| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Exmo. Representante da Fazenda Pública, inconformado com a sentença proferida pela MMª juiz do TAF do Porto que julgou procedente a Impugnação deduzida por S… SGPS SA contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2006 dela interpôs recurso, finalizando as alegações com as seguintes conclusões:
A. A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença exarada nos autos, por entender que a mesma incorreu em erro de julgamento de facto e erro na aplicação do direito, mormente dos artigos 97-A do CPPT, artigo 31.º, n.º 2 do EBF (atual, 32.º), e ainda dos artigos 23.º do CIRC, 74.º, nº 3, 81º, 85º, 87º e 88.º, nº 1 da LGT,
B. O Tribunal a quo fixou como sendo o valor da ação € 2.484.160,67, com base na informação prestada pelo Serviço de Finanças da Maia e ainda com base no disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 97º- A do CPPT, por entender que a impugnante pretende a anulação da liquidação adicional de IRC do exercício de 2006 que atentas as correções ascende ao valor supra referido (€ 2.484.160,67).
C. A informação prestada pelo Serviço de Finanças da Maia, em que fixa o valor da ação em € 2.484.160,67 trata-se de um lapso que não reflete as componentes positivas e negativas da liquidação aqui em apreço. Componentes positivas e negativas essas refletidas corretamente nos documentos anexos ao requerimento apresentado pela Fazenda Pública em 12/04/2012 (oficio 23694/0404) que supra se transcreveu e que fixa o valor da ação em € 517.655,80.
D. A douta sentença do tribunal a quo refere que … foi informado que o valor da acção ascendia a € 2.484.160,67.(cfr. fls. 255 dos autos), contudo, esclarece-se que a fls. 255 do processo físico, corresponde em principio, ao Parecer da Divisão da Representação da Fazenda Pública e não à informação do Serviço de Finanças.
E. Dispõe o nº 1 alínea a) do supra referido normativo legal que quando seja impugnada a liquidação, o valor da ação será o da importância que se pretende anular.
F. No caso concreto, o impugnante apenas pretende a anulação da liquidação no montante de € 517.655,80, que foi o prejuízo real que teve e se refletiria no ano de 2008, que pagou a mais e pretende ver anulado.
G. Assim, o valor da ação é de € 517.655,80 e não o valor fixado pelo Tribunal a quo e não o montante das correções efetuadas.
H. O Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, seguindo, numa ótica de reforço da competitividade dessas sociedades, a tendência comum à maioria dos países membros da Comunidade Europeia, ou seja, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de ativos da mesma natureza.
I. Em face das dúvidas suscitadas sobre a aplicação do novo regime fiscal aplicável às SGPS e às SCR, atenta a extrema dificuldade de utilização de um método de afetação direta ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, veio a ser transmitido, através da Circular nº 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços do IRC, o entendimento da AT sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais.
J. O método utilizado no cálculo dos encargos financeiros imputáveis às partes de capital, proposto na Circular 7/2004, encontra-se justificado no facto de a concretização prática de uma possível afetação direta se apresentar extremamente difícil, e em que a solução preconizada é a que melhor se adequa à situação, pois, permite estabelecer a correlação entre os encargos suportados e os proveitos ou ganhos com os quais estão associados.
K. Além de que permite a correção posterior, considerando-se como custo fiscal os encargos financeiros que não foram considerados como custo, por no momento da alienação, não estarem verificados todos os requisitos para a aplicação daquele regime.
L. Os encargos financeiros que tenham sido suportados com a aquisição de participações sociais não concorrem para a formação do lucro tributável nos mesmos termos das mais ou menos valias realizadas. Trata-se da imputação ao encargo ao regime fiscal aplicável ao resultado da operação para a qual foi assumido.
M. Contrariamente ao vertido na douta sentença, a atuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efetiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objetivo último prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade.
N. Os critérios e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objetividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adoção de um método de afetação direta e específica traria aos sujeitos passivos, tal como, aliás, se encontra expressamente referido no ponto 7 da Circular 7/2004.
O. A AT no caso concreto fez uso dos critérios de imputação referidos na Circular n.° 7/2004, mas não é verdade que tenha presumido o que quer que fosse, porquanto todos os valores considerados pelos SIT, foram retirados dos elementos de escrita, fornecidos pelo sujeito passivo, mormente na análise às declarações de rendimentos de IRC dos exercícios em causa, pois verificaram os Serviços de Inspeção Tributária que a impugnante não procedeu a qualquer acréscimo/correção no quadro 07 referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto nº 2 do artigo 31º do EBF.
P. As correções foram efetuadas de acordo com os balanços em 2005-12-31 e 2006-12-31, fornecidos pela impugnante, bem como nos esclarecimentos prestados por esta e que se encontram junto aos autos.
Q. Foram solicitados, à impugnante, esclarecimentos nos termos do disposto nos artigos 59, nº 4 da LGT e artigo 48º do RGIT, em face da verificação da alienação de participações sociais, pela análise do balancete.
R. O método adotado não implica a determinação da matéria coletável por métodos indiretos, traduz-se na aplicação de um critério de imputação por uma fórmula composta pelos elementos fornecidos pela própria Impugnante, em que apenas se utilizam critérios técnicos de repartição ao nível de custos financeiros, à falta da adoção de melhor critério de imputação pela entidade em causa (a impugnante furtou-se à utilização de método mais eficaz, não apontando e não concretizando a praticabilidade de diferente solução).
S. A AT no caso concreto fez uso dos critérios de imputação referidos na Circular n.° 7/2004, mas não é verdade que tenha presumido o que quer que fosse, porquanto todos os valores considerados pelos SIT, foram retirados dos elementos de escrita fornecidos pelo sujeito passivo.
T. As correções operadas consistiram em correções meramente aritméticas, efetuadas com base nos elementos fornecidos pela própria impugnante e registados na sua contabilidade conforme documentos inseridos no PA de fls. 149 a 198.
U. A AT em momento algum questionou a credibilidade da escrita da impugnante, apenas entendeu que as declarações de rendimentos da mesma não relevavam a determinação do lucro tributável, dando aplicação ao estabelecido pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, por a impugnante não ter efetuado acréscimo algum tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais.
V. No contexto apontado, decidir no sentido exarado na sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no artigo 31.º, n.º 2 do EBF (atual 32º), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendeu visar com a instituição do normativo em causa.
W. Em jeito de finalização e reportando-nos aos aspetos laterais referidos na fundamentação da sentença, sem que tenham constituído a razão de fundo da anulação do ato tributário, destaca-se que, no âmbito do funcionamento da AT, sendo a complexidade do ordenamento jurídico-tributário reconhecida por todos, torna-se necessária a existência de instruções de carácter interpretativo e que o interesse público subjacente a estas instruções é relevante, dado que são instrumentos de uniformização da atuação da AT nas relações que estabelece com os Contribuintes e, se para os agentes da AT é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, dispõem de uma orientação de atuação, e torna-se previsível o comportamento da AT para cada caso concreto.
X. A atuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, os critérios e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objetividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adoção de um método de afetação direta apresenta, socorrendo-se da circular n.° 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços do IRC, apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efetiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objetivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade
Y. Considerando, ainda, que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, tendo como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações em que, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à a proteção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal, entende-se que a atuação da AT é conforme àqueles princípios.
Z. Finalmente, não deverá ser pela invocação de que a forma de exercício e financiamento da respetiva atividade as impede de cumprir a lei que devem considerar-se as SGPS desoneradas dos ditames legais de desconsideração dos encargos referidos no artigo 31º, nº 2 do EBF, sobretudo quando é patente que o regime foi para elas instituído e nenhum esforço foi efetuado no sentido do cumprimento da lei desde a instituição do regime legal em causa, principalmente numa altura em que urge combater a evicção traduzida em comportamentos de evasão fiscal e de fraude fiscal, sendo esta tarefa “verdadeiramente titânica, especialmente para os governos com suporte democrático e preocupados com o risco de desmantelamento do estado social”10,
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida na parte que ora se recorre, com as legais consequências.
1 in “Manual de Direito Fiscal”, 2ª edição, p. 42.
2 Artigos 13º e 104º, nº 2 da CRP e artigos 55º e 81º a 85º da LGT
3 O art. 59º da LGT estabelece o princípio da colaboração recíproca entre os contribuintes e os órgãos da AT, por sua vez o art. 48º do CPPT estabelece o dever de cooperação da administração tributária e do contribuinte no procedimento tributário, impondo a este que de boa-fé coopere na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso. No âmbito do procedimento inspetivo, o art. 9º e 10º do RCPIT, estabelecem o princípio da cooperação, esclarecendo este último que a falta de observância deste dever pode, quando ilegítima, constituir fundamento de aplicação de métodos indiretos de tributação, nos termos da lei.
4 Ac. STA de 08.06.2011, pr. 434/11, relator António Calhau, www.dgsi.pt, consultado em 28.06.2011.
5 Neste sentido João Sério Ribeiro, A Tributação Presuntiva do Rendimento, Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria tributável, Almedina, 2010, pp. 201 ss e acórdão do TC nº 358/92, de 11.11.1992 citado pelo autor.
6 Art. 59º e 88º da LGT e 10º do RCPIT. Assenta como decorre do atrás exposto no incumprimento dos deveres de declaração, das obrigações contabilísticas em violação do princípio da colaboração.
7 A avaliação indirecta tem na sua base presunções (judiciais e legais), com uma dimensão substantiva e não meramente probatórias ou adjectivas, através das quais se determina o aspecto quantitativo do facto tributário.
8 João Sério Ribeiro, A Tributação Presuntiva do Rendimento, Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria tributável, Almedina, 2010, pp. 204 e ss.
9 Idem, pp. 209 e ss.
10 Neste sentido, José Casalta Nabais, Por um Estado Fiscal Suportável - Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 2005, p. 70.
CONTRA ALEGAÇÕES.
O Recorrido contra alegou e concluiu:
i. Como resulta da douta sentença recorrida, o Tribunal a quo entendeu que a Administração Fiscal (AF) não logrou demonstrar que os valores a que chegou se referem a efetivos encargos financeiros com a aquisição de participações sociais.
ii. Foi com base no referido juízo, no apuramento dos pressupostos factuais que o mesmo encerra, e na subsunção dos mesmos à fatispecie normativa, que o Tribunal a quo arribou a conclusão de que a liquidação deveria ser anulada.
iii. Lidas as conclusões do recurso em causa - as quais circunscrevem o seu objecto - não se vislumbra que tenha sido alegada pela Fazenda Pública qualquer vício da douta sentença recorrida que imponha a revogação do segmento supra citado.
iv. Como é sabido, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, a AF actua no uso de poderes vinculados e, por isso, submetida ao princípio da legalidade, pelo que lhe cabe, portanto, o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas em causa.
v. Cabia à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, externando os elementos de facto que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que a determinação directa da matéria colectável não pode alicerçar-se em meras suposições – para mais baseadas numa Circular.
vi. Assim, como decidido pelo Tribunal a quo, se a AF pretende corrigir encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, deveria demonstrar, como é óbvio, que os encargos que corrige estão relacionados com a efectiva aquisição de participações sociais.
vii. E o Contribuinte não tem qualquer obrigação de fazer a prova de facto negativo: que os encargos em causa não foram suportados com a aquisição de participações sociais, e tampouco tem a obrigação de demonstrar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos invocados pela AF.
viii. Como resulta dos autos, a AF procedeu a correcções à matéria tributável, por concluir que o sujeito passivo não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com aquisições de partes de capital.
ix. A Recorrente pretende imputar ao Contribuinte a obrigação de demonstrar os motivos pelos quais não procedeu ao referido acréscimo – o que constitui uma uma verdadeira falácia, porquanto é a AF que acresce encargos financeiros que considera suportados com a aquisição de partes de capital, sem identificar os respectivos financiamentos nem, tampouco, as partes de capital supostamente adquiridas por recurso aos mesmos.
x. Por outro lado, tal juízo falacioso é igualmente demonstrado pela aplicação, para a determinação dos encargos financeiros supostamente suportados com a aquisição de partes de capital, de uma fórmula aritmética criada pela própria AF e que, portanto, não tem qualquer expressão legal.
xi. Segundo os princípios legais da interpretação das normas tributárias, extrai-se do artigo 32.º n.º 2 do EBF, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, que apenas são passíveis de não concorrerem para a formação do lucro tributável de SGPS, os encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes de capital detidas por período não inferior a um ano, que hajam sido objecto de transmissão onerosa (e, por isso, geradoras de mais ou menos-valias) no exercício em questão.
xii. Como se denota dos autos, a AF não teve sequer a preocupação de aferir se, no exercício em causa, foram efectuadas quaisquer transmissões onerosas de participações sociais (com o consequente apuramento de mais ou menos-valias na alienação dessas participações).
xiii. A AF não apurou, em concreto, quaisquer encargos financeiros com a efectiva aquisição de quaisquer participações sociais – uma vez que não identificou uma única participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem identificou qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir.
xiv. O facto de se basear apenas em valores de final do exercício, a 31 de Dezembro, é só por si revelador da inadequação de tal método, quanto ao aspecto temporal – os valores a essa data não revelam os valores de encargos financeiros incorridos ao longo do exercício, tão pouco as aquisições e alienações de participações ocorridas ao longo do exercício.
xv. Pretende a AF, por via do método de apuramento ditado pela referida circular administrativa, relacionar “passivos remunerados” com a aquisição de participações sociais, presumindo, com base numa mera regra proporcional – e não por via de qualquer imputação específica de encargos concretos com aquisições concretas de participações sociais.
xvi. A AF procede a integração de lacunas da lei fiscal em violação do disposto no artigo 11.º n.º 4 LGT., uma vez que o EBF não estabelece nem prevê a existência de qualquer fórmula matemática, muito menos a formula matemática encontrada pela AF, para o pretenso apuramento da correcção em questão.
xvii. A existir alguma correcção, e ainda que a AF demonstrasse que foram suportados encargos com um financiamento contratado para a aquisição de partes de capital - o que não sucedeu - a mesma apenas poderia ter lugar no exercício em que essas participações fossem alienadas, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º n.º 2 do CIRC.
xviii. A aplicação de uma circular administrativa para a efectivação da correcção em questão viola o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado em matéria tributária, com inerente violação do artigo 103.º n.º 2 e 165n.º1 i) da CRP.
xix. Na informação n.º 880/2008, da Direcção de Serviços do IRC, que deu origem à Circular em causa, a AF confessa que: «(…) deverá ser sempre utilizado o método indirecto acima referido para o cálculo dos encargos financeiros que não serão dedutíveis para efeitos fiscais (…).» - sendo que a aplicação de qualquer método indirecto nesta matéria está legalmente condicionada às situações consagradas nos artigos 87.º a 89.º-A da LGT, cumprindo-se o disposto nos artigos 90.º e 91.º da LGT.
xx. Uma interpretação do artigo 31.º n.º 2 do EBF que desconsidere os encargos financeiros com base em métodos indirectos, sem apurar, efectivamente e de facto, a finalidade concreta para que foram contratados os subjacentes financiamentos, padece de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da tributação segundo rendimento real .
Termos em que, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida no ordenamento jurídico, assim se cumprindo a Lei e se fazendo
Justiça!
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar procedente a impugnação e no valor da ação.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1) No cumprimento da ordem de Serviço n.º OI200904372, foi efectuado procedimento inspectivo à S…, SA, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável de IRC do exercício de 2006 no montante de €2.201.135,97 e elaborado relatório em 3.011.2009 de onde decorre o seguinte: ”(…) II – Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável e ao Imposto
Na análise efectuada às declarações de rendimentos de IRC dos exercícios em causa, verificou-se que a empresa não procedeu a qualquer acréscimo/correcção fiscal no quadro 07 referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto no n.º 2 do artigo 31º do EBF, apesar de ter suportado nestes exercícios os seguintes encargos financeiros: (…)
III.1 Enquadramento Legal (…)
Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais: “(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte” (ponto 7): 1º imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados, por estas concedidos, às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros; 2.º Afectuar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.
III.2 Quantificação dos encargos financeiros suportados com aquisição de partes de capital
Aplicando o normativo atrás referido e utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos adiante enunciados para apuramento do valor dos encargos financeiros suportados pela S… com aquisição de partes de capital. (…)
(8) De acordo com a Circular 7/2004, o primeiro passo do método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, pelo que, no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados são €95.884.323,32 (em 2005) e a €95.525.061,36 (em 2006).
(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados.
(10) Após obter o valor dos passivos remuneráveis imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos imputáveis às partes de capital (Custo de aquisição) (…)
Face ao exposto, concluímos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de €2.201.135,97 para o ano de 2005 e de €2.484.160,67 para o ano de 2006. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, estes encargos financeiros não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão ser acrescidos no quadro 07 das respectivas declarações de rendimentos: (…)
III.3 Prejuízos Fiscalmente Dedutíveis
Na declaração de rendimentos modelo 22 de 2005 e 2006 verificou-se ainda no Quadro 09 Prejuízos Dedutíveis a inscrição dos seguintes valores: (…)
Ou seja, apenas podem ser deduzidos os prejuízos apurados nos termos das disposições legais vigentes no código do IRC. (…)
Na posse desses elementos e dos relatórios e contas desses exercícios depositados na conservatória do registo comercial, concluímos que relativamente aos encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto no nº 2 do artigo 31º do EBF, apesar de ter suportado nestes exercícios custos financeiros (…)
Declaração de 2006
Nota (1) – relativamente aos exercícios de 2004 e 2005 não há um prejuízo a reportar, mas antes um lucro Tributável. Relativamente ao exercício de 2004 não gerará qualquer liquidação por força da respectiva caducidade e no caso do ano de 2005 a matéria colectável será nula por via da dedução dos prejuízos de 2001. (…)” – cfr. 119 a 136 do processo administrativo (PA) junto aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
2) Em 22.12.2009 foi fixada a matéria colectável do exercício de 2006 de onde decorre o seguinte: “(…) 2 – Apuramento da Matéria Colectável
Prejuízo Fiscal Declarado no exercício………………………….….€2.055.110,10
Correcções Meramente Aritméticas………………………………...€2.484.160,67
____________
Lucro Tributável Corrigido………………………………..…………….€429.050,57
Deduções:
- Prejuízos fiscais: Exercício 2000 €0,00
Exercício 2001 €0,00
Exercício 2002 -€429.050,57
Exercício 2003 €0,00
Exercício 2004 €0,00
Exercício 2005 €0,00
- Benefícios fiscais €0,00 -€429.050,57
___________ __________
Matéria colectável…………………………………………………. €0,00
3- Fixação da matéria colectável:
Nos termos e para os efeitos do n.º 3 do artigo 16º do Código do IRC, fixo a matéria colectável do exercício de 2006 em: (zero) (…)” – cfr. fls. 118 do PA junto aos autos.
3) Na sequência das correcções descritas em 1) foi emitida em 30.12.2009 a liquidação n.º 2009 8500030541 do exercício de 2006 no montante de €1.071,64 – cfr. fls. 163 dos autos.
4) S…, SA deduziu os prejuízos de 2003 e 2004 em 2008 – cfr. artigo 31 e 32. da petição inicial.
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Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
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Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil e ainda do que resultou da prova testemunhal produzida.
C…, economista, trabalha no Grupo da aqui Impugnante desde 1995 como consultora fiscal.
Foi questionada a toda a matéria de facto ínsita na petição inicial.
O testemunho mostrou-se sério e credível.
I…, economista a exercer funções no Grupo desde 1989 na área da Direção financeira, respondeu a toda a matéria de facto vertida no articulado inicial. Prestou depoimento de forma espontânea e credível.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Foi reduzida impugnação judicial contra a demonstração da liquidação de IRC relativa ao ano de 2006, pedindo a sua anulação com base em 11 ilegalidades que a Impugnante enuncia ao longo da petição inicial.
A MMª juiz "a quo" julgou improcedente a exceção de caducidade e julgou procedente a errónea quantificação e qualificação do facto tributário determinado por isso a anulação da liquidação impugnada.
A AT não se conforma e recorre da sentença concluindo, entre o mais, que:
É errado o valor fixado à ação (Conclusões A) a G);
Entrando na análise da questão, afigura-se-nos que o Exmo. Representante da Fazenda Pública não tem razão como tem sido decidido em vários acórdãos.
Para cálculo do valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital para o ano de 2006 foi seguida a seguinte metodologia:
“ (8) De acordo com a Circular 7/2004, o primeiro passo do método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, pelo que, no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados são €95.884.323,32 (em 2005) e a €95.525.061,36 (em 2006).
(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados.
(10) Após obter o valor dos passivos remuneráveis imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos imputáveis às partes de capital (Custo de aquisição) (…)
(11) Saldo da conta “68”;
(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados);
(13) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis às partes de capital (custo de aquisição).
Face ao exposto, concluímos que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de €2.201.135,97 para o ano de 2005 e de €2.484.160,67 para o ano de 2006. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, estes encargos financeiros não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão ser acrescidos no quadro 07 das respectivas declarações de rendimentos: (…)
Como se decidiu no ac. do STA n.º 0364/14 21-06-2017 (1)
“Ora o problema da relevância normativa das Circulares da Administração Tributária foi já colocado e apreciado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 583/2009 e 42/14, de 18.11.2009 e de 09.012.2014, respectivamente, tendo aquele Tribunal decidido, com o que concordamos, que as prescrições contidas nas Circulares da Administração Tributária, independentemente da sua irradiação persuasiva na prática dos contribuintes, não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade cometido ao Tribunal Constitucional.
Como se sublinhou naquele primeiro aresto (Acórdão 583/2009) “[…] Esses atos, em que avultam as “circulares”, emanam do poder de auto-organização e do poder hierárquico da Administração. Contêm ordens genéricas de serviço e é por isso e só no respetivo âmbito subjetivo (da relação hierárquica) que têm observância assegurada. Incorporam diretrizes de ação futura, transmitidas por escrito a todos os subalternos da autoridade administrativa que as emitiu. São modos de decisão padronizada, assumidos para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços. Embora indiretamente possam proteger a segurança jurídica dos contribuintes e assegurar igualdade de tratamento mediante aplicação uniforme da lei, não regulam a matéria sobre que versam em confronto com estes, nem constituem regra de decisão para os tribunais.
A circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada (n.º 1 do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária) às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário e de ter o dever de proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, em determinadas circunstâncias (n.º 3 do artigo 68.º da LGT), não altera esta perspetiva porque não transforma esse conteúdo em norma com eficácia externa. É certo que o administrado pode invocar, no confronto com a administração, o conteúdo da orientação administrativa publicitada e, se for o caso, fazê-lo valer perante os tribunais, mesmo com sacrifício do princípio da legalidade (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª ed., pág. 344). Mas é ao abrigo do princípio da boa fé e da segurança jurídica, não pelo seu valor normativo, que o conteúdo das circulares prevalece. O administrado só as acata se e enquanto lhe convier, pelas mesmas razões que justificam que possa invocar informações individuais vinculativas que o favoreçam (artigo 59.º, n.º 3, alínea e) e artigo 68.º da LGT).
Consequentemente, faltando-lhes força vinculativa heterónoma para os particulares e não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam, as prescrições contidas nas “circulares” da Administração Tributária não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade da competência do Tribunal Constitucional.» (fim de citação)
O que fica dito permite-nos concluir que as orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária não constituem disposições de valor legislativo que possam ser objecto de declaração de inconstitucionalidade formal, pelo que a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe é imputado”.
No caso concreto de correção efetuada com base na circular n.º 7/2004, também este TCA se pronunciou no acórdão n.º 00946/09.0BEPRT de 15-01-2015, com o mesmo relator, em termos que nos parecem atuais (apenas os valores relativos aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais desconsiderados pela AT são divergentes) e que não vemos razões para rever.
“....pretendendo a ATA desconsiderar os custos contabilizados pela recorrida com fundamento na violação do art.º 31º/2 do EBF deveria demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, deveria provar que esses custos não eram legalmente dedutíveis quer porque se realizaram menos valias com a transmissão onerosa de partes de capital detidas há menos de um ano, quer porque foram suportados e contabilizados encargos financeiros com a sua aquisição.
Mas em vez dessa prova, a ATA partiu para a desconsideração dos custos contabilizados pela recorrida (sociedade dominante) no montante de € 3.237.838,62 dando por adquirido que esta verba era relativa a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal. Com o mesmo fundamento se desconsideraram € 56.081,74 referentes à dominada S... Management SGPS,SA, o que acarretou correcções ao lucro tributável do grupo no montante de € 3.293.920,36 pelo que os resultados fiscais constantes na declaração modelo 22 do grupo passaram de 14.017.394,34 € declarado para 17.311.314,70 corrigido.
A ATA deu por adquirido que um certo montante dos encargos financeiros contabilizados foram suportados com a aquisição de partes de capital, mas nada demonstrou nesse sentido. Não identificou os financiamentos usados para o efeito, nem as partes de capital que teriam sido adquiridas com eles, falhando por completo o cumprimento do seu encargo probatório.
Podemos dizer que a ATA falhou nos pressupostos da tributação e no método quantificador usado.
(...)
“....enveredou pela correcção e tributação lançando mão de três (pelo menos) presunções: uma, de que foram alienadas participações sociais; outra, que foram contabilizados custos com o financiamento para a aquisição dessas participações e a terceira constituída pelas operações de cálculo: (1) imputou os passivos remunerados da SGPS aos empréstimos remunerados por esta concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros e (2) afectou o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição (3) após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos não remunerados, apurou de forma proporcional o valor dos passivos remunerados imputáveis à partes de capital.
Com este conjunto de presunções, a ATA concluiu que o contribuinte suportou no exercício, a título de encargos financeiros com a aquisição de participações, a quantia de € 3.237.838,62.
O facto de na sua metodologia ter usado os critérios preconizados na circular n.º 7/2004, de 30 de Março, em especial seus pontos n.ºs 7 e 8 não salva a legalidade da operação, pois os critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS ultrapassam manifestamente o conteúdo do art. 31º/2 do EBF criando presunções e apuramentos proporcionais que o legislador manifestamente não assumiu nem consentiu.
(...)
Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afectação directa ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art. 55º LGT) e que resulta da redação do art. 31º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas.
Ao referir-se a encargos financeiros suportados a lei circunscreve claramente - a nosso ver – que só estes (apurados específica e directamente) são excluídos da tributação (esta é também a interpretação acolhida no douto parecer do Exmo. PGA junto do STA proferido a fls. 849 e segs: «…Ora, decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição. O critério a ter em conta para a determinação dos encargos financeiros parece só poder ser o critério da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto sancionado pela Circular 7/2004. Uma pretensa impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, salvo melhor juízo, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que aprece não ter qualquer apoio legal…»
Admitindo porém que não é possível a partir da escrita da empresa saber qual o fim para que foram obtidos os financiamentos, isso poderá colocar em causa o controlo legal por parte da ATA. Mas mesmo que assim seja, não pode ser a ATA a completar a norma através de uma circular que institua um regime de apuramento proporcional, indirecto ou presuntivo, criando condições mais gravosas para o contribuinte do que as previstas na lei, desrespeitando o quadro normativo vigente. Com tal interpretação, a circular 7/2004 propõe-se completar a norma do art. 31º/2 EBF criando um modo de cálculo diferente do da imputação directa e específica dos passivos remunerados das SGPS que o legislador não contemplou e que ultrapassa drasticamente a mera interpretação da norma...”.
Posteriormente o STA afirmou expressamente que a Circular 7/2004 estabelece um método indirecto, presuntivo, de afectação de encargos financeiros decidindo pela sua ilegalidade (2).
Por conseguinte, o recurso deve nesta parte improceder.
Devemos agora debruçar-nos sobre o valor da causa que o Exmo. Representante da Fazenda Pública considera ter a sentença incorrido em erro.
A Impugnante requereu na petição inicial a notificação da AT “para determinar o valor da impugnação, tendo em conta as correções em causa”.
O Serviço de Finanças da Maia 1 informou que o valor da impugnação, tendo em conta as correções em causa, era de € 2.484.160,67 (fls. 255).
Posteriormente, a Exma. Representante da Fazenda Pública juntou documento emitido pela Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa com a informação de que o valor da ação é 517.655,80 (fls. 291 a 292).
A MMª juiz "a quo" fixou em € 2.484.160,67 o valor da ação porque “In casu, a impugnante pretende a anulação da liquidação adicional de IRC do exercício de 2006 que atentas as correções ascende a € 2.484.160,67”.
A Exma. Representante da Fazenda Pública não se conforma com a atribuição deste valor, uma vez que a correção efetuada ao exercício de 2006 apenas teria reflexo em 2008 na dedução à matéria colectável, em virtude de prejuízos acumulados em anos anteriores. Pelo que o prejuízo real da Impugnante seria de € 517.655,80 que se refletiria apenas no ano de 2008 que pagaria a mais.
Com efeito, como vemos do RIT, os valores declarados pela Impugnante corresponderam a -2.055.110,10 que a AT corrigiu para 2.484.160,67, (fls. 135 do PA, correspondente a fls. 17 do RIT), que apenas teria repercussões na liquidação relativa a 2008 com um acréscimo de € 517.655,80, conforme cálculo efetuado pela Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa.
Por conseguinte, nos termos do art. 97º-A/1-a) do CPPT é este o valor da liquidação cuja anulação se pretende, não sendo caso de aplicação da alínea b) daquele art.º 97º-A aplicável apenas quando a fixação da matéria colectável não dê origem à liquidação de qualquer tributo (3).
Segundo dispõe o nº 7 do art. 6° do RCP, introduzido pelo artigo 2º da Lei n.º 7/2012 de 13 de Fevereiro, Nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
Esta disposição está conexionada com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de €275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção três unidades de conta no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B, e quatro e meia unidade de conta no caso da coluna C.
É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efetivo valor da causa, para efeitos de determinação daquela taxa que deve ser considerado na conta final.
Se não se decidir dispensar o seu pagamento.
Esta dispensa tem natureza excecional. Pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes – cfr., a título de exemplo, o acórdão de 18/11/2015, tirado no processo n.º 0346/14; vide também os acórdãos do 2.º Juízo do Tribunal Central Administrativo Sul de 29/05/2014, proc. n.º 7270/13, e de 27/11/2014, proc. n.º 6492/13, bem como do seu 1.º Juízo de 26/02/2015, proc. n.º 11701/14 e, ainda, os acórdãos deste TCAN, de 08/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 1155/10.1BEBRG e de 09/06/2016, proferido no âmbito do processo n.º 369/14.0BEVIS.
Para além destes critérios, a proporcionalidade entre a taxa de justiça devida e o labor jurisdicional não poderá deixar de ser ponderado (4). Tal como se refere no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais:
“O valor da acção não é um elemento decisivo na ponderação da complexidade do processo e na geração de custos para o sistema judicial. Pelo que, procurando um aperfeiçoamento da correspectividade da taxa de justiça, estabelece-se agora um sistema misto que assenta no valor da acção, até um certo limite máximo, e na possibilidade de correcção da taxa de justiça quando se trate de processos especialmente complexos, independentemente do valor económico atribuído à causa.”
Enunciados os princípios que devem nortear a “dispensa do pagamento do remanescente”, vejamos o caso concreto.
Começando pela conduta processual das partes, verificada a tramitação dos autos constata-se que a mesma se limita ao que lhes é exigível e legalmente devido, não se destacando também qualquer especial cooperação dos litigantes com o tribunal.
No que respeita à complexidade da causa, o RCP não nos fornece critérios específicos pelo que nos socorremos do disposto no artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), que considera de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.
As alegações não se revelam prolixas, nem implicou a análise de meios de prova complexos.
A questão decidenda não é de especial complexidade, versando até sobre matéria já tratada pela jurisprudência.
Assim, perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final e a necessidade de assegurar a correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça devida e ponderando ainda estarmos perante uma complexidade reduzida, julgamos verificados os requisitos legais para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento parcial ao recurso, fixando o valor da impugnação em € 517.655,80 e no mais manter a sentença recorrida.
Custas pela AT (considerando € 517.655,80 como valor da impugnação), dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 7 de dezembro de 2017.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
(1) Relator: PEDRO DELGADO
(2) Ac. do STA n.º 0227/16 de 08-03-2017 Relator: ARAGÃO SEIA
Sumário: O ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30.03, da DSIRC, estabelece um método indirecto, presuntivo, de afectação de encargos financeiros em desrespeito dos artigos 87º a 90º da LGT sendo, por isso, ilegal. E com idêntico teor o Ac. do mesmo STA n.º 01229/15 de 31-05-2017 Relator: ISABEL MARQUES DA SILVA.
(3) Assim, Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. II pp. 73.
(4) Para o apuramento do montante da taxa de justiça devida a final (nas acções de valor superior a €275.000) não pode ser tido em consideração apenas o valor atribuído à acção, pois, caso contrário, poderá chegar-se ao apuramento de montantes exorbitantes, por vezes desproporcionais com o trabalho desenvolvido pelo tribunal e incomportáveis para quem não tenha acesso ao apoio judiciário (cfr. o referido Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29/05/2014, proc. n.º 7270/13).
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