| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção do Contencioso Administrativo do TCAN:
I- RELATÓRIO
“J…, SA”, devidamente id. nos autos, inconformada com a sentença do TAF de Penafiel, datado de 13.MAR.09, que, em ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL, oportunamente, por si instaurada contra a FAZENDA PÚBLICA, igualmente devidamente id. nos autos, julgou improcedente a acção, recorreu para o TCAN, formulando as seguintes conclusões:
a) O Tribunal a quo desconsiderou da sua motivação factos que deveriam ter sido dados como provados e essenciais para a discussão do thema decidendum, quais sejam:
i. A Autora, ao longo do procedimento em apreço, não foi notificada para exercer o seu direito de audição nos termos do artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT).
ii. A aplicação informática que suporta o regime de renúncia à isenção de IVA nas operações relativas a bens imóveis (RRIIVA), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, não previa à data dos factos (e eventualmente ainda não prevê) a possibilidade de notificação para o exercício do direito de audição em caso de indeferimento por parte do chefe do serviço de finanças competente.
iii. A aplicação informática que suporta o RRIIVA não permite informar que estamos perante a realização de contratos em simultâneo, nos termos do n.° 3 do artigo 2.° daquele regime.
iv. Não está previsto, e ninguém sabe de forma cabal, clara, inequívoca e exequível, aqui incluindo a Administração Fiscal, qual o procedimento a adoptar no âmbito do RRIIVA, quando estamos perante transmissões simultâneas de imóveis, possibilidade legalmente prevista no n.° 3 do artigo 2.° daquele regime.
v. Na operação em apreço estavam preenchidos todos os pressupostos substanciais previstos nos artigos 2° e 3° do RRIIVA.
b) No caso sub judice era obrigatória, nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 60º da LGT, a audição prévia da Recorrente, dado que o fundamento que motivou a decisão de indeferimento do pedido de renúncia à isenção do IVA não se revelou, por demais, como facto determinante e imperativo que pudesse «secar» potenciais argumentos e factos relevantes, agora de novo aduzidos, que permitissem alterar o sentido da Decisão,
c) Pelo que, não tendo sido efectuada a audição prévia, se preteriu uma formalidade essencial do procedimento e, como tal, o despacho aqui em crise encontra-se inquinado de tal ilegalidade, pelo que deverá ser anulado;
d) A J…, aquando da celebração do segundo contrato (recorde-se simultâneo) não tinha a obrigação de possuir o certificado de renúncia à isenção de IVA, pois para a emissão deste seria necessário que a Administração Fiscal tivesse comprovado a titularidade do transmitente, no âmbito do segundo contrato (simultâneo), o que não era possível, dada a simultaneidade dos contratos, arrastando-se, por consequência lógica, a possibilidade de obtenção do certificado de renúncia à isenção do IVA;
e) Deste modo, se contraria o versado na Douta Sentença recorrida quanto à necessidade/possibilidade do titular da segunda transmissão de possuir no momento da realização da segunda escritura simultânea o certificado de renúncia à isenção do IVA, e, por conseguinte, permitisse alterar o sentido do Despacho de 8 de Agosto de 2007, do Chefe do Serviço de Finanças de Paredes;
f) A desadequação da aplicação informática com o RRIVA é da inteira responsabilidade da Administração Fiscal que não cuidou de testar e testemunhar a funcionalidade da aplicação informática, perante a realização de simultâneos;
g) Na verdade, nem a Administração Fiscal nem o Tribunal a quo lograram esclarecer de forma adequada e lúcida o procedimento, passo a passo, a adoptar para se solicitar a renúncia à isenção do IVA, no caso de contratos realizados em simultâneo;
h) Resulta evidente que o sistema informático não se coaduna com a letra da lei, nomeadamente, o n.° 3 do artigo 2° do RRIIVA e com o espírito do legislador, ao criar a possibilidade da renúncia à isenção do IVA para os contratos em simultâneo;
i) A falta da posse do certificado na data da celebração do contrato de compra e venda não pode ser causa necessária e suficiente para o indeferimento do pedido de renúncia à isenção, dado que o contribuinte não pode ser prejudicado pela inoperância da aplicação informática, sob pena de se violar o princípio da prevalência da substância sob a forma (cfr. n.° 3 do artigo 11° da LGT), corolário do princípio da justiça (cfr. artigo 55° da LGT);
j) Por outro lado, a J… adoptou o procedimento plasmado quer na letra do n.° 3 do artigo 2° do RRIVA quer no Ofício-Circulado n.° 30099, de 9 de Fevereiro de 2007, pelo que, agora, não pode a Administração Fiscal venire contra factum proprium, e desprezar o entendimento que tinha sufragado, sob pena de se violar o princípio da segurança jurídica e da confiança legítima;
k) O direito à dedução previsto no artigo 17° da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA, pelo que qualquer limitação sua deve ser interpretada e aplicada de forma restrita, em consonância com o princípio da neutralidade fiscal do IVA;
1) A impossibilidade ou dificuldade em executar o regime previsto no n.° 3 do a 2° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, quanto à renúncia da isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, por inoperância do sistema informático, constitui uma denegação do princípio da neutralidade fiscal do IVA;
A Recorrida contra-alegou, tendo apresentado, por seu lado, as seguintes conclusões de recurso:
a. Estando concretizada a segunda escritura sem existir a posse válida de um certificado de renúncia, não poderia conceder-se o direito de audição sobre um pretenso indeferimento, se se sabia, com base na lei, que o exercício da renúncia à isenção era ineficaz e, como tal, nunca poderia produzir efeitos, pelo que tal formalidade sempre se degradaria em não essencial, dando oportunidade à aplicação do princípio do aproveitamento dos actos jurídicos, termos em que se não praticou qualquer preterição de formalidade essencial, sendo erróneas as conclusões b) e c) da recorrente;
b. A posse válida de um certificado de renúncia para o segundo contrato sempre seria possível, no caso concreto dos autos, por o seu pedido ter sido efectuado em momentos distintos (em Julho de 2007, para o primeiro contrato e em 01 de Agosto do mesmo ano, para o segundo) como resulta do probatório, pelo que se apresentam enganosas as conclusões d) e e), a que acresce a possibilidade legal de existência de uma tramitação manual do procedimento de renúncia a par do procedimento por via electrónica que permitiria sempre a posse válida de um segundo certificado de renúncia;
c. A aplicação informática não é a monopolizadora do procedimento de renúncia à isenção do IVA, sendo compatível com a tramitação manual, caso em que a informação disponível naquela aplicação referirá a situação de pendente, pelo que a realização de contratos em simultâneo é compatível com a posse de certificados de renúncia válidos à data da realização das respectivas escrituras de modo a tornar eficaz o exercício da renúncia à isenção, sendo, deste modo erróneas as conclusões f), g) e h);
d. À míngua de uma dúvida relacionada com termos próprios de outros ramos do direito, que não se revelam no caso dos autos, não tem aplicação o princípio de prevalência da substância sobre a forma porque tal só ocorre nos casos de interligação entre os números 2 e 3 do artigo 11º da LGT, e assim se contraria conclusão i);
e. Demonstrada a compatibilidade da lei com a realidade no que toca à concessão de certificados de renúncia nas situações de contratos em simultâneo que o ofício circulado n°. 30099, de 09.02.2007, contempla, não está a A. Fiscal a desprezar o princípio da segurança jurídica e da confiança;
f. Nem a sentença, nem a decisão administrativa nem a aplicação informática formulam ou veiculam uma interpretação do RRIVA denegadora do princípio da neutralidade fiscal em matéria de IVA;
g. Ora, a afirmação da sentença, bastas vezes repetida, de que não houve notificação para audiência prévia, revela que a mesma considera que não houve o exercício desse direito o que tanto basta para que se não possa afirmar, como causa de recurso jurisdicional, que esse facto negativo não tido em consideração na parte factual da sentença, revelando, ao invés, a sua consideração como facto relevante em toda a fundamentação de direito e de facto da sentença;
h. Quanto à matéria de facto que a recorrente entende dever ter sido dada como provada — o preenchimento de todos os pressupostos substanciais previsto nos artigos 2° e 3º do RRIVA -, diremos que, nos termos em que é a mesma referida na conclusão a), ponto V. das alegações se apresenta como um afirmação de direito conclusiva e não num facto relevante, pelo que não foi nem deveria ter sido dado como facto provado;
i. No que se refere aos pontos II, III, IV, da conclusão a) a matéria de facto que se pretende que a decisão de 1a instância deveria dar como provada não foi sustentada, nem documental, nem testemunhalmente nem por nenhuma outra forma de prova por parte da autora e recorrente, tendo sido impugnada pela ré, quer na contestação quer nas alegações como reconhece a recorrente na alegações de recurso — art°. 19°, e se assim é, como poderia a sentença dar como provadas a impossibilidade da aplicação informática em permitir exercício do direito de audição, ou a possibilidade de realização de contratos em simultâneo se a autora recorrente nenhuma prova carreou para os autos que permitisse ao Tribunal sustentar tais factos e estes foram impugnados, pelo que não há pressupostos legais para dar como provados factos que não cabiam no n°. 3 do artigo 659° do ÇPC;
j. Finalmente, diz o artigo 690°-A do CPC que impugnando-se matéria de facto, o recurso deve indicar os pontos concretos incorrectamente julgados e também deve referir quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou de registo que impunham decisão sobre a matéria de facto diferente e diversa da recorrida, sendo que tal referência não consta das conclusões de recurso — que, como se sabe, limitam o objecto deste -, nem a Autora e recorrente, em qualquer fase do processo requereu outros meios probatórios ou os suscitou, pelo que o ónus desse resultado não pode ser imputado ao julgador mas a si própria como recorrente e autora.
O Mº Pº emitiu pronúncia nesta instância no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Administrativo para julgamento do recurso.
II- QUESTÕES A DECIDIR NO RECURSO
a) O erro de julgamento de facto, por desconsideração de factualidade relevante para a decisão da causa; e
b) O erro de julgamento de direito da sentença quanto à apreciação das imputadas ilegalidades de falta de audiência prévia e de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, ao acto administrativo impugnado.
III- FUNDAMENTAÇÃO
III-1. Matéria de facto
A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:
A) Por escritura pública de alteração de contrato e compra e venda em final de leasing exarada em 02/08/2007, de folhas 132 a 134 verso, do livro n.º 170, do Cartório Notarial de A…, sito à Rua …, no Porto, Banco…, SA, pessoa colectiva n.º 5…, vendeu a J…, SA, o prédio urbano composto por casa de cave, rés-do-chão e andar, para indústria de mobiliário, e logradouro, sito na Rua Zona Industrial, n.º …, freguesia de Lordelo, concelho de Paredes, descrito na Conservatória do Registo Predial de Paredes sob o número …, da freguesia de Lordelo, inscrito na matriz sob o artigo … (fls. 24 a 30);
B) Nesta escritura ficou consignado que esta venda, de acordo com o art. 12.º do Código do IVA e em conformidade com o Certificado de Renúncia à isenção emitido em trinta e um de Julho passado, pelo Segundo Serviço de Finanças de Lisboa, está sujeita a Imposto sobre o Valor Acrescentado à taxa normal, o qual fica a cargo da sociedade compradora (fls. 24 a 30);
C) O certificado de renúncia à isenção do IVA referido em B), ficou arquivado no cartório notarial (fls. 29);
D) O certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, do prédio inscrito no artigo …, da freguesia de Lordelo, do Banco …, SA, para J…, SA, pelo valor de 1.199.799,58 €, foi emitido em 31/07/2007 (fls. 36);
E) Por escritura pública de compra e venda exarada em 02/08/2007, de folhas 140 a 141 verso, do livro n.º 170, do Cartório Notarial de A…na, sito à Rua…, no Porto, J…, SA, vendeu a X…, Ld.ª, pessoa colectiva n.º 5…, o prédio urbano composto por casa de cave, rés-do-chão e andar, para indústria de mobiliário, e logradouro, sito na Rua Zona Industrial, n.º …, freguesia de Lordelo, concelho de Paredes, descrito na Conservatória do Registo Predial de Paredes sob o número …, da freguesia de Lordelo, inscrito na matriz sob o artigo … (fls. 31 a 35);
F) Em 01/08/2007 a autora fez um pedido de declaração electrónica de certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, relativo ao prédio inscrito no artigo …, da freguesia de Lordelo, do concelho de Paredes, para X…, Ld.ª, pelo valor de 2.350.000,00 € (fls. 37 e 50);
G) Sobre o pedido referido em F) foi proferido, na mesma aplicação informática, em 08/08/2007, o seguinte despacho: «O acto gerador verificou-se a 02/08/2007, com a escritura lavrada no C. Not. de A…, sito na R…. – Porto, a fls. 141-v°, do livro 170, pelo que indefiro o pedido» (fls. 49 a 51);
H) Este despacho ficou disponível para consulta da autora desde 08/08/2007 (fls. 49);
I) O despacho referido em G) foi notificado à autora em 23/06/2008 (fls. 49); e
J) A acção administrativa especial foi intentada em 02/09/2008 (fls. 2).
III-2. Matéria de direito
Como supra se deixou dito, constitui objecto do presente recurso jurisdicional, indagar do invocado erro de julgamento de facto, por desconsideração de factualidade relevante para a decisão da causa; e dos, igualmente, alegados erros de julgamentos de direito quanto à apreciação das imputadas ilegalidades de falta de audiência prévia e de violação de lei por erro nos pressupostos de direito.
III-2.1. Do erro de julgamento de facto
Alega a Recorrente ter o Tribunal a quo desconsiderado da sua motivação factos que deveriam ter sido dados como provados e essenciais para a discussão do thema decidendum, quais sejam:
i. A Autora, ao longo do procedimento em apreço, não foi notificada para exercer o seu direito de audição nos termos do artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT).
ii. A aplicação informática que suporta o regime de renúncia à isenção de IVA nas operações relativas a bens imóveis (RRIIVA), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, não previa à data dos factos (e eventualmente ainda não prevê) a possibilidade de notificação para o exercício do direito de audição em caso de indeferimento por parte do chefe do serviço de finanças competente.
iii. A aplicação informática que suporta o RRIIVA não permite informar que estamos perante a realização de contratos em simultâneo, nos termos do n.° 3 do artigo 2.° daquele regime.
iv. Não está previsto, e ninguém sabe de forma cabal, clara, inequívoca e exequível, aqui incluindo a Administração Fiscal, qual o procedimento a adoptar no âmbito do RRIIVA, quando estamos perante transmissões simultâneas de imóveis, possibilidade legalmente prevista no n.° 3 do artigo 2.° daquele regime.
v. Na operação em apreço estavam preenchidos todos os pressupostos substanciais previstos nos artigos 2° e 3° do RRIIVA.
Cumpre decidir.
Com referência à factualidade omitida à pronúncia consistente na notificação dos interessados em sede de audiência prévia bem como do procedimento a adoptar na hipótese de transmissão simultânea de imóveis, decorre do próprio RRIIVA a falta de previsão dessa formalidade e desse procedimento em caso de indeferimento do pedido de renúncia à isenção da autoria do Chefe do Serviço de Finanças.
Acontece que de tais omissões dá conta a sentença recorrida.
Com efeito refere-se nesta, a determinado passo, que:
“(…)
No caso em apreço está em causa o pedido de renúncia à isenção do IVA (arts. 9.º, n.º 31) e 12.º, n.ºs 5 e 6, do CIVA) na transmissão de um imóvel cujo regime foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º (DL) 21/2007, de 29 de Janeiro, diploma que foi aproveitado «para reformular igualmente o procedimento administrativo relativo à renúncia à isenção, reduzindo-se as obrigações declarativas dos sujeitos passivos e consagrando-se, nesta matéria, uma das medidas previstas no Programa de já Simplificação Legislativa e Administrativa (SIMPLEX 2006), de forma a estabelecer que a apresentação do pedido de certificado de renúncia e a respectiva emissão e passem a ser realizadas por via electrónica». - - -
O procedimento do pedido de renúncia está previsto no art. 4.º do referido DL, nele não constando a possibilidade de notificação do contribuinte para exercício do direito de audição em caso de indeferimento. - - -
O direito à audiência prévia da autora decorre do art. 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT. - - -
A possibilidade de dispensa da audiência prévia está consagrada no art. 60.º, n.ºs 2 e 3. - - -
Para a situação em apreço não está prevista a possibilidade de dispensa de audiência prévia. - - -
A falta de audição prévia reconduz-se a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, que determinará a invalidade do acto final, a menos que consiga degradar-se tal irregularidade em formalidade não essencial, o que não acarretaria a invalidade do acto final. - -
(…)”.
Assim, contendo a própria lei a omissão da notificação dos interessados em sede de audiência prévia, no caso dos autos não se vislumbra que a matéria de facto pretensamente omitida à pronúncia do tribunal a quo devesse ser ampliada ao elenco da matéria de facto dada como assente, sendo certo que a mesma, em todo o caso, foi tida em consideração em sede de apreciação das apontadas ilegalidades ao acto administrativo impugnado.
No mais, as asserções contidas na Conclusão a) das alegações configuram-se como meramente jurídicas.
Termos em que improcedem as conclusões respeitantes ao invocado erro de julgamento de facto.
III-2-2. Do erro de julgamento de direito quanto à apreciação da imputada ilegalidade da falta de audiência prévia.
Refere a Recorrente que, no caso sub judice era obrigatória, nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 60º da LGT, a sua audição prévia, dado que o fundamento que motivou a decisão de indeferimento do pedido de renúncia à isenção do IVA não se revelou, por demais, como facto determinante e imperativo que pudesse «secar» potenciais argumentos e factos relevantes, agora de novo aduzidos, que permitissem alterar o sentido da decisão, pelo que, não tendo sido efectuada a audição prévia, se preteriu uma formalidade essencial do procedimento e, como tal, o despacho aqui em crise encontra-se inquinado de tal ilegalidade, pelo que deverá ser anulado.
Vejamos se lhe assiste razão.
A este propósito, sustentou-se na decisão objecto de impugnação o seguinte:
“(…)
No caso em apreço está em causa o pedido de renúncia à isenção do IVA (arts. 9.º, n.º 31) e 12.º, n.ºs 5 e 6, do CIVA) na transmissão de um imóvel cujo regime foi aprovado pelo DL 21/2007, de 29 de Janeiro, diploma que foi aproveitado «para reformular igualmente o procedimento administrativo relativo à renúncia à isenção, reduzindo-se as obrigações declarativas dos sujeitos passivos e consagrando-se, nesta matéria, uma das medidas previstas no Programa de já Simplificação Legislativa e Administrativa (SIMPLEX 2006), de forma a estabelecer que a apresentação do pedido de certificado de renúncia e a respectiva emissão e passem a ser realizadas por via electrónica».
O procedimento do pedido de renúncia está previsto no art. 4.º do referido DL, nele não constando a possibilidade de notificação do contribuinte para exercício do direito de audição em caso de indeferimento.
O direito à audiência prévia da autora decorre do art. 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT.
A possibilidade de dispensa da audiência prévia está consagrada no art. 60.º, n.ºs 2 e 3.
Para a situação em apreço não está prevista a possibilidade de dispensa de audiência prévia.
A falta de audição prévia reconduz-se a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, que determinará a invalidade do acto final, a menos que consiga degradar-se tal irregularidade em formalidade não essencial, o que não acarretaria a invalidade do acto final.
(…)
A Constituição da República Portuguesa, no n.º 5 do art. 267.º (na redacção de 1997, vigente à data da aprovação da LGT), exige que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».
O art. 60.º, n.º 1, da LGT concretiza esta directiva constitucional enunciando o princípio da participação, estabelecendo que, quando a lei não prescrever em sentido diverso, essa participação deve ser assegurada por uma das formas aí indicadas, entre as quais se indica o direito de audição antes da liquidação.
Nos termos do n.º 2 do mesmo art. 60.º, na redacção inicial, «é dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável», à face da redacção inicial da LGT não se estabelecia qualquer outra situação de dispensa da audição antes da liquidação.
(…)
O princípio do aproveitamento do acto administrativo é uma concretização do princípio geral de direito que se exprime pela fórmula latina utile per inutile non vitiatur, e que, com essa ou com outras formulações e designações, tem sido aplicado frequentemente pelo STA. (Sobre aplicações deste princípio, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: – de 27-4-1995, recurso n.º 34743, AP-DR de 20-1-98, página 3722; – de 28-5-96, recurso n.º 33082, AP-DR de 23-10-98, página 4005; – de 11-2-98, recurso n.º 40404; – de 17-6-99 recurso n.º 37667; – de 23-9-99, recurso n.º 40842; – de 23-1-2001, recurso n.º 45967; – de 7-11-2001 recurso n.º 38983; e – de 13-2-2002, recurso n.º 48403).
Em aplicação desse princípio, o STA tem entendido que nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. No entanto, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.
(…)
(…) a falta de audiência prévia não acarreta inelutavelmente um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, que determinará a invalidade do acto final.
A irregularidade da falta de audiência prévia pode constituir uma formalidade não essencial, o que não acarreta a invalidade do acto final.
«Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. No entanto, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão».
É o caso dos autos.
Com efeito, o que está em causa nestes autos é a emissão do certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, que como iremos ver, a propósito do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, dependia da sua emissão antes da realização da escritura pública de compra e venda.
Quando o Serviço de Finanças de Paredes ao instruir o pedido de emissão do certificado de renúncia à isenção do IVA, constatou que a transmissão a que respeitava o pedido de emissão de certificado de renúncia já tinha sido realizada, concluiu que o pedido só podia ser indeferido por inadmissibilidade legal do pedido, perante o disposto no art. 5.º do referido DL 21/2007.
Decorre desse preceito legal, que o certificado de renúncia à isenção do IVA teria necessariamente que ser emitido antes da celebração da escritura pública de transmissão. O simples pedido de emissão do certificado de renúncia à isenção do IVA, não é bastante para celebrar a escritura pública a que respeitava.
Ainda que em abstracto estivessem verificados os pressupostos para a emissão do certificado de renúncia, a realização da escritura antes da sua emissão faz perder toda a sua utilidade porque «A renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime» e «O exercício da renúncia à isenção sem que estejam reunidas as condições referidas no n.º 1 não produz efeitos» (art. 5.º, n.ºs 1 e 3, do DL 21/2007).
Logo, tendo-se apurado de forma inequívoca que a escritura pública de compra e venda a que respeitava o pedido de emissão do certificado de renúncia de IVA (e que seria fundamento de indeferimento do pedido por inutilidade de emissão do certificado), facto determinante para o indeferimento do pedido (alínea G) da matéria de facto), já tinha sido celebrada antes da decisão do pedido de renúncia, não se vê que factos relevantes poderia a autora trazer ao procedimento, em sede de audiência prévia, que pudessem aniquilar a realização da referida escritura e, em consequência, que alterassem o sentido da decisão.
Isto é, com a realização da escritura pública de compra e venda estava criado o fundamento legal inelutável de indeferimento do pedido de emissão de certificado de renúncia, pelo que a realização da audiência prévia da autora era, de todo, irrelevante, por não poder trazer ao procedimento factos relevantes que pudessem alterar o sentido da decisão tomada.
Por esse motivo, a irregularidade da falta de audição prévia da autora não obstante reconduzir-se a um vício de forma, degrada-se em formalidade não essencial, que não acarreta a invalidade do acto final.
(…)”.
Em matéria de audiência dos interessados, sob essa epígrafe, dispõe o artº 100.º do CPA que:
“1 - Concluída a instrução, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, salvo o disposto no artigo 103.º
(...)”
Por seu lado, sob a epígrafe “Inexistência e dispensa de audiência dos interessados”, estabelece o artº 103.º do mesmo Código que:
“1 - Não há lugar a audiência dos interessados:
a) Quando a decisão seja urgente;
b) Quando seja razoavelmente de prever que a diligência possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão.
2 - O órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados nos seguintes casos:
a) Se os interessados já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas;
b) Se os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados.”.
Finalmente, estabelece o artº 60º da LGT que:
Artº 60.º
(Princípio da participação)
1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
(…)”
Com efeito, conforme estabelecem os comandos jurídicos acabados de transcrever, concluída a instrução e salvo o disposto no artº 103º do CPTA e 60º-2 e 3 da LGT, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta.
Efectivamente, na sequência do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhe digam respeito consagrado no 268º, nº 4 da CRP, o direito de ser informado sobre um determinado processo consubstancia um verdadeiro direito subjectivo público e tem como principal efeito o de permitir ao interessado participar na formação da decisão ou deliberação exprimindo o seu ponto de vista - Cfr. neste sentido o Dr. Sérvulo Correia, "Princípios Constitucionais da Administração Pública" in "Estudos sobre a Constituição", III vol., pp. 697.
Tal constitui manifestação do princípio do contraditório, assegurando-se deste modo, uma discussão plena do assunto através dum procedimento imparcial e público, implicando a necessidade de confrontar os critérios da Administração com os dos Administrados - Cfr. neste sentido J.M. Auby e R. Drago, in "Traité du Contentieux Administratif", tomo II, pp. 608 e segs..
Tal audição reverte a favor do interesse público na medida em que ao procedimento administrativo será carreada uma visão dos factos eventualmente contraposta á do interessado, formando, hipoteticamente, elementos pertinentes à formação de uma correcta e adequada vontade por parte do órgão competente para a prolação da decisão final - Cfr. neste sentido Silvio Lessona, in "La giustiça amnistrativa, pp. 61 e Gianini, in " La giustiça amnistrativa, pp. 52 e Acs. STA de 12.JUN.97, in Recurso n.º 41 616 e de 17.DEZ.97 in Recurso n.º 36 001.
A ilegalidade formal decorrente da falta de audiência prévia, em princípio importa a anulação do acto administrativo – Cfr. artºs 133º e 135º do CPA.
Porém, nem sempre tal vício da Teoria do Acto administrativo comporta tal sancionamento jurídico.
Efectivamente constitui jurisprudência pacífica que, tratando-se de actos proferidos no exercício de poderes vinculados, como é o caso dos autos, o eventual vício de forma, designadamente por falta de audiência dos interessados, não se configura como causa de invalidação do acto administrativo quando, por força do princípio do aproveitamento dos actos válidos o mesmo se configure como substancialmente válido – Cfr. neste sentido, entre outros os Acs. do STA de 15.MAR.94, 17.JAN.02 e 16.OUT.02, in Recs. nºs 33 169, 46 482 e 48 334, respectivamente.
Acontece que, no caso dos autos, considerado que a emissão do certificado de renúncia teria necessariamente que ser emitido antes da celebração da escritura pública de transmissão, uma vez constatado que esta já tinha tido lugar, o sentido da prolação do despacho não poderia ser outro que não o do indeferimento do pedido, mostrando-se despicienda a audiência prévia dos interessados ou destinatários do acto, tudo isto em obediência ao princípio do aproveitamento dos actos substancialmente válidos.
Com efeito, concretizada que estava a escritura pública de transmissão sem a posse do certificado de renúncia à isenção, não poderia conceder-se o direito de audiência sobre um pretenso indeferimento, porquanto o exercício da renúncia se configurava como ineficaz, degradando-se aquela formalidade em não essencial, por aplicação do princípio do aproveitamento dos actos administrativos.
Improcedem, deste modo, também as conclusões de recurso atinentes ao erro de julgamento de direito quanto à apreciação feita pela sentença recorrida da invocada ilegalidade formal, por falta de audiência dos interessados, não merecendo censura a decisão impugnada.
III-2-3. Do erro de julgamento de direito quanto à apreciação da ilegalidade de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.
Argumenta a Recorrente que aquando da celebração do segundo contrato (recorde-se simultâneo) não tinha a obrigação de possuir o certificado de renúncia à isenção de IVA, pois para a emissão deste seria necessário que a Administração Fiscal tivesse comprovado a titularidade do transmitente, no âmbito do segundo contrato (simultâneo), o que não era possível, dada a simultaneidade dos contratos, arrastando-se, por consequência lógica, a possibilidade de obtenção do certificado de renúncia à isenção do IVA.
Deste modo, se contraria o versado na sentença recorrida quanto à necessidade/possibilidade do titular da segunda transmissão de possuir no momento da realização da segunda escritura simultânea o certificado de renúncia à isenção do IVA, e, por conseguinte, permitisse alterar o sentido do despacho de 8 de Agosto de 2007, do Chefe do Serviço de Finanças de Paredes.
A desadequação da aplicação informática com o RRIVA é da inteira responsabilidade da Administração Fiscal que não cuidou de testar e testemunhar a funcionalidade da aplicação informática, perante a realização de simultâneos.
Na verdade, nem a Administração Fiscal nem o Tribunal a quo lograram esclarecer de forma adequada e lúcida o procedimento, passo a passo, a adoptar para se solicitar a renúncia à isenção do IVA, no caso de contratos realizados em simultâneo.
Resulta evidente que o sistema informático não se coaduna com a letra da lei, nomeadamente, o n.° 3 do artigo 2° do RRIIVA e com o espírito do legislador, ao criar a possibilidade da renúncia à isenção do IVA para os contratos em simultâneo.
A falta da posse do certificado na data da celebração do contrato de compra e venda não pode ser causa necessária e suficiente para o indeferimento do pedido de renúncia à isenção, dado que o contribuinte não pode ser prejudicado pela inoperância da aplicação informática, sob pena de se violar o princípio da prevalência da substância sob a forma (cfr. n.° 3 do artigo 11° da LGT), corolário do princípio da justiça (cfr. artigo 55° da LGT).
Por outro lado, a J… adoptou o procedimento plasmado quer na letra do n.° 3 do artigo 2° do RRIVA quer no Ofício-Circulado n.° 30099, de 9 de Fevereiro de 2007, pelo que, agora, não pode a Administração Fiscal venire contra factum proprium, e desprezar o entendimento que tinha sufragado, sob pena de se violar o princípio da segurança jurídica e da confiança legítima.
O direito à dedução previsto no artigo 17° da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA, pelo que qualquer limitação sua deve ser interpretada e aplicada de forma restrita, em consonância com o princípio da neutralidade fiscal do IVA, sendo que a impossibilidade ou dificuldade em executar o regime previsto no n.° 3 do artº 2° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, quanto à renúncia da isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, por inoperância do sistema informático, constitui uma denegação do princípio da neutralidade fiscal do IVA.
Vejamos se lhe assiste razão.
Quanto a este fundamento de impugnação, sustentou-se na sentença recorrida o seguinte:
“(…)
A renúncia à isenção do IVA nas transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas pelos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA, prevista nos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do mesmo Código, pode ser exercida nos termos e condições definidos no presente regime (art. 1.º do referido DL 21/2007). - - -
No caso de contratos realizados em simultâneo, em que haja lugar à renúncia à isenção, a condição prevista na alínea b) do n.º 1, do art. 2.º, relativamente à inscrição em nome do proprietário, deve verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos (art. 2.º, n.º 3, do aludido DL 21/2007). - - -
As formalidades da renúncia à isenção estão previstas no art. 4.º do referido DL.
(…)
O momento em que se efectiva a renúncia à isenção está previsto no art. 5.º.
(…)
In casu estamos perante uma dupla transmissão, por contratos realizados em simultâneo, com renúncia à isenção, situação que não é impedida por lei (art. 2.º, n.º 3, do aludido DL 21/2007). - - -
Porém, a segunda transmissão, tal como a primeira, tem que preencher os respectivos pressupostos. - - -
No caso em apreço verificamos que na primeira transmissão foi pedido e emitido o certificado de renúncia, do qual se fez referência expressa na escritura de compra e venda (alínea B) da matéria de facto). - - -
Por que é que não se fez idêntica referência na segunda transmissão (alínea D) da matéria de facto)? - - -
Porque a titular da segunda transmissão não tinha no momento da realização da referida escritura o certificado de renúncia à isenção do IVA e por isso não podia por isso renunciar à isenção (art. 5.º, n.º 1, do DL 21/2007) e mesmo que exercesse a renúncia à isenção, ela não produziria efeitos (art. 5.º, n.º 3, da aludido DL). - - -
A renúncia à isenção para ser válida e legal tem de respeitar o regime jurídico estabelecido no aludido DL 21/2007, de 29 de Janeiro. - - -
De acordo com esse regime a validade da renúncia à isenção está dependente da posse de certificado válido de renúncia no momento de celebração do contrato de compra e venda do imóvel; não sendo bastante a mera detenção de um pedido de emissão de certificado de renúncia. Como se depreende da matéria de facto provada, no momento da celebração do contrato de compra e venda, a autora não tinha um certificado de renúncia válido, pelo que não podia renunciar à isenção. - - -
(…)
A emissão de certificado de renúncia é pedido electronicamente à Direcção-Geral dos Impostos (DGI) e é emitido no prazo de 10 dias, a contar do pedido de confirmação da renúncia feito pela DGI ao contribuinte (art. 4.º, n.ºs 1, 2 e 4). - - -
(…)
E só na posse do respectivo certificado é que pode celebrar o contrato, com renúncia à isenção do IVA. A renúncia não pode ser exercida apenas com o comprovativo do pedido de renúncia (art. 5.º). - - -
No caso dos autos, a autora, não obstante ter feito o pedido de emissão do certificado de renúncia do IVA para a transmissão de imóvel no dia 01/08/2007 (alínea F) da matéria de facto), decidiu celebrar o contrato de compra e venda em 02/09/2007 (alínea D) da matéria de facto), sem aguardar pela decisão do pedido de renúncia e, portanto, sem ter o respectivo certificado. - - -
(…)
O certificado em causa tinha de ser emitido antes da celebração do contrato e exibido aquando da respectiva celebração, o qual ficaria arquivado no respectivo cartório notarial (alínea C) da matéria de facto). Ora, se a escritura já tinha sido celebrada e se o respectivo certificado já não tinha qualquer validade, nem podia produzir efeitos retroactivos à data da celebração da escritura (02/08/2007), por força do disposto no art. 5.º do DL 21/2007, de 29 de Janeiro, o pedido de emissão de certificado só podia ser, como foi, indeferido, por ser, de todo, inútil a emissão do certificado de renúncia à isenção do IVA para aquela transmissão. - - -
Além disso, do art. 5.º do referido DL 21/2007 decorre que a emissão do certificado de renúncia à isenção do IVA tem de ser anterior à celebração do contrato. A contrario, significa que o certificado de renúncia à isenção não pode ser emitido depois da celebração do contrato a que respeita. - - -
Logo, o indeferimento, em 08/08/2007, do pedido de emissão de certificado de renúncia à isenção de IVA, feito em 01/08/2007, por ter sido celebrado o contrato a que respeitava, em 02/08/2007, não violou qualquer disposição legal. - - -
(…)”.
Estabelecem os artºs 1º, 2º, 4º e 5º do RRIIVA, aprovado pelo DL 21/07, de 29.JAN, o seguinte:
Artº 1º
(Objecto)
A renúncia à isenção do IVA nas transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas pelos nºs 30 e 31 do artigo 9º do Código do IVA, prevista nos nºs 4 a 6 do artigo 12º do mesmo Código, pode ser exercida nos termos e condições definidos no presente regime.
Artº 2º
(Condições objectivas para a renúncia à isenção)
1—A renúncia à isenção é admitida nas operações relativas a bens imóveis quando se mostrem satisfeitas as seguintes condições:
a) O imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fracção autónoma deste ou ainda, no caso de transmissão, de um terreno para construção;
b) O imóvel esteja inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respectiva inscrição, e não se destine a habitação;
c) O contrato tenha por objecto a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação e diga respeito à totalidade do bem imóvel;
d) O imóvel seja afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições;
e) No caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a quinze avos do valor de aquisição ou construção do imóvel.
2—Verificadas as condições previstas no número anterior, a renúncia só é permitida quando o bem imóvel se encontre numa das seguintes circunstâncias:
a) Esteja em causa a primeira transmissão ou locação do imóvel ocorrida após a construção, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possível deduzir, no todo ou em parte, o IVA nela suportado;
b) Esteja em causa a primeira transmissão ou locação do imóvel após ter sido objecto de grandes obras de transformação ou renovação, de que tenha resultado uma alteração superior a 50% do valor patrimonial tributável para efeito do imposto municipal sobre imóveis, quando ainda seja possível proceder à dedução, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;
c) Na transmissão ou locação do imóvel subsequente a uma operação efectuada com renúncia à isenção, quando esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no nº 2 do artigo 24º do Código do IVA relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel.
3—No caso de contratos realizados em simultâneo, em que haja lugar à renúncia à isenção, a condição prevista na alínea b) do nº 1, relativamente à inscrição em nome do proprietário, deve verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos.
4—Não é permitida a renúncia à isenção na sublocação de bens imóveis.
Artº 4º
(Formalidades para a renúncia à isenção)
1—Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção devem dirigir à Direcção-Geral dos Impostos, por via electrónica, um pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, do qual conste os seguintes elementos:
a) O nome ou designação social do sujeito passivo transmitente ou locador e do sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, bem como os respectivos números de identificação fiscal;
b) A identificação do imóvel;
c) Se se trata de uma operação de transmissão do direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo;
d) A actividade a exercer no imóvel;
e) O valor da venda do imóvel ou o valor mensal da renda;
f) A declaração de que se encontram reunidas todas as condições para a renúncia à isenção, previstas no Código do IVA e no presente regime.
2—A Direcção-Geral dos Impostos, após a recepção do pedido de emissão de certificado, deve, por via electrónica, dar conhecimento do mesmo ao sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, para efeitos de confirmação por este, pela mesma via, dos elementos que lhe dizem respeito.
3—Não obstante o disposto no número anterior, quando a informação disponibilizada no pedido não corresponder aos elementos na posse dos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, a decisão de emissão do certificado é tomada pelo chefe do serviço de finanças da área da sede, do estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou locador, após a apreciação da conformidade dessa informação.
4—O certificado para efeitos de renúncia é emitido no prazo de 10 dias a contar da data da confirmação a que se refere o nº 2.
5—O certificado emitido é válido por seis meses e tem exclusivamente por efeito titular que os sujeitos passivos intervenientes na operação manifestaram à Direcção-Geral dos Impostos a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para que a renúncia se efectivasse.
Artº 5º
(Momento em que se efectiva a renúncia à isenção)
1—A renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime.
2—Deixando de se verificar as condições de renúncia à isenção antes da celebração do contrato referido no número anterior, ou tendo decorrido o prazo de validade do certificado de renúncia sem que tal contrato haja sido celebrado, deve o sujeito passivo que solicitou a emissão do mesmo comunicar, por via electrónica, esse facto à administração tributária.
3—O exercício da renúncia à isenção sem que estejam reunidas as condições referidas no nº 1 não produz efeitos.
Ora, perante o regime instituído pelo RRIIVA, nos seus artºs 2º a 5º, a renúncia à isenção do IVA nas transmissões de bens e prestação de serviços pressupõe a emissão do respectivo certificado e que essa emissão seja prévia à transmissão.
No caso dos autos, em 01.AGO.07, foi formulado pedido de emissão de certificado de renúncia à isenção de IVA, tendo, logo em 02.AGO.07 sido operada a transmissão, pelo que o órgão decisor da emissão do certificado, que tinha o prazo de 10 dias para o efeito, ao tomar conhecimento que a escritura pública de transmissão se tinha entretanto realizado se viu obrigado a indeferir o pedido em obediência àquele regime jurídico.
Assim, contrariamente ao entendimento perfilhado pela Recorrente, aquando da celebração do segundo contrato (recorde-se simultâneo) esta tinha a obrigação de possuir o certificado de renúncia à isenção de IVA.
Com efeito, decorre da lei que a validade da isenção depende da posse do respectivo certificado no momento da celebração do contrato e não do mero pedido da respectiva emissão.
Assim, uma vez deduzido o pedido de emissão do certificado, a Recorrente deveria ter aguardado pela sua emissão antes da realização da escritura de transmissão.
Assim sendo, não se vislumbra que o acto impugnado sofra da violação de lei imputada nem que a apreciação feita pela sentença sobre essa alegada ilegalidade padeça de erro de julgamento de direito.
E configurando como correcta a apreciação feita na sentença recorrida sobre essa problemática e a que se adere, somos de considerar improcedentes as conclusões de recurso, nessa parte.
Noutro plano, invoca a Recorrente, por um lado, a desadequação da aplicação informática com o RRIVA não tendo a Administração Fiscal cuidado de testar a funcionalidade da aplicação informática, perante a realização de simultâneos, nem tendo a Administração Fiscal nem o Tribunal a quo logrado esclarecer de forma adequada o procedimento, passo a passo, a adoptar para se solicitar a renúncia à isenção do IVA, no caso de contratos realizados em simultâneo, pelo que o sistema informático não se coaduna com a letra da lei, nomeadamente, o n.° 3 do artigo 2° do RRIIVA e com o espírito do legislador, ao criar a possibilidade da renúncia à isenção do IVA para os contratos em simultâneo; por outro lado, a falta da posse do certificado na data da celebração do contrato de compra e venda não pode ser causa necessária e suficiente para o indeferimento do pedido de renúncia à isenção, dado que o contribuinte não pode ser prejudicado pela inoperância da aplicação informática, sob pena de se violar o princípio da prevalência da substância sob a forma (cfr. n.° 3 do artigo 11° da LGT), corolário do princípio da justiça (cfr. artigo 55° da LGT); e, finalmente, ter a Recorrente adoptado o procedimento plasmado quer na letra do n.° 3 do artigo 2° do RRIVA quer no Ofício-Circulado n.° 30099, de 9 de Fevereiro de 2007, pelo que, agora, não pode a Administração Fiscal venire contra factum proprium, e desprezar o entendimento que tinha sufragado, sob pena de se violar o princípio da segurança jurídica e da confiança legítima, para além de que, o direito à dedução previsto no artigo 17° da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA, pelo que qualquer limitação sua deve ser interpretada e aplicada de forma restrita, em consonância com o princípio da neutralidade fiscal do IVA, sendo que a impossibilidade ou dificuldade em executar o regime previsto no n.° 3 do artº 2° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, quanto à renúncia da isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, por inoperância do sistema informático, constitui uma denegação do princípio da neutralidade fiscal do IVA.
Ora, quanto à adaptação do procedimento adoptado pelo RRIVA à aplicação informática isso é questão do foro legislativo estranho às atribuições quer da Administração Tributária quer dos Tribunais, não podendo estes colmatar tal omissão legislativa, em virtude de estarem vinculados ao estrito cumprimento da lei.
Por outro lado, quanto à invocada violação do princípio da prevalência da substância sob a forma, consignado no artº 11º da LGT, somos de considerar que tal princípio, atentos os termos em que se encontra desenhado em tal normativo legal, os respectivos pressupostos não se revelam no caso dos autos.
Com efeito dispõe esse comando jurídico do modo seguinte:
Artº 11.º
(Interpretação)
1 - Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.
2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.
3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.
4 - As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica.
Acontece que, no caso vertente não nos situamos no plano da interpretação do sentido de termos próprios de outros ramos de direito em normas de direito fiscal.
Finalmente, no que tange à alegada violação dos princípios da segurança jurídica e da confiança e da neutralidade fiscal, oferece-nos alinhar a seguinte ordem de considerações:
Por um lado, tal fundamento de recurso não foi invocado na Petição inicial, pelo que não foi objecto de apreciação pela sentença recorrida e não tendo sido objecto de apreciação pela decisão objecto de recurso jurisdicional, porque o não poderia fazer, não pode agora a mesma, por isso, ser sindicada em sede de recurso jurisdicional.
E, por outro lado, a exigência legal da posse efectiva do certificado de renúncia enquanto pressuposto da renúncia à isenção do IVA nas transmissões de bens e nas prestações de serviços configura-se como uma formalidade legal que em nada contradiz aqueles princípios jurídicos. Pelo contrário é a própria Recorrente que ao não respeitar essa formalidade dá motivo à aplicação das normas legais que exigem o seu cumprimento e que dá causa à violação desses princípios jurídicos, porquanto não reunindo os pressupostos da renúncia à isenção do IVA, ou seja apesar de não estar na posse do certificado de renúncia ousou efectuar a segunda escritura pública de transmissão de bens, ela própria se colocou na esfera da ilegalidade.
Termos em que improcedem as conclusões de recurso atinentes ao invocado erro de julgamento de direito quanto à apreciação da ilegalidade de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.
Deste modo, em função de tudo quanto se deixa expendido, improcedem as conclusões de recurso, impondo-se, em consequência, a manutenção da sentença recorrida.
IV- DECISÃO
Termos em que acordam os juízes da Secção do Contencioso Administrativo do TCAN em negar provimento ao recurso jurisdicional e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 6 Uc’s – Cfr. artºs 73º-A-1, 73º-D-3, 73º-E-a) do CCJ e 189º do CPTA.
Porto, 04.MAR.11
José Luís Paulo Escudeiro
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro |
