As contra-alegações apresentadas pela Recorrida terminaram com as seguintes conclusões:
1. Não assiste qualquer razão ao Recorrente no que respeita à matéria de facto dada como provada, pois,
2. consta dos autos de execução (fls. 67 a 70 em que se insere a Reclamação a citação em reversão do Recorrente;
3. não existe qualquer despacho de 2 de Dezembro de 2011, mas sim de 5 de Dezembro, tendo ocorrido um erro de escrita na notificação efectuada pela Secção de Processo de Coimbra em 7 de Dezembro de 2011;
4. Não se verifica qualquer vício de fundamentação na notificação em crise dado que dela consta a decisão do despacho - manutenção da reversão, os seus fundamentos, entidade que pratica o acto - Coordenadora da Secção de Processo de Coimbra; identificação da mesma com indicação da sua delegação de competências e a data;
5. Não podia ficar provada a falta da indicação dos meios de reacção, dado que da notificação consta:
Não existindo a possibilidade de recurso hierárquico em execução fiscal sendo que o recurso contencioso dos actos praticados pelo Órgão de execução se faz directamente para o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal da área, nos termos do artigo 276º do CPPT...”
6. No que respeita à não audição da testemunha arrolada, bem andou o Meritíssimo Juiz, pois os factos em causa tinham (e foram) de ser provados documentalmente;
7. acresce que o depoimento da (…), nunca poderia ser requerido senão através do depoimento de parte nos termos do artigo 552°, dado tratar-se da representante do órgão de execução no distrito de Coimbra;
8. No que respeita às questões de direito sempre se cita a sentença em causa “o que no caso ocorreu foi uma reverão a requerimento do próprio responsável subsidiário.”.
9. Foi o Recorrente que, em 26-01-2011 requereu a Reversão contra si das dívidas em execução, mediante requerimento disponível na Secção, e pagamento da dívida em 100 prestações
10. Do teor do requerimento consta:
a. “que requer a reversão, para seu nome pessoal, da totalidade da dívida em execução / da dívida executiva correspondente ao seu período de responsabilidade - artigo 24.° L.G.Tributária,” sendo que a expressão “reversão, para seu nome pessoal” se encontra salientada a negrito (conforme ponto 1 a fls. 65 do processo);
b. “prescinde do prazo da audição prévia, porquanto reconhece a exigibilidade da dívida, tendo conhecimento das quantias e períodos em execução fiscal - artigo 23°, n.° 4 da L.G. Tributária.”
11. Como bem disse o Meritíssimo Juiz: “a reversão operou assim num contexto autocompositivo, consensual, não como mera assunção das dívidas tributárias de terceiro, mas antes por assunção, sponte sua, de uma responsabilidade subsidiária pessoal, concreta, mas antes disso legalmente configurada e definida - obviamente restrita às dividas exequendas. Tal ocorre por isso unicamente por vontade do gerente da devedora principal e executada... depois aceite pelo órgão de Execução, a Coordenação da Secção de processo do instituto
12. Isto é, ao contrário do que pretende o Recorrente, o Meritíssimo Juiz defende que a susceptibilidade legal decorre do facto de ter exercido as funções de gerência da sociedade - facto devidamente comprovado nos autos de execução, como atrás ficou exposto.
13. Tal como resultou provado que dos autos já era patente a insuficiência dos bens da devedora originária para pagamento da quantia exequenda e acrescido;
14. À data do requerimento do Reclamante (26/01/2011) a Secção de Processo de Coimbra já tinha apurado que a empresa possuía somente um veículo automóvel registado em seu nome, o que também é salientado pelo Meritíssimo Juiz (“para mais, num contexto em que, segundo rezam o os autos, a sociedade principal executada mais não tinha de que um veículo registado com reserva de propriedade…”)
15. A lei basta-se com um mero juízo de forte probabilidade da insuficiência dos bens o que é salientado pelo facto de a não liquidação do património do devedor originário não impedir a reversão (neste sentido Lei geral Tributária anotada de António Lima Guerreiro - anotação ao artigo 23.°).
16. No que respeita ao exercício do direito à audição prévia, o requerimento menciona que se prescinde do prazo para audição prévia e não da própria audição prévia.
17. A Administração Fiscal está vinculada, é certo, ao dever de proceder à notificação para audição prévia nos termos do artigo 24.° da Lei Geral Tributária, sendo que a sua omissão constituirá, em principio, a preterição de uma formalidade legal
18. Porém estamos perante uma reversão com base num requerimento do Recorrente, pelo que bem andou o Meritíssimo Juiz ao dizer “...na consensualidade surge, como decisão voluntária, na qual o beneficiário desse prazo de audição reconhece... a sua responsabilidade subsidiária em concreto, donde apenas se pode reconhecer que conteúdo algum poderia ter o exercício desse direito, que não a redundância no reconhecimento dessa responsabilidade, sob pena de absurdo.”;
19. A decisão “viciada” só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, tal vício de forma - a existir - não conduz à anulabilidade do acto praticado, neste caso da reversão;
20. No que diz respeito ao despacho fundamentado prévio à reversão o Recorrente esquece-se, mais uma vez, que a reversão foi por si requerida, daí o mesmo ser tácito e, como diz a sentença ‘integrado pelo requerimento do Reclamante”, de onde constava a fundamentação legal da reversão
21. O órgão de execução ao autorizar o pagamento em prestações requerido pelo gerente da devedora originária, tacitamente deferiu o requerido, ou seja, foi de encontro ao pretendido pelo Recorrente e seguiu os trâmites normais do processo de execução, isto é, a transição para a fase de reversão, face à insuficiência de bens da devedora originária;
22. Desta feita foi o Reclamante em 16/02/2011 citado em reversão e notificado do deferimento do plano prestacional em reversão através de carta registada com aviso de recepção:
23. O Recorrente, aparentemente ciente do teor destas comunicações, efectuou o pagamento de cinco prestações, tendo a última sido paga em 31/08/2011,
24. Somente em 28 de Novembro de 2011, e já após ter entrado em incumprimento do acordo prestacional autorizado, apresenta requerimento, subscrito por mandatário, onde questiona a reversão operada;
25. Tal situação é mencionada também na sentença proferida que diz: “mal se perceberia como e porquê teria o Reclamante cumprido por si o plano de pagamento em prestações durante meses, achando tudo normal, para ao cabo de algum tempo vir dizer não ter percebido a paralela assunção de divida como responsável subsidiário”.
Pelo que deve o presente Recurso ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, devendo consequentemente ser mantidos os actos praticados pela Secção de Processo de Coimbra designadamente a notificação operada pelo o oficio 9289 de 6 de Dezembro de 2011, assim se fazendo JUSTIÇA.
Neste Tribunal, a Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com efeito, o facto tal como surge redigido traduz a ideia de ter existido uma decisão de deferimento quanto ao requerimento de reversão, o que, porém, face aos elementos constantes dos autos, em particular considerando o documento junto a fls. 69, não corresponde à realidade.
Na verdade, desse documento, em cujo cabeçalho se pode ler NOTIFICAÇÃO DE DEFERIMENTO DE PLANO PRESTACIONAL (REVERSÃO), retira-se, na parte reservada à identificação do OBJECTO E FUNÇÃO DA NOTIFICAÇAO, o seguinte: “Pela presente fica V. Exa. notificado(a) de que em resultado do pedido formulado em 2011-02-08, por despacho de 2011-02-08 do Exmo. Coord. Da SPE de Coimbra, foi deferido o pedido de pagamento em prestações da(s) dívida(s) exigida(s) no processo acima indicado, com base nos fundamentos a seguir indicados: (…)”. Apesar do lapso manifesto na indicação da data do requerimento, que corresponde ao dia 26/01/11 e não de 08/02/11 (cfr. ponto 5 dos factos provados), não sofre dúvidas que tal notificação se reporta apenas ao deferimento do pedido de pagamento em prestações requerido. Também não sofre dúvidas que o despacho que recaiu sobre tal requerimento (proferido em 07/02/11 e não, como foi indicado, em 08/02/11) nada refere quanto à reversão, como decorre do seu conteúdo, tal como consta do ponto 7 dos factos provados. De resto, isto mesmo surge confirmado pela Secção de Processo Executivo de Coimbra quando afirma, no âmbito deste recurso, que “o órgão de execução autoriza o pagamento em prestações, pelo que, tacitamente, defere o requerido, ou seja, vai de encontro ao pretendido pelo Recorrente e segue os trâmites normais do processo de execução, isto é, a transição para a fase de reversão”.
Nestes termos, procede-se à alteração do facto constante do nº8, eliminando a menção dele constante relativa ao deferimento da reversão. Assim, do referido nº 8 passará a constar:
8. Tanto o deferimento do plano prestacional que fora pedido pelo Reclamante, como a citação, foram-lhe respetivamente notificados e levadas a cabo a 16 de fevereiro de 2011, sendo que relativamente ao plano foi ainda advertido de que ficava garantido pela penhora dos prédios mencionados no ponto 6.
2.2. O direito
A primeira questão que nos vem colocada é a do erro no julgamento da matéria de facto.
Entende o Recorrente que, contrariamente ao decidido, os factos considerados não provados devem, antes, ter-se como provados, mais referindo que essa prova resulta do teor da notificação, com a referência SP(…), cujo carimbo data de 6 de Dezembro de 2011, (…), da qual foi apresentada reclamação.
Vejamos, então, relembrando o teor dos três factos considerados não provados pela sentença recorrida, a saber:
1. Que a citação do Reclamante haja sido omitida e que dela não constasse o montante a que a reversão se reportava ou os meios de reação legais a ela.
2. Que houvesse sido emitido algum despacho ou outra decisão do Órgão de Execução no dia 2 de dezembro de 2011 e que a sua notificação tivesse sido omitida ao Reclamante.
3. Que a notificação do despacho referido no ponto 12. da matéria de facto provada não fizesse menção do modo legal de reagir contra ele.

Relativamente ao facto apontado em 1 é evidente que a pretensão do Recorrente nunca poderia proceder, já que a impugnação deste facto apresenta-se totalmente ineficaz e inócua face ao teor dos factos provados em 7 e 8, os quais não foram impugnados.
Efectivamente, da conjugação destes dois factos provados resulta que o Recorrente foi citado em 16/02/11 e que de tal citação consta como quantia exequenda a de €56.460,71 com o acrescido de €11.668,38, num total de €68.129,09, encontrando-se trancada a fundamentação da reversão da execução, embora com indicação dos meios legais de reação a tanto. E, efectivamente, assim é o que resulta da análise do teor do ofício de citação e do respectivo aviso de recepção assinado por A(…), em 16/02/11 – cfr. fls. 67 e 70 dos autos.

Quanto ao facto apontado em 2, não se alcança o pretendido com a sua impugnação, pois que o mesmo vai ao encontro daquilo que, na p.i, o Reclamante alegou: que desconhecia por completo a existência de um qualquer despacho proferido em 02/12/11.

Ora, apesar de no ofício de notificação do acto reclamado se fazer menção a um despacho de 02/12/11 (correspondendo este ofício ao documento a que o Recorrente alude para demonstrar o desacerto da decisão da matéria de facto quanto a este ponto), a verdade é que do próprio teor da notificação se percebe que o aludido despacho não é outro que não aquele que recaiu sobre o requerimento de arguição de nulidade da reversão, ou seja, o acto que foi notificado através daquele mesmo ofício de notificação. De resto, logo em sede de contestação, a Fazenda Pública veio esclarecer o lapso na menção a um despacho de 02/12/11 (o que voltou a reafirmar no presente recurso jurisdicional), referindo que, em 02/02/11, tinha sido proferida a informação sobre a qual recaiu o despacho reclamado de 05/12/11, despacho este que foi notificado ao Recorrente através do referido ofício com a referência SP(…), cujo carimbo data de 6/12/11 (…).

E da consulta aos autos resulta exactamente isso: que em 02/12/11 não foi proferido qualquer despacho e que é de 05/12/11 o despacho a que o ofício com a referência SP(…) se reporta.

Por último, no que respeita ao 3 dos factos não provados, não sofre dúvidas que a sua impugnação é totalmente irrelevante, uma vez que da eventual alteração do facto em causa não retira o Recorrente, nas conclusões da alegação do recurso (que fixam e delimitam o objecto do recurso), qualquer consequência jurídica, em termos de desvalor da sentença recorrida. Dito de outro modo, no facto em causa não assenta nenhuma das razões de discordância com o decidido em primeira instância.

Termos em que improcedem as conclusões relativas ao erro de julgamento da matéria de facto.

Antes, porém, de entrarmos na apreciação do mérito da sentença recorrida e, desta forma, na análise da legalidade do despacho reclamado, impõe-se que façamos algumas considerações iniciais de modo a que melhor se perceba aquilo que aqui, efectivamente, se discute.

No âmbito da execução fiscal nº 0601200900228630 e aps, instaurada pela Secção de Processo Executivo de Coimbra, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP (IGFSS), contra a sociedade C(…), Lda., por dívidas de contribuições e cotizações para a Segurança Social, foi, em 28/11/11, apresentado um requerimento pelo ora Recorrente, no qual este invocava a nulidade da reversão e pedia que a reversão fosse declarada nula e inconstitucional por violação dos artigos 23º, 24º e 77º da LGT e 268º da CRP. Sobre tal requerimento recaiu uma informação e despacho no sentido do indeferimento do mesmo. Foi este despacho de indeferimento que foi objecto da reclamação apresentada ao abrigo do artigo 276º e ss do CPPT, reclamação esta que foi julgada improcedente e que, como tal, manteve o despacho reclamado.

Como apontou o Mmo. Juiz a quo no ponto 10 dos factos provados, com tal requerimento pretendia o requerente, ora Recorrente, que fosse declarada nula (e inconstitucional) a reversão, porque, constante de impresso dos serviços em parte já preenchido, não lhe foi explicado o seu conteúdo e integrais consequências, quando a sua intenção fora apenas a de negociar um plano de pagamento em prestações, apontando-lhe ainda o que entende ser discrepante em relação ao regime instituído para a reversão: a fundada insuficiência de bens da executada, a falta de fundamentação da reversão, tanto de facto como de direito e a alteração em relação aos ónus probatórios em que incorre, a omissão do iter procedimental de reversão e a supressão de direitos instrumentais indisponíveis nesse iter omitido.

Pronunciando-se sobre o requerimento apresentado, os competentes serviços da Segurança Social vieram a considerar que a reversão operada não sofria de qualquer ilegalidade. Com efeito, diz a exequente, os autos encontravam-se em condições para se proceder ao chamamento dos responsáveis subsidiários dada a manifesta insuficiência dos bens da devedora originária para pagamento da dívida exequenda e acrescido, sendo certo, por outro lado, e no que respeita à gerência, que o requerente já se tinha apresentado aos serviços como legal representante da sociedade. Assim, concluíram os serviços, o requerimento (de reversão) subscrito pelo requerente somente veio agilizar o processo.

Já no âmbito da reclamação apresentada contra o aludido despacho de indeferimento, a Fazenda Pública, em sede de contestação, veio, além do mais, defender que a reacção à reversão operada (…) carece de oportunidade para tal, por o prazo para o efeito já ter expirado e por este não ser o meio jurídico adequado para o efeito.

A este propósito, o Mmo. Juiz a quo expendeu o seguinte discurso argumentativo que o levou a julgar improcedente a arguida excepção do erro na forma do processo e, consequentemente, a entender que a reclamação apresentada era o meio processual adequado a analisar as questões suscitadas:

“(…)

No âmbito das exceções é levantada a que concerne à impropriedade do meio processual de que o Reclamante lançou mão, para aqui discutir aspetos da própria reversão. Compulsando o teor e fundamentos da Reclamação, maxime as suas conclusões, vemos que o Reclamante dirigiu ao Órgão de Execução um requerimento para que fosse reconhecida a nulidade da reversão operada e reitera esse propósito na Reclamação que erigiu depois sobre o despacho que tanto indeferiu. Salienta-se, contudo, que ele não alude ao conteúdo do ato de reversão, mas antes ao seu modo de ocorrência. Neste contexto específico, entendemos caber ainda no âmbito da presente reclamação dos atos do Órgão de Execução, nos termos do art.276°ss. do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a discussão que sobre a reversão é suscitada, porque restrita às questões da validade intrínseca do ato em si mesmo considerado, e não ao conteúdo da reversão. Ou seja, esta forma processual, no que tange ao modo como a reversão se expressa é ainda meio processual adequado para dirimir essas matérias e, inversamente, já o não é no que contenda com o conteúdo desse mesmo ato, ou seja, com o seu mérito, matérias cujo lugar de conhecimento apropriado surge noutra forma processual. (…) Assim, afigura-se-nos que é intenção do Legislador que as questões referidas ao modo de tramitação e forma que a reversão assuma num dado processo sejam matérias cuja discussão deve ocorrer no âmbito da reclamação dos atos do Órgão de Execução Fiscal, porque questões que estritamente se referem ao ato e não ao seu conteúdo, até por contraposição com aquele enunciado taxativo do que seja matéria de oposição, que no que toca à reversão, se reportar apenas ao seu conteúdo. Em face do exposto, julgamos improcedente a arguida exceção de erro na forma do processo”.

O assim decidido, quanto à adequação do meio processual, não foi posto em causa pela Fazenda Pública, que dele não recorreu, pelo que, naturalmente, tal excepção mostra-se definitivamente apreciada e decidida nos termos apontados.

Na sentença recorrida, apreciando as questões da validade da reversão operada e de saber se ela corresponde, ou pelo menos satisfaz, os elementos de uma reversão tal como ela é legalmente configurada, o Mmo. Juiz concluiu pela legalidade da reversão do processo de execução fiscal contra o ora Recorrente, apesar de reconhecer que a supressão nos autos do procedimento de reversão, conquanto em grau que se nos afigura fazer perigar a segurança jurídica e a necessária legibilidade dos termos do processo, não é em si proibida, nem ilegal, nem determinou a nulidade da reversão operada. Para assim concluir, o Mmo. Juiz desenvolveu a argumentação que, seguidamente e em parte, se reproduz:

“(…)

A argumentação e raciocínio na base da Reclamação teria indiscutível propriedade a propósito de uma reversão determinada — como consabidamente é não só usual como mesmo «normal» — heteronomamente, ou seja, sob poderes de autoridade, mediante decisão do Órgão de Execução. Todavia, o que no caso ocorreu foi uma reversão a requerimento do próprio responsável subsidiário. E, nesta, contém-se já a fundamentação legal que especificamente a autoriza, constante já do impresso que ao Reclamante foi dado a preencher. No caso, a reversão operou assim num contexto autocompositivo, consensual, não como mera assunção de dívidas tributárias de terceiro, mas antes por assunção, sponte sua, de uma responsabilidade subsidiária pessoal, concreta, mas antes disso legalmente configurada e definida — obviamente restrita às dívidas exequendas. Tal ocorre por isso unicamente por vontade do gerente da devedora principal e executada, relativamente ao período a que as dívidas respeitam, ou em que foram postas à cobrança, depois aceite pelo Órgão de Execução, a Coordenação da secção de processo do Instituto, embora tacitamente, mas sem lugar a dúvidas, como é evidente.

Nesse contexto autocompositivo, e como é próprio da consensualidade, carece por isso de um qualquer sentido a invocação da diversa distribuição de ónus probatórios ou das presunções sobre culpa, em concreto, pela insuficiência patrimonial para satisfação das diferentes dívidas, bem como sobre a necessidade de prova positiva de culpa que àqueles ónus estão associados: essas normas têm aplicação no âmbito da heteronomia.

À autocomposição basta a suscetibilidade legal de o concreto gerente poder ser responsável subsidiário pelas dívidas da entidade de que foi gerente, posto que de uma responsabilidade legalmente fixada se trata e não de uma atuação cujo conteúdo quede na livre disponibilidade dos interessados, ou das «partes». Ora, essa possibilidade legal é no caso patente, por ter sido ele o gerente.

Assim, também ter o Reclamante prescindido do prazo de audição só pode ter sentido, e tem-no por certo, nesse mesmo contexto em que, na consensualidade surge, como decisão voluntária, na qual o beneficiário desse prazo de audição reconhece a sua responsabilidade subsidiária em concreto, donde apenas se pode reconhecer que conteúdo algum poderia ter o exercício desse direito, que não a redundância no reconhecimento dessa responsabilidade subsidiária concreta, sob pena de absurdo. O mesmo se diga relativamente ao benefício da excussão prévia do património da devedora principal executada ou, com mais rigor, a manifesta insuficiência desse património para a satisfação das suas dívidas: é que, sendo requisito legal para reversão poder haver, é-o porém no quadro de uma decisão heterónoma, posto que ao exequente não é permitido recorrer desde logo e sem mais ao património que subsidiariamente possa responder pela dívida, mas essa precedência logicamente esvazia-se quando é o próprio beneficiado por esse privilégio que a ele renuncia ou dele prescinde, precisamente no contexto em que simultaneamente reconhece ser sua a concreta responsabilidade subsidiária (…) Relativamente à necessidade de a reversão operar por despacho: sendo certo que assim é por regra, no caso esse despacho surge nos autos tácito e integrado pelo requerimento do Reclamante e dele implicitamente se reclama a citação e atos ulteriores de que o Reclamante foi depois objeto, (…)

Enfim, as “omissões” e “defeitos” do procedimento de reversão, na verdade inexistente em sentido próprio, que o Reclamante lhe aponta, ficaram a dever-se, justamente, ao facto de ele ter requerido a reversão com base nas normas e sob os pressupostos que são referidos no requerimento que preencheu.

(…)”

O assim decidido, dizemo-lo, desde já, não pode merecer o acordo deste Tribunal, da mesma forma que, como tentaremos demonstrar é, a todos os títulos, inaceitável a actuação – ou melhor dizendo, a falta dela – da Secção de Processo Executivo de Coimbra, do IGFSS, onde corre termos a execução fiscal nº nº 0601200900228630 e aps.

Vejamos, então.

Nos termos do disposto no artigo 22º, nºs 1 e 2 da LGT, a responsabilidade tributária (incluindo a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais) para além dos sujeitos passivos originários, pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas.

De acordo com o disposto no artigo 23º, nºs 1 e 2 da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal e está dependente da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (e dos responsáveis solidários), sem prejuízo do benefício da excussão. De acordo com o nº4 do referido artigo 23º, a reversão, mesmo nos casos de presunção de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação (artigo 23º, nº 4 da LGT).

Como resulta claramente do teor do artigo 23º da LGT, a que fizemos referência, pode dizer-se que a lei estabeleceu o que se pode denominar como um procedimento de execução da responsabilidade tributária subsidiária (cujos pressupostos constam do artigo 24º da LGT -Responsabilidade dos membros dos corpos sociais e responsáveis técnicos).

Assume aqui particular relevância a decisão de reversão, o despacho que, nos termos vistos, há-de ser fundamentado e precedido de prévia audição do responsável, despacho este que, como não sofre dúvidas, consubstancia um acto administrativo em matéria tributária, apesar de praticado no processo de execução fiscal ao qual se reconhece natureza judicial (artigo 103º da LGT). Com efeito, tal acto projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (artigo 120º do CPA), traduzindo uma decisão que implica e determina evidentes reflexos na esfera jurídica do seu destinatário, prolatada com base na verificação de requisitos que só à Administração (no caso, ao IGFSS, através das secções de processo executivo do distrito da sede ou da área de residência do devedor, nos termos do DL 41/2001, de 09/02, com as alterações decorrentes do DL 215/2007, de 29/5) cabe apreciar – artigos 23º e 24º da LGT.

No caso concreto da efectivação da responsabilidade tributária subsidiária – área marcadamente agressiva, posto que através dela se exige de alguém o pagamento de dívidas tributárias sem fundamento na sua capacidade contributiva – a decisão de reversão surge-nos como manifestação típica do poder administrativo de decidir unilateralmente e de, como tal, perante um caso concreto, a Administração definir unilateralmente o direito aplicável, dentro do único fim que a deve nortear: a prossecução do interesse público.

No exercício de tal poder de decidir unilateralmente, deve a Administração, além do mais, obediência ao princípio da legalidade, ou seja, a Administração só pode fazer aquilo que a lei lhe permitir que faça, surgindo aqui a lei não apenas como um limite à actuação administrativa mas também como seu fundamento.

Daí que, e recentrando esta análise na reversão do processo de execução fiscal, de acordo com o princípio da legalidade, o órgão da execução fiscal deve abster-se de ordenar a reversão da execução fiscal se concluir pela manifesta inexistência ou insuficiência dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, seja oficiosamente, seja em virtude da prova apresentada pelo responsável no momento da audição prévia, esteja ou não sujeito este a presunção legal de culpa. Também o não deve fazer em caso de fundada dúvida, salvo quando for imputável ao responsável, sobre os restantes pressupostos da responsabilidade – vide, António Lima Guerreiro, LGT anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 134.

Portanto, e até aqui, podemos dizer que a Administração, para efectivar a responsabilidade tributária subsidiária, tem que o fazer através de um acto administrativo (o despacho de reversão), pois é através desse acto que realiza, no caso concreto, aquilo que a lei - geral e abstracta - prevê. Por outro lado, perante o circunstancialismo que exija a prática de tal acto administrativo, a Administração deve ater-se à disciplina prevista na lei para o preparar, praticar e exteriorizar. O mesmo se diga perante o acto já praticado, no que respeita à disciplina que deve ser observada, por exemplo, na sua execução. Dito de outro modo, o acto administrativo em causa é indissociável da ideia de procedimento.

Ora, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário exigia a prática de um acto administrativo – o despacho de reversão; e, por outro lado, impunha a observância de toda uma sucessão de actos e formalidades que, pura e simplesmente, não tiveram lugar.

Assim, impunha-se que a Administração diligenciasse no sentido de verificar a inexistência de bens penhoráveis do devedor ou a fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido; impunha-se que a Administração tivesse elaborado um projecto de decisão da reversão; impunha-se que a Administração tivesse notificado o visado para, querendo, se pronunciar em sede de audiência prévia; impunha-se que a Administração tivesse proferido o consequente despacho de reversão, com a respectiva fundamentação. Só após, teria lugar a citação do responsável subsidiário, através da qual fosse transmitida ao revertido, além do mais, a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão (artigo 23º, nº4 da LGT).

Em vez desta actuação legalmente imposta e da prolação do acto administrativo concretizador da responsabilidade tributária subsidiária, a Secção de Processo Executivo de Coimbra, do IGFSS, bastou-se com um requerimento (intitulado Requerimento Reversão), apresentado em modelo oficial do IGFSS, pré-preenchido pelos serviços, e que ora Recorrente assinou, do qual constava o seguinte:
“Nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 153º a 160º do CPPT, requer a V. Exas. o seguinte:
1. A reversão da dívida exequenda para seu nome pessoal, da totalidade da dívida executiva/ da dívida executiva correspondente ao seu período de responsabilidade – artº 24º da LG Tributária;
2. Prescinde do prazo da audição prévia, porquanto reconhece a exigibilidade da dívida, tendo conhecimento das quantias e períodos em execução fiscal - art.23°, nº4 da L. G. Tributária;
(…)”

Além do mais, o requerente assinalou com uma cruz (x) a opção em que solicitava o pagamento da totalidade da dívida executiva/ da dívida executiva correspondente ao seu período de responsabilidade, preenchendo o espaço em branco relativo ao número de prestações com a indicação 100 (cem).

Diga-se, ainda, que este requerimento, assim pré-preenchido pelos serviços, tem no seu cabeçalho um quadro a completar pelo requerente que é denominado por Identificação do Responsável Subsidiário.

Ora, dizíamos nós, este requerimento bastou à Secção de Processo Executivo de Coimbra para considerar efectivada a reversão da execução contra A(…), a título de responsável subsidiário pelas dívidas da originária devedora, a sociedade C(…), Lda., no processo de execução fiscal nº 0601200900228630 e aps. Tanto assim é que sobre o tal requerimento reversão apenas recaiu um despacho autorizando o pagamento em prestações; ou seja, sobre a requerida reversão nem os serviços se pronunciaram, o que, porém, não os impediu que fosse remetido ao requerente o ofício de citação, na qualidade de responsável subsidiário pelas dívidas em cobrança naquele processo.

Trata-se, já o dissemos, de uma actuação inaceitável, manifestamente violadora das disposições legais aplicáveis à efectivação da responsabilidade subsidiária.

Como afirmámos antes, a efectivação da responsabilidade tributária subsidiária é uma prerrogativa da Administração, a exercer mediante um acto administrativo, fundamentado, com prévia possibilidade de participação do interessado. A efectivação desta responsabilidade, pela agressividade que lhe é inerente, surge rodeada de exigências legais impostas à Administração, as quais se destinam, naturalmente, a assegurar que a Administração, no exercício desse seu poder de decisão, observa os pressupostos legais que permitem exigir o pagamento de uma dívida a alguém que não é o deu devedor originário.

Contrariamente ao que foi entendido na sentença recorrida, não há, nesta sede da efectivação da responsabilidade subsidiária, lugar a qualquer contexto de autocomposição ou de consensualidade.

De resto, os termos em que o referido requerimento reversão se mostra pré-preenchido denotam uma total incoerência com a lógica que preside à efectivação da responsabilidade subsidiária.

Com efeito, apesar de esse requerimento se destinar a solicitar a reversão (portanto, diríamos nós, quando a reversão ainda não teve lugar), o mesmo apresenta-se logo como sendo formulado, nos termos do próprio modelo, pelo responsável subsidiário. Ou seja, antes da reversão que solicita, o apresentante já é responsável subsidiário, o que, no mínimo, foge a toda a lógica. É que, como de forma simples e lapidar refere António Lima Guerreiro, antes da reversão da execução fiscal inexiste a figura do responsável subsidiário - vide, LGT anotada, já citada, pág. 130.

Por outro lado, o requerimento é apresentado nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 153º a 160º do CPPT, sendo que tais preceitos (em concreto os artigos 154º a 160º), embora referentes à legitimidade dos executados, respeitam a situações tão diversas como a legitimidade do cabeça-de-casal, a partilha entre sucessores, a falência do executado, a reversão contra terceiros adquirentes de bens, a reversão contra possuidores, a reversão em caso de substituição tributária e, ainda, a reversão no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários.

Mas mais, no referido requerimento pré-preenchido ficou por assinalar (inutilizando a parte que não interessava) quais as dívidas relativamente às quais o requerente se pretendia responsabilizar: a totalidade da dívida exequenda ou a dívida exequenda correspondente ao seu período de responsabilidade.

Por último, mal se percebe, a que título, antes da reversão, se requer (e se autoriza), ao abrigo dos artigos 196º, 198º e 199º do CPPT e 13º do DL 42/2001, de 9/2, o pagamento a prestações por parte de alguém que, não sendo o devedor originário, não foi chamado ainda ao processo executivo, pois que, de acordo com a lei, será com citação que ao responsável subsidiário é comunicada a possibilidade de efectuar o pagamento da dívida em prestações.

Em suma, percebe-se, e a própria Administração assume-o, que se pretendeu agilizar (refere-se, na decisão reclamada, que “verificados os pressupostos (…) nada obstava à reversão das dívidas agora em questão, sendo que o requerimento subscrito pelo requerente somente veio agilizar o processo”). Porém, a agilização tem limites legalmente impostos e, no caso, esses limites foram claramente ultrapassados. Se a Administração, como diz, estava na posse de todos os elementos que lhe permitiam reverter o processo contra o ora Recorrente, a título de responsável subsidiário, era isso que devia fazer, praticando o necessário despacho de reversão, inserido no procedimento tendente à sua preparação e prática.

E é assim, perante a inexistência do acto administrativo, sem, portanto, uma decisão de reversão, que a Secção de Processos procede à citação do ora Recorrente, a título de responsável subsidiário pelas dívidas da sociedade C(…), Lda., em cobrança no processo nº 0601200900228630 e aps. Andou mal, uma vez mais, a Administração.

É que a citação do responsável subsidiário é um acto de execução da própria decisão de reversão, ou seja, é um acto que pressupõe a existência do acto administrativo. E, como se sabe, no nosso ordenamento jurídico vale o princípio da precedência do acto administrativo exequendo (cfr. artigo 151º do CPA) que legitima a actuação da Administração e que é válido para toda a execução administrativa.

Quer isto dizer que a Administração não pode praticar actos ou operações materiais de execução de actos administrativos, mesmo daquelas que alarguem a esfera jurídica dos particulares em situações ou relações jurídico-administrativas, sem que tenha antes declarado qual é conteúdo desse alargamento ou dessa situação – vide, Mário Esteves de Oliveira e outros, CPA comentado, 2ª edição, Almedina, pág. 720. Ou, também, como refere Diogo Freitas do Amaral, a existência de um acto exequendo é, assim, (…), condição sine qua non para qualquer acto ou operação material de execução de que resulte limitação de quaisquer posições jurídicas subjectivas dos particulares. O acto administrativo é, assim, o título executivo que habilita a Administração a agir – vide, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, reimpressão, 2001, Almedina, pág. 484.

Só assim não será, tal como resulta do nº1 do artigo 151º do CPA, se estivermos perante uma situação configurável como de estado de necessidade, o que, no caso não se equaciona sequer. Com efeito, se as circunstância e os interesses envolvidos forem de molde a configurar um estado de necessidade administrativa, já é dado à Administração praticar actos jurídicos ou operações materiais limitativas ou extensivas da esfera jurídico-administrativa dos particulares, sem ter que praticar previamente o acto administrativo habilitante - vide, Mário Esteves de Oliveira e outros, obra citada, pág. 721.

Por conseguinte, afastado que está, in casu, o estado de necessidade administrativa, o que temos é uma clara violação do princípio da precedência de acto administrativo exequendo, a inexistência deste e, como tal, a não legitimação da actuação da Administração. E assim sendo, facilmente se antecipa o desfecho deste recurso, no sentido de que a sentença recorrida e o acto reclamado não se podem manter.

A inexistência de uma decisão de reversão e a pretensão de retirar efeitos de um acto inexistente (nomeadamente, através da citação do Reclamante a título de responsável subsidiário), leva-nos a considerar esta actuação administrativa inválida, nula e que se assume como uma via de facto.

A este propósito, retomemos as palavras de Mário Esteves de Oliveira:

“(…)

A execução não legitimada por acto administrativo anterior é um problema de ilicitude e não, estritamente, de legalidade, ilicitude que, nalguns casos, pode mesmo transformar-se em desvalor de natureza criminal.

Quando se trate de um caso de falta de acto administrativo, de ele não ter sido sequer produzido, quando nenhuma decisão configurável como acto administrativo há – e se tratar de condutas executivas limitativas dos direitos ou interesses de terceiro – a execução do acto administrativo é absolutamente proibida, inválida, nula, traduzindo-se numa via de facto ou voie de fait. Parece ser isso mesmo que resulta do facto de nos nºs 3 e 4 deste mesmo artº 151º não se prever a hipótese de falta de acto administrativo exequendo, como um dos casos de impugnação de legalidade dos actos de execução.

Sempre, aliás, se consideram as “voie de fait” como casos de inexistência ou nulidade do acto administrativo (eventualmente ficcionado), susceptíveis de impugnação a todo o tempo” - vide, Mário Esteves de Oliveira e outros, obra citada, págs. 720 e 721.

Tanto basta, pois, para considerar a inexistência do acto de reversão (ou a sua nulidade, para quem não aceite a autonomização da figura da inexistência de acto administrativo), com a consequente improdutividade total dos efeitos jurídicos da mesma decorrente.
Procedem, assim, as conclusões da alegação do recurso, na parte que vínhamos analisando, o que determinara a revogação da sentença recorrida.
3. DECISÃO
Nestes termos e pelos fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional;
- revogar a sentença recorrida;
- julgar procedente a reclamação apresentada contra o despacho proferido, em 05/12/11, pela Coordenadora da Secção de Processo Executivo, do IGFSS e, em consequência, declarar a inexistência jurídica da reversão do processo de execução fiscal nº 0601200900228630 e aps. contra A(…).
Custas pela Fazenda Pública, em ambas as instâncias.
Porto, 4 de Outubro de 2012
Ass.: Catarina Sousa
Ass.: Álvaro Dantas
Ass.: Anabela Russo