Colhidos os vistos dos Exmos Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados:
Em 28/04/2009 foi efetuada à sociedade aqui Impugnante CONSTRUÇÕES ..., LDA., NIPC 5…, a liquidação (adicional) de IRC referente ao exercício de 2006 - Liquidação n° 2009-8310016351 - (cuja demonstração consta de fls. 36 do Processo Administrativo), de que resultou a Nota de Cobrança n° 2009-16333518, no montante de 54.339,72 € cuja data limite de pagamento voluntário era 07/10/2009.
(cfr. fls. 36-37 do Processo Administrativo)
2. A sociedade CONSTRUÇÕES ..., LDA., NIPC 5…instaurou o presente Processo de Impugnação através da Petição Inicial apresentada em 15/12/2009 no Serviço de Finanças da Póvoa do Varzim.
(cfr. fls. 1 e 2 ss. dos autos)
3. Aquela liquidação adicional de IRC teve por base a correção ao lucro tributável do exercício de 2006, no montante de 200.000,00 €, na sequência de procedimento externo de inspeção dirigido à sociedade aqui Impugnante CONSTRUÇÕES ..., LDA., NIPC 5…, credenciado pela Ordem de Serviço n° OI200900113 incidente sobre o exercício de 2006, nos termos do Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 (constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo, cujo teor integral se dá aqui por reproduzido).
(cfr. fls. l7ss. do Processo Administrativo e Informação de fls. 53 ss. do Processo Administrativo)
4. Aquele procedimento externo de inspeção dirigido à sociedade aqui Impugnante CONSTRUÇÕES ..., LDA., NIPC 5..., teve lugar na sequência do procedimento externo de inspeção dirigido à sociedade R... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES CIVIS, LDA., NIPC 5…, credenciado pela Ordem de Serviço n° OI200604611 incidente sobre os exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cujo respetivo Relatório de Inspeção Tributária, datado de 20/10/2008 consta de fls. 59 as. dos autos), no qual havia sido considerado existirem faturas emitidas para a sociedade CONSTRUÇÕES ..., aqui Impugnante, e indícios suficientemente fortes de que as mesmas não correspondiam a operações económicas efetivas mas a operações simuladas.
(cfr. fls. 17 ss. do Processo Administrativo, fls. 59 ss. dos autos e Informação de Fls. 53 ss. do Processo Administrativo)
5. As correções à matéria tributável quanto à sociedade CONSTRUÇÕES ..., aqui Impugnante, naquele montante de 200.000,00 €, decorreram da consideração feita pela Administração Tributária (nos termos vertidos no Relatório de Inspeção de 24/07/2009, constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo) de que as faturas emitidas pela sociedade R... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES CIVIS, LDA., NIPC 5…, à sociedade aqui Impugnante, não correspondiam a reais prestações de serviços, constituindo faturas falsas e que assim não podiam ser aceites como tal, nos termos do artigo 23° do CIRC, os custos contabilizados com base nessas faturas.
(cfr. Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
6. Tais faturas são as seguintes:
- fatura n° 381, datada de 31/01/2006, no valor total de 25.000,00€ (junta sob Doc. nº5 com a Petição Inicial, a fls. 22 dos autos).
- fatura n° 399, datada de 28/02/2006, no valor total de 85.000,00 € (junta sob Doc. n°4 com a Petição Inicial, a fls. 20 dos autos);
- fatura n°415, datada de 31/03/2006, no valor total de 90.000,01 € (junta sob Doc, n°3 com a Petição Inicial, a fls. 18 dos autos);
(cfr. Relatório de Inspeção constante de fls. 17ss. do Processo Administrativo e Docs. n°3, n°4 e nº 5 juntos com a Petição inicial, a fls. 18, 20 e 22 dos autos)
7. No Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente à sociedade CONSTRUÇÕES ..., aqui Impugnante, é vertido o seguinte no seu Ponto III. 3 - Conclusão, acerca dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável:
III.3. CONCLUSÃO

Em suma, tendo em conta o anteriormente explanado, conclui-se que:
- Desde Fevereiro de 2004, não consta qualquer funcionário das folhas de remunerações entregues pela R... na Segurança Social, para além dos sócios-gerentes sendo que os custos com pessoal que estão registados na sua contabilidade se referem igualmente apenas a esses dois sócios. Por outro lado os custos relativos a subcontratos registados na contabilidade estão suportados por facturas que não correspondem a efectivos serviços prestados. Também não consta nenhum sujeito passivo a declarar no respectivo anexo O à declaração anual de informação contabilística e fiscal ter efectuado vendas ou ter prestado serviços à R...;
- A R... em termos de proveitos apenas tem registadas na contabilidade facturas impressas na tipografia L… e na P….
- O sócio-gerente da R... afirma nunca ter emitido facturas processadas por computador, bem como não ter requisitado as facturas impressas pela tipografia A… e não conhecer o requisitante das mesmas. Do relatório de inspecção da R... concluiu-se que a rubrica do requisitante das facturas emitidas pela A… não corresponde à deste sócio e que alguns dos contribuintes que utilizaram facturas da R... procederam à entrega de declarações de substituição, assumindo assim, de certa forma, as irregulari5 detectadas na acção de fiscalização;
- Confrontado com as facturas da CONSTRUÇÕES F... o sócio-gerente da R... afirmou nunca ter emitido qualquer factura por computador, não reconhecer tais documentos como pertencendo à sua empresa, nunca ter trabalhado nas obras mencionadas nas facturas, nunca ter tomado conta de serviços de carpintaria e nunca ter tido qualquer relacionamento com a CONSTRUCÕES F.... Asseverou ainda que a R... nunca emitiu qualquer recibo por computador, que rubrica que consta do recibo não é a sua que a assinatura que consta no verso do cheque que serviu para pagamento destas facturas não é a sua.
- A CONSTRUÇÕES F... não tem histórico de relações comerciais com esta empresa muito embora no exercício de 2006 os maiores valores registados relativos a subempreiteiros sejam os da R...;
- A CONSTRUÇÕES F... não exibiu documentos que oferecessem credibilidade à efectivação dos serviços em causa não tendo apresentado quaisquer orçamentos, autos de medição, bem como não identificou Quaisquer trabalhadores e/ou subempreiteiros que, por conta da R..., tenham efectuado os alegados serviços, nem foi apresentado qualquer outro elemento que evidenciasse o controlo do pessoal afecto a cada obra, nº de pessoas, suas identificações, categorias profissionais, dias e horas de trabalho, bem como qualquer correspondência trocada com a empresa em questão;
- Por outro lado o meio de pagamento apresentado como tendo servido para liquidação das facturas em apreço não permite à Administração Fiscal identificar de forma clara e inequívoca como beneficiário do mesmo a R.... De facto a análise ao verso do cheque indica-nos que o mesmo foi levantado ao balcão, no entanto, fomos informados pela instituição bancária não ser essa a prática habitual no sector bancário face ao montante envolvido. De acordo com o que nos foi explicado nestes casos e para que a pessoa/empresa que apresenta o cheque a pagamento possa ter as quantias em causa imediatamente disponíveis o banco simula um pagamento em numerário seguido de um depósito imediato em conta. Assim não é possível à Administração Fiscal saber em que conta foi debitada esta importância e por conseguinte identificar o titular da mesma;
- Por fim a R... não tinha uma estrutura empresarial para efectuar em três meses serviços prestados daquele valor assim como capacidade financeira para aguardar tanto tempo pelo pagamento de tão elevado montante.
Por tudo quanto foi exposto pode dizer-se que a CONSTRUÇÕES F... não comprovou que os serviços que constam das facturas emitidas pela R... e que se encontram registadas na sua contabilidade no exercício de 2006 tenham sido efectivamente prestados por esta empresa ou por outra (s) entidade (a) e/ou pessoa (a).
Assim perante toda a factualidade descrita nos pontos anteriores conclui-se existirem indícios sérios e credíveis de que as facturas em apreço não correspondem a reais prestações de serviços.
Em termos de IRC, e conforme já referido no capítulo II.3.1., o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável sendo este obtido pelo balanceamento entre proveitos e custos fiscais. Assim, em sede deste imposto, e relativamente aos serviços constantes das facturas da R..., as quais concluímos não consubstanciarem reais prestações de serviços, não iremos considerar os valores contabilizados como custo para efeitos fiscais dado que os mesmos não se consideram comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos sujeitos a imposto, como exige o artigo 23.° do Código do IRC. Assim, será efectuada uma correcção, um acréscimo, ao Lucro Tributável do exercício de 2006 no montante de €200.000,00.
(cfr. págs. 11-13 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
8. No Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente à sociedade CONSTRUÇÕES ..., é vertido o seguinte no seu Ponto III. 2 acerca das diligências efetuadas junto da aqui Impugnante:
III.2. DILIGÊNCIAS EFECTUADAS JUNTO DO SUJEITO PASSIVO
Em 05/05/09 deslocamo-nos às instalações da P… Peritagens e Assessoria Contabilística Lda., NIPC 5…, sitas na Rua…, Póvoa de Varzim, empresa da qual é trabalhadora dependente a TOC do sujeito passivo, P…, NIF 2…, tendo-se dado início à acção inspectiva com a assinatura da credencial pela sócia-gerente. Verificamos estarem registadas na contabilidade da CONSTRUÇÕES F..., concretamente, na conta 62154 Serv.Trolha, Pintor e Afins, as seguintes facturas da R...:

Diário	N.º Registo Contabilístico	Factura n.°	Tipo do Serviço	Data	Base Tributável	IVA
D1	3006	361	Trolha	31-01-00	20.661,16	4.330,64
D1	3026	399	Carpintaria	28-02-06	70.247,93	14,752,07
D1	3294	416	Pintura	31-03-06	74,380,17	15.619,84
TOTAL					185,289,26	34.710,74

Relativamente a estas facturas, todas emitidas por computador, constatamos que as mesmas não estão bem especificadas, ou seja, por exemplo, a factura nº 399 de 28/02/06, no montante total de € 85,000,00, apenas refere “Serviços de carpinteiro, incluindo materiais, nas seguintes obras: Obra de Mourões: - 9 Apartamentos Obra Fontainhas: - No lote 2: 1 T2 no 3.° Esq. 1 T2 no 3.° Dto; 1 Duplex no 1.º, 1 T3 no 1.° Esq.°; 1 T3 no 2.° Dto.; 1 T2 no 2.°Esq.; e lojas das Fontainhas, lotes 1 e 2” indicando somente o preço global destes serviços. Este documento, à semelhança das outras duas facturas, não discrimina o montante facturado a título de mão-de-obra e a título de material nem as quantidades e preço unitário de cada uma destas rubricas nem remete tais elementos para um documento anexo. Cabe aqui desde já salientar que a R... não presta serviços de carpintaria nem tão pouco tinha registado na sua contabilidade qualquer factura relativa a este tipo de serviços.
Como prova do pagamento destas facturas foi remetido, no âmbito da acção de inspecção realizada à R... e a solicitação nossa no âmbito do dever de colaboração, fotocópia frente e verso do cheque n.° 04269893837, do Millenium BCP, de 17/05/06, no montante de € 200.000,00, constando do versa do mesmo uma assinatura com o nome de J... e o BI n.° 5….
Questionamos a sócia-gerente sobre as relações comerciais estabelecidas com esta empresa tendo a mesma referido desconhecer como surgiu o primeiro contacto com a R... bem como a pessoa que junto da sua empresa intervinha em nome daquela uma vez que quem habitualmente lidava/lida com os subempreiteiros é o seu marido, Ad… , NIF 1…, sócio-gerente, e, N… NIF 2…, seu filho, que é também trabalhador na CONSTRUÇÕES F.... Afirmou apenas recordar-se que não gostaram de trabalhar com a RODRIPNTA pois a pessoa que actuava em representação desta firma estava sempre a Pedir dinheiro razão pela qual decidiram, excepcionalmente, pagar a totalidade das facturas no final das obras. Verificamos pela análise da conta de subempreiteiros que não é procedimento habitual da CONSTRUÇÕES F... reunir várias facturas de um mesmo fornecedor e protelar a liquidação/pagamento das mesmas para a data da conclusão das obras facto que foi corroborado pela sócia-gerente.
No dia 13/05/09 reunimos com A… e com N… Questionamos o mesmo sobre as relaçt5es estabelecidas com a R... tendo este referido que esta empresa apareceu nas suas obras a oferecer serviços na área da construção, e, numa altura em que a CONSTRUÇÕES F... estava a necessitar de terminar com urgência uns apartamentos relativos a uma permuta acabou por recorrer aos serviços desta empresa. A pessoa com quem lidava era o Sr. R.... Não consegue identificar nenhum dos trabalhadores que por conta da R... tenham estado nas suas obras. Não tem contacto de nenhum deles. Por fim foram-nos entregues 3 folhas com a indicação do valer facturado por cada uma das obras constantes das facturas sendo que estes documentos pouco mais acrescentam ao descritivo das mesmas.
No dia 28/05/09, pelas 15 horas, ouvimos em auto de declarações, J..., sócio-gerente da R.... Confrontado com as facturas n.°s 381, de 31/01/06 no montante de € 25.000,00, n°399, de 28/02/06, de € 85000,00, e, n°415, de 31/03/06 no montante de € 90.000,00, emitidas por computador, com o logotipo da firma R..., para a empresa CONSTRUÇÕES F... o mesmo referiu firmemente o seguinte A R... nunca emitiu qualquer factura por computador. Não reconhece, portanto, as facturas que lhe foram exibidas. O logotipo das facturas parece-lhe copiado das folhas de orçamento da R.... Nunca trabalhou nas obras referidas nas facturas riem nunca a R... tomou conta de serviços de carpintaria. Confrontado com o recibo n°416, de 16/05/06, no montante de € 200.000,00, emitido para quitação das facturas antes referidas, afirmou que a R... também nunca emitiu qualquer recibo por computador e que a rubrica que consta do recibo não é a sua. Finalmente quando confrontado com o cheque n°4269893837, do Millenium BCP emitido pela empresa CONSTRUÇÕES F… a favor da R... no montante de € 200.000,00. O mesmo referiu que apesar da assinatura que consta no verso do cheque ser parecida com a Sua, afirma, com toda a certeza, no ter sido ele a assinar o mesmo. Reconhece uma diferença entre a sua assinatura e a constante do cheque sobretudo no nome “R...”.
Sublinhou ainda nunca antes ter visto o cheque em causa nem ter tido nenhum relacionamento com esta empresa.
No dia 03/06/09 reunimos novamente com A… tendo-a confrontado com as afirmações do Sr. R.... A sócia-gerente indicou-nos o n.° de contacto móvel que tinham com esta empresa: 91…. Ligamos diversas vezes para este número não tendo atendido ninguém Ligamos para o 1891 da Vodafone no sentido de confirmar se este contacto pertence a alguém relacionado com a R... tendo sido informados pelo operador que este número está activo mas não está identificado pelo que não temos possibilidade de saber a quem o mesmo pertence.
(cfr. págs. 8-11 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
9. No mesmo Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente à sociedade CONSTRUÇÕES ..., é vertido o seguinte no seu Ponto III. 1 - A) acerca das diligências efetuadas junto da sociedade R..., a respeito da «caracterização da empresa/análise das faturas»:
III.1. DILIGÊNCIAS EFECTUADAS JUNTO DA R... (ORDEM DE SERVIÇO EXTERNA N.°OI200604611)
A) CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA/ANÁLISE DAS FACTURAS
O procedimento de inspecção externo à R… incidiu sobre os exercícios de 2004, 2005 e 2006 e sobre os impostos IRC e IVA, A acção de inspecção foi motivada pelo facto deste sujeito passivo ter emitido facturas no 4.° trimestre de 2005 de valor total superior ao declarado na declaração periódica (Modelo 22) relativa ao mesmo período e de se ter detectado que, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a empresa foi mencionada no Anexo P de outros sujeitos passivos por valores bastante superiores às prestações de serviços por si declaradas para efeitos de IVA e de IRC.
A R… é uma sociedade por quotas, que declarou o inicio da actividade de Construção de Edifícios (Residenciais e Não Residenciais), C.A.E. 41 200, em 01/01/93, tendo ficado inicialmente enquadrada, para efeitos de IVA, e até 01/01/98, no regime normal de periodicidade trimestral, e, depois desta data, no regime normal de periodicidade mensal. Para efeitos de IRC, encontra-se enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável sendo-o por opção a partir de 01/01/05. Em termos societários a empresa Iniciou actividade com dois sócios-gerentes, J..., NIF 1…, e, J…, NIF 1…, sendo que este último renunciou à gerência em 21/03/06.
A partir de Fevereiro de 2004 não consta qualquer funcionário, além dos sócios gerentes, das folhas de remunerações entregues na Segurança Social. Apenas no Anexo J/Modelo 10 de 2004 declarou ter pago rendimentos a outros funcionários, para além dos sócios-gerentes, de montante pouco significativo, cerca de € 500,00 por cada um dos 5 funcionários aí mencionados.
Através do cruzamento dos anexos O e P verificamos que os valores declarados pelos clientes da R... no respectivo anexo P são muito superiores aos registados na contabilidade e declarados. Estes clientes foram todos circularizados tendo-lhes sido solicitado cópia dos extractos de conta corrente, dos anos de 2004 até à data do pedido, assim como cópia das facturas e dos meios de pagamento. Posteriormente à análise da contabilidade, e constando da mesma facturas emitidas para outros sujeitos passivos, foram estes também circularizados solicitando-se-lhes os mesmos elementos.
Da análise efectuada aos documentos remetidos pelos clientes verificou-se que esta empresa emitiu facturas, nos anos de 2004 a 2006, impressas em quatro tipografias distintas:
- P… Informática, Lda. (doravante designada por P…), NIPC 5…;
- A…, Lda. (doravante designada por A…), NIPC 5…;
-AN… Lda. (doravante designada por AN…), NIPC 5…; e
- L…, Lda. (doravante designada por L…), NIPC 5…
Verificou-se, ainda, terem sido emitidas, em 2005 e 2006, facturas processadas por computador.
Na gráfica P… foram impressos 10 blocos de facturas, numeradas de 1001 a 1500, tendo-nos sido remetida, a respectiva requisição, datada de 04/02/02, e, a respectiva factura n° 20970, de 19/02/02. Da requisição consta corno requisitante apenas a rubrica “R...”.
Na gráfica A… foram impressos 5 livros (de 50 facturas cada), numerados de 1301 a 1550 através de 3 requisições, Na gráfica AN… foram impressos 2 livros de facturas (de 50 facturas cada) numerados de 1551 a 1650 através de 1 requisição. A rubrica que consta das 4 requisições que nos foram remetidas é idêntica e não nos parece corresponder à do Sr. R..., Sócio gerente da R....
Relativamente à gráfica L… foi-nos remetida uma folha A4 com um logótipo “R... Pinturas de Construção Civil e Metalúrgicas” requisitando 3 livros de facturas e 3 livros de recibos numerados a partir do n.° 1150 constando da mesma uma rubrica que nos parece “R...”.
Na contabilidade da empresa verificou-se estarem apenas registadas as facturas impressas nas tipografias P… e L… possuindo estas as datas rasuradas. As primeiras estão registadas em 2004 e 2005 sendo que os originais na posse dos clientes têm data de emissão de anos anteriores. As segundas estavam registadas em 2006 sendo este o ano que consta dos originais na posse dos clientes, apesar do dia e mês também diferirem em algumas delas.
Uma vez que a caligrafia constante de algumas facturas nos pareceu ser a do actual TOC (caligrafia por nós já conhecida de inspecções anteriores efectuadas a alguns dos seus clientes) foi este ouvido em auto de declarações, no dia 13/05/08 tendo declarado de livre e espontânea vontade, relativamente a facturas de um determinado sujeito passivo, e que lhe foram exibidas, que emitiu as mesmas a pedido de um tal Sr. Valdemar que se apresentou perante este como sócio da R....
Concluiu-se, nesta acção inspeetiva, que o TOC emitiu facturas em nome da R..., impressas na tipografia A…, relativamente às quais, o sócio gerente da empresa declara não ter conhecimento, não as ter requisitado e que as mesmas não correspondem a serviços prestados pela sua empresa. Note-se que apesar do TOC só ser responsável pela empresa em 2006 verifica-se que a sua caligrafia consta de facturas emitidas em 2005 e impressas na tipografia A… o que indicia a existência de irregularidades relacionadas com estas facturas.
(cfr. págs. 2-4 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
10. No mesmo Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente a sociedade CONSTRUÇÕES ..., é vertido o seguinte no seu Ponto III. 1 - acerca das diligências efetuadas junto da sociedade R..., a respeito das «declarações do sócio-gerente»:
B) DECLARAÇÕES DO SÓCIO-GERENTE
Após a circularização efectuada aos utilizadores das facturas emitidas pela R..., e a remessa dos respectivos elementos por parte de alguns deles, foi ouvido, em auto de declarações, no dia 16/05/08, J..., NIF 1…, tendo o mesmo declarada de livre e espontânea vontade o seguinte:
Os trabalhos efectuados pela R... estão relacionados essencialmente com a
actividade de trolha e pintura, facturando também serviços de outras actividades no
âmbito da construção civil, sendo esses subcontratados. Nos anos de 2004 a 2006 o
número de funcionários ao serviço da empresa oscilava entre as quatro e seis pessoas,
das quais, alguns se encontravam em situação ilegal, principalmente nos anos de 2005
e 2006;
> Relativamente a bens de imobilizado, até ao ano de 2004, possuía viaturas, andaimes e ferramentas ligeiras. Entre 2005 e 2006 os bens da empresa resumiam-se basicamente a andaimes;
> Confrontado com algumas das facturas emitidas em nome da sua empresa, referiu, relativamente às gráficas onde as mesmas foram impressas, que as facturas impressas na P… foram requisitadas directamente pelo próprio enquanto que as impressas na gráfica A…, afirmou, desconhece o autor da requisição das mesmas;
> Da listagem de «clientes» apresentada, e por nós elaborada com base nos elementos conhecidos à data, referiu ter efectuado serviços para diversas empresas, as quais, foram por este devidamente identificadas, e, referiu, não ter efectuado serviços para 17 empresas.
Do relatório de inspecção tributária da R... consta que no âmbito de uma acção inspectiva efectuada a uma empresa com sede rio distrito de Braga se detectou que a mesma tinha registadas na sua contabilidade 3 facturas emitidas por computador com o logótipo da R… de montante superior a € 200.000,000 cada sendo que os meios de pagamento utilizados foram numerário e cheques. A análise ao verso dos cheques revelou que os beneficiários dos mesmos não têm qualquer relação com a R.... Verificou-se ainda que o sócio-gerente da empresa em causa tinha registadas na sua Contabilidade em nome individual facturas ‘emitidas por computador com o logótipo da R... de montante significativo. Comparando as facturas utilizadas pela empresa e pelo sócio-gerente constatou-se que as mesmas eram em tudo semelhantes diferindo apenas no logótipo que apresentava dimensões visivelmente diferentes parecendo ter sido transposto através da utilização de um scanner. Em 15/04/08 foi ouvido em auto de declarações o actua! sócio gerente da R..., J..., NIF 1…, sem lhe terem sido exibidas as facturas em causa o mesmo declarou de livre e espontânea vontade que:
> A empresa presta serviços de trolha e pintor e que por vezes toma conta de obras em bruto subcontratando outras empresas da especialidade. Fornece materiais e mão-de-obra;
> Apenas ele trata de todos os assuntos relacionados com a empresa, desde contratos, elaboração de orçamentos, emissão de facturas, pagamentos e recebimentos;
> Em 2004 tinha por volta de 6 trabalhadores todos pintores e trolhas. A partir de 2006 como houve uma quebra no mercado passou a ser só ele;
> Presta serviços na área do Porto, no entanto, já prestaram serviços noutras zonas do país, tais como, Algarve, S.Pedro do Sul, Aveiro, Viseu e Braga;
> Apenas emite facturas manuais não dispondo de qualquer programa informático de facturação;
> Foram impressas facturas na tipografia “P…” no Porto e numa tipografia em Santa Cruz do Bispo;
> Questionado sobre se efectuou serviços para um único cliente de montante superior a € 200.00000 declarou que não. Ainda disse que por vezes os serviços prestados a um único cliente podem totalizar no máximo os € 150.000,00 mas sempre faseado no tempo e em várias obras desse cliente;
> De 2004 até agora, no máximo facturou por cliente, aproximadamente €50.000.
(cfr. págs. 5-6 do Relatório de inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
11. No mesmo Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente á sociedade CONSTRUÇÕES ..., é vertido o seguinte no seu Ponto III. 1 - C, acerca das diligências efetuadas junto da sociedade R..., a respeito da «análise dos meios de pagamento»:
C) ANÁLISE DOS MEIOS DE PAGAMENTO
Os meios de pagamento utilizados relativamente ás facturas processadas por computador foram dinheiro e cheques, sendo que, da análise efectuada ao verso dos cheques que nos foram remetidos, verificamos que, em apenas um deles, emitido para o sujeito passivo agora em análise, consta urna assinatura com o nome de J... e o BI nº 5…. Da análise efectuada ao verso dos restantes cheques que nos foram remetidos constam como beneficiário dos mesmos nomes de funcionários ou sócios/administradores do “cliente”/utilizador, ou ainda nomes de pessoas que no foi possível identificar mas que não nos parecem ter qualquer tipo de relação com a R.... Pelo referido podemos dizer que existem fortes indícios que as facturas processadas por computador não correspondem a efectivas prestações de serviços.
Relativamente às facturas impressas na tipografia A… constatou-se que os meios de
pagamento foram também dinheiro e cheques, sendo que, da análise efectuada ao verso destes, verificamos que em quase todos eles constam como beneficiários nomes de funcionários ou sócios/administradores do “cliente”/utilizador ou ainda nomes de pessoas que não foi possível identificar mas que não nos parecem ter qualquer tipo de relação com a R....
(cfr. págs 6-7 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
12. No mesmo Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente à sociedade CONSTRUÇÕES ..., é vertido o seguinte no seu Ponto III. 1 - D, em sede de «conclusões» a respeito das diligências efetuadas junto da sociedade R...:
D) CONCLUSÕES
Da leitura do relatório de inspecção tributária, cujos aspectos mais relevantes se encontram vertidos nos pontos anteriores, ressaltam as seguintes conclusões:
> O último Anexo O à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal entregue pela R... foi o relativo ao ano de tendo aí declarado apenas dois clientes. No entanto pelo cruzamento entre anexos O/P verifica-se que existem muitos contribuintes a declarar terem efectuado aquisições á R...;
> Os factos apurados na circularização efectuada aos utilizadores das facturas da R... de alguma forma confirmam as declarações prestadas pelo sócio-gerente quando este afirma que as facturas impressas na tipografia A… e processadas por computador não correspondem a reais prestações de serviços e que as impressas nas tipografias P…, em termos gerais, e na L… se referem a serviços efectivamente prestados pela R...;
> Junto dos utilizadores das facturas não foram exibidos elementos que oferecessem credibilidade à efectivação dos serviços mencionados nas facturas processadas por computador e nas impressas, na tipografia A…, tais como, autos de medição, folhas de ponto de eventuais trabalhadores da empresa prestadora do serviço ou a identificação de algum deles;
> Algumas empresas, relativamente às quais o sócio gerente da R... afirmou não ter prestado serviços, depois de contactadas regularizaram voluntariamente a sua situação tributária anulando o efeito das facturas emitidas pela R..., quer em sede de IVA quer em sede de IRC, o que indicia irregularidades nas relações estabelecidas com esta empresa;
> a partir de Fevereiro de 2004 não consta qualquer funcionário além dos sócios gerentes, das folhas de remunerações entregues na Segurança Social;
> Os custos com pessoal da R... referem-se apenas aos sócios gerentes;
> Os custos relativos a subcontratos registados na contabilidade estão suportados por facturas que não correspondem a efectivos serviços prestados uma vez que as empresas emitentes estão cessadas à data da emissão das facturas e / ou não têm estrutura empresarial para a execução dos serviços constantes daquelas facturas;
> Os serviços descritos nas facturas não estão devidamente discriminados ou seja, não é especificado o tipo de trabalho executado, nem a quantidade e o preço unitário. As facturas conhecidas referem uma elevada quantidade de serviços prestados, dispersos geograficamente, o que implicaria por parte da empresa prestadora de serviços um elevado número de trabalhadores e uma estrutura organizacional compatível com tal volume de negócios.
Por todos os factos acima descritos concluiu-se existirem indícios seguros de que as facturas emitidas pela R..., impressas na tipografia A… e as processadas por computador e ainda algumas impressas na tipografia P… não correspondem a reais prestações de serviços.
(cfr. págs. 7-8 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
13. Previamente àquele Relatório de Inspeção Tributária a sociedade aqui Impugnante foi notificada do projeto de Relatório para se pronunciar em sede de audiência prévia, não o tendo feito.
(cfr. pág. 7 do Relatório de Inspeção, constante de Fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
14. As faturas em causa (faturas n°s 381, 399, 415), vertem o seguinte a respeito da descrição, quantidade, preço e importâncias:
- a fatura n°381, datada de 31/06/2006:


- a fatura n°399, datada de 28/02/2006:

- a fatura n°415, datada de 31/03/2006:

(cfr. Docs. no 3, n° 4 e nº 5 juntos com a Petição inicial, a fls. 18, 20 e 22 dos autos e Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
15. Todas aquelas três (3) faturas foram processadas por computador.
(cfr. Docs. n°3, n°4 e n°5 juntos com a Petição Inicial, a fls. 18, 20 e 22 dos autos)
16. Consta de todas aquelas três (3) faturas a menção, quanto ao pagamento, de «pronto pagamento».
(cfr. Docs. n°3, n°4 e n°5 juntos com a Petição Inicial, a fls. 18, 20 e 22 dos autos)
17. No decurso da ação inspetiva à sociedade aqui Impugnante, CONSTRUÇÕES
... foi ouvida a sócia-gerente A…, NIF 1… (esta ouvida em duas diferentes ocasiões), bem como o seu filho, N…, NIF 2…, trabalhador naquela sociedade.
(cfr. Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
18. No âmbito da ação inspetiva à sociedade CONSTRUÇÕES ... foram entregues três folhas referentes a cada uma das faturas em causa (que foram juntas com a Petição inicial, a fls. 19, 21 e 23 dos autos e igualmente juntas pela Fazenda Pública a fls. 207 ss. dos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido).
(cfr. pág. 10 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo e Docs. juntos com a Petição Inicial, a fls. 19, 21 e 23 dos autos e fls. 207 ss. dos autos).
19. No âmbito da ação inspetiva foi ouvido o sócio-gerente da sociedade R..., J..., o qual declarou, relativamente às faturas em causa (faturas n°s 399, 415 e 381):
- que a sua sociedade nunca emitiu qualquer fatura por computador, não reconhecendo assim aquelas faturas;
- que nunca a sua sociedade trabalhou para a sociedade CONSTRUÇÕES ..., referida naquelas faturas;
- que nunca a sua sociedade trabalhou nas obras referidas naquelas faturas nem toma conta de serviços de carpintaria;
- que nunca a sua sociedade emitiu qualquer recibo por computador e que a rúbrica que consta no recibo n° 416 de 16/05/2006 no montante de 200.000,00 € emitido para quitação daquelas faturas (que lhe foi exibido), não é a sua;
- que apesar da assinatura que consta do verso do cheque no 4269893837 do Millenium BCP no montante de 200.000,00 €, emitido pela sociedade CONSTRUÇÕES ... a favor da R... (que lhe foi exibido), ser parecida com a sua, com toda a certeza não foi ele a assinar o mesmo e que nunca antes tinha visto tal cheque;
(cfr. págs. 10-11 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo e respetivo Auto de Declarações, junto pela Fazenda Pública sob Doc, n°8, a fls. 216-218 dos autos)
20. No ano de 2006 a sociedade aqui Impugnante CONSTRUÇÕES ... tinha em curso mais de oito (8) obras correspondentes a outros empreendimentos residenciais e comerciais, nas zonas de Vila do Conde e Póvoa do Varzim, entre os quais os empreendimentos denominados Fontainhas (Lotes 1, 2 e 3) e Mourões 1 e 2.
21. O empreendimento denominado Fontainhas (Lotes 1, 2 e 3) tinha sido objeto de contrato promessa de permuta quanto ao terreno onde foi edificado, outorgado com A…, Maria… e marido Ar… e L… e mulher Maria de Lurdes….
22. O empreendimento denominado Mourões 1 e 2 tinha sido objeto de contrato de permuta quanto ao terreno onde foi edificado, outorgado com H….
23. A sociedade CONSTRUÇÕES ... foi construindo e à medida que ia finalizando cada uma das fases dos empreendimentos ia realizando escrituras das respetivas frações com os promitentes compradores.
24. A sociedade CONSTRUÇÕES ... tinha à data (final do ano de 2005) mais de 20 trabalhadores a seu cargo, exercendo designadamente as funções de pedreiro, serralheiro, trolha e motorista.
25. A sociedade CONSTRUÇÕES ... contratava com vários subempreiteiros as restantes artes, sendo regularmente os mesmos em função da sua disponibilidade.
26. A sociedade CONSTRUÇÕES ... ao adjudicar as obras aos seus subempreiteiros contratava por obra e em função dos trabalhos necessários, o preço e serviço que pretendia no todo.
27. À data (2005/2006) a sociedade CONSTRUÇÕES ... não controlava os trabalhadores nem os subcontratados dos seus subempreiteiros, nem número de dias ou horas de trabalho.
28. Sempre que algum subempreiteiro necessita de ficar para além do horário normal avisa a sociedade CONSTRUÇÕES ... desse facto e ou o encarregado geral ou o encarregado da obra deslocava-se ao local mais tarde para fechar a obra.
29. A sociedade CONSTRUÇÕES ... não contactava em geral com os trabalhadores dos subempreiteiros, competindo a estes a organização do trabalho.
30. Dado o número de subempreiteiros e trabalhadores por obra a sociedade CONSTRUÇÕES ... nem sempre sabe identificar de que é determinado trabalhador.
31. A sociedade CONSTRUÇÕES ... enviou em 17/05/2006 por fax ao seu gabinete de contabilidade as identificadas faturas (faturas n°s 381, 399, 415) e o recibo n° 416 a fim de se verificar se estas se encontravam corretas.
32. A sociedade CONSTRUÇÕES ... emitiu o cheque n° 4269893837 sacado sobre o MILLENIUM BCP no valor de 200.000,00 €, com a data de emissão de 17/05/2006, à ordem da sociedade «R..., LDA.» (cuja cópia foi junta sob Doc. n°8 com a Petição Inicial).
33. Aquele cheque foi pago naquela data (17/05/2006) pelo MILLENIUM BCP tendo o
respetivo valor (200.000,00 €) sido debitado na conta da sociedade CONSTRUÇÕES ....
34. O pagamento daquele cheque foi feito ao balcão do MILLENIUM BCP, após ter sido aposta no seu verso pelo BANCO SANTANDER TOTTA, agência da Póvoa do Varzim, a seguir à assinatura que nele consta («J… », com o carimbo «R... - a gerência») a seguinte menção: «A(s) assinatura(s) confere(m) por semelhança com a(s) existente(s) nos nossos arquivos».
35. O pagamento daquele cheque, feito em 17/05/2006 ao balcão do BANCO
SANTANDER TOTTA, foi efetuado após contacto telefónico com a sociedade
CONSTRUÇÕES ..., na pessoa da sua sócia-gerente A..., em face do valor elevado em causa, cuidado que o gerente da conta tinha sempre quando se tratava de quantia elevadas.
Não existem outros factos provados com relevância para a decisão.

Sobre a matéria não provada, a sentença registou o seguinte:

Dos factos alegados considero não provados os seguintes:
1) Que tenha ficado acordado com os promitentes permutantes (proprietários dos terrenos onde foram edificados os dois identificados empreendimentos Fontainhas, Lotes 1, 2 e 3 e Mourões 1 e 2), que logo que os ditos empreendimentos ficassem prontos da obra de pedreiro realizariam a escritura dos terrenos para a sociedade CONSTRUÇÕES F... F1GUEIREDO aqui Impugnante.
2) Que ainda antes do final do ano de 2005 a sociedade CONSTRUÇÕES ... tinha já celebrado a maior parte das escrituras de venda das frações autónomas referentes aos identificados empreendimentos (Fontainhas, Lotes 1, 2 e 3 e Mourões 1 e 2).
3) Que antes do final do ano de 2005 a sociedade CONSTRUÇÕES ... não tinha ainda celebrado as escrituras relativas às frações autónomas que cabiam aos promitentes permutantes (proprietários dos terrenos onde foram edificados os dois identificados empreendimentos Fontainhas, Lotes 1, 2 e 3 e Mourões 1 e 2).
4) Que no final do segundo semestre de 2005 os promitentes permutantes (proprietários dos terrenos onde foram edificados os dois identificados empreendimentos Fontainhas, Lotes 1, 2 e 3 e Mourões 1 e 2) começaram a ter conhecimento de que a sociedade CONSTRUÇÕES ... tinha realizado escrituras de compra e venda de frações naqueles empreendimentos e começaram a reclamar a realização das escrituras respeitantes aos seus apartamentos até final de Março de 2006, sendo certo que a escritura dos terrenos dos permutantes para a sociedade já tinha sido realizada.
5) Que os subsempreiteiros que nessa data (finais de 2005) trabalhavam em obras da sociedade CONSTRUÇÕES ..., tais como a Carpintaria S…, Pichelaria F…, J…, R…, entre outros, não tinham capacidade para ao mesmo tempo que realizavam outras obras da mesma sociedade, fazer face à necessidade de concluir rapidamente os apartamentos e lojas objeto de permita, a sociedade CONSTRUÇÕES ..., contratou a sociedade R... subempreiteiro para esse efeito, para que ela efetuasse a conclusão de 9 apartamentos e na das Fontainhas no lote 2, um (1) T2 no 3º esq., um (1) T2 no 3º dto, um (1) duplex no 1° andar, um (1) T3 no 1° esq., um (1) T3 no 2° dto., um (1) T2 no 2° esq., assim como nos lotes 1 e 2; e que assim celebrou com ela o «Contrato de Empreitada/Subcontratação» datado de 30/11/2005 (junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos).
6) Que assim a sociedade R... assumiu a realização dos seguintes trabalhos:
- trabalho de trolha nas paredes das caves do lote 1 e 2, pronto a levar pintura;
- trabalho de carpinteiro, mais materiais na obra de Mourões, 9 apartamentos e na das Fontainhas no lote 2, um (1) T2 no 3° esq., um (1) T2 no 3° dto, um (1) duplex no 1° andar, um (1) T3 no 1° esq., um (1) T3 no 2° dto., um (1) T2 no 2° esq.;
- pintura em todos os referidos apartamentos, lojas, caves e subcave do empreendimento de Mourões, como descrito no «Contrato de Empreitada/Subcontratação» (junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos).
7) Que a sociedade R... realizou aqueles trabalhos, contratando ou subcontratando os serviços e os trabalhadores para a execução dos trabalhos;
8) Que a sociedade R... efetuou os serviços constantes das faturas n° 399, n°
415, 381 (juntas sob Docs, n°4, n°3 e n°5 com a Petição Inicial, a fls. 20, 18 e 22 dos autos), pelos valores ali constantes.
9) Que a sociedade R... efetuou aqueles serviços desde o início do mês de Dezembro de 2005 até final de Março de 2006.
10) Que antes da emissão das faturas n° 381, n°399 e n° 415, (juntas sob Docs. n°5, n°4 e n° 3 com a Petição Inicial, a fls. 22, 20 e 18 dos autos) a sociedade CONSTRUÇÕES ... verificou o enquadramento em IVA da sociedade R....
11) Que a sociedade R... se havia comprometido a realizar tais trabalhos até final do primeiro trimestre de 2006, o que fez, tendo cumprido escrupulosamente o acordado.
12) Que antes de assinar o indicado «Contrato de Empreitada/Subcontratação»
(junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos) a sociedade CONSTRUÇÕES ... consultou o Diário da República certificando-se de que a sociedade R... existia, de que tinha dado início de atividade no Serviço de Finanças respetivo e de que assim não tinha quaisquer problemas com a Administração Fiscal;
13) Que em Maio de 2006 a sociedade R... apresentou aquelas três (3) identificadas faturas à sociedade CONSTRUÇÕES ... tendo o seu sócio gerente Sr. R... deixado estas na sede da sociedade.
14) Que após a sociedade CONSTRUÇÕES ... ter enviado em 17/05/2006 o fax ao seu gabinete de contabilidade as identificadas faturas (faturas n°s 381, 399, 415) e o recibo n° 416 (junto sob Doc. n° 7 da PI, a fls. 25-26 dos autos), lhe foi dito que as faturas estavam conforme com as exigências legais.
15) Que após cumpridas as formalidades o Sr. R..., sócio-gerente da CONSTRUÇÕES, dirigiu-se aos escritórios da sociedade CONSTRUÇÕES ... e recebeu o cheque n° 4269893837 sacado sobre o Millenium BCP no valor de 200.000,00 € e nesse mesmo dia (17/05/2006) apresentou-se ao balcão daquele Banco a fim de levantar o valor do cheque.


Na motivação da decisão de facto diz-se o seguinte:
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito, alicerçando-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, nos documentos supra referenciados, juntos aos autos, quer os que foram juntos pela sociedade Impugnante com a sua Petição Inicial, quer o que foram por ela juntos em sede de Diligência de Inquirição de Testemunhas - no inicio da 1ª sessão (ata de fls. 287 ss), bem como os que foram juntos pela Fazenda Pública (a fls. 38 ss.), assim como os que integram o Processo Administrativo remetido, e apenso aos autos (cfr. fls. 51), conjugados, nos termos seguintes, com a prova testemunhal produzida, com inquirição de dez (10) das testemunhas arroladas pela sociedade Impugnante e das três (3) testemunhas arroladas pela Fazenda Pública, que foi efetuada em três (3) sessões de Diligência de Inquirição de Testemunhas, por nós levadas a cabo nos dias 6, 20 e 26 de Junho de 2012 (cujas respectivas atas constam de fls. 287 ss., 293 ss., 297 ss. dos autos). E cuja respetiva gravação voltámos agora a ouvir, para com maior precisão podermos formar a nossa convicção quanto ao julgamento da matéria de facto, com apreciação conjunta da prova produzida.
A factualidade dada como provada em 1. a 20. supra decorre do evidenciado nos documentos supra referenciados, quer os que foram juntos pela sociedade impugnante com a sua Petição Inicial, quer o que foram por ela juntos em sede de Diligência de Inquirição de Testemunhas — no início da 1ª sessão (ata de fls. 287 ss.), bem como os que foram juntos pela Fazenda Pública (a fls. 58 ss.), assim como os que integram o Processo Administrativo remetido, e apenso aos autos (cfr. fls. 51).
No que tange à demais factualidade dada como provada, em 21. a 36, decorre a mesma do seguinte:
- a factualidade dada como provada em 21. e 22. supra (que vinha alegada nos artigos 30°, 31°, 32° e 33° da Petição Inicial), resulta dos Docs. n° 1, n° 6, n° 7 juntos a fls. 235 ss., 251 ss. e 256 ss. pela sociedade CONSTRUÇÕES ..., aqui Impugnante, em sede de Diligência de Inquirição de testemunhas – 1º sessão (c(r, ata de fls. 287 ss,) conjugados com os depoimentos das testemunhas relativamente a esta matéria, designadamente as testemunhas H… e J… (respetivamente 7ª e 10ª testemunha da sociedade Impugnante), que intervieram nas escrituras de permuta juntas sob Docs. n° 6 e n° 7, a fls. 251 ss. e 256 ss. dos autos na qualidade de proprietárias dos terrenos em que foram edificados os referidos empreendimentos. Como resulta ainda do depoimento da testemunha A… (8ª testemunha da sociedade Impugnante) que interveio nas escrituras de permuta (juntas sob Does, n° 6 e n° 7, a fls. 251 ss. e 256 ss. dos autos) na qualidade de procuradora da sociedade CONSTRUÇÕES ..., LDA.;
- a factualidade dada como provada em 23. supra (que vinha alegada no artigo 34° da Petição Inicial) resulta dos Docs. n° 3, n° 4 e n° 5, juntos a fls. 238 ss., 242 ss. e 246 ss. pela sociedade CONSTRUÇÕES ..., aqui Impugnante, em sede de Diligência de Inquirição de testemunhas – 1ª sessão (cfr. ata de fls. 287 ss.) conjugados com os depoimentos das testemunhas que depuseram relativamente a esta matéria, designadamente a testemunha A... (8ª testemunha da sociedade Impugnante);
- a factualidade dada como provada em 24, 25, 26, 27, 28, 29 e 30. supra (que vinha designadamente alegada nos artigos 37°, 38°, 46°, 50°, 52°, 53°, 56° e 57° da Petição Inicial) decorre essencialmente dos depoimentos conjugados das testemunhas D…, M…, J… e A… (respetivamente 2ª, 3ª 4ª e 6ª testemunhas da sociedade Impugnante). Sendo que o primeiro (D…) se apresentou como motorista/operador de máquinas da sociedade CONSTRUÇÕES ... há mais de 20 anos, o qual descreveu e enumerou o número de trabalhadores à data daquela sociedade e respetivas funções/categoria, e apresentando-se os demais (M…, J… e A…) que se apresentaram como empresários nas atividades de pintor, picheleiro e carpinteiro, respetivamente, cujas respetivas empresas/estabelecimentos identificaram, os quais declararam prestarem regularmente trabalhos nas suas áreas de atividades (pintura, redes de água e saneamento e carpintaria, respetivamente) para a sociedade CONSTRUÇÕES ... (os dois últimos - J... e A… - há mais de 20 anos, o primeiro – M… - desde 2005), dos quais resulta evidenciado que a sociedade CONSTRUÇÕES ... contratava com vários subempreiteiros as artes/serviços de carpintaria, pichelaria (redes de água e saneamento), pintura, eletricidade, entre outras (tais como pladur’s) e que à data (2005/2006) a sociedade CONSTRUÇÕES ... não controlava os trabalhadores nem os eventuais subcontratados dos seus subempreiteiros, ou os números de dias ou horas de trabalho, e que não conseguia sempre identificar de quem era ou a quem pertencia determinado trabalhador.
- a factualidade dada como provada em 31. supra (que vinha alegada no artigo 78° da Petição Inicial) resulta do Doc. n° 7 junto com a Petição Inicial (a fls. 25-26 dos autos) conjugado com o depoimento da testemunha A... (8ª testemunha da sociedade Impugnante), tendo resultado evidenciado que a mesma era à data gerente da sociedade CONSTRUÇÕES ..., cujas funções, como descreveu, respeitavam essencialmente às atividades de escritório, sendo a contabilidade da empresa feita por gabinete externo de contabilidade, o que foi corroborado pela testemunha F… (5ª testemunha da sociedade Impugnante), o qual declarou ser o seu gabinete que faz a contabilidade da sociedade CONSTRUÇÕES ..., e de cujo depoimento também resultou que às vezes as empresas perguntam se as faturas estão bem emitidas, designadamente quando é a primeira vez que trabalham com uma nova empresa fornecedora mas que não é o procedimento habitual, sendo que o que é habitual é as faturas serem entregues no serviço de contabilidade, onde é verificada a sua correção formal. Dizendo ainda que no caso foi efetuada a correção formal das faturas em causa por uma funcionária sua (não por si próprio), por resultar dos «vistos» (riscos a vermelho), colocados em cada um dos campos (datas, nomes, NIPC, valores, etc), que é a prática habitual, para o lançamento das faturas na contabilidade.
- a factualidade dada como provada em 32., 33., 34. supra (que vinha designadamente alegada nos artigos 82°, 83º, 84°, 87° e 88° da Petição Inicial) resulta dos Docs, n° 8 e n° 9 juntos com a Petição Inicial (a Fls. 27 e 28 dos autos), conjugado com o depoimento da testemunha A... (8ª testemunha da sociedade Impugnante) a qual declarou ter sido ela própria quem preencheu e assinou tal cheque (com o qual foi confrontada no decorrer do seu depoimento), e que descreveu ter sido contactada por telefone pelo Banco Millenium BCP (não se recordando se pelo gestor de conta se pelo caixa da agência) para confirmar a emissão e autorização para pagamento do cheque em face do seu valor elevado, como era cuidado habitual. Não se dá todavia como provado que tenha sido o referido Sr. R..., sócio-gerente da R... a dirigir-se aos escritórios da sociedade CONSTRUÇÕES ... ali recebendo o identificado cheque n° 4269893837 nesse dia (17/05/2006) nem que tenha sido ele que se apresentou ao balcão do Banco Millenium BCP a fim de levantar o valor do cheque (como vinha alegado no artigo 81° da Petição Inicial), já que não resulta de nenhum dos depoimentos prestados neste Tribunal que qualquer das testemunhas tenha presenciado tais factos. Sendo que mesmo a testemunha A... (8ª testemunha da sociedade Impugnante) que declarou ter sido ela própria quem preencheu e assinou tal cheque, diz não ter sido ela quem entregou o cheque ao referido Sr. R..., pessoa que também diz não conhecer nem nunca ter falado com ele. Pelo que a tal respeito mais não pode provar-se do que o vertido em 32., 33. e 34. supra, que é o que resulta dos documentos referidos juntos aos autos, Não podendo desconsiderar-se ainda que o referido Sr. R..., gerente da sociedade R..., declarou em sede de procedimento de inspeção tributária à sociedade CONSTRUÇÕES ... (nos termos vertidos no Auto de Declarações junto aos presentes autos pela Fazenda Pública, a fls. 216 ss. - Doc. n° 8), perante os serviços de Inspeção Tributaria, nunca ter visto aquele cheque (com o qual foi confrontado), nem o ter assinado, nem ter tido qualquer relacionamento com aquela sociedade.
Para efeitos da fundamentação dos factos dados como não provados tal julgamento decorre tal julgamento da circunstância de ser insuficiente a prova documental integrada nos autos mesmo conjugada com a prova testemunhal produzida para dar como provados tais factos (que vinham alegados, Petição Inicial), a qual não permite formar uma convicção em sentido distinto.
Concretizando:
- quanto à fatualidade referida em 1) supra (que vinha alegada no artigo 33° da Petição Inicial), só foi junto aos autos um contrato-promessa - a fls. 235 (Doc. n°1 junto pela
sociedade Impugnante, cai sede de Diligência de Inquirição de Testemunhas -. 1ª sessão - cfr. ata de fls. 287 ss.), em concreto o «Contrato-promessa de Permuta» outorgado em 23/03/2000 com A…, Maria… e marido Ar… e L… e mulher Maria de Lurdes…, abarcando assim, apenas um dos terrenos permutados (o da propriedade daquele identificados promitentes), abrangido pelo empreendimento Fontainhas, nenhum contrato-promessa de permuta relativamente ao terreno propriedade de H…, a que respeita o empreendimento Mourões. Sendo certo que de qualquer modo do teor daquele contrato-promessa de permuta junto aos autos (mormente da sua clausula 8) não é de concluir que nele tenha sido acordado que logo que os ditos empreendimentos ficassem prontos da obra de pedreiro seriam realizadas a escritura dos terrenos para a sociedade CONSTRUÇÕES ..., por o que se encontrar nele vertido é que a escritura de permuta (contrato prometido) seria celebrada «em data a acordar entre as partes após ou o levantamento da primeira licença de construção ou com o primeiro bloco pronto de pedreiro».
Sendo assim o insuficiente o declarado a tal respeito pelas testemunhas H… e J… (respetivamente 7ª e 10ª testemunhas da sociedade Impugnante, que foram quem intervieram nas escrituras de permuta juntas sob Docs. n° 6 e n° 7, a fls. 251 as. e 256 ss. dos autos, na qualidade de proprietários dos terrenos em que foram edificados os referidos empreendimentos).
- quanto à factualidade referida em 2), 3) e 4) supra (que vinha designadamente alegada nos artigos 35°, 36° 39° e 41° da Petição Inicial), é insuficiente para prova do alegado a junção aos autos de três (3) escrituras de compra-e-venda (Docs. no 3, n°4 e n° 5, de fls. 238 ss., fls. 242 ss. e fls. 246 ss., juntos pela sociedade Impugnante em sede de Diligência de Inquirição de Testemunhas – 1ª sessão - cfr. ata de fls. 287 as.), respeitantes a escrituras de venda de três (3) frações autónomas, outorgadas pela sociedade CONSTRUÇÕES ... em Julho, Setembro e Dezembro do ano de 2005, quando eram muito superiores o número de frações de cada um dos empreendimentos (32 e 38 frações autónomas, respetivamente, conforme decorre das escrituras de permuta e constituição de propriedade horizontal, juntas aos autos a fls. 250 55. e a fia. 256 ss.). Sendo certo que o que decorre dos depoimentos das testemunhas H… e J… (respetivamente e 10ª testemunhas da sociedade Impugnante, que foram quem intervieram nas escrituras de permuta juntas sob Docs. n° 6 e n° 7, a fls. 251 ss. e 256 as. dos autos, na qualidade de proprietários dos terrenos em que foram edificados os referidos empreendimentos), os quais, como declararam, negociaram com o Sr. F..., gerente da sociedade CONSTRUÇÕES ..., os termos das permutas respetivas, é que os mesmos foram constatando àquela data que já grande parte (ou até a maior parte) dos apartamentos estavam acabados e entregues, havendo alguns habitados, o que não acontecia com os apartamentos que cabiam aos permutantes, sendo certo que estes tinham entretanto compromissos de venda assumidos em contratos promessa, tendo assim começado a exigir da sociedade CONSTRUÇÕES ... o seu acabamento e entrega.
Importando esclarecer que uma vez que as escrituras de permuta (escrituras definitivas, correspondentes aos contratos promessa prometidos) estavam já celebradas (o que ocorreu em 31/03/2005 e 05/05/2005 - cfr. Docs. n°6 e n° 7, juntos a fls. 251 ss. e a fls. 256 ss. dos autos), apenas cabia à sociedade acabar e entregar prontas as frações aos permutantes, não sendo necessário celebrar com os eles quaisquer outras escrituras, O que sucedeu é que as frações que cabiam aos permutantes foram das últimas a ser acabadas e entregues pela sociedade CONSTRUÇÕES ..., o que veio a ocorrer entre Março e Abril de 2006, cerca de um (1) ano após a celebração das respetivas escrituras de permuta, como decorre dos depoimentos das testemunhas H… e J… (respetivamente 7ª e 10ª testemunhas da sociedade Impugnante) corroborado pelo depoimento da testemunha N… (9° testemunhas da sociedade Impugnante), que conforme declara é filho dos sócios da sociedade CONSTRUÇÕES ..., Ad… e A..., e que à data havia já assumido as funções de encarregado geral das obras, por via da impossibilidade do seu pai, resultante de doença súbita.
- quanto à factualidade referida em 5), 6), 7), 8, 9) e 11) supra (que vinha designadamente alegada nos artigos 41°, 42°, 43°, 44°, 45°,46°, 48°, 49°, 52°, 59, 60° e 64° a 74° da Petição Inicial) tem a mesma que considerar-se como não provada em face da conjugação das seguintes circunstâncias:
- nenhuma das testemunhas M…, J… e A… (respetivamente 3ª, 4ª e 6ª testemunhas da sociedade Impugnante), que sendo todos eles empresários nas atividades de pintor, picheleiro e carpinteiro, respetivamente, cujas respetivas empresas/estabelecimentos identificaram, e que declararam prestarem regularmente trabalhos nas suas áreas de atividades (pintura, redes de água e saneamento e carpintaria, respetivamente) para a sociedade CONSTRUÇÕES ... (os dois últimos - J... e A… - há mais de 20 anos, o primeiro – M… - desde 2005), terem declarado não conhecer a referida sociedade R..., dizendo desconhecer se a mesma prestou os referidos trabalhos;
- no âmbito do procedimento de inspeção tributária à sociedade CONSTRUÇÕES ... o sócio-gerente da sociedade R..., J..., declarou, nos termos vertidos no respetivo Auto de Declarações (junto pela Fazenda Pública sob Doc. n° 8, a fls. 216-218 dos autos), relativamente às faturas em causa (faturas n°s 381, 399 e 415), que a sua sociedade nunca emitiu qualquer fatura por computador, não reconhecendo assim aquelas faturas; que nunca a sua sociedade trabalhou para a sociedade CONSTRUÇÕES ... referida naquelas faturas; que nunca a sua sociedade trabalhou nas obras referidas naquelas faturas nem toma conta de serviços de carpintaria; que nunca a sua sociedade emitiu qualquer recibo por computador e que a rúbrica que consta no recibo n° 416 de 16/05/2006 no montante de 200.000,00 € emitido para quitação daquelas faturas (que lhe foi exibido), não é a sua;
- no «Contrato de Empreitada/Subcontratação» datado de 30/11/2005 junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos, a rubrica «R...» aposta no espaço reservado à assinatura do «subcontratado» (ali identificada como sendo a sociedade R... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES CIVIS, LDA.) não corresponde à usada pelo declarante nos autos de declarações em sede de Procedimento de Inspeção Tributária, como decorre do confronte entre o Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos, e o Auto de Declarações junto pela Fazenda Pública sob Doc. n°8, a fls. 21 6-218 dos autos;
- no «Contrato de Empreitada/Subcontratação» datado de 30/11/2005 junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos, no que respeita à identificação do «subcontratado», ali identificada como sendo a sociedade R… - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES CIVIS, LDA., é mencionado que esta sociedade tem sede na «Rua da Cedofeita, n° 455, 1° andar, fração E-10, freguesia de Cedofeita, Porto», que era com efeito àquela data a sede daquela sociedade, que havia sido alterada no ano de 2004 (conforme decorre do Doc. no 2 junto com a Petição Inicial, a fls. 17 dos autos, que verte a respetiva publicação no DR IIIª Série) mas nas faturas em causa (faturas n°s 381, 399 e 415), que foram processadas por computador, e cujas datas de emissão são de Janeiro, Fevereiro e Março de 2006, é mencionada como sede da sociedade R... a de «Rua…, 4465-608 Leça do Balio»;
- a testemunha A... (8ª testemunha da sociedade Impugnante), que à data era gerente da sociedade CONSTRUÇÕES ..., cujas funções, como descreveu, respeitavam essencialmente às atividades de escritório, cuja assinatura consta no «Contrato de Empreitada/Subcontratação» datado de 30/11/2005 junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos, no espaço reservado à assinatura do legal representante daquela sociedade, declara que deixou aquele contrato assinado por ela, para ser assinado pelo Gerente da R... e que depois o contrato apareceu assinado por este, não tendo visto o referido Sr. R... a assinar tal contrato, nem conhecendo o mesmo, com quem declara nunca ter estado;
- nas faturas em causa (faturas n°s 381, 399 e 415) não é feita qualquer referência ou menção a qualquer contrato de empreitada ou subempreitada, mormente ao «Contrato de Empreitada/Subcontratação» datado de 30/11/2005 (junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos);
- se bem que resulte do depoimento da testemunha A… (fr testemunha da sociedade Impugnante), empresário na atividade de carpinteiro, proprietário da Carpintaria S… - que declara que presta regularmente trabalhos nas suas áreas de atividades (carpintaria) para a sociedade CONSTRUÇÕES ... há mais de 20 anos - que não prestou todos os serviços de carpintaria para todos os apartamentos do empreendimento Mourões 1, por ser uni empreendimento grande, com cerca de 30 apartamentos, e terem-se juntado na mesma altura várias obras, incluindo a das Fontainhas, a que não conseguia dar resposta, tendo declarado também que fez todos os serviços de carpintaria de todos os apartamentos do empreendimentos Mourões 2, não é de extrair daí que quem tenha executado tais serviços (de carpintaria) no empreendimento Mourões 1 (os que não foram efetuados pela “Carpintaria S…”), tenha sido a sociedade R..., nem tão pouco que os apartamentos cujos serviços de carpintaria que não foram executados pela “Carpintaria S…” no empreendimento Mourões 1 corresponda aos 9 apartamentos objeto de permuta relativamente à empreendimento.
- a única testemunha que afirma conhecer o sócio-gerente da sociedade R..., Sr. R..., e ter-lhe entregue os serviços em causa, é a testemunha N… (9ª testemunha da sociedade Impugnante), que conforme declara é filho dos sócios da sociedade CONSTRUÇÕES ..., Ad… e A…, e que à data havia já assumido as funções de encarregado geral das obras, por via da impossibilidade do seu pai, resultante de doença súbita, no que não é corroborado pelo depoimento de qualquer outra testemunha que revele, quanto a tal factualidade, deter conhecimento direto e pessoal, designadamente quanto às circunstâncias em que tal entrega de serviço e respetivas condições tivesse sido efetuada. Importando mencionar que a sua mãe, A... (3a testemunha da sociedade Impugnante), que à data era gerente da sociedade CONSTRUÇÕES ..., que cujas funções, como descreveu, respeitavam essencialmente às atividades de escritório, conforme declarou, nunca conheceu o dito Sr. R... em qualquer momento, não conferindo assim qualquer credibilidade ao «contrato de empreitada/subempreitada» em que se pretende sustentar a relação comercial entre a sociedade CONSTRUÇÕES ... e a sociedade R..., nem às circunstâncias da sua assinatura, nem ainda àquelas que respeitam à emissão e entrega das faturas, respetiva aprovação para pagamento, emissão e entrega do cheque para respetivo pagamento. Como importa mencionar que o depoimento da testemunha J… (1ª testemunha da sociedade Impugnante) em nada corrobora o depoimento da testemunha N… (a testemunha da sociedade Impugnante) quanto às circunstâncias em que teria sido efetuada a entrega dos serviços à sociedade R... e respetivas condições, por não demonstrar deter qualquer conhecimento direto e pessoal sobre as mesmas, que não presenciou, como manifestamente decorre do seu depoimento, até em face das suas próprias funções (engenheiro) e contacto com as obras, que sucede apenas na sua fase inicial (estrutura), não intervindo na sua fase de acabamentos, a que respeitam os serviços em causa, e momento em que ambas as obras (Mourões 1 e Fontainhas) se encontravam. O que também sucede com o depoimento da testemunha D… (2ª testemunha da sociedade Impugnante), que se apresentou como motorista/operador de máquinas da sociedade CONSTRUÇÕES ..., há mais de 20 anos, o qual não demonstrou deter qualquer conhecimento direto e pessoal sobre esta factualidade, que não presenciou, como manifestamente decorre do seu depoimento.
- no âmbito do procedimento de inspeção tributária à sociedade R..., o seu sócio-gerente J..., declarou (nos termos vertidos no respetivo Relatório de Inspeção - págs. 12/13 - junto a fls. 59 ss. dos autos, como se mostra também referido no Relatório de Inspeção Tributária à sociedade CONSTRUÇÕES ... - págs. 5/6 - constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo apenso) que a sua sociedade apenas emitia faturas manuais não dispondo de qualquer programa informático de faturação.
- não foram identificados, mencionados ou por qualquer forma referenciados por qualquer das testemunhas ouvidas em sede de Diligência de Inquirição de Testemunhas, quaisquer trabalhadores, de qualquer arte (trolha, pintura ou carpintaria) da sociedade R..., não tendo sido feita qualquer menção ou referência à presença de qualquer um deles, em qualquer uma das obras (Mourões ou Fontainhas) da sociedade CONSTRUÇÕES ..., como também não foram identificados, mencionados ou por qualquer forma referenciados pelas aqui testemunhas A... e N… (8ª e 9ª testemunhas da sociedade Impugnante respetivamente) em sede de procedimento de inspeção tributária, quando aí foram ouvidas (conforme decorre do respetivo Relatório de Inspeção Tributária à sociedade CONSTRUÇÕES ... - págs. 10 - constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo apenso).
- quanto à factualidade referida em 10) supra (que vinha alegada no artigo 76° da Petição Inicial), tem a mesma que considerar-se como não provada uma vez que o Doc. n° 6 junto com a Petição Inicial (a fls. 24 dos autos) constitui um print da página web www/e.financas.gov.pt/de/jsp-dgci/main.jsp efetuado em 03/05/2006 (como dele resulta), quando as faturas têm data anterior (Janeiro, Fevereiro e Março daquele ano de 2006). Não podendo, assim, concluir-se que tenha sido verificado pela sociedade CONSTRUÇÕES ..., previamente à emissão das identificadas faturas, o enquadramento em IVA da sociedade R..., como a sociedade Impugnante pretendeu demonstrar através da junção daquele documento. A não ser que as faturas tenham sido emitidas não nas datas que nelas constam (respetivamente 31/01/2006, 28/02/2006 e 31/03/2006) mas em data posterior, situada entre 03/05/2006 (data daquela consulta na página web da Administração Tributária) e a data da emissão e pagamento do cheque no valor de 200.000,00€ (ocorrido em 17/05/2006).
- quanto à factualidade referida em 12) supra (que vinha designadamente alegada nos artigos 61°, 62° e 63° da Petição Inicial) tem a mesma que considerar-se como não provada por não resultar do depoimento de nenhum das testemunhas inquiridas, sendo que o Doc. nº 2 junto com a Petição Inicial (a fls. 17 dos autos), apenas verte a publicação no Diário da República, IIIª Série, da alteração da sede da sociedade R..., para a Rua da Cedofeita, no Porto.
- quanto à factualidade referida em 13º, 14º e 15º supra (que vinha designadamente alegada nos artigos 77°, 79°, 80° e 81º da Petição Inicial) tem a mesma que considerar-se como não provada por nenhuma das testemunhas inquiridas ter demonstrado conhecimento direto e pessoal relativamente a tal factualidade, não resultando de nenhum dos depoimentos prestados neste Tribunal que qualquer das testemunhas tenha presenciado tais factos. Sendo que mesmo a testemunha A... (8ª testemunha da sociedade impugnante) diz não conhecer nem nunca ter falado com o referido Sr. R..., sócio-gerente da sociedade R.... Não podendo assim concluir-se que tenha sido este que tenha deixado na sede da sociedade CONSTRUÇÕES ... as identificadas faturas, nem que tenha sido este a dirigir-se aos escritórios da sociedade CONSTRUÇÕES ... ali recebendo o identificado cheque n° 4269893837 no dia 17/05/2006, nem ainda que tenha sido ele quem se apresentou ao balcão do Banco Millenium BCP a fim de levantar o valor do cheque. Pelo que a tal respeito mais não pode provar-se do que o vertido em 31., 32., 33., 34. e 35 supra.


IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A impugnante foi sujeita a fiscalização externa com referência ao exercício de 2006, no âmbito da qual foram efectuadas correções à matéria colectável no montante de € 200.000,00.
A correcção resultou das seguintes facturas emitidas com o Logotipo da sociedade R..., não aceites como custos:
N.º 381 de 31/1/2006, no valor de € 25.000,00;
N.º 399 de 28/2/2006, no montante de € 85.000,00;
N.º 415 de 31/3/2006, no valor de € 90.000,00.

O valor destas facturas no montante total de € 200.000,00 foi alegadamente pago através do cheque n.º 4269893837, do Milenium BCP, emitido pela impugnante a favor de R..., tendo esta emitido o recibo n.º 416 de 16/5/2006.

Efectuada a respectiva liquidação, a impugnante deduziu impugnação judicial no TAF do Porto, a qual foi julgada totalmente impugnação improcedente.
A impugnante interpôs recurso para este TCA, invocando erro de julgamento na matéria de facto e de direito.

Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto.

Nas conclusões de recurso (conclusão 3) a recorrente defende que o tribunal «a quo» incorreu em erro de julgamento da matéria de facto dada como não provada nos itens 5, 6, 7, 8, 9, e 15.
Estes factos são os seguintes:
«5) Que os subempreiteiros que nessa data (finais de 2005) trabalhavam em obras da sociedade CONSTRUÇÕES ..., tais como a Carpintaria S…, Pichelaria F…, J…, R…, entre outros, não tinham capacidade para ao mesmo tempo que realizavam outras obras da mesma sociedade, fazer face à necessidade de concluir rapidamente os apartamentos e lojas objeto de permita, a sociedade CONSTRUÇÕES ..., contratou a sociedade R... subempreiteiro para esse efeito, para que ela efetuasse a conclusão de 9 apartamentos e na das Fontainhas no lote 2, um (1) T2 no 3º esq., um (1) T2 no 3º dto, um (1) duplex no 1° andar, um (1) T3 no 1° esq., um (1) T3 no 2° dto., um (1) T2 no 2° esq., assim como nos lotes 1 e 2; e que assim celebrou com ela o «Contrato de Empreitada/Subcontratação» datado de 30/11/2005 (junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos).
6) Que assim a sociedade R... assumiu a realização dos seguintes trabalhos:
- trabalho de trolha nas paredes das caves do lote 1 e 2, pronto a levar pintura;
- trabalho de carpinteiro, mais materiais na obra de Mourões, 9 apartamentos e na das Fontainhas no lote 2, um (1) T2 no 3° esq., um (1) T2 no 3° dto, um (1) duplex no 1° andar, um (1) T3 no 1° esq., um (1) T3 no 2° dto., um (1) T2 no 2° esq.;
- pintura em todos os referidos apartamentos, lojas, caves e subcave do empreendimento de Mourões, como descrito no «Contrato de Empreitada/Subcontratação» (junto sob Doc. 1 com a Petição Inicial, a fls. 15 dos autos).
7) Que a sociedade R... realizou aqueles trabalhos, contratando ou subcontratando os serviços e os trabalhadores para a execução dos trabalhos;
8) Que a sociedade R... efetuou os serviços constantes das faturas n° 399, n°
415, 381 (juntas sob Docs, n°4, n°3 e n°5 com a Petição Inicial, a fls. 20, 18 e 22 dos autos), pelos valores ali constantes.
9) Que a sociedade R... efetuou aqueles serviços desde o início do mês de Dezembro de 2005 até final de Março de 2006.
15) Que após cumpridas as formalidades o Sr. R..., sócio-gerente da CONSTRUÇÕES, dirigiu-se aos escritórios da sociedade CONSTRUÇÕES ... e recebeu o cheque n° 4269893837 sacado sobre o Millenium BCP no valor de 200.000,00 € e nesse mesmo dia (17/05/2006) apresentou-se ao balcão daquele Banco a fim de levantar o valor do cheque.»

A recorrente considera que estes factos foram erradamente considerados não provados pelo seguinte:
«4 - Foi dado como provado pelo Mmº juiz a quo que a sociedade Construções ..., Lda emitiu o cheque n°4269893837 sacado sobre o Millennium BCP no valor de 200.000,00 €, com a data de emissão de 17/05/2006, á ordem da sociedade R..., Lda - item 32 dos factos provados:
5 - Foi dado como provado que Aquele cheque foi pago naquela data 17/05/2006) pelo Millennium BCP tendo o respectivo valor (200.000,00 €) sido debitado na conta da sociedade Construções ...” - item 33 dos factos provados.
6 - Foi dado como provado que “O pagamento daquele cheque foi feito ao balcão do Millenium BCP, após ter sido aposta no verso pelo Banco Santander Totta, agência da Póvoa de Varzim, a seguir à assinatura que nele consta (J…, com o carimbo R... - a gerência) a seguinte menção A(s) assinatura(s) confere(m) por semelhança com a(a) existente(s) nos nossos arquivos - item 34 dos factos provados e
7 - Foi dado como provado que o pagamento daquele cheque, feito em 17/05/2006 ao balcão do Banco Santander Totta, foi efectuado após contacto telefónico com a sociedade Construções ..., na pessoa da sua sócia gerente A..., em face do valor elevado em causa, cuidado que o gerente da conta tinha sempre quando se tratava de quantias elevadas - item 35 dos factos provados.
8 - Foi dado como não provado “que após as formalidades o Sr. R..., sócio gerente da Construções, dirigiu-se aos escritórios da sociedade Construções ... e recebeu o cheque n°4269893837 sacado sobre o Millenium BCP no valor de 200.000,00 € e nesse mesmo dia (17/05/2006) apresentou-se ao balcão daquele banco a fim de levantar o valor do cheque” - item 15 dos factos não provados».


Ora, nos termos do art.º640.º/1 do CPC, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.

Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2014, 2ª edição, a págs.132) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, «a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados, o recorrente deve especificar aqueles que, em seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além das especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exactidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, como corolário da motivação apresentada, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente, também sob pena de rejeição total ou parcial da impugnação da decisão da matéria de facto (…)».

E como decidiu o ac. do TCAS n.º 07813/14 de 10-07-2014 Relator: BENJAMIM BARBOSA (ii) O erro de julgamento em matéria de facto pode resultar de errada apreciação do material probatório que contamina a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão, ou emergir da desacertada interpretação dessa materialidade.
(iii) No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro; outro, (ii) fundamentar as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.

Neste caso o recurso não pode deixar de improceder na parte em que impugna a decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto no art.º640.º do CPC, em conjugação com o art.º 639º/1 do mesmo Código. Com efeito, não tendo a recorrente indicado quais os meios probatórios que impunham decisão diferente da recorrida, nem adiantado qual a decisão que, no seu entender, deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (art.º 640/1,b) c) do CPC, o recurso da matéria de facto está votado ao insucesso.

Contradição entre os factos provados ou factos provados que implicam a «prova» dos não provados.
Mas tentando analisar a questão por outro prisma, poderá a recorrente imputar à sentença o vício de contradição entre os factos provados entre si, ou mesmo que os factos provados «impunham», como consequência lógica, a prova (positiva) dos factos considerados não provados.

Vejamos o vício de contradição entre os factos provados.
Este vício é diferente do vício decorrente da oposição entre os fundamentos e a decisão (art.º 668º /1,c) do CPC (art.º 615º/1,c) do NCPC) e 125º do CPPT), o que sucede quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão. Isto é, «quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão» (Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, 2011, pp. 361).
Dito de outra maneira, a fundamentação adoptada conduz a uma conclusão, mas a decisão extrai outra, oposta ou divergente.

Já o vício de contradição entre os factos provados não resulta de contradição entre os fundamentos e a decisão, mas sim entre os fundamentos de facto da decisão. Ou seja, quando se tenham dado como assentes factos incompatíveis entre si.

Esta contradição não está prevista como nulidade da sentença enquadrável no art. 125º do CPPT e 668º/1,c) do CPC mas pode integrar a nulidade de conhecimento oficioso, prevista no n.º 4 do art. 712º do CPC (art. 662º/2,c) NCPC).
E a proceder, implica a alteração da matéria de facto, na medida em que a contradição impede conhecer-se qual o facto que efectivamente foi provado no tribunal «a quo» (seguimos de perto a doutrina de Jorge Lopes de Sousa, CPPT II, 2011 pp.361).

Mas a análise dos factos provados não demonstra qualquer contradição entre os factos provados, pelo que passamos adiante, à segunda hipótese isto é, aquela em que factos provados «impunham», como consequência lógica, a prova (positiva) dos factos não provados.

Parece ser nesta perspectiva que a recorrente se coloca quando defende - nas alegações-, para que a presente impugnação fosse julgada procedente necessário seria que a impugnante ora recorrente, fizesse a prova de que os serviços em causa foram efectivamente prestados e pagos (n.º 6 das alegações).
7- Para tal seria suficiente no modesto entender da recorrente, a prova de que esses mesmos serviços foram pagos pois por consequência teriam sido prestados.

Cremos ser com esse desiderato que nas conclusões 4 a 26 a recorrente adianta as razões pelas quais defende que os serviços em causa foram prestados pela R... e pagos pela impugnante, ora recorrente. E que isso resulta mesmo dos factos provados.
«4 - Foi dado como provado pelo Mmº juiz a quo que a sociedade Construções ..., Lda emitiu o cheque n°4269893837 sacado sobre o Millennium BCP no valor de 200.000,00 €, com a data de emissão de 17/05/2006, á ordem da sociedade R..., Lda - item 32 dos factos provados:
5 - Foi dado como provado que Aquele cheque foi pago naquela data 17/05/2006) pelo Millennium BCP tendo o respectivo valor (200.000,00 €) sido debitado na conta da sociedade Construções ...” - item 33 dos factos provados.
6 - Foi dado como provado que “O pagamento daquele cheque foi feito ao balcão do Millenium BCP, após ter sido aposta no verso pelo Banco Santander Totta, agência da Póvoa de Varzim, a seguir à assinatura que nele consta (J…, com o carimbo R... - a gerência) a seguinte menção A(s) assinatura(s) confere(m) por semelhança com a(a) existente(s) nos nossos arquivos - item 34 dos factos provados e
7 - Foi dado como provado que o pagamento daquele cheque, feito em 17/05/2006 ao balcão do Banco Santander Totta, foi efectuado após contacto telefónico com a sociedade Construções ..., na pessoa da sua sócia gerente A..., em face do valor elevado em causa, cuidado que o gerente da conta tinha sempre quando se tratava de quantias elevadas - item 35 dos factos provados.
8 - Foi dado como não provado “que após as formalidades o Sr. R..., sócio gerente da Construções, dirigiu-se aos escritórios da sociedade Construções ... e recebeu o cheque n°4269893837 sacado sobre o Millenium BCP no valor de 200.000,00 € e nesse mesmo dia (17/05/2006) apresentou-se ao balcão daquele banco a fim de levantar o valor do cheque” - item 15 dos factos não provados.
9 - Da matéria dada como provada resulta que não há dúvidas que o cheque nº
4269893837 sacado sobre o Millenium BCP no valor de 200.000.00 €, á ordem da sociedade R... foi pago.
10 - A ser dado como provado que foi pago só o poderia ter sido á firma R....
11 - Foi emitido à ordem desta firma, nau foi endossado e nele está aposta a assinalara do sócio gerente da firma e o carimbo da mesma
12 - Foi levantado ao balcão necessariamente pela R.... senão não teria sido pago.
13 - O Banco Santander reconhece no próprio cheque que a assinatura lá aposta é a do sócio gerente da R... o que não foi tido cm conta na sentença proferida.
13 - Não poderia qualquer outra pessoa levantar o valor do cheque a não ser o sócio gerente da R....
15 - A sentença fundamenta o não dar como provado que o pagamento foi feito á R... por não haver testemunhas que tivessem presenciado esse facto, o que nem poderia haver.
16 - Como se trata de uma operação bancária tem de fazer prova as declarações do pr6prio banco.
17- E, mais fundamenta nas declarações do próprio sócio gerente que diz que nunca assinou o cheque.
18 - A sentença dá crédito a quem tem todo o interesse em negar o pagamento pois a admiti-lo concerteza terá para o sócio gerente consequências fiscais e criminais graves atendendo ao valer em causa.
19- E esta “crebilidade” do sócio gerente a quem são apontados factos susceptíveis de integrar crime e fraude fiscal em desfavor do Banco Santander que atesta que a assinatura pertence ao sócio gerente e que por isso, só a este poderia ter sido pago.
20 - A ser dado como provado que o cheque e o valor em causa foi pago e levantado pelo sócio gerente da R... terá necessariamente de se dar como provados os trabalhos constantes das referidas facturas.
21 - E não se aceita que se diga que a R... não tinha capacidade pura fazer aqueles trabalhos, que as facturas não eram emitidas em computador, etc porque isso é dar credibilidade ao que não a tem.
22 - Não se pode esquecer que a referida R... estava longe de ser uma sociedade organizada e de ter sempre o mesmo padrão de actuação.
23 - Foram detectadas inúmeras falhas a todos os níveis na sua organização e modus operandi e o seu procedimento dependia concerteza de muitos aspectos alheios á recorrente.
24 - O dizer-se que não havia autos de medição, nas facturas não se refere contrato de empreitada, é irrelevante no modo de actuação das firmas de construção civil e outras nessa altura, cuja organização não era tão exigente como hoje é e é pelos padrões da altura - 2006, que temos de nos guiar.
25 - O que interessava era concerteza que os serviços fossem feitos atempadamente e pagos para cumprir prazos e fazer as vendas.
26 - A sentença omite a realidade das obras imputadas pela impugnante á firma R... ter sido levada a efeito e prontos e acabados os apartamentos, o que ninguém negou, nem mesmo as testemunhas apresentadas pela Fazenda Nacional.»

Tentando sintetizar o conteúdo destas conclusões, com referência aos factos provados, temos que
- O cheque (n°4269893837- € 200.000,00) foi emitido à ordem da R... em 17/5/2006;
- Foi descontado ao balcão na mesma data;
- Consta no mesmo a assinatura de J... e carimbo R..., com a menção de que a assinatura confere por semelhança;
- A R... era uma sociedade desorganizada;
- As obras foram realizadas. E tendo sido realizadas por «alguém», foram-no pela R...

Com referência aos factos não provados, foi dado como não provado “que após as formalidades o Sr. R..., sócio gerente da Construções, dirigiu-se aos escritórios da sociedade Construções ... e recebeu o cheque n°4269893837 sacado sobre o Millenium BCP no valor de 200.000,00 € e nesse mesmo dia (17/05/2006) apresentou-se ao balcão daquele banco a fim de levantar o valor do cheque”

Pois bem, é a partir deste conjunto de factos – provados e não provados – que a recorrente defende o desacerto da sentença na parte respeitante à matéria não provada, e respectivas consequências.

A nosso ver sem razão.
O facto de a impugnante, ora recorrente, ter emitido um cheque (no valor de € 200.000,00) à R..., este ter sido descontado (aparentemente ao balcão), e ter sido «reconhecida» a assinatura por semelhança por um funcionário bancário está longe de provar que os serviços foram efectivamente prestados à impugnante e por esta pagos à R....

Sabe-se que a impugnante contabilizou os respectivos custos. Mas a sentença enunciou factos amplamente demonstrativos de que esses serviços pura e simplesmente não foram prestados.

Destacamos os seguintes factos constantes dos n.ºs 7 a 9:
«7. No Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente à sociedade CONSTRUÇÕES ..., aqui Impugnante, é vertido o seguinte no seu Ponto III. 3 - Conclusão, acerca dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável:
III.3. CONCLUSÃO

Em suma, tendo em conta o anteriormente explanado, conclui-se que:
- Desde Fevereiro de 2004, não consta qualquer funcionário das folhas de remunerações entregues pela R... na Segurança Social, para além dos sócios-gerentes sendo que os custos com pessoal que estão registados na sua contabilidade se referem igualmente apenas a esses dois sócios. Por outro lado os custos relativos a subcontratos registados na contabilidade estão suportados por facturas que não correspondem a efectivos serviços prestados. Também não consta nenhum sujeito passivo a declarar no respectivo anexo O à declaração anual de informação contabilística e fiscal ter efectuado vendas ou ter prestado serviços à R...;
- A R... em termos de proveitos apenas tem registadas na contabilidade facturas impressas na tipografia LH e na PEIXOTOS.
- O sócio-gerente da R... afirma nunca ter emitido facturas processadas por computador, bem como não ter requisitado as facturas impressas pela tipografia ABC e não conhecer o requisitante das mesmas. Do relatório de inspecção da R... concluiu-se que a rubrica do requisitante das facturas emitidas pela ABC não corresponde à deste sócio e que alguns dos contribuintes que utilizaram facturas da R... procederam à entrega de declarações de substituição, assumindo assim, de certa forma, as irregulari5 detectadas na acção de fiscalização;
- Confrontado com as facturas da CONSTRUÇÕES F... o sócio-gerente da R... afirmou nunca ter emitido qualquer factura por computador, não reconhecer tais documentos como pertencendo à sua empresa, nunca ter trabalhado nas obras mencionadas nas facturas, nunca ter tomado conta de serviços de carpintaria e nunca ter tido qualquer relacionamento com a CONSTRUCÕES F.... Asseverou ainda que a R... nunca emitiu qualquer recibo por computador, que rubrica que consta do recibo não é a sua que a assinatura que consta no verso do cheque que serviu para pagamento destas facturas não é a sua.
- A CONSTRUÇÕES F... não tem histórico de relações comerciais com esta empresa muito embora no exercício de 2006 os maiores valores registados relativos a subempreiteiros sejam os da R...;
- A CONSTRUÇÕES F... não exibiu documentos que oferecessem credibilidade à efectivação dos serviços em causa não tendo apresentado quaisquer orçamentos, autos de medição, bem como não identificou Quaisquer trabalhadores e/ou subempreiteiros que, por conta da R..., tenham efectuado os alegados serviços, nem foi apresentado qualquer outro elemento que evidenciasse o controlo do pessoal afecto a cada obra, nº de pessoas, suas identificações, categorias profissionais, dias e horas de trabalho, bem como qualquer correspondência trocada com a empresa em questão;
- Por outro lado o meio de pagamento apresentado como tendo servido para liquidação das facturas em apreço não permite à Administração Fiscal identificar de forma clara e inequívoca como beneficiário do mesmo a R.... De facto a análise ao verso do cheque indica-nos que o mesmo foi levantado ao balcão, no entanto, fomos informados pela instituição bancária não ser essa a prática habitual no sector bancário face ao montante envolvido. De acordo com o que nos foi explicado nestes casos e para que a pessoa/empresa que apresenta o cheque a pagamento possa ter as quantias em causa imediatamente disponíveis o banco simula um pagamento em numerário seguido de um depósito imediato em conta. Assim não é possível à Administração Fiscal saber em que conta foi debitada esta importância e por conseguinte identificar o titular da mesma;
- Por fim a R... não tinha uma estrutura empresarial para efectuar em três meses serviços prestados daquele valor assim como capacidade financeira para aguardar tanto tempo pelo pagamento de tão elevado montante.
Por tudo quanto foi exposto pode dizer-se que a CONSTRUÇÕES F... não comprovou que os serviços que constam das facturas emitidas pela R... e que se encontram registadas na sua contabilidade no exercício de 2006 tenham sido efectivamente prestados por esta empresa ou por outra (s) entidade (a) e/ou pessoa (a).
Assim perante toda a factualidade descrita nos pontos anteriores conclui-se existirem indícios sérios e credíveis de que as facturas em apreço não correspondem a reais prestações de serviços.
Em termos de IRC, e conforme já referido no capítulo II.3.1., o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável sendo este obtido pelo balanceamento entre proveitos e custos fiscais. Assim, em sede deste imposto, e relativamente aos serviços constantes das facturas da R..., as quais concluímos não consubstanciarem reais prestações de serviços, não iremos considerar os valores contabilizados como custo para efeitos fiscais dado que os mesmos não se consideram comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos sujeitos a imposto, como exige o artigo 23.° do Código do IRC. Assim, será efectuada uma correcção, um acréscimo, ao Lucro Tributável do exercício de 2006 no montante de €200.000,00.
(cfr. págs. 11-13 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
8. No Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente à sociedade CONSTRUÇÕES ..., é vertido o seguinte no seu Ponto III. 2 acerca das diligências efetuadas junto da aqui Impugnante:
III.2. DILIGÊNCIAS EFECTUADAS JUNTO DO SUJEITO PASSIVO
Em 05/05/09 deslocamo-nos às instalações da P… Peritagens e Assessoria Contabilística Lda., NIPC 5…, sitas na Rua…, Póvoa de Varzim, empresa da qual é trabalhadora dependente a TOC do sujeito passivo, P…, NIF 2…, tendo-se dado início à acção inspectiva com a assinatura da credencial pela sócia-gerente. Verificamos estarem registadas na contabilidade da CONSTRUÇÕES F..., concretamente, na conta 62154 Serv.Trolha, Pintor e Afins, as seguintes facturas da R...:

Diário	N.º Registo Contabilístico	Factura n.°	Tipo do Serviço	Data	Base Tributável	IVA
D1	3006	361	Trolha	31-01-00	20.661,16	4.330,64
D1	3026	399	Carpintaria	28-02-06	70.247,93	14,752,07
D1	3294	416	Pintura	31-03-06	74,380,17	15.619,84
TOTAL					185,289,26	34.710,74

Relativamente a estas facturas, todas emitidas por computador, constatamos que as mesmas não estão bem especificadas, ou seja, por exemplo, a factura nº 399 de 28/02/06, no montante total de € 85,000,00, apenas refere “Serviços de carpinteiro, incluindo materiais, nas seguintes obras: Obra de Mourões: - 9 Apartamentos Obra Fontainhas: - No lote 2: 1 T2 no 3.° Esq. 1 T2 no 3.° Dto; 1 Duplex no 1.º, 1 T3 no 1.° Esq.°; 1 T3 no 2.° Dto.; 1 T2 no 2.°Esq.; e lojas das Fontainhas, lotes 1 e 2” indicando somente o preço global destes serviços. Este documento, à semelhança das outras duas facturas, não discrimina o montante facturado a título de mão-de-obra e a título de material nem as quantidades e preço unitário de cada uma destas rubricas nem remete tais elementos para um documento anexo. Cabe aqui desde já salientar que a R... não presta serviços de carpintaria nem tão pouco tinha registado na sua contabilidade qualquer factura relativa a este tipo de serviços.
Como prova do pagamento destas facturas foi remetido, no âmbito da acção de inspecção realizada à R... e a solicitação nossa no âmbito do dever de colaboração, fotocópia frente e verso do cheque n.° 04269893837, do Millenium BCP, de 17/05/06, no montante de € 200.000,00, constando do versa do mesmo uma assinatura com o nome de J... e o BI n.° 59103055.
Questionamos a sócia-gerente sobre as relações comerciais estabelecidas com esta empresa tendo a mesma referido desconhecer como surgiu o primeiro contacto com a R... bem como a pessoa que junto da sua empresa intervinha em nome daquela uma vez que quem habitualmente lidava/lida com os subempreiteiros é o seu marido, A..., NIF 1…, sócio-gerente, e, N… NIF 2…, seu filho, que é também trabalhador na CONSTRUÇÕES F.... Afirmou apenas recordar-se que não gostaram de trabalhar com a R… pois a pessoa que actuava em representação desta firma estava sempre a Pedir dinheiro razão pela qual decidiram, excepcionalmente, pagar a totalidade das facturas no final das obras. Verificamos pela análise da conta de subempreiteiros que não é procedimento habitual da CONSTRUÇÕES F... reunir várias facturas de um mesmo fornecedor e protelar a liquidação/pagamento das mesmas para a data da conclusão das obras facto que foi corroborado pela sócia-gerente.
No dia 13/05/09 reunimos com A… e com N… Questionamos o mesmo sobre as relaçt5es estabelecidas com a R... tendo este referido que esta empresa apareceu nas suas obras a oferecer serviços na área da construção, e, numa altura em que a CONSTRUÇÕES F... estava a necessitar de terminar com urgência uns apartamentos relativos a uma permuta acabou por recorrer aos serviços desta empresa. A pessoa com quem lidava era o Sr. R.... Não consegue identificar nenhum dos trabalhadores que por conta da R... tenham estado nas suas obras. Não tem contacto de nenhum deles. Por fim foram-nos entregues 3 folhas com a indicação do valer facturado por cada Urna das obras constantes das facturas sendo que estes documentos pouco mais acrescentam ao descritivo das mesmas.
No dia 28/05/09, pelas 15 horas, ouvimos em auto de declarações, J..., sócio-gerente da R.... Confrontado com as facturas n.°s 381, de 31/01/06 no montante de € 25.000,00, n°399, de 28/02/06, de € 85000,00, e, n°415, de 31/03/06 no montante de € 90.000,00, emitidas por computador, com o logotipo da firma R..., para a empresa CONSTRUÇÕES F... o mesmo referiu firmemente o seguinte A R... nunca emitiu qualquer factura por computador. Não reconhece, portanto, as facturas que lhe foram exibidas. O logotipo das facturas parece-lhe copiado das folhas de orçamento da R.... Nunca trabalhou nas obras referidas nas facturas riem nunca a R... tomou conta de serviços de carpintaria. Confrontado com o recibo n°416, de 16/05/06, no montante de € 200.000,00, emitido para quitação das facturas antes referidas, afirmou que a R... também nunca emitiu qualquer recibo por computador e que a rubrica que consta do recibo não é a sua. Finalmente quando confrontado com o cheque n°4269893837, do Millenium BCP emitido pela empresa CONSTRUÇÕES F… a favor da R... no montante de € 200.000,00. O mesmo referiu que apesar da assinatura que consta no verso do cheque ser parecida com a Sua, afirma, com toda a certeza, no ter sido ele a assinar o mesmo. Reconhece uma diferença entre a sua assinatura e a constante do cheque sobretudo no nome “R...”.
Sublinhou ainda nunca antes ter visto o cheque em causa nem ter tido nenhum relacionamento com esta empresa.
No dia 03/06/09 reunimos novamente com A… tendo-a confrontado com as afirmações do Sr. R.... A sócia-gerente indicou-nos o n.° de contacto móvel que tinham com esta empresa: 917606116. Ligamos diversas vezes para este número não tendo atendido ninguém Ligamos para o 1891 da Vodafone no sentido de confirmar se este contacto pertence a alguém relacionado com a R... tendo sido informados pelo operador que este número está activo mas não está identificado pelo que não temos possibilidade de saber a quem o mesmo pertence.
(cfr. págs. 8-11 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)
9. No mesmo Relatório de Inspeção Tributária de 24/07/2009 referente à sociedade CONSTRUÇÕES ..., é vertido o seguinte no seu Ponto III. 1 - A) acerca das diligências efetuadas junto da sociedade R..., a respeito da «caracterização da empresa/análise das faturas»:
III.1. DILIGÊNCIAS EFECTUADAS JUNTO DA R... (ORDEM DE SERVIÇO EXTERNA N.°OI200604611)
A) CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA/ANÁLISE DAS FACTURAS
O procedimento de inspecção externo à R… incidiu sobre os exercícios de 2004, 2005 e 2006 e sobre os impostos IRC e IVA, A acção de inspecção foi motivada pelo facto deste sujeito passivo ter emitido facturas no 4.° trimestre de 2005 de valor total superior ao declarado na declaração periódica (Modelo 22) relativa ao mesmo período e de se ter detectado que, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a empresa foi mencionada no Anexo P de outros sujeitos passivos por valores bastante superiores às prestações de serviços por si declaradas para efeitos de IVA e de IRC.
A R… é uma sociedade por quotas, que declarou o inicio da actividade de Construção de Edifícios (Residenciais e Não Residenciais), C.A.E. 41 200, em 01/01/93, tendo ficado inicialmente enquadrada, para efeitos de IVA, e até 01/01/98, no regime normal de periodicidade trimestral, e, depois desta data, no regime normal de periodicidade mensal. Para efeitos de IRC, encontra-se enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável sendo-o por opção a partir de 01/01/05. Em termos societários a empresa Iniciou actividade com dois sócios-gerentes, J..., NIF 1…, e, J..., NIF 1…, sendo que este último renunciou à gerência em 21/03/06.
A partir de Fevereiro de 2004 não consta qualquer funcionário, além dos sócios gerentes, das folhas de remunerações entregues na Segurança Social. Apenas no Anexo J/Modelo 10 de 2004 declarou ter pago rendimentos a outros funcionários, para além dos sócios-gerentes, de montante pouco significativo, cerca de € 500,00 por cada um dos 5 funcionários aí mencionados.
Através do cruzamento dos anexos O e P verificamos que os valores declarados pelos clientes da R... no respectivo anexo P são muito superiores aos registados na contabilidade e declarados. Estes clientes foram todos circularizados tendo-lhes sido solicitado cópia dos extractos de conta corrente, dos anos de 2004 até à data do pedido, assim como cópia das facturas e dos meios de pagamento. Posteriormente à análise da contabilidade, e constando da mesma facturas emitidas para outros sujeitos passivos, foram estes também circularizados solicitando-se-lhes os mesmos elementos.
Da análise efectuada aos documentos remetidos pelos clientes verificou-se que esta empresa emitiu facturas, nos anos de 2004 a 2006, impressas em quatro tipografias distintas:
- P… Informática, Lda. (doravante designada por P…), NIPC 5…;
- A…, Lda. (doravante designada por A...), NIPC 5…;
-AN… Lda. (doravante designada por NA…), NIPC 5…; e
- L…, Lda. (doravante designada por L...), NIPC 5…
Verificou-se, ainda, terem sido emitidas, em 2005 e 2006, facturas processadas por computador.
Na gráfica P… foram impressos 10 blocos de facturas, numeradas de 1001 a 1500, tendo-nos sido remetida, a respectiva requisição, datada de 04/02/02, e, a respectiva factura n° 20970, de 19/02/02. Da requisição consta corno requisitante apenas a rubrica “R...”.
Na gráfica A… foram impressos 5 livros (de 50 facturas cada), numerados de 1301 a 1550 através de 3 requisições, Na gráfica AN… foram impressos 2 livros de facturas (de 50 facturas cada) numerados de 1551 a 1650 através de 1 requisição. A rubrica que consta das 4 requisições que nos foram remetidas é idêntica e não nos parece corresponder à do Sr. R..., Sócio gerente da R....
Relativamente à gráfica L… foi-nos remetida uma folha A4 com um logótipo “R... Pinturas de Construção Civil e Metalúrgicas” requisitando 3 livros de facturas e 3 livros de recibos numerados a partir do n.° 1150 constando da mesma uma rubrica que nos parece “R...”.
Na contabilidade da empresa verificou-se estarem apenas registadas as facturas impressas nas tipografias P… e L… possuindo estas as datas rasuradas. As primeiras estão registadas em 2004 e 2005 sendo que os originais na posse dos clientes têm data de emissão de anos anteriores. As segundas estavam registadas em 2006 sendo este o ano que consta dos originais na posse dos clientes, apesar do dia e mês também diferirem em algumas delas.
Uma vez que a caligrafia constante de algumas facturas nos pareceu ser a do actual TOC (caligrafia por nós já conhecida de inspecções anteriores efectuadas a alguns dos seus clientes) foi este ouvido em auto de declarações, no dia 13/05/08 tendo declarado de livre e espontânea vontade, relativamente a facturas de um determinado sujeito passivo, e que lhe foram exibidas, que emitiu as mesmas a pedido de um tal Sr. V... que se apresentou perante este como sócio da R....
Concluiu-se, nesta acção inspeetiva, que o TOC emitiu facturas em nome da R..., impressas na tipografia A…, relativamente às quais, o sócio gerente da empresa declara não ter conhecimento, não as ter requisitado e que as mesmas não correspondem a serviços prestados pela sua empresa. Note-se que apesar do TOC só ser responsável pela empresa em 2006 verifica-se que a sua caligrafia consta de facturas emitidas em 2005 e impressas na tipografia A… o que indicia a existência de irregularidades relacionadas com estas facturas.
(cfr. págs. 2-4 do Relatório de Inspeção constante de fls. 17 ss. do Processo Administrativo)»

Conforme se vê, os «serviços» em causa não foram prestados nem pela R..., nem por qualquer outra sociedade. Como se pode ler no facto provado n.º 7 (fls. 8 da sentença) «Por tudo quanto foi exposto pode dizer-se que a CONSTRUÇÕES F... não comprovou que os serviços que constam das facturas emitidas pela R... e que se encontram registadas na sua contabilidade no exercício de 2006 tenham sido efectivamente prestados por esta empresa ou por outra (s) entidade (s) e/ou pessoa (s)». (sublinhado nosso).
Por essa razão os respectivos valores não foram considerados «… como custo para efeitos fiscais dado que os mesmos não se consideram comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos sujeitos a imposto…» (fls. 8 da sentença, parte final).

A alegação de que o cheque nº 4269893837 sacado sobre o Millenium BCP no valor de 200.000.00 €, à ordem da sociedade R... só podia ter sido pago a esta que o levantou ao balcão senão não teria sido pago, é uma conclusão extraída precisamente contra os factos provados (factos provados n.º 19 e fls. 11 da sentença, entre o mais).

Além disso, está longe de ser uma conclusão tão «segura» como pretende a recorrente, tendo em conta, evidentemente, a possibilidade de falsificação de assinaturas.

O facto de o cheque ter sido emitido à ordem da R... e não ter sido endossado também não é rigoroso sinónimo de ter sido embolsado por esta empresa, e que esta prestou os serviços que o mesmo se destinava a «pagar» ( conclusão 11 - Foi emitido à ordem desta firma, não foi endossado e nele está aposta a assinalara do sócio gerente da firma e o carimbo da mesma (12) Foi levantado ao balcão necessariamente pela R.... senão não teria sido pago).

Do mesmo modo o «reconhecimento» (por semelhança) efectuado pelo banco Santander de que a assinatura nele aposta é do sócio gerente da R... não tem aptidão para provar tal facto, tendo em conta, para além do mais, todo o restante acervo de factos provados. Não devemos perder de vista que a prova deve ser analisada em conjunto, com todos os meios envolvidos e ponderação de todas as ligações entre si, e não de forma particular, atomizada ou desgarrada do contexto global (cfr. ac. do TRE n.º 515/13.0GDPTM.E1 de 25-03-2014 Relator: RENATO BARROSO Sumário: I - A prova não pode ser analisada de forma compartimentada, segmentada, atomizada. O julgador tem de apreciar e valorar a prova na sua globalidade, estabelecendo conexões, conjugando os diferentes meios de prova e não desprezando as presunções simples, naturais ou hominis, que são meios lógicos de apreciação das provas e de formação da convicção.

Por outro lado, mas na mesma linha de argumentação, diz a recorrente que «A sentença fundamenta o não dar como provado que o pagamento foi feito à R... por não haver testemunhas que tivessem presenciado esse facto, o que nem poderia haver» (Conclusão 15).

Contudo, a própria recorrente reconhece, mais à frente, não ter sido apenas com base nesta ausência de testemunhas que o facto foi considerado «não provado» (Conclusão 17).

E mais uma vez, devemos destacar que em matéria de prova a ponderação da mesma tem de ser feita em conjunto, como acima deixámos referido e não de forma isolada, atomística e descontextualizada das conexões que lhe dão corpo.

Também não vemos que os factos provados e a sua motivação mereçam qualquer censura baseada na circunstância de a R... estar «…longe de ser uma sociedade organizada e de estar sempre o mesmo padrão de actuação», o que mesmo sendo verdade, não desmerece o conteúdo geral dos factos provados.

E também não nos parece rigorosamente verdade que o sócio gerente da R... tenha afirmado que a nenhum cliente facturava mais de € 50.000,00 e em períodos muito espaçados. O que o sujeito em causa referiu é que «…por vezes os serviços prestados a um único cliente podem totalizar no máximo os € 150.000,00 mas sempre faseado no tempo e em várias obras desse cliente;
> De 2004 até agora, no máximo facturou por cliente, aproximadamente €50.000» (factos provados n.º 10, fls. 15 da sentença).

O que podemos concluir destas afirmações é que, em regra, o valor máximo dos serviços facturados a um único cliente não excedia € 150.000,00, não de uma só vez, mas em «fases» de € 50.000,00. O que é diferente de só facturar, no máximo, € 50.000,00 por cliente.
E mesmo admitindo que em alguns casos o valor de facturação global por cada cliente excedeu € 150.000,00 isso não é fundamento suficiente para abalar a credibilidade da prova alcançada no tribunal «a quo». Em primeiro lugar, porque o relatório à R... invocado pela recorrente pode ter dado origem a liquidações impugnadas; e em segundo porque os factos constantes de um relatório de inspecção tributária de modo algum podem deitar por terra as conclusões da sentença proferida, como conclui a recorrente (conclusão 40º).

Quanto ao erro de julgamento de direito.
O erro de julgamento de direito seria uma decorrência da alteração dos factos, defendida pela ora recorrente. Porém, sucumbindo essa alteração, os factos provados na douta sentença conduzem exactamente à improcedência da impugnação na medida em que a ATA cumpriu com sucesso o ónus que sobre esta matéria lhe competia.

Com efeito, as facturas falsas, como o nome indica, são documentos nas quais se declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação realmente existente. Simula-se uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.

Destinam-se a ser contabilizadas pelo beneficiário como custos (gastos ou perdas, art. 23º do CIRC) para assim poder reduzir o lucro tributável (art.º 17º CIRC) subtraindo-se ao pagamento do imposto devido (art.ºs 87º a 104 CIRC), parcialmente ou mesmo na sua totalidade, ou (e) ainda obter reporte de prejuízos (art. 52º CIRC).

Pela própria natureza da operação, «tenta-se» sempre que a aparência documental seja o mais aproximada possível da que existe nas operações reais. Por isso, não faltam no «universo das facturas falsas» os respectivos «contratos» nem as facturas preenchidas com todos (ou quase) os elementos que a lei exige (art.º 36º do CIVA); no mesmo contexto, emitem-se recibos, cheques (normalmente, mas nem sempre, descontados ao balcão) etc. para que toda a «aparência» com as operações reais seja mantida e os objectivos tributários visados não sejam defraudados.

Escudado nesta «aparência» e «confortado» com a presunção de verdade e boa fé das declarações apresentadas nos termos da lei (art. 75º/1 LGT), o utilizador defende a sua posição com todos os argumentos que as aparências potenciam.

Já se vê, assim, que o universo das chamadas «facturas falsas» é um campo cheio de dificuldades onde a separação entre o «trigo» e o «joio» enfrenta sérios problemas, principalmente ao nível da prova.

O ponto de partida na análise jurídica da facturação falsa, reside na repartição do encargo probatório, o que nesta fase constitui tarefa bastante simplificada se levarmos em linha de conta a vasta jurisprudência publicada sobre o assunto.

De acordo com o art.º74º/1 da Lei Geral Tributária, “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Presumindo-se “…verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (art. 75º/1 LGT).

Sabendo-se que “quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz” (cf. art.º350.º, n.º1 do Código Civil, aplicável ex vi do art.º2.º alínea d), da LGT), esta regra desonera o contribuinte da prova dos factos tributários decorrentes da sua contabilidade e escrita. Desde que organizada conforme as exigências legais.

Porém, a presunção estabelecida quanto aos dados decorrentes dos elementos declarativos, e de contabilidade e escrita cessa, nomeadamente e nos termos da alínea a) daquele art. 75º/2 LGT, quando existam “indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Ou seja, estando em causa indícios de facturação falsa, a ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2,a) LGT).

Conforme decidiu o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 07/05/2003, proferido no proc.º01026/02, «Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”».

Aqui chegados, a prova obtida permitiu demonstrar inequivocamente a consistência, seriedade e elevada probabilidade dos indícios de falsidade da facturação em causa.

Nestas circunstâncias a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a veracidade das operações subjacentes à facturação indiciada. (sobre esta questão a jurisprudência é abundante e uniforme. Cfr. a título de exemplo o recente o ac . do TCAS n.º 06789/13 de 18-09-2014 (Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA) assim sumariado: IV. Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção
V. A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT).

De modo que onerado com o ónus da prova da veracidade das operações subjacentes à «facturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas.

O que bem se compreende. Pois sendo os indícios de falsidade sérios e consistentes - e só nesta qualidade se admite a quebra da presunção de veracidade das declarações do contribuinte-, não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das facturas para conseguir ganho de causa, pois estando onerado com a prova da sua veracidade, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra o beneficiário (cfr. art. 414º do CPC e ac. do TCAS n.º 07141/13 de 26-06-2014, com o seguinte sumário: VII. Dispõe o artigo 100º, nº1 do CPPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Tal mais não é que a aplicação ao processo judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário, constante do artigo 74º, nº1 da LGT (idêntica à regra prevista no nº1 do artigo 342º do CC), nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração e dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
VIII. Aplicando aquela regra respeitante ao ónus da prova, no processo judicial, dever-se-á concluir “que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.
IX. Compete, pois, ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação).

Na concretização desse esforço probatório todos os meios de prova são admissíveis, incluindo a prova testemunhal (art. 115º/1 do CPPT). Mas se fundar a sua prova «apenas» na prova testemunhal para demonstrar a veracidade das operações facturadas terá, reconhecida e compreensivelmente, dificuldades em fazê-lo (Ac. do TCAN n.º 00300/04 de 12-10-2006 Relator: Francisco Rothes - VI - Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das facturas e recibos –, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações).

Foi na realização desta prova que a impugnante ora recorrente falhou; o recurso não pode deixar de improceder.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em julgar improcedente o recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Porto, 26 de Fevereiro de 2015.

Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira