Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00926/08.3BEBRG
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:03/25/2021
Tribunal:TAF de Braga
Relator:Celeste Oliveira
Descritores:IRS; MAIS-VALIAS, CUSTO DE CONSTRUÇÃO; PROVA
Sumário:1-De acordo com artigo 10º, nº 4, al. a) do CIRS, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.

2- A comprovação dos custos de construção, que os Recorridos pretendiam ver acrescidos ao valor de aquisição, recai sobre os sujeitos passivos, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cfr. artigo 74º, nº1 da LGT e 342º, nº1 do Código Civil), não podemos considerar que tal prova e ónus se mostra realizada pela junção da escritura de mútuo com hipoteca, porquanto além de não constituir prova inequívoca do valor empregue na construção, o legislador foi claro ao definir dois critérios alternativos: “o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados”.

3-Tendo os recorridos construído o imóvel em apreço nos autos, mas não tendo demonstrado quais os custos em que incorreram para efeitos da sua construção, a AT estava legitimada na convocação do disposto no artigo 46.º, n.º 3, do CIRS, para efeitos de determinar o valor de aquisição do imóvel, e fixá-lo pelo valor inscrito na matriz, tal como o fez.*
* Sumário elaborado pela relatora
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:M., e Outro
Votação:Unanimidade
Decisão:Conceder provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
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1 – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por M. e R. (este no âmbito do processo 1584/07.8BEBRG, entretanto apensados a estes autos), relativa à liquidação adicional de IRS do ano de 2003, deduziu o presente recurso, formulando nas alegações de recurso as seguintes conclusões:

EM CONCLUSÃO

I - A presente impugnação versa sobre a liquidação adicional de IRS n.º 2007 5002808854 referente ao ano de 2003 no montante de € 19.177,92.

II - Na douta sentença recorrida julgou-se procedente a impugnação deduzida pelos Impugnantes, entendendo o Tribunal a quo que a liquidação em causa deveria ser anulada e substituída por outra que apure as mais valias tendo por base que o valor da aquisição foi o valor do empréstimo.

III - Na douta sentença recorrida deram-se como provados os factos enunciados sob os números 1 a 8, no entanto, não pode a Fazenda Pública concordar com as conclusões a que se chegou na sentença face aos mesmos, e que determinaram a procedência da presente impugnação.

IV - Tendo em conta os factos dados como provados na douta sentença recorrida, e que se encontram comprovados nos autos, a Fazenda Pública entende que o valor de aquisição do prédio urbano terá de ser 34.907,86 €, ao contrário do decidido na douta sentença.

V - De acordo com o art.º 46º, n.º 3 do CIRS o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponderá ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

VI - Os Impugnantes não lograram provar os custos de construção do imóvel alienado, pelo que não se poderiam valer do disposto no art.º 46º, n.º 3 in fine.

VII - A interpretação da M.ma Juíza segundo a qual por haver dificuldade na prova dos custos tidos na construção deverá a Administração Fiscal considerar o valor do empréstimo concedido para a sua construção é contrária à lei na medida em que esta determina que se deve atender ao valor inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.

VIII - Os Impugnantes podiam apresentar documentos comprovativos do custo da construção, nomeadamente contrato de empreitada, documentos comprovativos do pagamento, facturas dos serviços prestados ou segunda via das mesmas.

IX - Por tudo o que ficou exposto, e tendo por base os factos dados como provados na douta sentença recorrida, entende a FP que não poderá ser considerado como valor de aquisição do imóvel o montante do empréstimo concedido mas o valor patrimonial inscrito na matriz.
X - Nestes termos, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a impugnação improcedente.

Revogando a douta sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente, Vossas Excelências farão, agora como sempre, a costumada
JUSTIÇA
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A Recorrida não contra-alegou.
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O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste tribunal emitiu parecer no sentido improcedência do recurso.
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Com dispensa dos vistos legais (art.º 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.
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2- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, a analisar se a sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de (i) erro de julgamento da matéria de facto e direito.
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3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte factualidade:

“Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, considero provados os seguintes factos:
1. A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS acrescido de juros n° 2007 5002808854, no montante de 23 822.07 €, relativa ao ano de 2003, com data limite de pagamento em 03.09.2007;
2. Em 03.12.1995, foi doada à Impugnante M., o prédio rústico denominado "Bouça do Lugar" ou "Bouça da Igreja", sita no lugar (…), inscrito na matriz sob o art. 91.°, com o valor patrimonial de 763.79 € (fls. 10 a 14 dos autos);
3. Em 20.01.2000, os Impugnantes contraíram um empréstimo perante o Banco Espírito Santo, S.A., no montante de 149 639.37 €, tendo dado por garantia a hipoteca voluntária sobre prédio rústico (fls. 18 a 24 dos autos);
4. Em 23.04.2000, ao Impugnantes concluíram a construção do prédio urbano com o art.° 461.° da matriz urbana;
5. Em 06.02.2003, foi decretado a separação de pessoas e bens dos Impugnantes;
6. Em 28.05.2003, os Impugnantes vendem a N., Lda., o prédio misto, com os art.° 461.° da matriz urbana e art.° 91.° rústico pelo preço de 175 000.00€ (fls.25 a 28 dos autos);
7. O modelo n.º 3 do IRS, apresentado conjuntamente, foi declarado que o art.° 91.° foi adquirido pelo preço de 265.00 € e alienado pelo valor de 1 280.81 € o art.° 461.° foi adquirido por 34 907.86 € e alienado por 168 179.19 €;
8. Em 28.08.2007, foi apresentada reclamação graciosa da liquidação a qual foi indeferida em por despacho de 24.04.2008;

Formou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo, apensos por linha.
Nada mais resulta provado com interesse para a presente decisão.
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DENSIFICAÇÃO DA FACTUALIDADE

Por se mostrar necessário densifica-se o seguinte ponto da factualidade:

3 .Em 20.01.2000, os Impugnantes contraíram um empréstimo perante o Banco Espírito Santo, S.A., no montante de 149 639.37 €, tendo dado por garantia a hipoteca voluntária sobre prédio rústico que abrangeu igualmente a construção que nesse terreno estava a ser efectuada (fls. 15 a 23 dos autos);
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4- O DIREITO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se o Tribunal a quo errou no seu julgamento por: i) errada valoração da prova produzida e da factualidade assente; ii) errada subsunção jurídica à matéria dada como assente.

Defende a Recorrente, que tendo em conta os factos dados como provados na sentença recorrida, o valor da aquisição do prédio urbano terá de ser 34.907,86€, ao contrário do decidido na sentença (conclusão IV do recurso).
Diz, também, que os impugnantes não lograram provar os custos de construção do imóvel alienado, pelo que não se poderiam valer do disposto no art. 46º, nº 3 in fine (conclusão VI do recurso).
A interpretação da MMª Juíza, segundo a qual por haver dificuldades na prova dos custos tidos na construção deverá a Administração Fiscal considerar o valor do empréstimo concedido para a sua construção, é contrária à lei na medida em que esta determina que se deve atender ao valor inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados (conclusão VII do recurso).
Refere, por fim, que os impugnantes poderiam apresentar documentos comprovativos do custo da construção, nomeadamente, contrato de empreitada, documentos comprovativos do pagamento, facturas de serviços prestados ou segunda via dos mesmos, sendo certo que não pode ser tido como valor de aquisição do imóvel, o montante do empréstimo concedido para a construção, mas antes o valor patrimonial inscrito na matriz (conclusão VIII e IX do recurso).

Atentemos.
Nos autos que motivaram o presente recurso jurisdicional, estava em causa a apreciação da legalidade da liquidação de IRS relativa ao ano de 2003, com base numa correcção aos rendimentos declarados pelos Impugnantes em 2003, decorrente da venda que fizeram do prédio misto (rustico 91º e urbano 461º), e no fundo, aferir sobre os termos e pressupostos em que essa liquidação adicional foi prosseguida por parte da AT, uma vez que não foram considerados pela AT os custos com a obra de implantação no terreno do prédio que aí foi pelos impugnantes construído com recurso a crédito bancário.

De facto, a Administração Tributária considerou como valor de aquisição do imóvel o montante €34.907,86, que corresponde ao valor patrimonial tributário inscrito na matriz, tendo desconsiderado o valor da construção desse mesmo imóvel que é representado pelo empréstimo concedido pelo Banco para esse efeito e que ascendeu ao montante de €149.639,37, por entender que os impugnantes, ora recorridos, não comprovaram os custos de construção violando o art. 46º, nº 3 do CIRS.

A sentença recorrida entendeu que o empréstimo para a construção teria que ser considerado e, para o efeito, adiantou o seguinte discurso fundamentador: “Ora tendo em conta a dificuldade da prova dos custos tidos na construção, ainda que a construção foi afecta a habitação própria e que para a construir tiveram de recorrer ao empréstimo bancário, deve a Administração Fiscal atender ao valor global do empréstimo concedido pelo BES aos Impugnantes, para efeito de contabilização de mais valias.
Nesta conformidade deve a liquidação de IRS ser anulada e substituída por outra que apure as mais valais tendo por base que o valor da aquisição foi o valor do empréstimo.”

Vejamos, antes do mais, o quadro legal aplicável.
O art.° 10 do CIRS preceitua que "1 -Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
b) (...)"

De acordo com o nº 4, al. a) do mesmo preceito legal, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.

Por outro lado, tendo em conta que o prédio alienado não foi adquirido mas construído pelo próprio, importa ainda ter em conta o art. 46.° do CIRS que determina: "1- No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.°, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.
2 - (...).
3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
(…)".
Afirma a Recorrente que ao contrário do sentenciado pelo Tribunal a quo, o cálculo da mais-valia foi correctamente efectuado e que decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não considerou correctamente a prova produzida nos autos, assim como a factualidade dada como assente, fazendo por isso errada aplicação do direito.

E, desde já podemos adiantar que lhe assiste razão.

Efectivamente, a sentença recorrida anulou a liquidação de IRS referente ao ano de 2003, por ter concluído que o valor de aquisição considerado para o cálculo das mais-valias estava errado, e que devia a Administração Fiscal atender ao valor global do empréstimo concedido pelo BES aos Impugnantes, para efeito de contabilização de mais-valias.

E, para assim considerar, convocou a dificuldade da prova dos custos tidos na construção, bem como o facto de que a construção foi afecta a habitação própria e que para a construir tiveram os impugnantes de recorrer ao empréstimo bancário.

De notar, que tal como resulta da factualidade dada como assente, mormente do seu ponto 7, os impugnantes, ora recorridos, declararam no Modelo 3 de IRS, para o ano de 2003, que o art. 91º (rústico) foi adquirido pelo preço de 265,00€ e alienado pelo valor de €1.280,81 e o art. 461º (urbano) foi adquirido por 34.907,86€ e alienado por 168.179,19€, ou seja, os recorridos na própria declaração de rendimentos assumiram que o valor patrimonial do prédio correspondia ao montante de 34.907,86€, tal como o fez a AT ao liquidar o imposto, só perante a liquidação é que vêm dar conta do valor do empréstimo, no montante de €149.639,37, e da necessidade da sua consideração. Todavia, não podemos, sem mais, considerar que aquele valor foi o correspondente ao da construção do imóvel.

De facto, o art. 46º, nº 3 do CIRS é muito claro quando indica que “O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele” (negrito e sublinhado nosso).

Como está bem de ver, a comprovação dos custos de construção, que os Recorridos pretendiam ver acrescidos ao valor de aquisição, recai sobre os sujeitos passivos, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cfr. artigo 74º, nº1 da LGT e 342º, nº1 do Código Civil), não podemos considerar, tal como o fez a sentença recorrida, que tal prova e ónus se mostra realizada pela junção da escritura de mútuo com hipoteca, porquanto além de não constituir prova inequívoca do valor empregue na construção, o legislador foi claro ao definir dois critérios alternativos: “o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados”.

Por outra banda, alude a sentença à dificuldade de comprovação dos custos, no entanto, lida e relida a petição inicial constata-se que tal dificuldade jamais foi alegada pelos recorrentes.

O que muito claramente resulta dos autos é que aqueles limitaram-se a juntar o contrato de mútuo com hipoteca para prova dos custos e nada mais aduziram, efectivamente não juntaram um qualquer contrato de empreitada ou facturas de materiais de construção e mão-de-obra, não apresentaram sequer testemunhas que pudessem, de algum modo, sustentar quais os custos tidos na construção e a aplicação do dinheiro obtido através do mútuo.

Destarte, a sentença recorrida, ao considerar que o empréstimo bancário era meio útil e suficiente para a prova dos custos de construção, sem atender ao que estipula o nº 3 do art. 46º do CIRS, que alude aos custos de construção devidamente comprovados, o que não resulta provado, fez errada apreciação da prova vertida nos autos e, consequentemente, errada subsunção dos factos ao direito.

Ainda acerca desta matéria, e em situação em tudo idêntica à dos presentes autos, já se pronunciou este TCAN em 21/02/2019, no âmbito do processo nº 01126/10.8BEAVR Disponível in: www.dgsi.pt. , de forma esclarecedora, pelo que, tendo em vista uma interpretação e aplicação uniforme do direito (art. 8º, nº 3 do CC) e não vendo motivo para dissentir do ali decidido, passaremos a reproduzir: “(…) é necessária a feitura de prova cabal de que, concretas quantias foram concretamente alocadas a satisfazer concretas despesas e/ou encargos, e que para esse efeito, que deve existir documento que titule, não apenas e só os valores constantes do contrato de mútuo, mas sim e principalmente, de documentos(s) que titulem a entrada desse dinheiro no mercado, por via de pagamentos que tenha feito com as aquisições de bens e serviços para efeitos da edificação do seu prédio, prova esta que sempre poderia ser prosseguida por via testemunhal, sendo que, neste domínio, o Recorrente nada logrou provar.
(…)
É que o facto de ter sido produzida nos autos, prova documental em torno dos contratos de mútuos celebrados pelo Recorrente com entidade bancária, e de prova testemunhal em como o capital mutuado entrou na esfera jurídico-patrimonial do Recorrente, tal não é por si suficiente para “… que se forme a convicção inequívoca de que, o dinheiro [...] foi empregue na totalidade na construção da casa […]” como refere o Recorrente sob a 1.ª conclusão, pois da transferência numérica da entidade bancária para a sua pessoa, importava fazer prova cabal de que ocorreu a transferência efectiva desse capital que esteve na sua disponibilidade, a favor de terceiros, precisamente para pagar bens/serviços a respeito da construção da casa.”

Resta, pois, concluir que tendo os recorridos construído o imóvel em apreço nos autos, mas não tendo demonstrado quais os custos em que incorreram para efeitos da sua construção, a AT estava legitimada na convocação do disposto no artigo 46.º, n.º 3, do CIRS, para efeitos de determinar o valor de aquisição do imóvel, e fixá-lo pelo valor inscrito na matriz, tal como o fez.

A sentença que determinou que o empréstimo bancário era suficiente para provar os custos de construção do imóvel errou no julgamento da matéria de facto e de direito.

Face ao expendido supra, a pretensão recursiva da Recorrente tem de proceder, revogando-se a sentença recorrida.
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5– DECISÃO

Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogando a decisão judicial recorrida, julgando improcedente a impugnação.
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Custas a cargo dos Recorridos, em ambas as instâncias.
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Porto, 2021-03-25

Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda