Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01412/04.6BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/09/2012

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	Irene Isabel Gomes das Neves

Descritores:	RECLAMAÇÃO GRACIOSA INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO PRAZO INTEMPESTIVIDADE

Sumário:	I – Até à revogação dos nºs 2 e 3 do artigo 70.º do CPPT, pelo OE/2006 o legislador admitia a possibilidade de ser deduzida reclamação graciosa no prazo de um ano com fundamento na preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial do facto tributário, considerando-se que se verificaria o fundamento da inexistência total ou parcial do facto tributário em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais. II – Para efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 70.º do CPPT, na redacção anterior à Lei OE/2006, não se consubstancia no fundamento “inexistência do facto tributário” a reclamação dirigida contra a correcção levada a cabo pela Administração tributária por indevida dedução de IVA (artigo 19.º n.º 2 do CIVA).* * Sumário elaborado pelo Relator


Recorrente:	A..., S.A.
Recorrido 1:	Fazenda Pública




Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
A…, S.A., NIPC … … …, impugnou judicialmente as liquidações de IVA e juros compensatórios que melhor identifica na petição inicial.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, foi proferida sentença, em 31 de Março de 2009, que julgou improcedente a impugnação, decisão com que a Impugnante não se conformou, tendo interposto o presente recurso jurisdicional.
Alegou, tendo concluído da seguinte forma:
1. Verifica-se a inexistência total de facto jurídico, como sempre tem a recorrente pugnado, desde a reclamação graciosa, como, clara e expressamente se mostra afirmado nos itens 17º e 18° da mesma e reafirmado nos itens 2°, 3° e 4° no seu requerimento ao abrigo do direito de audição, depois de notificada do projecto de decisão;
2. Pelo que o prazo para a deduzir é de 1 (um) ano, como consignado no artigo dito 70°, n° 1 do CPPT, e não apenas de 90 (noventa) dias, como, para caso diferente, se encontra estabelecido no artigo 102°, n° 1 do mesmo código.
3. Se na decisão inicialmente impugnada se admite que há indevida dedução de IVA, isso é inexistência de facto tributário;
4. Na verdade, exactamente por não existir o facto tributário é que não deve haver dedução de IVA, dê ou não lugar a correcções, como se diz na decisão;
5. De facto, as liquidações referidas no cabeçalho da impugnação judicial respeitam a pretensa divida tributária por dedução ilícita do imposto de IVA com suporte em documento sem forma legal,
6. Na verdade, a impugnante não procedeu a qualquer dedução, pois que, desde o ano de 2000 deixou de ter actividade em Portugal, o que significa que, mesmo que quisesse ter deduzido o imposto de IVA não o poderia ter feito;
7. O que aconteceu foi que a impugnante pediu, a determinada altura, a restituição do IVA que tinha vindo a pagar ao seu consultor jurídico, o qual, por lapso do seu contabilista, não declarou o recebimento desse IVA;
8. Pelo que a Fazenda Nacional não pôde restituir o mesmo à impugnante;
9. Regularizada foi toda a situação, após detectado o lapso, tendo o consultor jurídico em causa pago todo o IVA que tinha recebido da impugnante, acrescido dos juros compensatórios;
10. E é, tão só, o valor deste IVA que a impugnante pediu lhe fosse restituído, jamais tendo podido deduzi-lo em qualquer montante de IVA de que fosse devedora à Fazenda Nacional;
11. Pois, como se disse já, desde o ano 2000 que não tem actividade em Portugal;
12. E a Fazenda Publica tem perfeita consciência disto, pois que notificou a impugnante, por oficio n° 078336 de 2004/05/28, emitido pela DSRIVA, para aceitar compensação do valor que pretendia que lhe fosse restituído num outro valor de IVA que a impugnante não deve;
13. Ora, se a Fazenda Pública toma esta atitude é porque reconhece que o valor de IVA que a impugnante pede lhe seja restituído a esta pertence;
14. A impugnante não aceitou a compensação por não dever a quantia na qual queria a Fazenda Pública compensar a importância a restituir;
15. Há, portanto, inexistência total do facto tributário, já que se verifica violação das normas de incidência tributária;
16. Mas, mesmo que assim não fosse, o que só mera hipótese se admite, sem conceder, estabelecendo o artigo 20, nº1 do CPPT, que “os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279° do Código Civil”, aplica-se, por isso, o disposto nas als. c) e d) deste normativo;
17. Assim, o dito prazo de 90 dias é havido, por analogia com os prazos de oito (uma semana) e quinze dias, (duas semanas) como prazo de 3 (três) meses;
18. O qual termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último mês, a essa data, o que significa que, a contar de 30 de Junho de 2004, o termo daqueles 3 (três) meses é 30 de Setembro de 2004;
19. Tendo sido exactamente nesta data que a reclamação foi apresentada, pelo que está absolutamente dentro do prazo;
20. Como se vê, por uma ou outra via, sempre se verifica estar em tempo a apresentação da peça em causa;
21. Acontecendo que o(a) Mmo(a) juiz(a) a quo, nem apreciou esta questão, que foi suscitada, tendo sido, por isso, cometida nulidade de omissão de pronúncia, cfr. artigo 668°, n° 1, al. d) do CPC.
22. Por outro lado, é importante, ainda, não esquecer que o Código de Processo Civil é de aplicação supletiva ao procedimento e processo judicial tributário, havendo que ter em conta, quando fosse esse o caso, que não é, o disposto no seu artigo 145°, n° 5;
23. Onde se prevê a hipótese de o acto poder ser praticado nos três primeiros dias úteis subsequentes ao termo do prazo, mediante o pagamento da respectiva multa no mesmo estabelecida, o que não foi tido em conta, como devia, quando, porventura se entendesse que soçobram os fundamentos anteriores;
24. Violou o(a) Mmo.(a) Juiz(a) a quo as normas dos artigos 20°, n° 1, 70°, n° 1, 102°, n° 1, do CPPT, 45º, n°5, e 668°, n° 1, al. d) do CPC;”
Termina pedindo o provimento do recurso.
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Representante do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Foram colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Adjuntos, pelo que importa apreciar e decidir.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Ø Erro de julgamento de direito ao considerar que a liquidação impugnada emergindo da correcção tributária derivada da não aceitação do exercício de dedução de IVA, não configura inexistência de facto tributário;
Ø Erro de julgamento de direito quanto à caducidade do direito de impugnar, porque nos termos do art. 20º, n.º 1 do CPPT, o prazo de impugnação judicial conta-se nos termos do art. 297º, al. c) e d), do Código Civil, pelo que o prazo de 90 dias é equiparado a 3 meses, terminando, no caso em apreço a 30.09.2004.
II - Fundamentação
1. De facto
1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância
a) A Impugnante declarou a cessação da sua actividade em 28 de Maio de 2003.
b) Na sequência de acção inspectiva realizada à Impugnante pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo, foi elaborado o relatório cujo teor consta de fls. 176 a 179 do processo administrativo apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
c) Resulta desse relatório que a administração tributária considerou que a Impugnante deduziu indevidamente IVA nos períodos de Janeiro de 2000 a Janeiro de 2003, no montante global de 6.443,86 euros, relativamente a serviços prestados pelo advogado A….
d) Em resultado das conclusões desse relatório, foram elaboradas as Notas de Apuramento Modelo 382, cujas cópias constam de fls. 183 a 186 e aqui se dão reproduzidas no seu teor.
e) Em 19 de Abril de 2004, foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA com os nºs 04090287, 04090291 e 04090292, relativamente aos anos de 2001, 2002 e 2003, com data limite de pagamento de 30 de Junho de 2004.
f) Em 30 de Setembro de 2004 a Impugnante apresentou reclamação graciosa nos termos que constam de fls. 12 do apenso e aqui se dão por reproduzidos.
g) Essa reclamação foi julgada intempestiva por despacho de fls. 20 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.
h) O despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi notificado à Impugnante em 26 de Novembro de 2004.
i) A presente impugnação foi apresentada em 14 de Dezembro de 2004.
“2.2. Matéria de facto não provada
Não há factos com relevo para a decisão da causa que importe registar como não provados.
2.3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos. “
2. De Direito
2.2.1. Para fundamentar a improcedência da impugnação judicial considerou a M.ª Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que “… a situação concreta não é de inexistência de facto tributário, impõe-se a conclusão de que a reclamação graciosa foi intempestivamente deduzida, uma vez que o foi depois de excutido o prazo a que aludia o art. 70º n° 1 do CPPT, pois que o prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 30 de Junho de 2004 e a reclamação graciosa foi apresentada em 30 de Setembro de 2004, ou seja, depois dos 90 dias a que se reportava o referido art. 70° n° 1 do CPPT em conjugação com o art. 102º n° 1 alínea a) do mesmo diploma e, como tal, deverá improceder a presente impugnação. “
A recorrente de acordo com as conclusões do recurso e que delimitam o seu objecto, vem articular que estamos perante uma indevida dedução de IVA, que tal se reconduz à inexistência de facto tributário, podendo por isso a reclamação graciosa ser deduzida no prazo de 1 (um) ano, como consignado no artigo dito 70°, n° 2 do CPPT, mas, mesmo que assim não fosse, o que só mera hipótese se admite, sem conceder, estabelecendo o artigo 20, nº1 do CPPT, que “os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279° do Código Civil”, aplica-se, por isso, o disposto nas als. c) e d) deste normativo, o dito prazo de 90 dias é havido, como prazo de 3 (três) meses, o qual termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último mês, a essa data, o que significa que, a contar de 30 de Junho de 2004, o termo daqueles 3 (três) meses é 30 de Setembro de 2004, data em que foi apresentada a reclamação.
2.2.2. Dispunha o art. 70º do CPPT (na redacção anterior à Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro – OE 2006) que:
“1 – A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do art. 120º:”
Por sua vez, o art. 102º n.º 1 do CPPT, estabelecia que a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos enumerados nas al. a) a f), e na parte que aqui nos releva do “Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.”
Nos termos, daquele, artigo 102.º do CPPT o termo inicial do prazo de impugnação difere, fundamentalmente, em função do tipo de acto impugnado, que não do fundamento da impugnação deduzida, o que, aliás, bem se compreende atento a que os fundamentos da impugnação podem consistir em qualquer ilegalidade (artigo 99.º do CPPT) e podem ser invocados como fundamentos desta, a título principal ou subsidiário, vários vícios geradores daquele valor jurídico negativo.
Não obstante, até à revogação dos nºs 2 e 3 do artigo 70.º do CPPT (operada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro – OE/2006) o legislador admitia a possibilidade de ser deduzida reclamação graciosa no prazo de um ano com fundamento na preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial do facto tributário, considerando-se que se verificaria o fundamento da inexistência total ou parcial do facto tributário em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais (cfr. o n.º 3 do artigo 70.º do CPPT, na redacção anterior à da Lei n.º 60.º-A/2005).
Em caso de indeferimento da reclamação “graciosa” deduzida com aquele fundamento poderia ainda o interessado “aproveitar” do prazo de 15 dias posterior à notificação para deduzir impugnação judicial (do indeferimento da reclamação), na qual o acto reclamado seria apreciado (mesmo que o indeferimento da reclamação tivesse sido motivado pela extemporaneidade da reclamação – como ocorre nos presentes autos, no pressuposto, claro está, de tal decisão administrativa ser impugnada e não dever ser confirmada pelo tribunal).
A sentença sob recurso apreciou a questão da tempestividade da reclamação (para aferir da tempestividade da impugnação), que implicava uma tomada de posição prévia sobre se o fundamento aí invocado sob o nomen iuris “inexistência do facto tributário” se traduzia verdadeiramente nesse fundamento.
Vejamos:
Aquilo que na reclamação graciosa a então reclamante designou por inexistência do facto tributário (números 1. a 18. da petição de reclamação, a fls. 10 e 10 v.º dos autos) respeita, quanto ao IVA, à correcção levada a cabo pela Administração tributária por indevida dedução de IVA, com base na consideração de que relativamente aos serviços prestados pelo advogado “A…” este liquidou IVA em documentos com características de “carta/ofício” em que lhe atribui o título de factura e onde não consta o nome da tipografia autorizada para a impressão ou que tenha sido emitida através de impressa em programa de computador com alusão expressa a esse modo. Com base naqueles documentos a impugnante deduziu o IVA como se fossem facturas emitidas na forma legal, sendo que nesses casos o legislador veda o direito à dedução (cfr. o n.º 2 do artigo 19.º do CIVA), juízo esse, do qual o reclamante discorda e reclama. E embora tenha a impugnante/reclamante vindo alegar que não procedeu a qualquer dedução, que desde do ano de 2000 deixou de ter actividade em Portugal, e que estamos perante a inexistência total do facto tributário, por actuação da AT se traduzir em violação de normas de incidência tributária (não invoca qualquer norma que considere violada – cfr. p.i. e reclamação, constantes dos autos).
Ora, como é consabido constituem normas de incidência tributária – as que definem os sujeitos da relação jurídica de imposto (incidência subjectiva) e a riqueza sobre a qual o imposto recai (incidência objectiva) – pelo que a sua violação não se consubstancia, para efeitos de aplicação dos números 2 e 3 do artigo 70.º do CPPT (na redacção anterior à da Lei n.º 60-A/2005), na “inexistência de facto tributário”.
Bem andou, pois, a sentença recorrida ao julgar intempestiva a impugnação deduzida no prazo de 15 dias contados da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, pois que a reclamação foi ela própria deduzida intempestivamente. Sendo certo que, para invocar tempestivamente os fundamentos invocados na reclamação teria o reclamante de a ter deduzido no prazo fixado no n.º 1 do artigo 70.º do CPPT (correspondente, ao tempo, ao prazo de impugnação judicial estabelecido no artigo 102.º do CPPT), e não no prazo de um ano previsto no então n.º 2 do artigo 70.º do CPPT, pois que os fundamentos concretamente invocados não correspondem substancialmente à inexistência do facto tributário tal como definido pelo legislador para efeitos de dedução de reclamação graciosa nos termos dos então vigentes n.º 2 e 3 do artigo 70.º do CPPT, na medida em que não se traduzem na violação de normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais. Consequentemente, para que a impugnação deduzida o tivesse sido tempestivamente, teria de tê-lo sido dentro dos 90 dias seguintes ao termo do prazo para pagamento do imposto liquidado (no caso dos autos, ocorrido a 30 de Junho de 2004, conforme a al. e) do probatório fixado), sendo intempestiva a reclamação que apenas foi apresentada no dia 30 de Setembro de 2004 (cfr. al. f) do probatório fixado).
2.2.3. Resta atentar ao demais alegado pela Recorrente em sede de Recurso, qual seja a de saber se, apesar de o prazo da reclamação, por referência ao fixado para a impugnação ao art. 70º n.º 1 do CPPT, não lhe é aplicável o regime de contagem previsto no art. 279º al. c) do Código Civil, o que determinaria que o prazo teria o seu término às 24 horas do dia que correspondesse, dentro do 3º mês, a essa data, ou seja a 30 de Setembro de 2004.
Na realidade, quer o art. 54.º/3, da LGT, quer o art. 20.º do CPPT, preceituam que os prazos do procedimento tributário se contam nos termos do art. 279.º do CC.
Mas, também aqui, falece razão à recorrente. Efectivamente, na senda da Jurisprudência do STA e da doutrina, a regra de cálculo do prazo fixado em semanas, meses ou anos, aplicável aos prazos de procedimento tributário fixado em meses é a estabelecida na al. c) do art. 279.º do Código Civil, só que no caso que nos ocupa esta alínea não tem aplicação, pois o prazo está referenciado em dias (90) e não em meses, como pretende induzir a recorrente nas suas alegações.
Visto o probatório, e na consideração de que o prazo de 90 dias para apresentação da reclamação graciosa se conta nos termos do art. 279º do C.Civil (vide nota 12 ao art. 70º e nota 2 ao art. 102º, ambos do CPPT anotado de Jorge Lopes de Sousa- Vislis-Editores, 5ª edição, fls. 559 e 730), que o regime consagrado na al. c) daquele artigo não é aplicável, o início da contagem em dias iniciou-se no dia 01.07.2004 e completou-se no dia 28.09.2004 (terça-feira).
À data de apresentação da reclamação graciosa em 30.09.2004, é manifesto que já se havia esgotado o mencionado prazo de 90 dias de que a recorrente dispunha para apresentação da mesma.
Concluindo, por que o prazo em causa se tem de qualificar de peremptório já que o seu decurso extingue o direito de praticar o acto tem o mesmo natureza substantiva, é contínuo, corre seguidamente e apenas se transfere para o primeiro dia útil no caso de seu termo ocorrer em domingo ou dia feriado ou férias judicias cfr alínea e) do art. 279º do Código Civil.
Não é assim um prazo que posa ser diferido ao abrigo do preceituado no artigo 145º do CPC pois sendo um prazo de caducidade não se suspende nem se interrompe senão nos casos em que a lei o determine «
Mais se diga, que o art. 145º do CPC aplica-se apenas aos prazos de natureza processual ou judicial e não aos prazos de natureza substantiva.
Como se refere no Acórdão do STA de 30/5/07, in rec. nº 238/07, citando o Acórdão também daquela Secção do STA de 14/1/2004, in rec. nº 1208/03, “«o prazo judicial é aquele que se destina à prática de actos processuais em juízo. Prazo judicial é a distância entre dois actos de um processo. Prazos judiciais são os que medeiam entre dois actos judiciais ou praticados em processo judicial (cfr. Prof. Afonso Rodrigues Queiró, Revista de Legislação e Jurisprudência, 116-311).
Ora, antes de a impugnação judicial dar entrada ainda não há processo judicial. Logo, não há prazos judiciais ou processuais antes de haver processo.
Como o art.º 145.º, n.º 5, do CPC, apenas se aplica aos prazos judiciais ou processuais, e como ainda não há processo antes da apresentação da petição inicial de impugnação judicial, o tribunal recorrido não tinha de notificar a recorrente para pagar multa por ter entregado a petição inicial um dia depois de ter terminado o prazo legal para o efeito.»
Daí que, não sendo o prazo de dedução da reclamação graciosa um prazo de natureza processual, se não lhe aplique o n.º 5 do artigo 145.º do CPC (v., ainda neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado, 4.ª edição, pág. 179)”.
Improcedem, deste modo, as alegações do recorrente, estando o seu recurso votado ao insucesso, cumpre confirmar a sentença recorrida.
III. DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente
Porto, 09 de Fevereiro de 2012
Ass. Irene Neves
Ass. Aragão Seia
Ass. Paula Ribeiro