi lançado na Conta de Suprimentos do sócio, o valor de 39.000,00€ (Doc. 21), como sendo um empréstimo da sócia (ora recorrente) que, na realidade, não se verificou (repetimos não houve fluxo financeiro).
23.º
A “R...” efetua alguns pagamentos a dinheiro, através da conta caixa, a pequenos fornecedores de sucata (chamados ajuntadores), que não possuem conta bancária, e, porque são valores que não originam emissão de cheque (não vão à conta Bancos), motivam, por vezes que a conta caixa apresente saldos negativos, que o contabilista entendeu compensar com igual valor de suprimentos da sócia (que na prática se não verificaram). (…)”
Os presentes autos já foram objecto de um anterior recurso, cujas conclusões das suas alegações, que delimitam o mesmo, correspondem ipsis verbis às conclusões que delimitam o objecto do presente recurso, com excepção da conclusão 28 (que foi aditada) e da conclusão 29 (em que se omite a referência a omissão de pronúncia).
Na verdade, este tribunal já declarou a nulidade parcial da sentença proferida em 07/04/2014, por omissão de pronúncia, e já determinou a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro para realização de actividade probatória, por acórdão de 12/06/2014.
Esse tribunal a quo deu cumprimento à decisão deste tribunal superior, tendo proferido nova decisão em 09/01/2015, consubstanciada na sentença ora recorrida. Efectivamente, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pronunciou-se expressamente acerca da factualidade alegada nos artigos 20.º a 23.º da petição inicial na decisão da matéria de facto recorrida, tendo inquirido as testemunhas indicadas pela aqui recorrente; pelo que se entende o disposto na conclusão 25 das alegações de recurso como um lapso de escrita decorrente do tratamento informático do texto, que não será objecto de apreciação por este tribunal a quem – cfr. fls. 325 a 327 do processo físico (consubstanciadas na acta de inquirição de testemunhas) e fls. 393 e 394 do processo físico (correspondentes à motivação dos factos provados e dos factos não provados ínsita na sentença ora recorrida).
Aliás, a própria recorrente parece não ter dúvidas quanto à efectiva pronúncia e à inquirição das testemunhas, pois refere-se às mesmas no texto das suas alegações – cfr. fls. 4, 5 e 8 das alegações de recurso constantes de fls. 411 a 425 do processo físico.
De todo o modo, a recorrente considera que a sentença recorrida andou mal ao julgar não provado que “a importância no valor de €39.000,00 respeita a operações meramente contabilísticas e que o valor de €110.000,00 tenha sido efectivamente recebido e aplicado na realização do capital da sociedade R...”. Entendendo que ficou provado no ponto 13 dos factos assentes, dos documentos de fls. 329 a 356 dos autos e do que ficou demonstrado pelo depoimento da testemunha A…, Técnico Oficial de Contas, cujo depoimento está gravado no suporte digital disponível no tribunal, com início às 15:18:07 e fim às 15:46:36, que a realização do capital social foi efectuada, em diversas tranches, através de depósitos bancários, com dinheiro de pagamentos de clientes; pelo que deveria o meritíssimo juiz a quo ter concluído que a realização do capital não teve tradução monetária, apenas resultou, em grande parte numa operação contabilística.
Reconduz-se, portanto, a este último parágrafo o apontado erro de julgamento na decisão da matéria de facto recorrida.
O erro de julgamento de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
A Meritíssima Juíza a quo exarou a motivação também quanto à decisão da matéria de facto não provada, da qual se retira a sua convicção, designadamente quanto à testemunha A…, Técnico Oficial de Contas, que não terá sido muito rigorosa pelos motivos que referiu, qualificando, genericamente, a prova testemunhal como vaga e pouco informativa.
Ora, como o nosso sistema processual consagra o princípio da livre apreciação das provas no artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, tal significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência.
Importa analisar as questões que no entender da recorrente foram incorrectamente julgadas, referentes às provas produzidas, e que poderão impor decisão diversa da recorrida, salientando que o reexame da decisão em matéria de facto em sede de recurso não se confunde com um segundo julgamento, impossível pela inexistência de oralidade e imediação. Corresponde a um remédio jurídico para eventuais erros de procedimento ou de julgamento, mas que passa pela apreciação efectiva de cada uma das questões concretamente colocadas.
Assim, “o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/05/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.
Conforme indicado pela recorrente, procedemos à audição do depoimento da testemunha A…, Técnico Oficial de Contas.
Relembramos que, no artigo 20.º da petição inicial, a recorrente invocou que a subscrição do capital social da sociedade R..., no montante de 100.000,00€ foi realizada em diversas tranches, na sua grande maioria através de sucessivos depósitos bancários (23), efectuados na conta da sociedade “R...”, ao longo do ano de 2012, como está reflectido na conta corrente da ora recorrente e da sociedade.
Contudo, em sede de recurso, após toda a prova produzida, a recorrente alega que a realização do capital social foi efectuada, em diversas tranches, através de depósitos bancários, com dinheiro de pagamentos de clientes; pelo que deveria o meritíssimo juiz a quo ter concluído que a realização do capital não teve tradução monetária, apenas resultou, em grande parte numa operação contabilística.
Compulsado o teor dos artigos 21.º a 23.º da petição inicial, verificamos que a recorrente somente invoca tratar-se de uma opção meramente contabilística, não tendo existido fluxo financeiro ou despesa efectiva, no que tange ao valor dos “Suprimentos” no montante de €39.000,00. Agora, estende tal conclusão, referindo que na sentença recorrida se devia ter concluído que também a realização do capital não teve tradução monetária, apenas resultou, em grande parte numa operação contabilística. Ou seja, bem vistas as coisas, a manifestação de fortuna de montante de €139.000,00 não se teria traduzido em qualquer fluxo monetário efectivo, inviabilizando desde logo qualquer correcção à matéria tributável, dado que não corresponderia a qualquer rendimento real da ora recorrente (consequentemente, não equivaleria a um acréscimo patrimonial evidenciado).
Provavelmente, esta divergência relativamente ao que havia sido invocado na petição inicial (artigos 20.º a 23.º) prende-se com o que ficou expresso no anterior acórdão deste tribunal, de 12/06/2014; onde se escreveu o seguinte:
“(…) Mas se em relação à subscrição do capital social no montante de €100.000,00 no ano de 2012 pode ser relativamente indiferente saber se foi efectuado de uma só vez ou em “tranches”, na medida em que tal fraccionamento – a existir – não reduz o valor do acréscimo patrimonial evidenciado (art.º 87.º/f) LGT), já o mesmo não se poderá dizer em relação ao movimento (alegadamente) meramente contabilístico, ie, sem o fluxo monetário correspondente, do empréstimo à sociedade de €39.000,00. (…)”
Tendo por base o teor do documento n.º 20 junto com a petição inicial, a aqui recorrente, na diligência de inquirição de testemunhas realizada em 16/09/2014, através do depoimento da sua primeira testemunha, Técnico Oficial de Contas, pretendeu demonstrar que afinal a realização efectiva do capital foi de €25.840,00, sendo o restante valor, para os €100.000,00, uma mera manobra contabilística, com afectação de depósitos de clientes na conta do Montepio Geral, que o contabilista entendeu imputar à sócia com a finalidade de realizar capital.
Para mais cabalmente corroborar a sua tese, a recorrente juntou aos autos documentos, os tais que constam de fls. 329 a 356, referidos no ponto 13 do probatório. Apesar da técnica utilizada não ser a melhor, pois a meritíssima juíza a quo deu por reproduzido o teor de documentos correspondentes a movimentos bancários ocorridos em 2012 e notas de lançamento internas, sem que tivesse individualizado um único facto simples que decorresse desses documentos, o certo é que a recorrente pretendeu demonstrar que a sócia (ela mesma) apenas realizou €25.840,00 a título de capital social, valor este que resulta de extracto da conta n.º 26.2.9.00001 – V... (cfr. documento n.º 20 junto com a petição inicial), onde está expresso “realização de capital”, conforme instruções que, ao tempo, comunicou ao seu gabinete de contabilidade. Com esta produção de prova, a recorrente almejou demonstrar que todos os restantes movimentos são meros depósitos que não têm a ver com dinheiro ou valores da ora recorrente (única sócia da sociedade).
Ora, se a recorrente, como consta do ponto 5 do probatório, procedeu à constituição da sociedade unipessoal R...-Unipessoal, Lda., em 23/05/2012, da qual é a única sócia, tendo subscrito um capital social de €100.000,00, é legítima a presunção de que injectou €100.000,00 na dita sociedade. Resta saber se a recorrente ilidiu esta presunção ao alertar para o teor do extracto da conta n.º 26.2.9.00001, onde apenas aparece o descritivo “realização capital” oito vezes, perfazendo somente o valor de €25.840,00. Quanto ao restante valor, aparece sempre a descrição “depósito” e uma vez a descrição “transferência”. No fundo, o que está em causa é saber se estes depósitos foram efectuados com fluxo monetário de terceiros e não da única sócia.
Como a todos os registos corresponde um documento contabilístico de suporte, a recorrente, a fim de demonstrar a veracidade dos descritivos, juntou aos autos esses documentos de suporte, correspondendo aos referidos no ponto 13 do probatório – cfr. fls. 329 a 356 do processo físico.
No entanto, escalpelizando um por um esses documentos, verificamos que, invariavelmente, os valores que se mostram descritos no extracto da conta n.º 26.2.9.00001 correspondem a verbas entregues em numerário no Banco: “entrega numerário”.
Nesta conformidade, continuamos sem averiguar, com a segurança e certeza exigíveis, qual a proveniência efectiva desses montantes em numerário, designadamente, se tem origem em fluxo monetário da própria recorrente ou de terceiros. Nem o contabilista ouvido (1.ª testemunha) tinha conhecimento de causa que lhe permitisse dilucidar tal questão, limitando-se a afirmar que “(…) como faltava realizar capital e ficou definido que se faria ao longo do ano, presumi que era para realização de capital (…)” (daí a forma como foi registado no extracto da conta em análise), pois não tinha as facturas correspondentes dos clientes/fornecedores.
Assim, até aqui, não vislumbramos qualquer erro manifesto ou grosseiro na decisão da matéria de facto, nem os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado na sentença recorrida. Pelo que não é possível transitar para o probatório que a realização do capital social foi efectuada, em diversas tranches, através de depósitos bancários, com dinheiro de pagamentos de clientes. Inviabilizando, consequentemente, a ilação de facto ou a conclusão de que a realização do capital não teve tradução monetária, apenas resultando, em grande parte numa operação contabilística.
Nestes termos, mantém-se, tão-só, o que já consta do ponto 5 da matéria de facto provada, pois, além do mais, não foi produzida qualquer prova no sentido de o valor de €110.000,00 (metade do montante proveniente da venda de casa em França) ter sido efectivamente recebido pela recorrente e aplicado na realização do capital da sociedade R....
De todo o modo, a recorrente considera, ainda, que a sentença recorrida andou mal ao julgar não provado que “a importância no valor de €39.000,00 respeita a operações meramente contabilísticas (…)”.
Esta questão prende-se com o valor de suprimentos considerado pela administração tributária, que teve por base o teor do documento n.º 21 junto com a petição inicial – cfr. extracto da conta n.º 27.8.8.00001 – V....
A sentença recorrida considerou assente no ponto 6 que “no ano de 2012 foi lançado a título de empréstimos o valor de 39.000,00€ na contabilidade da sociedade, na conta – Outros devedores e credores – V...”.
Considerar que o valor de €39.000,00 respeita a operações meramente contabilísticas é matéria conclusiva e, por isso, por si só, insusceptível de levar à factualidade assente.
No que concerne à importância de €39.000,00, a sentença recorrida julgou não ter sido dada uma explicação rigorosa quanto a esta matéria.
Na motivação da decisão da matéria de facto podemos retirar: “(…) com efeito, embora a testemunha tenha alegado que a importância de €39.000,00 respeite a meras regularizações contabilísticas por força dos saldos de caixa se apresentarem credores, a verdade é que também foi afirmado que a recorrente pagava do seu bolso determinadas quantias aos chamados pequenos ajuntadores de sucata. Para além disso, também é estranho que o saldo de caixa, pelo menos desde 31 de Outubro de 2012 até 31 de Dezembro se encontrasse sempre com saldo credor. (…)”
Efectivamente, a 1.ª testemunha inquirida, o Técnico Oficial de Contas, confirmou, genericamente, o invocado nos artigos 21.º a 23.º da petição inicial, afirmando que os €39.000,00 surgem da necessidade de regularizar um défice de tesouraria da conta “suprimentos”.
No entanto, a ausência de outros elementos, designadamente documentais, que forneçam uma resposta inequívoca em sentido diferente da decisão recorrida, e o princípio da imediação, restringem fortemente a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, não existindo condições para a modificar, pois não encontramos um erro palmar na sua fundamentação – cfr. motivação que transcrevemos supra.
Assim, resta a leitura puramente contabilística do extracto da conta n.º 27.8.8.00001 vertido no ponto 6 da factualidade assente.
Por tudo o exposto, mantém-se a decisão da matéria de facto recorrida.


Vejamos, agora, se ocorre o invocado erro de julgamento de direito.
Em causa está a decisão da Administração Tributária de lançar mão da avaliação indirecta na determinação da matéria tributável de IRS da recorrente, relativa ao ano de 2012, com fundamento na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, da Lei Geral Tributária (LGT), fixando o rendimento tributável no montante de €139.000,00.
Decorre daquele preceito que a avaliação indirecta se pode efectuar, entre outras situações expressamente previstas, no caso de: “acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.
Constatou a Administração Tributária, em procedimento inspectivo, que a recorrente procedeu, no ano de 2012, à constituição da sociedade unipessoal “R... – Unipessoal, Lda.”, da qual é única sócia e gerente, tendo subscrito/realizado capital social de €100.000,00, tendo, igualmente, nesse mesmo ano de 2012, efectuado empréstimos à sociedade (suprimentos) no montante de €39.000,00.
Sucede que a recorrente, nesse ano de 2012, só havia declarado o rendimento líquido de €1.089,61.
No que respeita aos “suprimentos” que constam da contabilidade da sociedade, a recorrente defende enquadrar-se no quadro do n.º 4 do artigo 89.°-A da LGT, não sendo passível de tributação, na medida em que não excedem o montante de €50.000,00.
Importa, assim, analisar com mais detalhe como se articula o disposto no artigo 87.º e no artigo 89.º-A, ambos da LGT.
Vejamos o seu teor integral para melhor compreensão:
“Avaliação indirecta
SUBSECÇÃO I
Pressupostos
Artigo 87.º
Realização da avaliação indirecta
A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. (Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro)
f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados. (Red. do art.º 2.º da Lei n.º 94/2009-01/09)
2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A. (Redacção da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro)
(…)
Artigo 89.º-A
Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados
1 - Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30 %, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela. (Redacção dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10 - em vigor desde 01/01/2012)
2 - Na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração:
a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar;
b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo.
c) Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar. (Aditado pela Lei 107-B/2003 de 31 de dezembro)
d) A soma dos montantes transferidos de e para contas de depósito ou de títulos abertas pelo sujeito passivo em instituições financeiras residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, cuja existência e identificação não seja mencionada nos termos previstos no artigo 63.º-A, no ano em causa. (Aditada pela Lei n.º 55-A/2012 de 29 de outubro - em vigor desde 01/01/2012)
3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada. (Red. do art.º 2.º da Lei n.º 94/2009-01/09)
4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte: (Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12)
Manifestações de fortuna Rendimento padrão
1.
Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250.000 20% do valor de aquisição.
2.
Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50.000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10.000. 50% do valor no ano de matrícula com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.
3
Barcos de recreio de valor igual ou superior a € 25.000 Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.
4
Aeronaves de Turismo Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.
5
Suprimentos e empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50 00050% do valor anual
6
Montantes transferidos de e para contas de depósito ou de títulos abertas pelo sujeito passivo em instituições financeiras residentes em país, territótio ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, cuja existência e identificação não seja mencionada nos termos previstos no artigo 63.º-A. 100% da soma dos montantes anuais transferidos.
(O n.º 6 da tabela foi aditado pela Lei n.º 55-A/2012 de 29 de outubro - em vigor desde 01/01/2012)

5 - Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º:
a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação;
b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efectuada;
c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado;
d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos. (Red. do art.º 2.º da Lei n.º 94/2009-01/09)
6 - A decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo é da competência do director de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação. (Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12)
7 - Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes. (Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro ) (Anterior nº 6)
8 - Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário. (Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro) (Anterior nº 7)
9 - Para a aplicação dos n.os 3 a 4 da tabela, atende-se ao valor médio de mercado, considerando, sempre que exista, o indicado pelas associações dos sectores em causa. (Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro) (Anterior nº 8)
10 - A decisão de avaliação da matéria colectável com recurso ao método indirecto constante deste artigo, após tornar-se definitiva, deve ser comunicada pelo director de finanças ao Ministério Público e, tratando-se de funcionário ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, também à tutela destes para efeitos de averiguações no âmbito da respectiva competência. (Aditado pelo artigo 3º da Lei n.º 19/2008, de 21 de Abril)
11 - A avaliação indirecta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respectivos períodos. (Red. do art.º 2.º da Lei n.º 94/2009-01/09) (…)”
Na primeira questão decidenda, identificamos a tarefa de avaliar se a sentença recorrida padece de errado julgamento, ao concluir que a situação em análise, na parte dos suprimentos, no valor de €39.000,00, mas considerada na globalidade com os referidos €100.000,00, é subsumível na previsão do artigo 87.º, n.º 1, alínea f) da LGT, quando a recorrente, nesse ano de 2012, declarou o total de rendimentos líquidos/IRS de €1.089,61, permissiva de avaliação indirecta, pela existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.
Na tese da recorrente, a identificada alínea f) não se aplicaria a este caso de suprimentos, dado estes estarem sujeitos ao regime específico constante do artigo 89.º-A da LGT, pelo que, o seu empréstimo por valor inferior a €50.000,00 não constituiria manifestação de fortuna, para efeitos de determinação indirecta da matéria tributável.
A visada alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT nenhuma diferenciação/exclusão faz de tipos de bens ou de natureza das despesas, para além de que, tendo sido aditada quando já se encontrava, entre outras, prevista a alínea d), objectivamente, representou a vontade do legislador em aumentar o número das situações de facto legitimantes da efectivação, por parte da Administração Tributária, de avaliação indirecta da matéria tributável, no âmbito de uma estratégia pública de ataque, o mais abrangente possível, à fraude e evasão fiscal.
Em todo caso, ainda que, num primeiro momento, se tenham sentido dúvidas e inerentes dificuldades para compatibilizar, na prática, a aplicação do disposto nas alíneas d) e f) do artigo 87.º da LGT, com o aditamento a este do actual n.º 2, foi assumido o claro propósito de dar prevalência ao regime acompanhante da segunda, sobretudo, para efeitos do que se deve considerar como rendimento tributável, opção que, além do mais, evidencia a vontade legislativa de afastar procedimentos e pronúncias, defensoras da existência de regime específico, para algum tipo de bens. Doutro modo, ao admitir, no novo segmento normativo, a possibilidade de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f), o legislador estatuiu o funcionamento da alínea f) mesmo quando estão envolvidos os bens ou realidades relevantes para efeitos da constatação de “manifestações de fortuna”, bem como, logicamente, que esta seja actuante nos casos em que os mesmos bens ou realidades não se apresentem com certos e determinados valores monetários.
Assim, a avaliação indirecta da matéria tributável pode ser efectuada a coberto do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea f) da LGT, relativamente a um suprimento de valor inferior a €50.000,00, desde que, como sucede, se registe uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo, no mesmo período de tributação, dado que, no seu todo, a despesa efectuada é de valor superior a €100.000,00.
Releva, assim, que a recorrente procedeu à constituição de uma sociedade unipessoal, da qual é única sócia e gerente, tendo subscrito/realizado capital social no valor de €100.000,00 em 2012. E que, neste mesmo ano, foi lançado, a título de empréstimos, o valor de €39.000,00 na contabilidade da sociedade, na conta – Outros devedores e credores – V.... Por outro lado, a recorrente declarou, nesse ano de 2012, um rendimento bruto de €5.293,61, ou seja, verifica-se uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, legitimando o recurso à avaliação indirecta – cfr. artigo 87.º, n.º 1, alínea f) da LGT.
Nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, “verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada”.
Para justificar a despesa evidenciada em 2012, a recorrente alegou que, entre 2000 e 2007, residiu e trabalhou em França com o ex-marido, aí tendo auferido rendimentos de trabalho, que em Dezembro de 2006 aí venderam uma casa de habitação, pelo preço de €220.000,00, e que em 2007 se divorciou, tendo partilhado um prédio urbano que, em comum, possuíam em Portugal, recebendo €35.000,00 de tornas do ex-marido (€5.000,00 em 24/07/2007 e €30.000,00 em 15/10/2009).
Relembra-se o disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.
Em face da prova produzida e da matéria assente, a questão que se coloca é a de saber se o n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT deve ser interpretado no sentido de que não basta ao sujeito passivo demonstrar que tinha outros meios financeiros para efectuar a aquisição ou realizar a despesa, com proveniência diversa dos rendimentos auferidos nesse ano, importando também que demonstre que foram esses meios financeiros que mobilizou para a operação.
Isto porque, resultou apurado que a recorrente, conjuntamente com N..., vendeu em 06.12.2006 uma casa de habitação pelo preço de €220.000,00; que esta importância foi dividida pela recorrente e ex-marido em partes iguais; que em 24.07.2007 e 15.10.2009 a recorrente recebeu a importância de €35.000,00 decorrente de tornas por força da partilha do património do casal; e, no período em que a recorrente viveu em França, auferiu rendimentos de trabalho – cfr. factualidade assente nos pontos 7 a 10.
Na verdade, quando o sujeito passivo se proponha demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados, provando que tinha outros meios financeiros para efectuar a aquisição ou realizar a despesa, deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.
É o que decorre do teor literal da última parte do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT: não basta demonstrar que se tem outros meios de realizar a operação, importando também que se demonstre que foram esses meios que constituíram «a fonte» da manifestação concreta de fortuna em causa, do acréscimo patrimonial ou da despesa efectuada.
É o que decorre também da finalidade da norma. Sendo esta instituída como um importante instrumento de combate à fraude e à evasão fiscais, mal se compreenderia que tivessem maiores possibilidades de iludir a sua eficácia quem tivesse mais meios para justificar a operação. No limite, isso implicaria que as pessoas mais abastadas pudessem manter-se a coberto da sua aplicação conservando rendimentos ou outros meios financeiros susceptíveis de justificar aquisições ou despesas e assim omitir os rendimentos que poderiam servir para justificar outras aquisições ou outras despesas em anos vindouros.
Neste sentido se tem, de resto, pronunciado regularmente a jurisprudência, em acórdãos deste tribunal, de 16/12/2012, no âmbito dos processos n.º 00049/11.8BEMDL e n.º 00026/12.1BEMDL e do Supremo Tribunal Administrativo (STA), nos acórdãos de 15/02/2012 (Recurso n.º 50/12), de 12/04/2012 (Recurso n.º 298/12), de 08/05/2013 (Recurso n.º 0567/13), de 29/01/2014 (Recurso n.º 35/14) e de 06/03/2014 (Recurso n.º 0189/14). Na doutrina, cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª edição 2012, pág. 783.
A este respeito a sentença recorrida, entendeu e decidiu, aliás, apoiada em jurisprudência do STA, que não basta que o contribuinte prove que nesse ano ou em anos anteriores, obteve meios financeiros que lhe permitam alcançar a capacidade financeira demonstrada, mas sim tem de provar um nexo ou ligação entre a fonte e a capacidade aquisitiva demonstrada, no caso, pela prova de que os suprimentos em causa e a subscrição do capital social foram realizados com o recurso a rendimentos que não tinham que ser declarados ou do património do próprio contribuinte; o que no caso não fez, desta forma não sendo possível estabelecer qualquer relação directa ou próxima entre os rendimentos então obtidos (e não objecto de tributação) nos anos de 2006, 2007 e 2009 e a realização de capital na sociedade e suprimentos, no decurso do ano de 2012.
No caso concreto, ficou por apurar que a recorrente tivesse, efectivamente, recebido metade do valor decorrente da venda do imóvel em França (€110.000,00). Mas, também, bem pode ter recebido os €35.000,00 em tornas no âmbito da partilha com o ex-marido e sido depositado o correspondente meio financeiro na sua conta bancária em 2009, e, de imediato, a recorrente lhe ter dado aplicação, em qualquer investimento, nada impedindo que os montantes relativos às despesas efectuadas no ano de 2012 possam ter outras proveniências, não servindo pois, só por si, a venda dessa casa e a partilha de outro imóvel, para ilidir a presunção atinente, contida nesse n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT.
Nos termos deste normativo, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, desta forma se tendo estabelecido a favor da Administração Tributária a presunção legal iuris tantum, de que verificadas as condições referidas no n.º 1 do mesmo artigo ou na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, havia lugar à avaliação indirecta da sua matéria colectável, pelo que, nestes casos, é ao contribuinte que cabe fazer a prova do contrário, nos termos do n.º 2 do artigo 350.º do Código Civil, por a Administração Tributária ser beneficiária dessa presunção.
E, tal comprovação, deverá ser efectuada por uma relação causal, um nexo ou ligação, entre os meios financeiros que possam suportar tais saídas de meios financeiros destinados à aquisição desses suprimentos e realização de capital em 2012, o que, no caso, ao contrário do invocado pela recorrente, se encontra longe de acontecer, já que das entradas dos meios financeiros nas suas contas bancárias apenas consta €30.000,00 em 26/10/2009. Desconhecendo-se se, em 2012, esse rendimento ainda existia, se terá sido dissipado ou até aumentado.
A exigência legal que decorre do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT impõe que o sujeito passivo alegue e prove quais os meios financeiros que, concretamente, mobilizou para manifestar fortuna ou evidenciar despesas efectuadas. Só assim se pode considerar que o contribuinte, para evidenciar determinada manifestação de fortuna, não despendeu rendimentos sujeitos a declaração. A não ser assim, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade, totalmente incólumes (isto é, não consumidos por manifestação de fortuna alguma), os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração; e poderia até usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes. Dito de outro modo, aqueles que mantivessem meios financeiros não sujeitos a declaração que excedessem o rendimento padrão estariam sempre a salvo da tributação por manifestações de fortuna que fossem evidenciando. Ora, manifestamente, não pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei. A nosso ver, a melhor interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3 exige que o contribuinte prove a relação de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação nesse ano) a determinada manifestação de fortuna evidenciada.
No caso dos autos, não obstante a recorrente ter demonstrado que possuía em anos anteriores meios financeiros suficientes para fazer face, por exemplo, aos suprimentos efectuados, ficou por demonstrar, total ou parcialmente, que aqueles meios financeiros foram mobilizados para fazer face aos suprimentos realizados, sendo certo também, que ao contrário do alegado, tal demonstração não se configuraria como uma “diabólica probatio”, violadora do princípio constitucional da proporcionalidade, porquanto, como também tem vindo a afirmar a jurisprudência, tal demonstração nem exigiria do contribuinte grande esforço, pois poderia ser feita mediante a mera apresentação dos extractos bancários que, revelando as movimentações da conta bancária por ele referida, permitissem concluir inequivocamente que os suprimentos foram efectuados com meios não sujeitos a declaração no ano em que foram realizados – cfr. Acórdão do STA, de 06/03/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0189/14.
Concluiu a sentença recorrida, por conseguinte, bem, quando referiu que a ora recorrente não efectuou a prova a que alude o n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, apesar de para tal ter sido notificada.
Nem se diga, como o afirma a recorrente que exigir-se-lhe essa prova equivale a uma verdadeira discriminação de tratamento para residentes e não residentes, exigindo-se a estes e não àqueles que provem que o dinheiro recebido e aplicado é o mesmo, como se o dinheiro não fosse coisa fungível. Alegando que ao residente basta que tal valor conste do IRS e já não se exige tal prova.
Reafirma que os rendimentos (auferidos pela recorrente como não residente) estão comprovados e merecem o mesmo tratamento e são de igual dignidade aos rendimentos de residentes, manifestados e declarados em Portugal, sob pena de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade - artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa.
O princípio da igualdade, nos termos do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa proíbe discriminações decorrentes dos índices (sexo, raça, etc.) aí definidos. Fora dos casos expressamente proibidos de discriminação, só existe violação do princípio da igualdade quando estivermos perante discriminações arbitrárias ou manifestamente injustificadas - cfr. JORGE MIRANDA, in Direito Constitucional, Tomo IV, pág. 248 e jurisprudência do Tribunal Constitucional aí citada e, em especial, o Acórdão n.º 231/94, de 9 de Março, DR 1ª Série - A, n.º 98, de 28 de Abril de 1994, pág. 2056 e 2057:“ (…) a essência da aplicação do princípio da igualdade encontra o seu ponto de apoio na determinação dos fundamentos fácticos e valorativos da diferenciação jurídica consagrada no ordenamento. O que significa que a prevalência da igualdade como valor supremo do ordenamento tem de ser caso a caso compaginada com a liberdade que assiste ao legislador de ponderar os diversos interesses em jogo e diferenciar o seu tratamento no caso de entender que tal se justifica.” Trata-se, hoje, de um entendimento pacífico e consolidado - cfr, por todos, Acórdãos n.º 44/84 e n.º 191/88, Acórdãos do Tribunal Constitucional, 3.º vol., págs. 133 e segs., n.º 309/95, Acórdãos do Tribunal Constitucional, 12.º vol., págs. 239 e segs., n.º 303/90, Acórdãos do Tribunal Constitucional, 17.º vol., págs. 65 e segs., n.º 468/96, Diário da República, II série, de 13 de Maio de 1996, ou, entre outros, n.º 1186/96, Diário da República, II série, de 12 de Fevereiro de 1997, e n.º 1188/96, Diário da República, II série, de 13 de Fevereiro de 1997.
Como é consabido, o princípio da igualdade, enquanto norma vinculativa da actuação do legislador, não lhe veda o estabelecimento de diferenciações de tratamento tout court, mas apenas de diferenciações de tratamento desprovidas de uma fundamentação ou justificação razoável. O princípio da proibição do arbítrio, enquanto vínculo negativo de controlo, basta-se com a existência de uma ligação objectiva e racionalmente comprovável entre os objectivos subjacentes à escolha legislativa e a diferenciação estabelecida, à luz de “critérios de valor objectivo constitucionalmente relevantes” (cfr., entre muitíssimos outros, os acórdãos n.º 39/88, n.º 352/91, n.º 187/01, n.º 546/11, n.º 69/14, n.º 560/14, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).
Não é arbitrário, nem manifestamente injustificado, exigir a prova a que alude o n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT à aqui recorrente. O princípio da igualdade, interpretado em termos materiais, não é violado, antes pelo contrário, é densificado no caso concreto, pois a mesma prova se exige a residentes e a não residentes que voltam ao seu país.
Saliente-se que a invocação efectuada de que ao residente basta que tal valor conste do IRS e já não se exige tal prova, revela precisamente que as situações não são idênticas. Nos termos do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada. Ora, esta prova passará pela demonstração de que o acréscimo de património ou a despesa efectuada foram realizados com o recurso a rendimentos que não tinham que ser declarados. Se, como refere a recorrente, esse valor consta do IRS, então foi declarado (ou tinha que ser declarado). Isto é, em rigor, a posição jurídica apontada não é igual.
Relembramos que o princípio da igualdade determina que se trate de forma igual o que é igual e de forma diferente o que é diferente na medida da diferença – cfr. artigo 5.º do Código de Procedimento Administrativo. Tendo-se necessariamente que concluir que as situações não são iguais. Precisamente, porque a aqui recorrente não teria que declarar rendimentos auferidos em França, é que tem que provar que os que declarou correspondem à realidade. O objectivo é demonstrar que não despendeu rendimentos sujeitos a declaração.
Qualquer contribuinte, verificados os pressupostos descritos no artigo 87.º, n.º 1, alínea f) da LGT, tem de provar não apenas que dispunha dos meios financeiros necessários (não sujeitos a tributação nesse ano) à realização da despesa tipificada (no caso), mas também que tais meios foram efectivamente utilizados na realização de tais despesas. Não vislumbramos, portanto, onde reside a discriminação, pois o contribuinte residente não tem a produção de prova mais facilitada, pelo simples facto de que, se os meios financeiros não estão sujeitos a tributação, também não os declarou à Administração Tributária (por contraposição ao afirmado na conclusão 20 das alegações de recurso). Logo, o princípio da igualdade mostra-se plenamente acautelado.
Em conclusão, a recorrente não logrou fazer a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano em causa de 2012 e de que é outra a fonte do acréscimo patrimonial não justificado, não incorrendo nos apontados erros de facto e de direito a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida que bem julgou.

Conclusões/Sumário

1) Por força do princípio da imediação, a tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
2) São pressupostos da fixação da matéria tributável pelo método indirecto, a que alude o disposto no artigo 87.º, nº 1 alínea f) da Lei Geral Tributária: a) existência de acréscimo de património ou de consumo (de valor superior a €100.000,00), evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa; b) a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou de consumo do sujeito passivo no mesmo período de tributação; c) e que tal divergência não tenha justificação.
3) O n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária deve ser interpretado no sentido de que, quando o sujeito passivo se proponha demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados provando que tinha outros meios financeiros para efectuar a aquisição ou realizar a despesa (não sujeitos a tributação nesse ano), deve fazê-lo demonstrando também que mobilizou esses proventos para a realização da operação em causa.
4) A visada alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT nenhuma diferenciação/exclusão faz de tipos de bens ou de natureza das despesas, para além de que, tendo sido aditada quando já se encontrava, entre outras, prevista a alínea d), objectivamente, representou a vontade do legislador em aumentar o número das situações de facto legitimantes da efectivação, por parte da Administração Tributária, de avaliação indirecta da matéria tributável, no âmbito de uma estratégia pública de ataque, o mais abrangente possível, à fraude e evasão fiscal.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 26 de Março de 2015.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves