| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
A Exma. Representante da Fazenda Pública, veio interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial proposta pela Impugnante J., Lda., contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1996 e 1997 e respetivos juros compensatórios, no valor global de €37.516,90.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 1996 e 1997, no valor global de €37.516,90;
b) Assentou a procedência dos autos supra no facto da Meritíssima Juíza a quo ter considerado que a Autoridade Tributária não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária, dessa forma considerando prejudicado o conhecimento das demais questões;
c) É certo que a determinação da matéria coletável deve, sempre que possível, ser apurada através de métodos diretos ou correções técnicas, com base nos elementos da própria contabilidade ou livros de registo do sujeito passivo e que só pode haver recurso a métodos presuntivos quando se demonstre, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade e aquele apuramento direto se mostre de todo inviável;
d) Contudo, do nosso ponto de vista e salvo melhor entendimento, não se verificam os fundamentos invocados pela Meritíssima Juíza para decidir nos termos em que o fez;
e) De facto, com base nos indícios apurados, confirmou a inspeção tributária que a contabilidade da impugnante não refletia a real situação patrimonial da empresa, nem os resultados efetivamente alcançados, razão pela qual procedeu ao apuramento dos valores omitidos, com recurso à aplicação de métodos indiretos, nos termos dos art.º 51.º do CIRC e 81.º do CPT, porquanto como resulta da exposição vertida no relatório inspetivo, a Administração Fiscal assentou o recurso à avaliação indireta em várias irregularidades detetadas na escrita/contabilidade do impugnante, que se encontram descritas nas diversas alíneas do n.º 2 do ponto IV do relatório.
f) Com efeito, constatou a inspeção tributária, atentas às relações especiais existentes entre a impugnante e os sujeitos passivos J." e para a firma “J., Lda.” para os quais prestou serviços, que as condições acordadas não eram as normalmente existentes entre entidades independentes para operações similares, sendo que nos anos em causa, a impugnante desenvolveu a sua atividade quase em exclusivo para aquelas entidades:
g) Apurou, ainda que os resultados fiscais declarados nos exercícios de 1996 e 1997 representaram valores diminutos que não se coadunavam com o volume de negócios e a atividade exercida;
h) E que inexistiam contratos de empreitada que possibilitassem um qualquer tipo de controle dos trabalhos a executar e dos montantes faturados, considerando o montante das obras efetuadas para “J." e para a firma “J. LDA”, e que constituíam mais de 90% do volume de negócios da impugnante;
i) Sendo que as faturas não continham qualquer descritivo ou especificação dos trabalhos realizados, pelo que, incumpriam o estipulado no art.º 35º do CIVA, revelando, ainda, os inventários que, ao nível das existências, as obras eram inventariadas com base na imputação de matérias-primas para as obras, no entanto, não permitiam conhecer o critério que foi eventualmente utilizado para a repartição dos restantes custos;
j) Da análise ao custo de cada obra, concluiu a inspeção tributária que houve subfacturação nos montantes indicados no relatório, sendo que a subfacturação foi confirmada pela própria impugnante, conforme decorre do direito de audição exercido pela mesma sobre o projeto de relatório;
k) Detetou, ainda, o inspetor tributário que a Margem de Lucro nos exercícios em questão era muito inferior à média dos contribuintes do mesmo setor de atividade, com lucro declarado no distrito de Viseu, e a rentabilidade fiscal apresentava-se negativa, sendo que a do setor de atividade em referência foi de 3,99% em 1996 e de 4,63% para o ano de 1997;
l) Salienta-se, em reforço da posição da Administração Fiscal, que o Perito Independente, no seu parecer, para cujo teor se remete, concorda com as correções efetuadas pela Administração Fiscal, sustentando a manutenção das mesmas;
m) No caso dos autos, verifica-se que a presunção de veracidade das declarações da impugnante, prevista no art.º 75.º n.º 1, da LGT não operou, em virtude das irregularidades descritas que demonstram de forma inequívoca que a contabilidade e declarações apresentadas não refletiam a realidade empresarial da impugnante;
n) Atente-se que, conforme refere o parecer do Perito Independente, no caso em apreço, verifica-se que não existiam contratos de empreitada nem quaisquer outros elementos com base nos quais fosse possível aferir do ou dos critérios de imputação dos custos às obras da impugnante, nem a mesma forneceu informação de forma a proceder a esse controle (sendo que, em concreto, a impugnante não forneceu nenhum elemento justificativo, normal ou outro);
o) Concluiu a douta sentença que “A Administração Tributária enveredou pela avaliação indireta, sem esclarecer e especificar os motivos pelos quais as apontadas irregularidades não lhe permitiram comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável”, todavia, salvo o devido respeito, não podemos concordar com tal entendimento, por não corresponder à verdade;
p) Nesta matéria releva a posição manifestada pelo perito independente, no seu Parecer, a qual se reitera e para a qual se remete, ao considerar que as irregularidades elencadas ao longo do relatório da inspeção evidenciam a total falta de credibilidade da contabilidade da impugnante, inviabilizando a quantificação pelo método direto, não restando ao inspetor outro caminho que socorrer-se da aplicação de métodos indiretos, enquanto última ratio, entendimento que a Fazenda Pública, também sufraga;
q) Refere a douta sentença que não vislumbra razões para que a Administração Fiscal tenha dividido o somatório do CEVC dos exercícios de 1995, 1996 e 1997 por igual nos exercícios de 1996 e 1997, sendo que estribou esta conclusão na pronúncia do perito no laudo pericial;
r) Note-se que, a este respeito, o perito menciona que “não existe qualquer justificação económica para dividir o CEVC de três exercícios económicos por igual nos exercícios de 1996 e 1997, porém, tal afirmação consubstancia um mero juízo conclusivo sem referência a qualquer circunstância factual que a suporte, já que nada é referido no laudo pericial que permita dar por líquido que, de facto, assim não poderia a inspeção tributária ter procedido;
s) Atente-se que, conforme refere o agente fiscalizador no seu relatório a fls. 99 dos autos que, para a análise da MLB/CEVC, foram considerados “os anos de 1995/96/97, face ao deferimento da conclusão das obras, pelos motivos apontados na alínea d)" (sublinhado nosso), sendo que o CEVC considerado foi imputado proporcionalmente aos exercícios de 1996 e 1997, (exercícios inspecionados), porquanto o volume de negócios nos anos em causa, eram sensivelmente idênticos;
t) A este propósito, a impugnante requereu a nomeação de perito independente, em conformidade com o estatuído no art.º 91.º n.º 4 da LGT, para se pronunciar sobre a eventual falta ou ausência de fundamentação do critério de quantificação adotado pela Administração Fiscal, sendo que o perito independente, no seu Parecer, para cujo teor se remete, entendeu que o mesmo é um critério apto/adequado ao resultado obtido em tal domínio;
u) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 51.º do CIRC e 81.º do CPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de erro nos pressupostos para o recurso a métodos indiretos imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências.”*
Não foram apresentadas contgra-alegações.*
O Digno Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, dispensa-se os vistos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
* DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO ─ Questões a apreciar:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
Cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por errónea apreciação da factualidade que, no entender da Recorrente, legitima a utilização de métodos de avaliação indireta e respetiva aplicação das normas legais, mormente o disposto nos artigos 51.º do CIRC e 81.º do CPT.
* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. MATÉRIA DE FACTO
2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos:
A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, de âmbito geral, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.º 25352, de 01/02/2000, a qual incidiu sobre os exercícios de 1996 e 1997.
B) No âmbito da ação de inspeção referida em A), em 14/03/2000, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção constante de fls. 95/103 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[...]
IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
1. - MOTIVOS
As situações e irregularidade detetadas constituem indícios fundamentados que a contabilidade não reflete corretamente as operações efetuadas e os resultados efetivamente obtidos, factos previstos na alínea d) do nº 1 do artº 51º do C.I.R.C.
2.- FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDICIÁRIOS
a) A presente empresa exerce a sua atividade de “construção e Reparação de Edifícios” C.A.E. 45211, desde 13/12/85. Nos anos em análise a atividade desenvolveu-se quase exclusivamente na construção de prédios, para os seguintes Sujeitos Passivos: J. sócio gerente da presente sociedade que detém 85,5% do capital e para J. Lda., cujo sócio gerente é o mesmo J..
Verifica-se que as relações especiais entre este sujeito passivo prestador de serviços e as empresas a quem os trabalhos são executados, não são as habitualmente existentes entre entidades totalmente independentes, em operações idênticas.
Declara nos exercícios de 1996 e 1997, resultados fiscais de (1.765.625$) e 1.041.023$, valores diminutos que se não coadunam com o Volume de Negócios e a atividade exercida.
b) Não existem contratos de empreitada, que possibilitem qualquer tipo de controle dos trabalhos a executar e os montantes faturados, dado os montantes das obras efetuadas para o sócio gerente “J.” , e para firma do qual o mesmo é sócio gerente “J. lda” constituírem mais de noventa por cento do Volume de Negócios, o que só se justifica face à existência das citadas relações.
c) As faturas apenas descrevem no seu histórico “Por conta de trabalhos realizados na sua obra do...........”.
d) A contabilidade regista todos estes recebimentos numa conta de adiantamentos, 211, que no final da obra é transferida para a conta 211-Clientes C/corrente, por contrapartida da 72. Estes movimentos originam que o I.V.A liquidado durante o exercício, não tenha correspondência com Volume de Negócios declarado na Mod. 22.
e) Existências; Os inventários revelam que as obras são inventariadas através do saldo das subcontas da conta 31, a que são imputadas as compras de matérias primas para as obras. Desconhecemos contudo o critério que tem servido para a repartição dos restantes custos.
f) Com base nos elementos contabilísticos, e imputação efetuada, procedemos a uma análise do custo de cada obra, tendo resultado o MAPA ANEXO Nº 1. No qual se verifica que no ano de 1996 e a preço de custo, apurou-se subfacturação no montante de 9.131.961$, e no ano de 1997, no montante de 3.226.621$.
g) Procedeu-se ainda a uma análise da M.L.B/CEVC, considerando os anos de 1995/96/97, face ao deferimento da conclusão das obras, pelos motivos apontados na alínea d), donde resultaram os seguintes valores:
Declarado Declarado Declarado
1995 C.E.V.C 85 104 479 Volume Negócios 500 000 Lucro Trib. 695 503
1996 C E.V.C.. 72 855 408 Volume Negócios 171 376 492 Lucro Trib. (1.765.625)
1997 C.E.V.C 605 950 Volume Negócios... 166 723 347 Lucro Trib. 1 041 023
TOTAIS 158 565 837 338 599 839 (29 099)
Daqui resulta a M.B. de 113,53%, muito inferior á média dos contribuintes do mesmo setor, com lucro declarado, com sede neste Distrito, que para os anos em analise 1996 foi de 157.58% e em 1997 de 148.19%.
Do mesmo modo a rentabilidade fiscal é negativa, quando a do respetivo setor nas condições referidas, foi para 1996 de 3.99% e para 1997 de 4.63%.
h) É ainda de referir que a obra do Desterro, possuiu uma área coberta de 1 577m2, e área bruta construida de 7 885 m2, constituída por 4 blocos com 28 frações destinadas a Habitação e 40 destinadas a garagem. Preço faturado 167 692 306$, que corresponde a 21 267$ por m2 construção, muito abaixo do normalmente praticado no setor.
A Obra do Barronco, possui uma area coberta de 1 095.6m2, e área bruta construída de 5478m2, constituída por 39 frações destinadas a garagem, 24 destinadas a habitação e 3 a comércio ou serviços. Preço faturado 137.222.216$, que corresponde a 25 049$ m2 construção, também muito inferior ao normalmente praticado no setor.
V.- CRITÉRIOS, E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
1. CRITÉRIOS
Face à impossibilidade de quantificar de forma exata o V Negócios e consequentemente o resultado fiscal, estes foram determinados da seguinte forma:
1.1- Volume de negócios:
- Foi verificado o inicio e conclusão das obras, comparando os custos contabilísticos com a faturação, conduindo-se que na quase totalidade das obras o custo é superior ao valor faturado, (MAPA ANEXO Nº 1), pelo que foi aplicada a M.L.B., do setor aos custos “C.E.V.C” escriturados (desde o inicio à conclusão das obras), apurando-se conforme quadro seguinte o volume de negócios:
O C.E.V.C., referido foi imputado proporcionalmente aos exercícios de 1996 e 1997, em virtude do Volume de Negócios nos anos em causa, serem sensivelmente idênticos.
1.2 - Resultado fiscal:
Para determinar o resultado fiscal foi aplicada a rendibilidade fiscal do setor, dentro dos parâmetros atrás referidos, ao volume de negócios corrigido, conforme já referido nos pontos anteriores.
2. CÁLCULOS
2.1.- I.R.C.
| Ano | (c.e.v.c 1995/6/7)/2 | M.L.B | V. negócios | Rent.Fiscal | L.Fiscal |
| 1996 | 1S8.565.837/2 | 2.5758 | 204 216 980 | 3.99 | 8 148 258 |
| 1997 | 158.565.837/2 | 2.4819 | 196 772 321 | 4.63 | 9 110 558 |
2.1.1.- EXERCÍCIO DE 1996
EXERCÍCIO DE 1996
 | DECLARADOS | CORRIGIDOS |
| PROVEITOS | | | | |
| S. Prestados | 171.376.492 | | 204.216.980 | |
| Var.Produç. | -46.289.607 | | -46.289.607 | |
| Prov.Ganh.Finan. | 99.579 | | 99.579 | |
| Prov.Ganh.Ext. | | 125.186.464 | 0 | 158.026.952 |
| CUSTOS | | | | |
| C.tn.v.c | 72.855.408 | | 72.855.408 | |
| F.s.ext. | 32.284.374 | | 32.284.374 | |
| OutCust. Perdas | 84 000 | | 84 000 | |
| Amort. | 2.575.011 | | 2.575.011 | |
| C.Perd.Fin | 26.020 | | 26.020 | |
| Pessoal | 19.092.693 | | 19.092.693 | |
| OutCust. | 36 683 | 126.956.189 | 22.965.288 | 149.882.794 |
| RES.LIQ.EXER | | -1.769.725 | | 8.144.158 |
| A ACRESCER | | | | |
| Desp.Rep | 4.100 | | 4.100 | |
| Corr.Exer.Ant | | 4.100 | | 4.100 |
| LUCRO TRIBUTÁVEL | -1.785.625 | | 8.148.258 |
2.1.2.- EXERCÍCIO DE 1997
| DECLARADOS | CORRIGIDOS |
| PROVEITOS | | | | |
| S. Prestados | 166 723 347 | | 196.772.321 | |
| Var.Produç. | -151 720 652 | | -151 720 652 | |
| Prov.Ganh.Finan. | 113 756 | 15 116 451 | 113 756 | 45.165.425 |
| CUSTOS | | | | |
| C.m.v.c | 605 950 | | 605 950 | |
| F.s.ext. | 2 225 946 | | 2 255 946 | |
| Imp. Ind | 34 890 | | 34890 | |
| Peesoal | 7 809 727 | | 7 809 727 | |
| Out.Cust.Pedrd. | 88 800 | | 88800 | |
| Amort. | 3 116 329 | | 3116329 | |
| Cust.Per.Fin. | 169 226 | | 169 226 | |
| RES.LIQ.EXER | 0 | 14 080 868 | 21.979.439 | 36.060.307 |
| A ACRESCER | | 1 035 583 | | 9.105.118 |
| Desp.Rep | 5 440 | 5 440 | 5 440 | 5 440 |
| Corr.Exer.Ant | | | | |
| LUCRO TRIBUTÁVEL | 1 041 023 | | 9.110.558 |
C) Em 30/03/2000, a impugnante exerceu o direito de audição oral sobre o projeto de relatório a que se alude em B), conforme termo de declarações constante de fls. 86 e verso dos autos, do qual consta:––––––––––––––ver imagem no original––––––––––––––– D) Na sequência do exercício do direito de audição prévia pela impugnante, em 05/04/2000, foi elaborado o relatório de inspeção tributária do qual se extrai o seguinte:
“COMPLEMENTO DO RELATÓRIO, APÓS CONCESSÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
I - ELEMENTOS DE IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
1 - Nome: J. LDA NIPC (…)
2- Morada: LUGAR (…) |
VIII - Direito de audição
O S. Passivo foi notificado, para exercer o direito a audição nos termos da al, e) do nº l do artº 60 da L.G.T e nº 3 do artº 60 do RC.P.I.T, o que veio a fazer aos trinta dias de março do corrente ano.
Analisado o mesmo, verifica-se que os factos que estiveram na origem do recurso a métodos indiretos, nomeadamente: as relações especiais entre empresas al.) a) do n.º 2 do projeto de relatório saem reforçadas.
A cópia da dec. mod 22 da firma “J. Lda., recebida em 03/04/00, em complemento ao direito de audição, também não nos parece muito abonatória da realidade empresarial já que nos apresenta um prejuízo de 42 235 537$, para um volume de vendas de 221 700 contos, de frações construídas. Os valores reais de venda de frações autónomas em Lamego é o que mais se assemelha no Distrito com os praticados em VISEU
No direito de audição ainda é reconhecida a falta de faturação, nomeadamente a Obra da Catedral.
Por nada de novo em termos concretos ter sido trazido ao processo, somos de manter os valores apurados no projeto de relatório.
[…].”
- cfr. fls. 79/82 dos autos.
E) As correções à matéria tributável propostas foram sancionadas superiormente.
F) Pelo ofício n.º 9494, de 26/05/2000, a impugnante foi notificada do ato de fixação por métodos indiretos do lucro tributável/imposto/volume de negócios referente aos exercícios de 1996 e 1997 - cfr. fls. 121 dos autos.
G) Em 23/06/2000, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91.º da LGT, nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento de fls. 113/120 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
H) Em 09/10/2000, reuniram-se os peritos do contribuinte e da Fazenda Pública e o perito independente, tendo sido lavrada a ata n.º 58, da qual consta:
“Aos 09/10/2000, pelas 9H30 e nesta Direção de Finanças, reuniram-se os peritos referidos no artº 92º da LGT, Sr(a)(s). DR. A., INSPETOR TRIBUTÁRIO, perito da Administração Tributária/Fazenda Pública, DR. A., perito nomeado pelo contribuinte e DR C., Perito Independente requerido pelo SP (nº 4 do artº 91º da LGT), para efeitos de apreciação da reclamação interposta nos termos do artº 91º nº 1 da LGT, pelo contribuinte acima indicado, contra a(s) fixação(ões) efetuada(s) nos termos de:
□ - Artº___do CIRC por aplicação de MI.
□ - Artº___do CIVA por aplicação de MI. (…)–––––––––– (ver documento original) ––––––––––––– - cfr. fls. 123 dos autos.
I) Em 19/10/2000, reuniram-se novamente os peritos do contribuinte, da Fazenda Pública e o perito independente, tendo sido lavrada ata da qual consta,
ANO DE 2000 ATA Nº 58 (continuação)
SUJEITO PASSIVO/FIRMA: J., LDA
DOMICILIO OU SEDE: Lugar (…)
NIF/NIPC: (...) CAE : 45.211
IMPOSTO(s)/ANO(s): IRC/IVA - 96, 97.
Aos 19-10-2000, pelas 10H45 M e nesta Direção de Finanças, reuniram-se os peritos referidos no art 92º da LGT, Srs. DR. A., INSPETOR TRIBUTÁRIO, Perito da Administração Tributária/Fazenda Pública e Dr. A., Perito nomeado pelo contribuinte, e o DR. C., Perito independente requerido pelo contribuinte (nº4 do artº 91º da L.G.T.), para efeitos de apreciação da reclamação interposta nos termos do artº 91º nº 1 da LGT, pelo contribuinte acima indicado, contra as fixações efetuadas nos termos de:
-Artº 54º do CIRC, por aplicação de MI.
-Artº 84º do ClVA, por aplicação de MI
Iniciada a reunião, em continuação da realizada em 09/10/2000, com a presença de todos os intervenientes, os peritos analisaram os elementos ao seu dispor, não tendo chegado a acordo,
O perito do sujeito passivo dá por integralmente transcritos os fundamentos constantes da reclamação entregue nos termos do pedido de revisão do artº 91 da L G T.
O Perito da Administração Fiscal dá também por reproduzidos os fundamentos constantes no relatório de exame à escrita.
O Perito Independente conheceu as diligencias efetuadas pelos restantes peritos, vai receber cópias da documentação adicional, após o que apresentará o seu parecer no prazo de cinco dias (…)––––––––––(Ver documento original) –––––––––––––––––––– - cfr. fls. 123 dos autos.
J) Pelo perito independente elaborou o parecer que consta de fls. 124/127 dos autos, com o seguinte teor:––––––––––––––ver imagem no original–––––––––––––––––––
PARECER
ASS: Artºs 91º a 94º da LGT (DL398/98 de 17/ 12)/ Perito Independente
- Ofício Nº 15.016 (Proc.* 613/ 3.1) de convocação para participar, por ter sido requerido pelo Contribuinte, como Perito Independente, na reunião do pedido de revisão da matéria tributável para apreciação do requerimento apresentado (Artº 92 da LGT). |
Reclamante; J., Lda. (NIPC (…)) - Lugar (…)
Perito SP: Dr. A.
Perito AT: Dr. A.
Tipo e Data Comissão: Artº91º LGT - 09/10/2000 (09H30)
Impostos Reclamados: IRC, IVA
Anos: 1996, 1997
1 INTRODUÇÃO:
1.1 Tendo sido convocado na qualidade de Perito Independente a fim de participar na Reunião do Pedido de Revisão da Matéria Tributável para apreciação do requerimento apresentado pelo Sujeito Passivo - “SP” - J., Lda. (NIPC (...)), a requerimento do SP segundo o nº 4 do artº 91º da LGT, venho apresentar, para os efeitos do disposto no Artº 92º da LGT que visa o estabelecimento de um acordo sobre o valor da matéria tributável nos termos da lei, as minhas observações e o meu parecer sobre a Reclamação do SP para efeitos do Artº 91º da LGT contra as decisões e fixações em sede de IRC e IVA dos anos de 1996 e de 1997 constantes da notificação da Administração Tributária - “AT” oportunamente realizada, com base nas cópias recebidas da fixação, da reclamação apresentada pelo SP, e do Relatório dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu (incluindo Projeto de Conclusões de Relatório, Complemento do Relatório - Após Concessão do Direito de Audição, e Termo de Declarações conforme alínea c) do nº 1 do artº 60º da LGT e nº 3 do artº 60º do RCPIT) que me foram remetidas a coberto dos Oficio nº 15.016 e 15.800 da DFV - Direção de Finanças de Viseu, bem como três outras cópias de documentação adicional recebida aquando da 2ª reunião dos Peritos no dia 19 de outubro de 2000, além dos esclarecimentos e discussões havidas em sede de Comissão.
2 RESPONSABILIDADES E ÂMBITO DE INTERVENÇÃO:
2.1 A forma de determinação dos Peritos independentes que terão intervenção nos procedimentos tributários, o seu papel e o âmbito da sua intervenção, decorrem da LGT (nomeadamente dos seus artºs 91º, 92º o 93º) e têm em vista assegurar a sua independência em relação á AT e ao SP, par forma a garantir a isenção e imparcialidade da sua atuação
2.2 O Perito independente é sorteado entre as personalidades constantes de listas distritais, organizadas pela Comissão Nacional de Revisão nos termos «to artº 94º da LGT. A elaboração de tais listas, sorteio e demais assuntes relativos á atividade dos Peritos Independentes cabo àquela Comissão.
2.3 O procedimento de revisão da matéria tributável deve iniciar-se com um debato contraditório oral entre os Peritos e ser conduzido pelo Perito da AT, devendo estar concluído no prazo de 30 dias contados do inicio do procedimento de revisão. Tendo em conta o disposto no artº 54º, nº 3, da LGT, impõe-se que seja feita Ata da Reunião (ou reuniões) entre os Peritos (vide também o artº 27º do CPA), relevando entre outros as posições expressas pelos Peritos.
2.4 Em caso de falta do Perito do SP, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5º dia subsequente, advertindo ... o Perito do SP que deverá justificar a falta á primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à 2º reunião valem como desistência da reclamação.
2.5 A falta do Perito Independente não obsta á realização da reunião sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de 5 dias a seguir á reunião em que devia ter comparecido.
2.6 A existência de eventual acordo entre os Peritos é vinculativa, exceto:
2.6.1 Se ocorrer crime de fraude envolvendo os elementos que serviram de suporte à quantificação;
2.6.2 Eventuais restrições a observar relativamente à vinculação do SP Representado petos atos do seu Representante (limite» dos poderes conferidos ao Representante para agir em nome do Mandante).
2.7 Na falta de acordo no prazo devido, o órgão competente resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os Peritos.
2.8 Se intervier Perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer.
2.9 No caso de o perecer do Perito Independente ser conforme ao do Perito SP e a AT resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, ...
2.10 Sem prejuízo do disposto nos nºs 1 e 2 do Artº 78º da LGT,. o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcianalmente, nos 3 anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória (apenas se considerando notória a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave e resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional), podendo operara-se por iniciativa do SP ou da AT e ser efetuada a favor do SP como a favor da AT.
2.11Os Peritos Independentes não podem desempenhar, ou ter desempenhado nos últimos 3 anos, qualquer função ou cargo público .... devem ser especialmente qualificados no domínio da economia, gestão ou auditoria de empresas e exercer atividade há mais de 10 anos.
2.12 Os Peritos Independentes não podem intervir nos processos de revisão ... dos SP a quem, há menos de 3 anos, tenham prestado serviços a qualquer título.
2.13 Compete á Comissão Nacional de Revisão contribuir para « uniformidade dos critérios técnicos utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos.
2.14 O procedimento do contraditório baseia-se nos princípios da boa fé, da colaboração e do interesse mútuo entre auditores e auditados, e a sua aplicação obedece aos princípios da necessidade e relevância.
2.15 O objeto de decisão necessário do procedimento tributário» nos casos em que é originado por iniciativa de um interessado, e o pedido formulado por este, como decorre do preceituado no art.º 56.º da LGT,
CONSIDERANDOS:
3.1 Sendo a declaração do Contribuinte (controlada pela AT) que constitui a base da determinação da matéria coletável, e dado que a tributação incide sobre a realidade económica consubstanciada no lucro real e efetivo, é natural que a Contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte na determinação do lucro tributável.
3.2 Para que a Contabilidade possa servir de base a uma tributação pelo lucro real e efetivo, tem de obedecer a determinadas regras na sua organização de modo a permitir comprovar e quantificar o lucro real e efetivo apurado pelo SP.
3.3 São regras e principias da organização da Contabilidade os que estabelecem. por ex.
3.3.1 Deverem os lançamentos estarem apoiados nos correspondentes documentos justificativos, sendo, quanto aos que a devam ter, a respetiva origem externa que confere àquela uma presunção de autenticidade.
3.3.2 Deverem os lançamentos refletir fidedigna e adequadamente a globalidade da atividade real e efetivamente desenvolvida em cada exercício, sem omissões nem inexatidões seja nos registos seja nas declarações.
3.4 Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
3.5 A presunção referida no número anterior não se verifica quando (LGT, Artº 73º):
3.5.1 As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, aros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
3.5.2 O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos tomos da LGT, for legitima a recusa da prestação de informações;
3.5.3 A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente: para menos, sem razão justificada, dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica previstos na LGT.
3.6 As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário (LGT, 73º).
3.7 As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei (LGT, Artº 76º (1)).
3.8 A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode (sem prejuízo das sanções aplicáveis) ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efetivo, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efetuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respetivos reflexos.
3.9 O facto de se verificar a inobservância de algumas regias sobre organização e conservação da Contabilidade não é suscetível de provocar necessariamente a rejeição da mesma para efeitos da determinação do lucro real efetivo, desde que, não obstante esse incumprimento, seja possível comprovar e quantificar os elementos indispensáveis.
3.10 A determinação do lucro tributável por métodos indiretos é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorreções da Contabilidade, se não for de todo possível efetuar esse cálculo com base nesta.
3.11 Estando em causa a comprovação do Volume de Negócios, dos trabalhos a executar e dos montantes faturados na atividade de “Construção e Reparação de Edifícios” (CAE 45211), sujeita a regras específicas, os elementos indispensáveis a comprovar e quantificar inequivocamente reportam-se aos que constariam dos documentos justificativos externos devidamente aprovados e apoiados objetivamente em contratos (de empreitada, de prestação de serviços, de fornecimento. ...). listas de preços unitários aprovados, autos de medição aprovados, prazos acordados, orçamentos, especificações, etc.
3.12 O ónus de fazer a comprovação desses elementos cabe ao Contribuinte que tenha substituído o meio justificativo normal por outro, devendo, portanto, suportar as consequências inerentes.
3.13 Havendo-se comprovado omissões ou inexatidões pelo Contribuinte que provoquem distorções na tributação com prejuízo para o Estado tal constitui fundamento bastante para retificação das declarações do SP e liquidação adicional a que se refere o Artº 82º do CIVA, ou, com base em presunções ou métodos indiretos, nos casos e condições previstos no Artº 84º do CIVA e nos Artºs 87º e 89º da LGT, seguindo os termos do Artº 90º da referida lei, sem prejuízo da colaboração e dos meios de defesa do Contribuinte e/ou prova em contrário, nos prazos devidos.
3.14 É irrelevante a falta de cumprimento de uma formalidade legal quando se tenha verificado o facto ou conseguido o objetivo que com da se procurava alcançar, quem beneficia de uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (artº 350º CC) tendo apenas de provar o facto que serve de base à presunção para se considerar provado o facto presumido (ilidível mediante prova em contrário do SP).
3.15 A AT pode usar do princípio da audiência dos interessados, notificando-os pera participarem no conveniente esclarecimento dos factos e descoberta da verdade (Artº 60º, 90º e 91º da LGT).
3.16 Poderá ser aplicado ao SP um agravamento até 5% da coleta reclamada quando, nos termos do nº 9 do artº 91º da LGT, se prove cumulativamente que lhe é imputável a aplicação de métodos indiretos, a reclamação seja destituída de qualquer fundamento razoável, e tendo sido deduzida impugnação judicial esta seja considerada improcedente.
3.17 A AT pode retificar as declarações dos contribuintes em caso de erros de cálculo ou escrita.
4 RESERVAS:
4.1 O SP declarou objetivamente em Termo de Declarações assinado a 30-março 2000, no exercício do seu direito de audição oral nos termos da legislação, sobre o projeto de conclusões do relatório da inspeção efetuada àquela empresa, que (extrato incompleto): (a) O SP “… apenas serviu de trampolim ás duas outras empresas e dado que estas não possuíam nem possuem alvarás para construção. Apenas passou por esta firma a faturação necessária para justificar o levantamento de licenças camarárias e perante a Comissão de Alvarás.”; (e) “Os restantes custos são repartidos e identificados pelas contas 621-Subcontratos, 64-Ordenados e Salários, sendo os restantes aleatoriamente, conforme se pode comprovar pelos balancetes analíticos."; (g) “Não se pode equiparar às médias do Distrito, porque a firma apenas serviu de trampolim para … tendo os sócios da empresa sido tributados individualmente, pelo provento das obras efetuadas"; (h) A Obra do Desterro importou em 306.847.000$ conforme se pode comprovar pelas... A Obra do Barroso importou em 349.271.000$ conforme.... Concordamos com a subfacturação da Obra Rua Nova que por lapso passou despercebida. A Obra da Catedral também deveria ter sido faturada...”
4.2 A (nova) informação quantitativa objetivada nas declarações do SP no mencionado Termo relativa às Obras identificadas no item “4.1 (h)” apenas, compara com um Volume de Negócios global efetivamente declarado para efeitos fiscais pelo mesmo SP no período em análise, respetivamente, de 171376.492$ e de 166.723347$.
4.3 Com base nas escritas comerciais e fiscais dos Clientes das Obras Desterro e Barronco, os valores dos custos foram respetivamente de 262.796369$ e 351.599.107$ (vide item 10 da Reclamação, que é confirmado por um dos 3 documentos adicionais recebidos aquando da 2ª reunião dos Peritos no dia 19 de outubro de 2000) mas subsistiram divergências quanto ao valor das vendas correspondentes: 278.150.000$ e 365.800.000$ respetivamente (i.e. menos 28.697,000$ e mais 16.529.000$ que os acima citados do Termo de Declarações, ou seja menos 12.168.000$ no conjunto de ambas as obras).
4.4 Utilização de Rácios: é sabido que a análise de um dado rácio deve ser feita à luz de outros rácios e informações porque, isoladamente; o seu valor absoluto perde em significado devido, por ex., às interferências de todos os fatores de gestão da empresa. Por isso, apesar de serem uma ‘Ferramenta" útil e prática, advoga-se a sua utilização com prudência. Quando se aplicam rácios, a preocupação de certeza e segurança que deve nortear a sua aplicação implica saber-se que existem e foram corretamente apurados, conhecer-se e demonstrar-se sempre que necessário (por ex.) o universo de contribuintes cujos dados deram origem aos rácios, qual a informação disponível alternativa (se existe), se algum rácio indicia eventual anomalia (ou situação de exceção) nalgum valor considerado para o seu cálculo, a base de dados a que pertencem, e como são calculados. Depois, ao optar-se pelo rácio A em detrimento de outro B, importa explicitar-se o porquê da sua escolha ou de rejeição de alternativa, e justificar o recurso à média ou mediana, 1º ou 3º quartil, da região/ distrito ou nacional, com vista nomeadamente a atenuar-se tanto quanto possível os efeitos de aleatoriedade no método de quantificação.
5 PARECERES:
5.1 Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao SP o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (Artº 74º (3) da LGT):
Entendo sobejamente evidenciada e comprovada pela AT a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos de determinação da matéria tributável em 1996 e 1997, nomeadamente no Termo de Declarações assinado pelo SP. Mas quanto ao SP, confrontado com o projeto de conclusões do relatório da inspeção efetuada àquela empresa, podia e devia ter provado o eventual excesso na respetiva quantificação, mas, tendo tido essa oportunidade para o fazer, não vejo que o tenha conseguido.
5.2 A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei (LGT, Artº 81º (1)):
Parece-me ter sido respeitado minimamente pela AT.
5.3 A competência para a avaliação indireta é da administração tributária, participando o SP na avaliação indireta nos termos da LGT, podendo ainda o SP participar, nos termos da lei, na revisão da avaliação indireta efetuada pela administração tributária (LGT, Artº 82º (2, 3 e 4)):
Foi respeitado.
5.4 A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir dos indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (LGT, Artº 83º (2)):
Exceto quanto aos eventuais efeitos do referido nas Reservas que deixo expressas no Item "4" acima, parece-me que foi razoavelmente cumprido pela AT.
5.5 A avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objetivos, e a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos fatores que influenciaram a determinação do seu resultado (LGT, Artº 84º (1 e 3)):
Considero minimamente cumpridas pela AT. e adequados às circunstâncias,
5.6 A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, e á avaliação indireta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação direta (LGT, Artº 85º):
Provado que seja que a contabilidade não reflete corretamente as operações efetuadas e os resultados efetivamente obtidos, e não tendo o SP suprido em tempo, ou colaborado com a AT para suprir objetivamente e em tempo, as anomalias e incorreções da sua Contabilidade, então a AT, na impossibilidade de efetuar esse cálculo apenas com base nesta, tem legitimidade para determinar o Volume de Negócios e estimar os resultados, recorrendo tanto quanto possível aos dados objetivos da Contabilidade do SP e aonde necessário a indicadores - como Rácios aplicáveis à atividade do SP que, no caso, foram os que concernem à média conhecida para o mesmo setor no Distrito, de que a AT dispõe e reputou adequados ao caso em apreço, sem que no decurso do debate contraditório tenham sido suscitados ou defendidos outros indicadores eventualmente mais adequados - podendo o SP fazer prova bastante do eventual excesso na respetiva quantificação pela AT. Podendo fazê-lo em sede de Comissão, o SP não objetivou o que entendia por critério ou indicadores alternativos mais equilibrados, justos e razoáveis, não bastando esperar ou invocar quantificação que lhe seja mais favorável em virtude, por ex, de relações especiais, pois cabe ao SP o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (Artº 74º (3) da LGT).
Assim sendo, considero que a AT agiu corretamente e em consonância.
5.7 A avaliação indireta pode efetuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável:
Parece-me:
> Suficientemente evidenciado pela AT (nomeadamente no Corpo do Relatório de Inspeção Tributária, Cap. IV. nº 2, e no Termo de Declarações do Sócio Gerente do SP no exercício do seu direito de audição oral sobre o Projeto de Conclusões de Relatório da inspeção efetuada — Termo em que nem sequer são contestados pelo SP os items b). c), d) e f) do referido Corpo do Relatório de Inspeção -, tendo a AT registado a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração do SP, irregularidades na sua organização ou execução não supridas no prazo legal, mesmo que a ausência desses elementos se deva a razões acidentais, e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal).
> É objetivamente assumido pelo SP no Termo de Declarações assinado, no exercício do seu direito de audição oral, nos termos da legislação, sobre o projeto de conclusões do relatório da inspeção efetuada àquela empresa (nomeadamente nos fundamentos que invoca na sua própria contestação que retiram qualquer credibilidade à sua contabilidade no período em análise).
> E de acordo, aliás, com a LGT que expressamente prevê a aplicação de métodos indiretos naquela impossibilidade, quando resulte das seguintes anomalias e incorreções que inviabilizem o apuramento da matéria tributável: inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
5.8 Avaliação Indireta/ Determinação da matéria tributável por métodos indiretos (LGT, Artº 90º). A determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, por ex., os seguintes elementos: as margens médias do lucro liquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; as taxas médias de rentabilidade do capital investido; o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias primas e outros custos diretos; os elementos e informações declaradas á administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte; a localização e dimensão da atividade exercida; os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade.
Exceto quanto aos eventuais efeitos do refendo nas Reservas que deixo expressas no item "4" acima, considero ter sido corretamente observado pela AT.
5.9 A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na LGT especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, e indicará os critérios utilizados na sua determinação:
Decorre dos pareceres acima expressos que tenho como minimamente cumpridos.
5.10 Sem prejuízo do disposto nos nºs 1 e 2 do Artº78º da LGT, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos 3 anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, apenas se considerando notória a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional, podendo operar-se por iniciativa do SP ou por iniciativa da AT e ser efetuada a favor do SP ou a favor da AT Parece-me não ser de afastar esta possibilidade quer pelo SP quer pela AT.
6 ÊNFASES:
Sem afetar o sentido dos pareceres expressos, antes complementando tais pareceres, acrescento o seguinte:
6.1 MATÉRIA QUE CONCERNE AO CIRC (DL Nº 442-B/88, DE 30 DE NOVº):
A determinação do lucro tributável para pessoas coletivas como o SP em apreço está prevista no Cap. III, Secção D, do CIRC (artºs 17º a 46º. a.i.), merecendo ainda especial atenção o conteúdo do nº 2 do artº 15º e o nº 3 do artº 16º no que á determinação da matéria coletável diz respeito quando há aplicação de métodos indiretos. Também estão previstas no artº 98º as obrigações contabilísticas das empresas, ou seja, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, para além dos requisitos indicados no nº 3 do artº 17.º, permita o controlo do lucro tributável. E na execução da contabilidade deverá observar-se em especial que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário, para além de deverem obedecer a um registo cronológico das operações, sem emendas nem rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos. Por último, a aplicação de métodos indiretos para a determinação do lucro tributável está prevista no nº 1 do artº 51º que por sua vez remete para os artºs 87º a 89º da LGT, matéria já amplamente tratada nos items anteriores, e, conforme artº 52º, basear-se-á em todos os elementos de que a AT disponha de acordo com o artº 90º da LGT e demais normas legais aplicáveis.
Ora, ficou demonstrado que a contabilidade organizada, a que o SP está obrigado, está eivada de omissões e anomalias, não satisfazendo tais requisitos, o que afeta irremediavelmente a sua credibilidade a tal ponto que não se consegue fazer a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis á determinação da matéria tributável segundo os princípios contabilísticos e as normas inseridas no CIRC, tornando-se o recurso aos métodos indiretos o único expediente, nas circunstâncias, para suprir tais deficiências detetadas.
Relativamente à afloração feita pelo SP ás correções para efeitos da determinação da matéria coletável no caso de relações especiais, prevista no artº 57º, e artº 77º da LGT, afigura-se descabida porquanto tal dispositivo legal será somente aplicável em situações de contabilidade fiscalmente credível.
6.2 MATÉRIA QUE CONCERNE AO CIVA (DL Nº 394-B/84, DE 26 DE DEZEMBRO):
Como SP pertencente ao regime normal, com periodicidade trimestral, está obrigado a, entre outros, conforme decorre da alínea g) do nº 1 dos artºs 28º e 44º, dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto, devendo a contabilidade ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os elementos necessários á declaração periódica prevista no artº 40º; por outro lado, nos termos da alínea b) do nº 1 do mesmo artº 28º está obrigado a emitir fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como definido nos artºs 3º e 4º, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviço e nos exatos termos em que está definido no artº 35º.
Ora, do exposto do relatório da inspeção tributária resulta inequivocamente que a contabilidade padece de anomalias que legitimam a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indiretos, tudo conforme decorre do artº 84º.
6.3 PONTOS COMUNS:
Relativamente ao critério utilizado para determinar o quantum do lucro tributável em sede de CIRC, e concomitantemente o volume de negócios em sede de CIVA, as partes não carrearam matéria que permitisse melhorar o procedimento utilizado pela AT no Relatório, nem são conhecidos no Processo quaisquer outros dados que permitam recurso a melhor critério para atingir o objetivo da determinação da matéria tributável por métodos indiretos.
O itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela AT neste assunto afigura-se, na circunstância, como consequência lógica, necessária, coerente e pertinente.
Tendo em conta que o recurso a métodos indiretos pressupõe a utilização de todo um manancial de elementos disponíveis pela AT, nomeadamente os referidos no artº 52º do CIRC e 90º da LGT, estando-lhe subjacente uma dupla preocupação ora revestindo natureza fiscal (quando se tenta uma estimativa tão aproximada quanto possível da realidade) ora revestindo natureza económica (quando se tenta uma estimativa que não divirja significativamente dos valores considerados no mesmo setor de atividade económica em que o SP se insere), para a prossecução destes dois objetivos é suposto coligirem-se todos os dados possíveis do SP, quer a montante qua a jusante, e cruzá-los com a realidade observável no setor de atividade em apreço e local/ região onde é exercida, com vista a atenuar tanto quanto possível os efeitos de aleatoriedade no método de quantificação. Exceto quanto aos eventuais efeitos do referido nas Reservas que deixo expressas no item “4” acima, nada mais chegou ao meu conhecimento que me leve a concluir que a decisão e fixações constantes da notificação reclamada não estejam isentas de distorções ou erros materialmente relevantes que afetem a sua conformidade com as preocupações, critérios, e princípios geralmente aceites, nos termos da legislação em cada caso aplicável, e que não seja verdadeira, clara, atual, objetiva e lícita.
CONCLUSÃO:
| Do exposto resulta claro, em suma, que: exceto quanto aos eventuais efeitos das Reservas que expresso no ponto “4. ”, o meu parecer vai no sentido de que a decisão e fixações constantes da notificação realizada em devido tempo pela AT, de que reclamou o SP, satisfazem, de um modo geral, os requisitos legais relevantes, sendo por conseguinte de as manter, resultando improcedente o mérito dos argumentos aduzidos no requerimento. |
K) Em 03/11/2000, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu despacho com o seguinte teor:
DECISÃO
(nº6 do artº 92º LGT)
Nos termos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
A decisão terá ainda de ser "...de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos...” conforme refere o nº 6 do artº 92º supracitado e que parcialmente se transcreveu.
Foi requerida pelo SP a nomeação de Perito Independente e de acordo com o permitido pela Lei, foi apresentado pelo mesmo o respetivo parecer escrito. Deste modo e nos termos do nº 7 do mesmo artº 92º já referido "... a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição total ou parcial do seu parecer...”
O seu parecer vai no sentido de serem mantidos os valores fixados e como tal sustenta a improcedência do mérito dos argumentos aduzidos no requerimento de reclamação do SP, que pretendia a revogação da fixação efetuada.
Assim, em face do exposto, considerando todos os elementos existentes - relatório da inspeção tributária, reclamação do SP, ata, relatório do Perito Independente, entre outros - e de acordo com o disposto e espírito do nº 6 do artº 92º, Decido, por falta de elementos que, nesta fase os ponham em causa, manter os valores já, aqui, em discussão.
Notifique-se.
- cfr. fls. 122 dos autos.
L) Na sequência da ação de inspeção e subsequente procedimento de revisão da matéria tributável foram emitidos os seguintes atos de liquidação:
a. Liquidação n.º 8310014188, referente a IRC do exercício de 1996 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 19.213,10 €;
b. Liquidação n.º 8310014189, referente a IRC do exercício de 1997 e respetivos compensatórios, no montante global de 18.303,80 € - cff. fls. 46/47 dos autos.
M) A impugnante efetuou o pagamento das dívidas provenientes das liquidações referidas em L) em 27/12/2002 - cfr. informação de fls. 198 dos autos.
Mais resultou provado que:
N) A contabilidade da impugnante reflete os diversos custos por naturezas, estando organizada por obra no que respeita às rubricas de “Compras de matérias-primas subsidiárias e de consumo”, “subcontratos” e “custos com pessoal”, apresentando os respetivos balancetes contas individualizadas para cada obra.
A prova deste facto resultou da resposta ao quesito N.º 3.º do relatório pericial constante de fls. 359/360 dos autos, não se vislumbrando razões para não aderir à posição do Sr. Perito, que se mostrou sustentada e suportada, merecendo o nosso convencimento.
O) Nos exercícios de 1996 e 1997, os custos indiretos imputados às várias obras, distribuídos aleatoriamente através dos balancetes analíticos por proporção dos indicadores “compras”, “compras e subcontratos” e “compras, subcontratos e despesas com pessoal” são os seguintes:
Exercício de 1996:
(valores em Escudos)
| Base de imputação |
| Obras | Compras
(Materiais) | Compras +Subcontratos | Compras + Subcontratos + Custos com o pessoal |
| Desterro | 1 634 431,31 | 1 161 965,70 | 992 435,27 |
| Barronco | 5 047 219,92 | 5 235 560,11 | 4 601 115,35 |
| Macário Castro | 93 892,44 | 66 750,92 | 57 011,98 |
| Rua Nova | 73 486,53 | 66 757,38 | 347 619,26 |
| Café Torre | 98 496,94 | 70 024,40 | 94 988,71 |
| Filhas de S. Camilo | 23 848,85 | 16 954,86 | 14481,15 |
| Fábrica Igreja Catedral | | 353 362,64 | 863 724,28 |
| 6 971.376,00 | 6 971 376,00 | 6 971 376,00 |
Exercício de 1997:
(valores em Escudos)
| Base de imputação |
| Obras | Compras
(Materiais) | Compras +Subcontratos | Compras + Subcontratos + Custos com o pessoal |
| Filhas de S. C. | 7603 616,37 | 7 603 616,37 | 7 603 616,37 |
| Dr. A. | 5 871 301,63 | 5 871 301,63 | 5 871 301,63 |
| 13 474 918,00 | 13 474 918,00 | 13 474 918,00 |
A prova deste facto resultou das respostas aos quesitos n.ºs 4.º e 5.º do relatório pericial constante de fls. 359/360 dos autos, não se vislumbrando razões para não aderir à posição do Sr. Perito, que se mostrou sustentada e suportada, merecendo o nosso convencimento.
P) Na análise e distribuição dos custos constante do anexo 1 ao relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária imputou custos anuais, em 1997, à obra do “Café Torre” quando a obra foi faturada em 06/01/1997.
A prova deste facto resultou do documento de fls. 58/59 e da resposta ao quesito n.º 6 do relatório pericial, não se vislumbrando razões para não aderir à posição do Sr. Perito, que se mostrou sustentada e suportada, merecendo o nosso convencimento.
Q) A obra referida em P) foi executada no final do ano de 1996, tendo durado dois a três meses.
A prova deste facto assentou essencialmente no depoimento da testemunha M., trabalhador da impugnante à data dos factos, a qual declarou ter participado na execução dos trabalhos realizados na obra do “café Torre”.
R) A “obra da Catedral” foi faturada e paga, e não oferecida.
–––––––––––––––––––––––––
A prova deste facto resultou dos documentos de fls. 66/72 dos autos [faturas e recibos emitidos a favor da Fábrica da Igreja Catedral de Lamego], cujo teor não foi impugnado, corroborado pelo teor do anexo n.º 1 ao relatório de inspeção tributária, constante de fls. 104/106 dos autos, do qual resulta ter havido faturação nos anos de 1996 e 1997, e do depoimento da testemunha José Pinto Rodrigues Guedes que depôs de forma isenta e credível.
S) A “obra da Rua Nova” foi faturada em nome do sócio J..
A prova deste facto resultou dos documentos de fls. 62/65 dos autos [faturas e recibos emitidos a favor de J.], cujo teor não foi impugnado, corroborado pelo teor do anexo n.º 1 ao relatório de inspeção tributária, constante de fls. 104/106 dos autos, do qual resulta que a obra foi faturada, no ano de 1997, a favor de J..
T) Os rácios dos contribuintes do distrito de Viseu [unidade orgânica], com o CAE 45211, nos exercícios de 1996 e 1997, foram os seguintes:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Legenda:
O Rácios GERAL corresponde a todos os contribuintes que entregaram Mod.22 nesta UO e o Rácio LUCRO corresponde ao universo dos contribuintes que apresentaram resultado positiva nas declarações entregues.
- cfr. fls. 287/288 dos autos.
Factos não provados
Com relevo para a decisão da causa não se provaram quaisquer outros factos.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, bem como do relatório pericial e respetivos esclarecimentos constantes de fls. 358/362, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, e dos depoimentos das testemunhas, na parte em que se revelarem compatíveis com a prova documental junta aos autos, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.”
*
2.2. DIREITO
A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial por ter considerado que a Autoridade Tributária (AT) não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária, dessa forma considerando prejudicado o conhecimento das demais questões. Entende que não se verificam os fundamentos invocados na sentença recorrida para decidir nos termos em que o fez.
Refere a Recorrente que “com base nos indícios apurados, confirmou a inspeção tributária que a contabilidade da impugnante não refletia a real situação patrimonial da empresa, nem os resultados efetivamente alcançados, razão pela qual procedeu ao apuramento dos valores omitidos, com recurso à aplicação de métodos indiretos …”.
De seguida, enumera a Recorrente os diversos fundamentos indicados no Relatório de Inspeção Tributária (RIT) para justificar o recurso a métodos indiretos, a saber:
- As relações especiais existentes “entre a impugnante e os sujeitos passivos J." e para a firma “J., Lda.” para os quais prestou serviços, que as condições acordadas não eram as normalmente existentes entre entidades independentes para operações similares, sendo que nos anos em causa, a impugnante desenvolveu a sua atividade quase em exclusivo para aquelas entidades”;
- “[O]s resultados fiscais declarados nos exercícios de 1996 e 1997 representaram valores diminutos que não se coadunavam com o volume de negócios e a atividade exercida”;
- A inexistência de “contratos de empreitada que possibilitassem um qualquer tipo de controle dos trabalhos a executar e dos montantes faturados, considerando o montante das obras efetuadas para “J." e para a firma “J. LDA”, e que constituíam mais de 90% do volume de negócios da impugnante”;
- “[As] faturas não continham qualquer descritivo ou especificação dos trabalhos realizados”;
- “[R]evelavam, ainda, os inventários que, ao nível das existências, as obras eram inventariadas com base na imputação de matérias-primas para as obras, no entanto, não permitiam conhecer o critério que foi eventualmente utilizado para a repartição dos restantes custos;”
- “Da análise ao custo de cada obra, concluiu a inspeção tributária que houve subfacturação nos montantes indicados no relatório”;
- “[A] a Margem de Lucro nos exercícios em questão era muito inferior à média dos contribuintes do mesmo setor de atividade, com lucro declarado no distrito de Viseu, e a rentabilidade fiscal apresentava-se negativa, sendo que a do setor de atividade em referência foi de 3,99% em 1996 e de 4,63% para o ano de 1997;”
- “[O] Perito Independente, no seu parecer, para cujo teor se remete, concorda com as correções efetuadas pela Administração Fiscal, sustentando a manutenção das mesmas” (…) verifica-se que não existiam contratos de empreitada nem quaisquer outros elementos com base nos quais fosse possível aferir do ou dos critérios de imputação dos custos às obras da impugnante, nem a mesma forneceu informação de forma a proceder a esse controle (sendo que, em concreto, a impugnante não forneceu nenhum elemento justificativo, normal ou outro);”
Refere, também, a Recorrente que não pode concordar com a sentença recorrida por não corresponder à verdade que “A Administração Tributária enveredou pela avaliação indireta, sem esclarecer e especificar os motivos pelos quais as apontadas irregularidades não lhe permitiram comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável”.
Entende que nesta matéria releva a posição do perito independente constante do seu parecer, que considerou:
- “[Q]ue as irregularidades elencadas ao longo do relatório da inspeção evidenciam a total falta de credibilidade da contabilidade da impugnante, inviabilizando a quantificação pelo método direto, não restando ao inspetor outro caminho que socorrer-se da aplicação de métodos indiretos, enquanto última ratio, entendimento que a Fazenda Pública, também sufraga”;
- O critério de quantificação adotado “... é um critério apto/adequado ao resultado obtido em tal domínio”;
Concluiu a Recorrente que a sentença recorrida “incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 51.º do CIRC e 81.º do CPT”.
* O Tribunal a quo procedeu à análise dos fundamentos invocados no RIT e na decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável e considerou que “… a Administração Tributária enveredou pela avaliação indireta, sem esclarecer e especificar os motivos pelos quais as apontadas irregularidades não lhe permitiram comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável, sendo certo que, como já houve o ensejo de referir, a constatação de que a contabilidade do sujeito passivo apresenta omissões, erros e inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a verdadeira situação tributária não legitima de per si o recurso à avaliação indireta, que assume caráter excecional e subsidiário.
Em suma, face à prova produzida nos autos, a Administração Tributária não coligiu elementos seguros, objetivos e bastantes que, ao abrigo do disposto nos artigos 51.º do CIRC e 78.º e 81.º do CPT, lhe autorizassem a aplicação de métodos indiciários”.
Vejamos:
Prevê o artigo 51.º do CIRC (na redação ao tempo vigente):
“1 – A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexatidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
2 – A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorreções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos, indispensáveis à determinação da matéria coletável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo. (…)”
Dispunha o artigo 81.º, do CPT:
“A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
Em anotação a este artigo escrevem JOSÉ DE SOUSA, Alfredo e SILVA PAIXÃO, José, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 2.ª Edição, Livraria Almedina, Coimbra 1994, págs. 163 e 164:
“A tributação por métodos indiciários está prevista no art. 38.º do CIRS e nos arts. 51.º a 56.º do CIRC.
As situações em que a matéria coletável é fixada por métodos indiciários são as taxativamente indicadas em tais normativos.
«Subjacente a todas elas encontra-se ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte.
De notar a preocupação do legislador em objetivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjetivas por parte da Administração Fiscal. Esta só pode promover a fixação da matéria coletável com recurso aos métodos indiciários quando:
a) objetivamente puder provar a ocorrência de algum ou alguns dos factos previstos nas quatro alíneas do n.º 1 deste artigo;
b) provada a ocorrência de algum ou alguns dos factos previstos naquelas alíneas, não puder comprovar e quantificar, direta e exatamente, os elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável» (Código do IRS, 2.ª ed., comentado e anotado, 1990, Direção Geral das Contribuições e Impostos, pág. 172).
Este comentário vale não só para o art. 38.º do CIRS como para o art. 51.º n.º 1 do CIRC, face à igual formulação de ambos.
(…)
São dois os requisitos fundamentais da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções:
a) especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, ou seja, indicação do concreto facto tipificado no art. 38.º, n.º 1 do CIRS e no art. 51.º n.º 1 do CIRC;
b) indicação do critério utilizado na determinação da matéria coletável, ou seja, algum ou alguns dos elementos elencados no art. 52.º do CIRC. (…)”
Em anotação ao artigo 51.º do CIRC escrevem PINTO FERNANDES, F e PINTO FERNANDES, Nuno, in Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Anotado e Comentado, 5.ª edição, Rei dos Livros, pág. 417:
“Conforme se dispõe nos artigos 17.º e seguintes, o lucro tributável é constituído pelo resultado líquido do exercício revelado pela contabilidade, acrescido das variações patrimoniais positivas e negativas no período de imposto. Se por exceção é lícito recorrer à determinação do lucro tributável por métodos indiciários, que apenas podem ser utilizados quando ficar demonstrado, sem margem para dúvidas, que a contabilidade acusa anomalias e incorreções e não seja possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos relativos aos proveitos e custos e às outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável.”
A tributação por métodos indiciários e os pressupostos que a fundamentam, têm sido frequentemente abordados pela jurisprudência, nomeadamente, nos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13-11-2002, recurso 01015/02, de 14-01-2004, 01480/03, acórdãos do Tribunal Central Administrativo (atual TCA Sul), de 06-05-2003, recurso n.º 07152/02, de 08-04-2003, recurso n.º 07061/02, de 05-03-2002, recurso n.º 3472/00, de 02-03-2004, recurso n.º 07268/02, consultáveis in http://www.dgsi.pt/.
Por facilidade, socorrer-nos-emos do acórdão do TCAS, de 03/06/2003, recurso n.º 07440/02, in http://www.dgsi.pt/ para efetuar o enquadramento prévio:
«Como se sabe, o recurso aos métodos indiciários constitui um método excecional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.
Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, exceto se se verificarem erros, inexatidões ou outros fundados indícios de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte (cfr. arts. 76º e 78º do CPT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
Porém, o facto de a fiscalização não apontar defeitos consistentes à escrita do contribuinte, suscetíveis de lhe retirar credibilidade, e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado.
Por isso se faculta à AF o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido por forma a evitar que o Estado seja defraudado, e só no caso de a AF demonstrar, através do controlo efetuado e por meio de indícios fundados, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários.
Razão porque cabe à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjetividade do agente fiscalizador e que o volume da matéria coletável presumida não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objetivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, de harmonia com o disposto no art. 121.º do CPT, que logra aplicação ao caso dado que é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários que teriam sido omitidos à contabilidade do impugnante, incumbindo-lhe, por isso, convencer o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitem presumir a existência desses factos tributários.
Para além disso, torna-se necessário que os índices utilizados pela AF, no referido controlo da matéria coletável, constituam fatores objetivos, conhecidos e prováveis, extraídos das regras da experiência comum e adequados à situação, já que «não pode seguramente iniciar-se um percurso de apuramento do valor tributável por métodos presuntivos ou indiciários tendo por base facto ou fatores em relação aos quais não haja um razoável consenso da experiência comum e, ou, técnica. O apuramento do valor tributável por métodos indiciários consiste, logicamente, em inferir, a partir de regras de experiência (comum, técnica) um facto desconhecido (precisamente o valor tributável) de um facto indiciário conhecido (facto base, facto instrumental ou índice) - cfr. acórdão deste TCA de 6/03/01, in “Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo”, ano IV, nº 2.»”* Analisemos agora as irregularidades invocadas pela Recorrente no sentido de apurar em que medida contrariam a sentença recorrida.
O primeiro fundamento invocado foram as relações especiais existentes “entre a impugnante e os sujeitos passivos J." e para a firma “J., Lda.” para os quais prestou serviços, que as condições acordadas não eram as normalmente existentes entre entidades independentes para operações similares, sendo que nos anos em causa, a impugnante desenvolveu a sua atividade quase em exclusivo para aquelas entidades.
Resulta da sentença recorrida que “… a Administração Tributária nada diz de concreto e objetivo sobre os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
É certo que o facto de a atividade desenvolvida pela impugnante se destinar quase exclusivamente [cerca de 90%] aos sujeitos passivos J., sócio gerente, detentor de 85% do capital da sociedade, e J., Lda., cujo sócio gerente é o referido J., poderá indiciar a existência de relações especiais, no entanto, tal facto por si só, não demonstra que, de facto, assim era.
Para tanto, seria ainda necessário que a Administração demonstrasse os trabalhos executados a esses sujeitos passivos foram efetuados em condições diferentes das que seriam oferecidas a terceiros, descrevendo de forma concreta e objetiva o tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias e entre empresas independentes, designadamente quanto aos preços praticados e às condições de pagamento acordados.
Por conseguinte, a alegada existência de relações especiais não constitui fundamento válido para suportar o recurso a métodos indiretos.”
O segundo fundamento invocado pela Recorrente foi o de os resultados fiscais declarados nos exercícios de 1996 e 1997 representaram valores diminutos que não se coadunavam com o volume de negócios e a atividade exercida.
Quanto a este fundamente refere-se na sentença recorrida que “... a Administração Tributária não aduz qualquer factualidade concreta suscetível de suportar a conclusão extraída.
Com efeito, a Administração Tributária não esclarece minimamente por que razão considera que os resultados fiscais apresentados não se coadunam com o volume de negócios e a atividade exercida pela impugnante. Tal asserção mais não é do que um juízo meramente conclusivo, desprovido de qualquer concretização fáctica”.
O terceiro fundamento invocado pela Recorrente consiste na inexistência de contratos de empreitada que possibilitassem um qualquer tipo de controle dos trabalhos a executar e dos montantes faturados, considerando o montante das obras efetuadas para “J." e para a firma “J. LDA”, e que constituíam mais de 90% do volume de negócios da impugnante.
Considerou a sentença recorrida que “… não se vislumbra, nem a Administração Tributária esclarece, em que medida a inexistência de contratos de empreitada possa constituir fundamento para justificar o recurso a métodos indiciários.
Com efeito, para além de o contrato de empreitada não estar sujeito a forma escrita, a experiência demonstra que nem sempre os contratos celebrados no setor da construção civil são reduzidos a escrito.
Assim, a inexistência de contratos de empreitada não representa uma qualquer irregularidade na contabilidade da impugnante, nem sequer se vislumbra de que forma a ausência dos mesmos, só por si, possa revelar uma discrepância entre a matéria coletável declarada e a supostamente real ou por que razão pudesse constituir um indício fundado de que a contabilidade não reflete a real situação tributária.
Refira-se, aliás, que a Administração Tributária não esclarece minimamente, por que razão a inexistência dos contratos de empreitada a impediu de aceder à verdadeira situação patrimonial do sujeito passivo. Ou seja, a Administração Tributária não nos dá a conhecer as razões pelas quais, à míngua destes elementos, não lhe era possível, com base nos elementos de que dispunha, ou de outros que eventualmente se lhe afigurassem úteis [tais como orçamentos, autos de medição, fichas de obras, comprovativos de pagamento dos montantes faturados], comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável.
Na verdade, se bem se alcança, segundo a Administração Tributária este “indício” serve essencialmente para justificar a conclusão extraída acerca da alegada existência de relações especiais entre a sociedade impugnante e o sócio gerente J. e a sociedade J. , Lda.”
O quarto fundamento invocado pela Recorrente foi o de que as faturas não continham qualquer descritivo ou especificação dos trabalhos realizados.
Quanto a este fundamento refere-se na sentença recorrida que “… nos termos do artigo 35.º do CIVA, na redação anterior à republicação do diploma efetuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de junho, o sujeito passivo estava obrigado à emissão de fatura ou documento equivalente no prazo de 5 dias úteis a contar ao do momento em que o imposto é devido.
O n.º 5 do referido preceito legal, por sua vez, determinava o seguinte:
“As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor
tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante do imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;
f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura. ”
Com efeito, impõe-se a emissão de fatura ou talão de venda por cada transmissão de bens ou prestação de serviços [cfr. artigo 29.º] e que dos mesmos conste os elementos referidos no n.º 5 do artigo 35.º.
A Administração Tributária limita-se a referir que “as faturas apenas descrevem no seu histórico “por conta de trabalhos realizados na sua obra do não fazendo qualquer alusão às demais formalidades elencadas no citado preceito legal.
Ora, se é certo que a falta de discriminação dos serviços prestados traduz a omissão da formalidade prevista na alínea b) do citado preceito legal, perguntamo-nos, de que forma esta irregularidade determinou que a Administração Tributária não lograsse apurar diretamente a matéria tributável da impugnante. Isto é, a falta de discriminação dos serviços prestados nas faturas emitidas só por si não significa que o seu valor e conteúdo não traduzam as operações realizadas pela impugnante. De resto, nem a Administração Tributária o esclarece.
É que ainda que as faturas não discriminem os serviços prestados nas obras a que aludem, a Administração Tributária não esclarece se existiam outros elementos de registo das operações realizadas pela impugnante e respetivos documentos de suporte que lhe permitissem aceder à verdadeira situação tributária da impugnante.
Assim, não obstante estarmos perante uma irregularidade da contabilidade, o certo é que a mesma não é de molde a inviabilizar a determinação direta da matéria coletável.”
O quinto fundamento invocado pela Recorrente está relacionado com os inventários, pois revelavam que ao nível das existências, as obras eram inventariadas com base na imputação de matérias-primas para as obras, no entanto, não permitiam conhecer o critério que foi eventualmente utilizado para a repartição dos restantes custos.
Quanto a este fundamento refere-se na sentença recorrida que “… o relatório de inspeção não nos dá conta de que a Administração Tributária tenha solicitado à impugnante quaisquer esclarecimentos sobre a imputação dos restantes custos.
No entanto, apesar de no exercício do seu direito de audição prévia a impugnante ter referido que “os restantes custos são repartidos e identificados pelas contas 621- subcontratos, 64-ordenados e salários, sendo os restantes aleatoriamente, conforme se pode verificar pelos balancetes analíticos” [cfr. auto de declarações prestadas pelo sócio gerente J.], a verdade é que a Administração Tributária não cuidou de averiguar a veracidade do afirmado, o que seria relevante.
Tanto assim é que a matéria de facto provada evidencia que os esclarecimentos prestados pelo sócio gerente da impugnante seriam úteis para se aferir do critério de repartição dos restantes custos.
Com efeito, como resulta da alínea N) do probatório, a contabilidade da impugnante reflete os diversos custos por naturezas, estando organizada por obra no que respeita às rubricas de “compras de matérias-primas subsidiárias e de consumo”, “subcontratos” e “custos com pessoal”, apresentando os respetivos balancetes contas individualizadas para cada obra.
E, como decorre da alínea O) do probatório, nos exercícios de 1996 e 1997, os custos indiretos imputados às várias obras, distribuídos aleatoriamente através dos balancetes analíticos por proporção dos indicadores “compras”, “compras e subcontratos” e “compras, subcontratos e despesas com pessoal” são os seguintes:
Exercício de 1996:
(valores em Escudos)
| Base de imputação |
| Obras | Compras
(Materiais) | Compras +Subcontratos | Compras + Subcontratos + Custos com o pessoal |
| Desterro | 1 634 431,31 | 1 161 965,70 | 992 435,27 |
| Barronco | 5 047 219,92 | 5 235 560,11 | 4 601 115,35 |
| Macário Castro | 93 892,44 | 66 750,92 | 57 011,98 |
| Rua Nova | 73 486,53 | 66 757,38 | 347 619,26 |
| Café Torre | 98 496,94 | 70 024,40 | 94 988,71 |
| Filhas de S. Camilo | 23 848,85 | 16 954,86 | 14481,15 |
| Fábrica Igreja Catedral | | 353 362,64 | 863 724,28 |
| 6 971.376,00 | 6 971 376,00 | 6 971 376,00 |
Exercício de 1997:
(valores em Escudos)
| Base de imputação |
| Obras | Compras
(Materiais) | Compras +Subcontratos | Compras + Subcontratos + Custos com o pessoal |
| Filhas de S. C. | 7 603 616,37 | 7 603 616,37 | 7 603 616,37 |
| Dr. A. | 5 871 301,63 | 5 871 301,63 | 5 871 301,63 |
| 13 474 918,00 | 13 474 918,00 | 13 474 918,00 |
O que demonstra que não era de todo inviável o apuramento direto e exato da matéria tributável.
O sexto fundamento invocado é o de que a partir da análise ao custo de cada obra, concluiu a inspeção tributária que houve subfacturação nos montantes indicados no relatório.
A este propósito refere-se na sentença recorrida:
“No que concerne à subfacturação, a Administração Tributária através da análise dos custos de cada obra efetuada com base nos elementos contabilísticos e imputação efetuada, cujos resultados se encontram vertidos no anexo n.º 1, tendo concluído pela existência de uma subfacturação no montante de 9.131.961 $00, no ano de 1996, e de 3.226.621 $00 no ano de 1997.
Também relativamente a este ponto, a matéria de facto apurada demonstra que a análise e distribuição dos custos efetuada pela Administração Tributária assenta em pressupostos suscetíveis de desvirtuar os resultados alcançados, retirando-lhes fiabilidade.
De facto, como resulta das alíneas P) e Q) do probatório, na análise e distribuição dos custos constante do anexo 1 ao relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária imputou custos anuais, em 1997, à obra do Café Torre, quando a mesma foi faturada em 06/01/1997 e executada nos últimos meses do ano de 1996.
Neste ponto é elucidativa a resposta ao quesito n.º 6 constante do relatório pericial: “não é correta a imputação de custos indiretos referentes à totalidade do ano de 1997 a uma obra faturada em 06/01/1997 (Obra do Café Torre), uma vez que esta obra apenas esteve em curso durante os primeiros 6 dias desse ano
Por outro lado, do facto de, relativamente a algumas obras, os custos serem superiores aos valores faturados, não decorre necessariamente que tenha havido subfacturação.
De facto, na análise do referido mapa extrai-se que, relativamente a algumas obras, os valores faturados ficam aquém dos respetivos custos de execução, donde poderá concluir-se que terão havido prejuízos, mas não necessariamente subfacturação, sendo certo que a constatação da existência de prejuízos relativamente a algumas obras, só por si, não legitima o recurso a métodos indiretos.
Nesse caso, o que se impunha é que a Administração Tributária levasse a sua atividade instrutória mais longe, recolhendo indícios objetivos e seguros de que a realidade económica da impugnante é diversa da declarada e que se mostra de todo inviável a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
Sucede que, no decurso da ação inspetiva, a Administração Tributária nada fez no sentido de confirmar e validar as diferenças apuradas. Desde logo, a Administração Tributária podia [e devia] ter contactado os clientes da impugnante [que estavam identificados] no sentido de confirmar se os valores faturados correspondiam ou não à realidade, no quadro dos deveres de colaboração com a Administração Tributária a que todos estão vinculados.
Não tendo promovido tais diligências no sentido de confirmar se os valores faturados correspondiam à realidade, subsistem dúvidas que devem ser valoradas a favor do contribuinte.
Saliente-se ainda que a Administração Tributária não faz referência a qualquer outro indicador, designadamente ao nível dos fluxos financeiros da empresa ou a qualquer elemento externo à contabilidade do contribuinte que apoiem a conclusão extraída acerca da alegada subfacturação.
E também não demonstra ter sido a impugnante convidada a fornecer outros dados que assegurassem a verificação direta e exata da matéria tributável, ou que não era possível recorrer aos clientes [que estavam identificados] para ajudarem a confirmar os dados inscritos na contabilidade da impugnante.
Por outro lado, apesar de, em sede de direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, a impugnante ter admitido a existência de subfacturação nas obras “Rua Nova” e “Catedral”, o certo é que, já no âmbito da presente impugnação, veio corrigir as declarações prestadas, demonstrando que tais obras foram efetivamente faturadas, como, aliás, já decorria do mapa anexo n.º 1 ao relatório de inspeção tributária [cfr. alíneas R) e S)].
Daí que também este indicador não possa constituir fundamento bastante para justificar o recurso a métodos indiciários.
De qualquer modo, se através da análise efetuada a Administração Tributária concluiu pela existência de uma subfacturação no montante de 9.131.961$00, no ano de 1996, e de 3.226.621$00 no ano de 1997, então dispunha de elementos para proceder a correções por métodos diretos, mediante o acréscimo desses montantes aos proveitos declarados nos respetivos exercícios.
O sétimo fundamento alegado pela Recorrente é o de que a margem de lucro nos exercícios em questão era muito inferior à média dos contribuintes do mesmo setor de atividade, com lucro declarado no distrito de Viseu, e a rentabilidade fiscal apresentava-se negativa, sendo que a do setor de atividade em referência foi de 3,99% em 1996 e de 4,63% para o ano de 1997.
Este fundamento será analisado separadamente.
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Apreciemos as questões suscitadas e a posição assumida pela sentença recorrida.
Nas suas alegações, a Recorrente alega que a AT demonstrou a verificação dos pressupostos legais e vinculativos da sua atuação, de forma objetiva e racional, cumprindo com as regras de repartição do ónus da prova em sede de Direito tributário, uma vez que além de detalhadamente explanados no Relatório de Inspeção, aqueles pressupostos encontram-se ainda objetivamente comprovados nos documentos anexos ao Relatório, sendo que não subsiste qualquer dúvida, nem quanto aos factos, nem quanto à respetiva fundamentação, que impusesse à Administração Tributária que se abstivesse de atuar como atuou, além de que o perito independente “se pronunciar sobre a eventual falta ou ausência de fundamentação do critério de quantificação adotado pela Administração Fiscal, sendo que o perito independente, no seu Parecer, para cujo teor se remete, entendeu que o mesmo é um critério apto/adequado ao resultado obtido em tal domínio”, subscrevendo as correções efetuadas pela Administração Tributária e constantes do Relatório de Inspeção e da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável.
Nos fundamentos invocados pela Recorrente, acima indicados como primeiro a sexto, não vêm atacados os fundamentos em que se estribou a sentença recorrida para concluir pela procedência da impugnação judicial.
A sentença recorrida analisou todos e cada um dos fundamentos invocados com os argumentos que enumerou. Porém, tal argumentação não vem sindicada pelo presente recurso.
A Recorrente limita-se a reproduzir os fundamentos das correções efetuadas que constam do RIT e conclui que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, sem que se invoquem factos concretos que permitam determinar aquilo em que a decisão recorrida errou.
Há, assim, que concluir que não ataca a sentença recorrida, não submetendo expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
Concluindo: a Recorrente não atacou os fundamentos da decisão, quer porque omitiu totalmente a referência a questão nela tratada (na parte em faz assentar o recurso a métodos indiretos numa mera presunção), quer porque na parte em que a atacou o fez de modo genérico não invocando concretos fundamentos de facto e de direito que permitissem a este Tribunal alterar a decisão recorrida.
Pelo que improcedem as conclusões invocadas a este título.
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Quanto ao sétimo fundamento invocado, a que se reportam as conclusões q), r) e s), alega a Recorrente que se refere na sentença recorrida que não se vislumbra razões para que “a Administração Fiscal tenha dividido o somatório do CEVC dos exercícios de 1995, 1996 e 1997 por igual nos exercícios de 1996 e 1997, sendo que estribou esta conclusão na pronúncia do perito no laudo pericial; (…) Note-se que, a este respeito, o perito menciona que “não existe qualquer justificação económica para dividir o CEVC de três exercícios económicos por igual nos exercícios de 1996 e 1997, porém, tal afirmação consubstancia um mero juízo conclusivo sem referência a qualquer circunstância factual que a suporte, já que nada é referido no laudo pericial que permita dar por líquido que, de facto, assim não poderia a inspeção tributária ter procedido. (…) [P]ara a análise da MLB/CEVC, foram considerados “os anos de 1995/96/97, face ao deferimento da conclusão das obras, pelos motivos apontados na alínea d)" (…) sendo que o CEVC considerado foi imputado proporcionalmente aos exercícios de 1996 e 1997, (exercícios inspecionados), porquanto o volume de negócios nos anos em causa, eram sensivelmente idênticos”.
Esta questão mereceu maiores atenção e desenvolvimento por parte da sentença recorrida onde se refere:
“Vejamos agora das divergências entre a MLB praticada e a apurada para o setor de atividade do distrito de Viseu.
Como resulta do relatório de inspeção tributária a Administração Tributária através da análise da MLB/CEVC dos exercícios de 1995, 1996 e 1997, apurou uma margem média de 113,53% e comparou-a com a média dos contribuintes do mesmo setor, com lucro declarado e sede no distrito de Viseu nos anos de 1996 [157,58%] e 1997 [148,19%].
E adotando método idêntico, apurou que a impugnante apresentava uma rentabilidade fiscal negativa, quando a do respetivo setor de atividade, nas referidas condições, foi de 3,99% em 1996 e de 4,63% em 1997.
Após, já em sede de quantificação, aplicou aos custos das existências vendidas e consumidas [CEVC] dos exercícios de 1995, 1996 e 1997, imputados proporcionalmente aos exercícios de 1996 e 1997 [158.565.37$00/2], a MLB do setor de atividade apurada para os exercícios de 1995 e 1996, obtendo, assim, o valor do volume de negócios corrigido de 204.216.980$00 em 1996 e de 196.772.321$00 em 1997.
Verifica-se, assim, que as margens médias apuradas para o mesmo setor de atividade, para além de serem utilizadas como critério de determinação e quantificação da matéria tributável, pois que o valor das correções ao volume de negócios resultou da diferença entre os proveitos declarados e os proveitos [prestações de serviços] estimados mediante a aplicação dessas margens aos CEVC, são apresentadas pela Administração Tributária como fundamento para recorrer à metodologia indiciária.
Na verdade, a Administração Tributária faz assentar o recurso a métodos indiretos numa mera presunção, operando, assim, uma inversão do raciocínio, já que procura demonstrar a existência de erros e omissões na contabilidade dos impugnantes a partir de uma estimativa, quando o que lhe era exigido era que demonstrasse, precisamente, a ocorrência de indícios que justificassem a aplicação da métodos indiretos ou presuntivos.
Ou seja, a Administração parte da conclusão para chegar ao indício, pois começa por quantificar a matéria tributável [por métodos indiretos] para depois concluir, em face dos cálculos efetuados, pela existência de irregularidades na contabilidade do contribuinte.
É que se as margens médias ou estimadas [aplicadas ao CEVC] se afiguram como critério adequado de quantificação, já que em relação à quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma exatidão que na quantificação direta, efetuada com base na declaração do contribuinte, este raciocínio não é transponível para o momento anterior [o da qualificação], em que cabe à Administração Tributária recolher indícios de que a contabilidade do contribuinte não reflete a sua verdadeira situação tributária.
Assim, enquanto critério de quantificação, as margens médias, ainda que recaiam sobre um universo em princípio idóneo, comportam sempre uma margem de erro, sendo certo que a verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos não se compadece com a existência de “margens de erro”. Nesta fase - a da qualificação - não se poderá fazer incidir sobre o contribuinte este risco - do erro da amostra - pois o sujeito passivo continua a ter do seu lado a presunção de veracidade das suas declarações.
Note-se, aliás, que o próprio perito independente colocou algumas reservas quanto à utilização destes rácios: “é sabido que a análise de um dado rácio deve ser feita à luz de outros rácios e informações porque, isoladamente, o seu valor absoluto perde em significado devido, por ex., às interferências de todos os fatores de gestão da empresa. Por isso, apesar de serem uma ferramenta útil e prática, advoga-se a sua utilização com prudência. Quando se aplicam rácios, a preocupação de certeza e segurança que deve nortear a sua aplicação implica saber-se que existem e foram corretamente apurados, conhecer-se e demonstrar-se sempre que necessário (por ex.) o universo de contribuintes cujos dados deram origem aos rácios, qual a informação disponível alternativa (se existe), se algum rácio indicia eventual anomalia (ou situação de exceção) nalgum valor considerado para o seu cálculo, e base de dados a que pertencem, e como são calculados. Depois, ao optar-se pelo rácio A em detrimento de outro B, importa explicitar-se o porquê da sua escolha ou rejeição da sua alternativa, e justificar o recurso à média ou mediana, 1.º ou 3.º quartil, da região/distrito ou nacional, com vista nomeadamente a atenuar-se tanto quanto possível os efeitos de aleatoriedade no método de quantificação.” [cfr. ponto 4.4.].
Deste modo, ainda que se considere que as margens de comercialização médias/estimadas constituem um sintoma de que a escrita da impugnante não reflete a sua verdadeira situação tributária, um ponto de partida para uma análise mais aprofundada, uma justificação para uma ação de fiscalização, não são fundamento bastante para descredibilizar a escrita da impugnante e, assim, justificar o recurso a métodos indiretos.
Tanto mais que, na situação vertente, a Administração Tributária procedeu ao apuramento da margem média de lucro declarada nos exercícios económicos de 1995, 1996 e 1997 e compara-a com a margem média dos contribuintes do mesmo setor de atividade, com lucro declarado, em cada um dos exercícios de 1996 e 1997.
Por outro lado, não se vislumbram razões para que a Administração Tributária tenha dividido o somatório do CEVC dos exercícios de 1995, 1996 e 1997 [158.565.837$00] por igual nos exercícios de 1996 e 1997.
Nesse sentido pronunciou-se o Sr. perito, referindo que “não existe qualquer justificação económica para dividir o CEVC de três exercícios económicos por igual nos exercícios de 1996 e 1997” [resposta ao quesito n.º 11 do relatório pericial].
De facto, basta pensar-se que no exercício de 1995 - não inspecionado - a impugnante teve um volume de negócios declarado de 500 000$00 e um lucro tributável declarado de 695.503$00, tendo uma parte do CEVC contribuído para a formação do volume de negócios e lucro tributável.
De igual modo, não se alcançam as razões que terão levado a Administração Tributária a aplicar ao CEVC apurado para cada um dos exercícios inspecionados apenas a margem média do setor de atividade obtida considerando apenas os contribuintes com lucro declarado, e não também os que tiveram prejuízo.
E que tal margem média, contemplando um universo substancialmente superior e mais heterogéneo e consentâneo com a realidade económica, seria certamente inferior à margem média aplicada.
Efetivamente, como resulta da alínea T) da matéria de facto provada, a margem média do setor correspondente a todos os contribuintes que entregaram declaração modelo 22 na Unidade Orgânica de Viseu, abrangendo tanto os contribuintes que apresentaram lucros, como os que declararam prejuízos é significativamente inferior à margem média aplicada. Ou seja, as margens a aplicar seriam de 148,4802% em 1996 e de 143,6682% em 1997, e não de 157,5777% e de 148,1963%, respetivamente, com natural incidência sobre o valor dos serviços prestados estimados para cada um dos exercícios.
Conclui-se, assim, que as apontadas divergências entre a margem média praticada nos exercícios de 1995, 1996 e 1997 e as margens do setor de atividade nos anos de 1996 e 1997, com a consequente diferença entre os serviços declarados e os estimados, não constituem um elemento objetivo e seguro que permitisse à Administração Tributária concluir que a contabilidade da impugnante não reflete a sua verdadeira situação tributária e que era inviável o apuramento direto da matéria tributável”.
Sobre esta questão refere-se no RIT, conforme resulta da alínea g) do probatório:
“Procedeu-se ainda a uma análise da M.L.B/CEVC, considerando os anos de 1995/96/97, face ao deferimento da conclusão das obras, pelos motivos apontados na alínea d), donde resultaram os seguintes valores:
Declarado Declarado Declarado
1995 C.E.V.C. 85 104 479 Volume Negócios 500 000 Lucro Trib. 695 503
1996 C E.V.C. 72 855 408 Volume Negócios 171 376 492 Lucro Trib. (1.765.625)
1997 C.E.V.C. 605 950 Volume Negócios... 166 723 347 Lucro Trib. 1 041 023
TOTAIS 158 565 837 338 599 839 (29 099)
Daqui resulta a M.B. de 113,53%, muito inferior á média dos contribuintes do mesmo setor, com lucro declarado, com sede neste Distrito, que para os anos em analise 1996 foi de 157.58% e em 1997 de 148.19%.
Do mesmo modo a rentabilidade fiscal é negativa, quando a do respetivo setor nas condições referidas, foi para 1996 de 3.99% e para 1997 de 4.63%.”
Para a Recorrente, a conclusão do laudo pericial de que não existem razões económicas válidas para que a Administração Fiscal tenha dividido o somatório do CEVC dos exercícios de 1995, 1996 e 1997 por igual nos exercícios de 1996 e 1997, consubstancia um mero juízo conclusivo sem referência a qualquer circunstância factual que a suporte pelo que não se pode concluir que assim não poderia a inspeção tributária ter procedido.
A justificação que consta do RIT é a de que:
“d) A contabilidade regista todos estes recebimentos numa conta de adiantamentos, 211, que no final da obra é transferida para a conta 211-Clientes C/corrente, por contrapartida da 72. Estes movimentos originam que o I.V.A liquidado durante o exercício, não tenha correspondência com Volume de Negócios declarado na Mod. 22.” (…)
g) Procedeu-se ainda a uma análise da M.L.B/CEVC, considerando os anos de 1995/96/97, face ao diferimento da conclusão das obras, pelos motivos apontados na alínea d) …”
Como acima referimos a decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação (artigo 81.º do CPT).
Sobre a AT recai o ónus de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
No caso sub judice, a AF fundamenta a inclusão do CEVC de 1995 nos cálculos considerando o diferimento da conclusão das obras, sendo certo que tal fundamento não se apresenta claro considerando a regra da periodização do lucro tributável a que se refere o artigo 18.º do CIRC, pelo que não foi cumprido o ónus que sobre a mesma impendia.
Termos em que improcedem as conclusões invocadas a este título.
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Alega finalmente a Recorrente na conclusão t) das alegações de recurso que “… para se pronunciar sobre a eventual falta ou ausência de fundamentação do critério de quantificação adotado pela Administração Fiscal, sendo que o perito independente, no seu Parecer, para cujo teor se remete, entendeu que o mesmo é um critério apto/adequado ao resultado obtido em tal domínio”.
Perante a improcedência das anteriores conclusões das alagações de recurso, fica prejudicado o conhecimento da fundamentação do critério de quantificação adotado.
*
Nos termos do artigo 667.º, n.º 3, do CPC, formulamos o seguinte sumário:
I - Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
II - Os recursos destinam-se a alterar as decisões dos tribunais inferiores, pelo que os recorrentes, nas suas alegações, máxime nas conclusões, deverão alegar razões de facto e de direito (ou meramente de direito) pelas quais entendem que aquelas decisões devem ser alteradas.
III - Se o Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correções efetuadas, tal como constam do relatório de inspeção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante.
IV – Assim sendo, deve concluir-se que o Recorrente não submeteu expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
V - Alheando-se as conclusões do recurso da decisão recorrida, não lhe fazendo a respetiva crítica ou fazendo-o deficientemente de modo que o tribunal de recurso não possa alterar a sentença, o recurso carece de objeto pelo que não pode ser apreciado pelo Tribunal de recurso.
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3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
* Sem custas, por a Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 01/01/2004.* Porto, 24 de junho de 2021.
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
Paula Maria Dias de Moura Teixeira |