Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01279/16.1BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/05/2020

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	DESPACHO DE REVERSÃO, FUNDAMENTAÇÃO, CITAÇÃO

Sumário:	I - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» – cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT. II – O acto de citação, que surge no culminar de um procedimento de reversão, após realização de diligências instrutórias, que inclui todos esses elementos fundamentadores pressupostos da reversão e que se mostra assinado pelo órgão de execução fiscal competente, poderá, também ele, consubstanciar o acto administrativo de reversão, como o permite concluir a situação concreta dos autos.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	A. e Outra.
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A., com NIF (...), com domicílio fiscal na Rua (…), e M., com NIF (…), com domicílio fiscal no Edifício (…), interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 26/07/2019, que julgou improcedente a oposição deduzida à execução fiscal que lhes foi revertida e inicialmente instaurada a “M., Lda.”, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, dos períodos de 2011/11 e 2011/12, no valor global de €5.019,54 (incluindo juros de mora).

Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“a) Os Recorrentes deduziram oposição e dos fundamentos apresentados, cabia ao Tribunal a quo solucionar, se os Oponentes são parte legítima na presente execução, se há falta de fundamentação do despacho de reversão e se a AT demonstrou a insuficiência dos bens da devedora originária.
b) A sentença ora recorrida julgou e louvando-se nos fundamentos apresentados, pela improcedência total da oposição.
c) Consideram os Apelantes que a sentença sob recurso, padece de errada interpretação e aplicação do direito, evidenciando uma errada valoração da base factual à luz do direito aplicável.
d) Invocam os Oponentes que os despachos de reversão não estão fundamentados, por deles não constar o período em que os revertidos exerceram a gerência da sociedade devedora originária, nem indicarem a norma concreta ao abrigo da qual se operou a reversão.
e) Constituindo a reversão «a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor» e sendo «pela reversão que se efetiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cfr. art. 23.”, a” 1, da LGT)», então «a decisão de reversão deve, (...) obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77.ºda LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.° 4, da LGT».
f) A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa (cfr. Acórdão STA de 14/02/2013, processo n.° 0642/12).
g) Deste modo, o ato estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal — o “bom pai de família” de que fala o artigo 487.º, n.° 2, do Código Civil — possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação.
h) Ora, no caso concreto, o despacho de reversão tem o seguinte teor: “Insuficiência de bens do devedor originário (artigos 23.º 1 a 3 da LGT e 153.º 1/2/b do CPPT, decorrente do resultado de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis” — Cfr. Contestação apresentada pela Divisão de Representação da Fazenda Pública da Direção de Finanças do Porto nos presentes autos, no artigo 17.º.
i) Verifica-se que não faz qualquer alusão à gerência de facto dos Oponentes, não se sabendo se assentou na alínea a) ou b) do artigo 24.° e a quem compete, naqueles termos, o ónus da prova.
j) O Tribunal a quo é do entendimento que tal enquadramento normativo há-de ir buscar-se ao ofício de citação, de acordo com os factos dado como provados no artigo W.
k) Portanto, a questão que os Recorrentes suscitam e que pretendem ver apreciada por este Supremo Tribunal consiste em saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao considerar que o fundamento da reversão há-de ir buscar-se à citação.
l) Contudo, a citação não é o ato de reversão, mas apenas a comunicação ao responsável subsidiário de que contra ele foi revertida uma execução fiscal.
m) O n.° 4 do artigo 22° da LGT estabelece a obrigatoriedade da citação ou notificação conter os fundamentos da reversão, mas esse dever é diferente do dever de fundamentação.
n) O dever de comunicação dos fundamentos não se identifica ou confunde com o dever de fundamentação.
o) Como refere Vieira de Andrade, «uma coisa será permitir que do exterior se conheçam as razões da decisão, outra coisa será levar ao exterior o conhecimento delas» (cfr. O Dever de fundamentação expressa dos actos administrativos, pág. 47),
p) O documento de citação incorporará o ato de reversão, com todos os seus fundamentos, remetendo expressamente para o documento onde está exarado.
q) A suficiência da fundamentação tem pois que ser analisada em função do que está declarado no despacho de reversão e não apenas em relação ao que consta do ato de citação. [cfr. Acórdão STA, processo n.° 0872/11 de 15/02/2011].
r) E, no caso em concreto, do despacho de reversão não consta qualquer menção de que a mesma se funda na alínea b) do artigo 24.° da LGT [b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento]
s) O que é relevante, desde logo, em termos de prova, afetando a defesa dos revertidos.
t) A sentença recorrida, que diferentemente decidiu, incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, impondo-se a sua revogação.
u) Consideram, assim, os Recorrentes que a sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação da lei, violando o disposto nos artigos 124° do CPPT, 153° do CPA e 608°, n° 1, do CPC.
NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO,
E com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve a decisão recorrida ser revogada e a oposição à execução declarada totalmente procedente e extinta a execução.
Porém, como sempre, V.Exas. farão a sempre acostumada JUSTIÇA.”

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A Recorrida não apresentou contra-alegações.

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso, acompanhando o parecer emitido no STA (tribunal que se declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer o presente recurso).

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o fundamento da reversão há-de ir buscar-se à citação, ou seja, por ter efectuado errónea interpretação dos factos e aplicação do disposto nas normas legais, no que concerne à fundamentação do despacho de reversão.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Pela Ap. 05, de 31/03/1999, foi inscrito na Conservatória do Registo Comercial de Amarante o contrato de sociedade e designação dos membros dos órgãos sociais da firma M., Lda., sociedade por quotas, figurando no mesmo, como objecto social o “comércio de artigos para o lar, produtos alimentares, bebidas, flores, vidros”, como sócios-gerentes A. e M., constando ainda, como forma de obrigar, a seguinte menção: “É necessária a assinatura conjunta de dois gerentes. Ficam incluídos nos poderes de gerência os de comprar e vender, permutar e alugar veículos automóveis e quaisquer outros bens imóveis, e celebrar contratos de locação financeira”– cfr. certidão de fls. 31 e ss. dos autos;
B) Entre os anos de 2009 e 2013 o Oponente A. auferiu da sociedade M., Lda., rendimentos da categoria A – cfr. declaração de fls. 34 dos autos;
C) Nos anos de 1999, 2000 e 2003 a 2012, a Oponente M. auferiu da M., Lda., rendimentos da categoria A – cfr. declarações de fls. 35 e 36 dos autos;
D) Em 28/02/2013, o Oponente A. subscreveu, na qualidade de sócio gerente e em nome da M., Lda., a notificação de fls. 39 (verso) dos autos – cfr. notificação de fls. 39 (verso) dos autos;
E) Em data não concretamente apurada do ano de 2013, por ilegível, o Oponente A., na qualidade de sócio-gerente da M., Lda., subscreveu a notificação das Ordens de Serviço de inspecção tributária de fls. 40 dos autos (frente e verso) – cfr. OI´s de fls. 40 (frente e verso) dos autos;
F) Em 05/07/2013 o Oponente A. subscreveu o auto de declarações de fls. 39 dos autos, na qualidade de sócio-gerente da M., Lda. – cfr. auto de declarações, de fls. 39 dos autos;
G) Em 14/10/2013 os Oponentes outorgaram a procuração forense de fls. 38 dos autos na qualidade de “mandantes” da M., Lda. – cfr. procuração de fls. 38 dos autos;
H) Em 10/02/2014 a Oponente M., em representação da M., Lda., apresentou e subscreveu o requerimento e fls. 37 dos autos junto do SF de Amarante, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. requerimento de fls. 37 dos autos;
I) Em 23/02/2014 o SF de Amarante instaurou contra a sociedade M., Lda. o PEF n.º 175920140101038133, para cobrança coerciva de uma dívida de € 2.298,82, proveniente da falta de pagamento de IVA de 11/2011, com data limite de pagamento em 31/01/2014 – cfr. certidão de dívida n.º 2014/173190, de fls. 25 dos autos;
J) Em 23/02/2014 o SF de Amarante instaurou contra a sociedade M., Lda. o PEF n.º 175920140101038150, para cobrança coerciva de uma dívida de € 2.298,82, proveniente da falta de pagamento de IVA de 12/2011, com data limite de pagamento em 31/01/2014 – cfr. certidão de dívida n.º 2014/173192, de fls. 26 dos autos;
K) Em data não concretamente apurada, o SF de Amarante procedeu à apensação do PEF n.º 175920140101038150 no PEF n.º 175920140101038133 – cfr. informação de fls. 22 dos autos;
L) No âmbito dos PEF instaurados contra a sociedade M., Lda., cujo valor total em dívida ascendia a € 286.583,79 em 24/04/2014, o SF de Amarante efectuou pedidos de penhoras electrónicas de contas bancárias e de veículos – cfr. informação de fls. 22 dos autos;
M) Em 24/04/2014, no âmbito dos PEF identificados na alínea anterior, foi registada a penhora do veículo automóvel com a matrícula 15-94-JU, com um valor estimado de € 831,52 – cfr. comunicações de penhora de fls. 28 dos autos;
N) Em nome da sociedade M., Lda. foi instaurado, em data não concretamente apurada mas seguramente posterior a 28/04/2014 e anterior a 11/06/2014, o processo especial de revitalização (PER) autuado com o n.º 2846/14.3TBBRG, que correu termos no Tribunal Judicial de Braga – cfr. informação de fls. 22 dos autos e certidão de fls. 31 e ss. dos autos;
O) Pela Ap. 26, de 11/06/2014 foi inscrito na Conservatória do Registo Comercial de Amarante a nomeação de administrador provisório em processo especial de revitalização – cfr. certidão de fls. 31 e ss. dos autos;
P) Em 21/05/2015, no âmbito dos sobreditos PEF instaurados contra a M., Lda., foi registada a penhora do veículo automóvel com a matrícula XX-XX-XX, com um valor estimado de € 5.843,87 – cfr. comunicações de penhora de fls. 29 dos autos;
Q) Em 09/12/2015 a sociedade devedora originária foi declarada insolvente por sentença proferida no âmbito do processo n.º 8755/15.1T8VNF, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Braga – Instância Central de Vila Nova de Famalicão, 2.ª secção de Comércio – J2 – cfr. certidão de fls. 31 e ss. dos autos;
R) Em data não concretamente apurada, mas anterior a 02/11/2015, os Oponentes foram notificados para exercer o direito de audição prévia face ao projecto de reversão do PEF n.º 175920140101038133 e apenso – cfr. informação de fls. 22 dos autos;
S) Os Oponentes não exerceram o direito de audição prévia – cfr. informação de fls. 22 dos autos;
T) Os despachos de citação em reversão dos Oponentes têm o conteúdo de fls. 19 e 20 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. despachos de citação de fls. 19 e 20 dos autos;
U) Os despachos de citação dos Oponentes, de fls. 19 e 20 dos autos, foram remetidos para o domicílio fiscal dos Oponentes, por carta registada com aviso de recepção – cfr. despachos de fls. 19 e 20 dos autos;
V) Em 02/11/2015 foram assinados os A/R descritos na alínea anterior – cfr. informação de fls. 22 e A/R de fls. 41 dos autos;
W) Nos termos do despacho de citação em reversão, os fundamentos da reversão do PEF n.º 175920140101038133 e apenso, efectuada contra os Oponentes, são os seguintes:
“1) Insuficiência de bens da devedora originária (art. 23/1 a 3 da LGT e 153.º 1/2/b do CPPT, decorrente do resultado de penhoras efectuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis.”;
2) Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art. 24/1/b da LGT, no terminus do prazo legal do pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT”;
3) Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 225.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais)” – cfr. despachos de citação em reversão de fls. 19 e 20 dos autos;
X) Em 02/12/2015 a petição inicial dos presentes autos de Oposição foi remetida ao SF de Amarante – cfr. informação de fls. 22 dos autos.

Com relevância para a decisão da causa, não se provam os seguintes factos:
1) A devedora originária e os seus gerentes tomaram todas as diligências necessárias para que fosse cumprido o pagamento da dívida exequenda;
2) A devedora originária não pagou o IVA em causa nos PEF por estar com dificuldade em receber dos seus clientes.

Não há outros factos que cumpra julgar provados ou não provados com interesse para a boa decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito.

A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida, particularmente nas informações e documentos oficiais constantes dos autos, que não foram impugnados, conforme discriminado a propósito de cada alínea do probatório (cfr. artigo 607.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).
A matéria que se deu como não provada resultou da circunstância de não ter sido produzida qualquer prova da mesma.

Considera-se não provada, conclusiva, de direito ou irrelevante para a boa decisão da causa, a matéria alegada a que não se fez alusão no probatório.”

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Atendendo ao fundamento do recurso e aos documentos ínsitos nos autos, adita-se à decisão da matéria de facto, pela sua pertinência, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, a seguinte factualidade apurada:
Y) Do teor do despacho que determinou a prossecução da reversão contra A. e a respectiva citação constam os seguintes fundamentos: “Insuficiência de bens do devedor originário (artigos 23.º 1 a 3 da LGT e 153.º 1/2/b do CPPT, decorrente do resultado de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis”, identificando-se as dívidas em cobrança coerciva – cfr. segunda via do modelo de despacho (reversão) emitido pelo sistema informático da AT a fls. 42 do processo físico.
Z) Do teor do despacho que determinou a prossecução da reversão contra M. e a respectiva citação constam os seguintes fundamentos: “Insuficiência de bens do devedor originário (artigos 23.º 1 a 3 da LGT e 153.º 1/2/b do CPPT, decorrente do resultado de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis”, identificando-se as dívidas em cobrança coerciva – cfr. segunda via do modelo de despacho (reversão) emitido pelo sistema informático da AT a fls. 43 do processo físico.

2. O Direito

Comecemos por esclarecer que, embora a sentença recorrida tenha apreciado as questões colocadas na petição de oposição – da falta de fundamentação do despacho de reversão e da ilegitimidade substantiva dos oponentes, nas vertentes da verificação da fundada insuficiência do património da devedora originária, da gerência de facto e da culpa na falta de entrega e pagamento do IVA – os Recorrente somente se insurgem contra o julgamento “a quo” da invocada falta de fundamentação do despacho de reversão.
Concentrando-se no que julgam ser o teor do despacho de reversão, os Recorrentes destacam que o mesmo não faz qualquer alusão à gerência de facto dos oponentes, não se sabendo se assentou na alínea a) ou b) do artigo 24.° e a quem compete, naqueles termos, o ónus da prova. O Tribunal a quo é do entendimento que tal enquadramento normativo se há-de buscar no ofício de citação, de acordo com os factos dados como provados da alínea W) da decisão da matéria de facto.
Os Recorrentes alertam que a “citação” não é o “acto de reversão”, mas apenas a comunicação ao responsável subsidiário de que contra ele foi revertida uma execução fiscal, não se confundindo o dever de a citação conter os fundamentos da reversão com o dever de fundamentação do próprio acto de reversão.
Assim, a única questão que os Recorrentes suscitam neste recurso consiste em saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao considerar que o fundamento da reversão há-de buscar-se à citação.
Não residem dúvidas que o acto de reversão e o acto de citação para a reversão são actos distintos, tanto mais que o disposto no artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), aponta para um procedimento de reversão, onde vão sendo realizadas diligências e praticados vários actos, que culminam, quando verificados os requisitos para tanto, com a chamada dos revertidos à execução com a citação: a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Nestes termos, a escalada dos Recorrentes, nesta tentativa de autonomizar o despacho de reversão, enquanto acto administrativo, com tudo o que tal significa em termos de dever de fundamentação do acto, encontra acolhimento; esquecem, porém, que, por vezes, um acto que dá a conhecer outro acto pode confluir num só e mesmo acto.
Como o espelha a sentença recorrida, o nosso mais alto tribunal tem vindo a ser pouco exigente na concretização do dever de fundamentação do acto de reversão.
Assumindo como bússola norteadora a jurisprudência superior, verificamos que “a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (n.º 4 do artigo 23.º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido” (Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, processo n.º 0458/13).
A jurisprudência do STA tem vindo a ser muito tolerante com a concretização da fundamentação do acto de reversão, acentuando que tal fundamentação poderá apoiar-se em informações e documentos juntos aos autos, sem necessidade de exaustivamente elencar todas as normas que subjazem aos pressupostos para que possa operar a reversão e devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível. Em suma, tudo vai ao encontro da ideia de que o alcance do dever de fundamentação dependerá de diferentes necessidades em cada caso concreto e de descortinar se alguma insuficiência motivadora teve reflexos na compreensão do acto e no exercício pleno de defesa por parte do sujeito afectado pelo acto.
Esta orientação é acompanhada por muitos arestos superiores, como por exemplo, o acórdão do STA, de 27/05/2003, proferido no âmbito do processo n.º 1835/02 (acentuando que para que a fundamentação de direito se considere suficiente não é imprescindível a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico, ou a um quadro normativo determinado) ou o acórdão, também do STA, de 08/01/2020, proferido no âmbito do processo n.º 378/10.8BECTB 0821/17 (ressaltando dever considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal quando ele se insere num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível).
Vejamos, então, se o despacho de reversão está, ou não, devidamente fundamentado e se a sentença recorrida incorreu, ou não, no erro de julgamento sobre tal questão, recordando-se que a falha apontada pelos Recorrentes se reporta à gerência de facto, invocando desconhecerem se seria aplicável a alínea a) ou a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Sob a epígrafe «Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos» o n.º 1 do artigo 24.º da LGT dispõe o seguinte:
«1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»
Da literalidade do preceito legal acabado de transcrever emerge que, enquanto na alínea a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, ficando, por isso, a cargo da Fazenda Pública, o ónus de provar que tenha sido por culpa daquele que o património social se tornou insuficiente para satisfação das dívidas tributárias, já na alínea b) se onera o responsável subsidiário com a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.
No caso, a sentença recorrida, apoiando-se essencialmente nos termos da citação enviada aos Recorrentes para reversão, considerou:
«(…) Do cotejo da matéria de facto provada constata-se que a decisão de reversão teve como fundamentos os seguintes (cfr. facto provado em W)):
a) “Insuficiência de bens da devedora originária (art. 23/1 a 3 da LGT e 153.º 1/2/b do CPPT, decorrente do resultado de penhoras efectuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis.”;
b) “Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art. 24/1/b da LGT, no terminus do prazo legal do pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT”;
c) “Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 225.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais)”.
Quanto à insuficiência de bens penhoráveis do devedor, é perfeitamente cognoscível a partir da leitura dos fundamentos da reversão que tal qualidade advém do resultado das tentativas de penhora efectuadas pelo órgão de execução fiscal sobre os bens conhecidos da devedora originária – figurando escalpelizados que tipos de bens foram sindicados nesse intento – nenhuma dúvida existindo, em termos formais, quanto ao que motivou a dita insuficiência de bens.
No que se refere ao exercício de funções de gerência dos revertidos, pese embora a AT não indique expressamente o período de tempo em que os Oponentes exerceram a gerência da devedora originária, figura patenteado na fundamentação da reversão que o período em causa é aquele previsto na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, ou seja, pese embora a remissão para a disposição legal em causa, é absolutamente apreensível que a reversão foi efectuada em virtude de, à data do terminus do prazo de pagamento ou entrega do imposto em causa, a gerência da sociedade devedora originária ser exercida pelos aqui Oponentes, o que constitui enunciação bastante para se considerar formalmente fundamentado o acto, neste quadrante.
Com efeito, como já tivemos oportunidade de referir, concretamente nos casos de reversão baseadas no citado artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, a fundamentação deverá consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais em que se baseia, tal como na extensão da mesma reversão, sendo certo que, segundo jurisprudência uniforme do STA, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr. artigo 23.º, nº. 4, da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (cfr. acórdão do Pleno do STA de 16/10/2013, proc. n.º 458/13; e acórdãos do STA de 12/2/2015, proc. n.º 1860/13 e de 17/6/2015, proc. n.º 487/15).
Donde, se afigura evidente que no caso em exame o órgão de execução fiscal, para além de indicar expressamente os pressupostos em que assentou a reversão (ainda que de forma sucinta – a insuficiência de bens da devedora originária e o exercício da gerência de facto por referência à percepção, pelos Oponentes, de rendimentos da categoria A pagos pela devedora originária), faz referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que efectivou (n.º 4 do artigo 23.º da LGT), ou seja, indica o período de exercício do cargo pelos revertidos, evidenciando que os Oponentes foram chamados à execução fiscal, em reversão, em virtude de serem os gerentes da devedora originária no período descrito na alínea b), do n.º 1, da alínea 24.º, da LGT, ou seja, no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou de entrega do imposto em dívida.
Em suma, no despacho de reversão, para além de ter sido circunstanciado o período do exercício do cargo pelos Oponentes (ou seja, que foi na data do pagamento ou entrega do respectivo tributo – alínea b), do citado preceito legal), também são dados a conhecer aos Oponentes os motivos da insuficiência económica da devedora originária e da concepção da gestão de facto da executada originária pelos Oponentes (questões que, em termos substanciais, se reportam à legitimidade substantiva dos Oponentes, cujos termos serão apreciados adiante), figurando formalmente patenteados, pois, os fundamentos que legitimam a reversão efectuada contra os Oponentes.
Aliás, o teor da p.i. denota que os Oponentes compreenderam cabalmente os fundamentos da reversão – tanto assim é que o atacaram de forma discriminada, ora desferindo-lhe a falta de fundamentação, ora a preterição de formalidades legais (fundamentos enquadráveis na alínea i), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT), ora invocando a respectiva ilegitimidade para a reversão (alínea b), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT) –, sucede é que não concordam com tais fundamentos quanto à sua validade intrínseco-substancial.
Ante o exposto, conclui-se que o despacho de reversão se encontra formalmente fundamentado, pelo que a Oposição improcede, também nesta parte. (…)»
Grosso modo, esta ponderação efectuada pelo tribunal recorrido não é questionada pelos Recorrentes, somente colocam em causa a deslocalização da análise do acto de reversão para a respectiva citação.
Não perdendo de vista o já citado artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), reiteramos que o mesmo aponta para um procedimento de reversão, onde vão sendo realizadas diligências instrutórias e praticados vários actos, que culminam, quando verificados os requisitos para tanto, com a chamada dos revertidos à execução com a citação.
Ora, com esta oposição, o Serviço de Finanças de Amarante enviou ao tribunal a informação oficial mencionada no artigo 208.º do CPPT, acompanhada de várias fotocópias ilustrativas dos factos e momentos referidos na mesma, documentos esses certamente extraídos do processo de execução fiscal no âmbito do procedimento de reversão. Não podemos deixar de referir que alguns documentos consubstanciam segundas vias emitidas através do sistema informático da AT, como por exemplo as fotocópias que fundaram o aditamento ao probatório da factualidade vertida nas alíneas Y) e Z).
Urge, desde já, esclarecer que a matéria aditada à decisão da matéria de facto não consubstancia a descrição dos actos de reversão que terão sido praticados, enquanto actos administrativos autónomos (como os conhecemos).
Efectivamente, as fls. 42 e 43 do processo físico são modelos de despacho, formulários tabelares. Pese embora se intitulem «despacho (reversão)», mais não são que um mandado de citação dirigido aos serviços, pois, como deles expressamente consta, o Chefe de Finanças determina que os serviços procedam à citação: «(…) atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do executado por reversão (…)». Vide idêntica conclusão no Acórdão deste TCAN, de 27/10/2016, proferido no âmbito do processo n.º 00433/11.7BEPNF.
Como consta da alínea W) do probatório, não foi somente a fundamentação transcrita nas alíneas Y) e Z) aditadas que se verteu na citação. Logo, claramente, também por este motivo, não podemos entender estes actos como os actos administrativos de reversão, sendo apenas actos que determinaram a prossecução da reversão contra os Recorrentes e ordenaram a sua citação para a execução fiscal em reversão.
Verifica-se que foi enviado e se mostra ínsito nos autos a “citação em reversão” de cada um dos Recorrentes, as certidões de dívida relativas às quantias exequendas em causa, documentos do processo especial de revitalização, listas de comunicações de penhora, documentos relativos ao processo de insolvência, certidão permanente da sociedade devedora originária, extracto informático das declarações anuais modelo 10 dos Recorrentes, vários documentos assinados pelos Recorrentes, os formulários para audição prévia à reversão e os modelos de despacho que determinam a citação dos executados por reversão.
Isto é, não consta dos autos qualquer acto autónomo de reversão. Todavia, não vislumbramos necessidade jurídica de determinar a baixa dos autos para completar, eventualmente, o procedimento de reversão com qualquer registo de diligências realizadas ou actos praticados que possam estar em falta nos documentos seleccionados para integrarem os autos, na medida em que não existe qualquer indício da sua efectiva existência e o “acto de citação” reproduzirá/incluirá os fundamentos da reversão, conforme consta da alínea W) do probatório.
A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. Efectivamente, através dos elementos juntos, tudo indica terem sido realizadas várias diligências instrutórias pela AT, terem sido recolhidos documentos assinados pelos revertidos, da certidão permanente da devedora originária verifica-se a gerência de direito de ambos os Recorrentes, sem interrupções, inclusivamente na data limite de pagamento voluntário do imposto devido, recolhidos documentos que espelham a remuneração da categoria A auferida pelos revertidos ao serviço da devedora originária no período em questão, terem sido impressas listas de comunicação de penhoras, ter sido realizada a audição prévia à reversão, preparando a eventual reversão, sendo as conclusões de todo este labor vertidas no acto de citação sob a forma dos pressupostos da reversão, que os Recorrentes não podem ignorar, por lhes terem sido comunicadas.
Assim, mesmo que exista omissão de uma declaração fundamentada prévia, igualmente completa como a que se mostra incluída na citação, acaba por ser irrelevante na situação concreta, uma vez que se podem considerar coevos os dois actos, ou seja que o acto final de reversão foi proferido no próprio acto da citação, que se apresenta devidamente assinado pelo Chefe de Finanças e identificada, também, a proveniência e data limite de pagamento voluntário das dívidas exequendas, portanto, existe uma referência temporal à responsabilidade subsidiária - reportando-se a dívidas de IVA do período de 2011/11 e 2011/12.
Afigurando-se-nos, com efeito, que a fundamentação do despacho de reversão se basta com a menção expressa dos pressupostos em que assentou a reversão, ainda que de forma sucinta – a insuficiência de bens da devedora originária e o exercício da gerência de facto por referência à percepção pelos Recorrentes de rendimentos da categoria A pagos pela devedora originária, fazendo referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que efectivou (n.º 4 do artigo 23.º da LGT), ou seja, indica o período de exercício do cargo pelos revertidos, evidenciando que os Recorrentes foram chamados à execução fiscal, em reversão, em virtude de serem os gerentes da devedora originária no período descrito na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º, da LGT, isto é, no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou de entrega do imposto em dívida.
A jurisprudência emanada do Acórdão do STA, no processo n.º 0872/11, de 15/02/2012 (e não de 15/02/2011 como por lapso indicam os Recorrentes), de que a suficiência da fundamentação tem que ser analisada em função do que está declarado no despacho de reversão e não apenas em relação ao que consta do acto de citação permanece válida. Note-se que na situação abordada nesse aresto o acto de reversão ostentava uma fundamentação mais ampla e completa que a incluída no acto de citação, daí se dizer “e não apenas em relação ao que consta do acto de citação”. Queremos com isto afirmar que, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 4 da LGT, a regra será que existam dois actos – o despacho de reversão e o acto de citação – e que a citação inclua a fundamentação que já consta do acto de reversão. Quando assim não seja, para efeitos de sindicância do dever de fundamentação do acto administrativo, deverá atender-se ao acto de reversão e não apenas ao que consta do acto de citação, como se julgou na jurisprudência do nosso mais alto tribunal referida. O que se mostra vertido na citação será relevante para a sindicância deste acto, enquanto acto externo ao acto administrativo comunicado; mas também poderá ser elucidativo (como na situação dos autos) do conteúdo e dos fundamentos do acto de reversão, dado que é suposto comunicá-lo com a respectiva fundamentação – a declaração fundamentada dos pressupostos da reversão e a sua extensão devem ser incluídas na citação, segundo o disposto no artigo 23.º, n.º 4 da LGT.
Poderá, igualmente, acontecer que o acto externo (que comunica o acto administrativo) e o próprio acto final de reversão sejam praticados em simultâneo, confundindo-se, como parece poder ter sido o caso em apreço, dado que o acto de citação, que inclui os fundamentos suficientes, se mostra assinado pelo órgão de execução fiscal que deveria praticar o acto administrativo de reversão (o Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Amarante).
O circunstancialismo inerente à necessidade de prática de actos em massa, com recurso a modelos e formulários-tipo, no âmbito de processos de execução fiscal, que se mostram acentuadamente marcados pelo recurso a sistemas informáticos, como é cada vez mais o timbre actual da AT, propicia simplificação de procedimentos e diligências e aglutinação de actos, como a situação descrita no contexto do procedimento de reversão.
Nesta conformidade, aludindo a decisão de reversão, que se apresenta incluída na citação, aos pressupostos da efectivação da responsabilidade subsidiária e não tendo os Recorrentes sequer negado, na sua petição de oposição, a sua gerência de facto no período em que terminou o prazo legal de entrega do IVA em dívida (31/01/2014), não padece do vício de falta de fundamentação, sendo claramente compreensíveis os motivos da reversão e a identificação dos gerentes de facto e de direito.
Aqui chegados, deverá ser negado provimento ao recurso e, consequentemente, manter-se-á a sentença na parte recorrida na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

I - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» – cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT.
II – O acto de citação, que surge no culminar de um procedimento de reversão, após realização de diligências instrutórias, que inclui todos esses elementos fundamentadores pressupostos da reversão e que se mostra assinado pelo órgão de execução fiscal competente, poderá, também ele, consubstanciar o acto administrativo de reversão, como o permite concluir a situação concreta dos autos.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo dos Recorrentes, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 05 de Novembro de 2020

Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira