Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00380/08.0BECBR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/13/2018

Tribunal:	TAF de Coimbra

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; IRC, MÉTODOS INDIRETOS; ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO

Sumário:	I. É jurisprudência deste Tribunal se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no n-º 4 do artigo 635.º do CPC II. Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários. III. Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. * *Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	FP - CGP, Importação e Exportação, Lda
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento aos recursos

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, FP - CGP, Importação e Exportação, Lda., devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 21.11.2016, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida, na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com as liquidações de IRC e de juros compensatórios dos anos de 2004 e 2005.

A Recorrente / Impugnante não se conformou com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
(…)
1° O direito à cobrança dos impostos dos anos de 2004 e 2005 pela Fazenda Publica, já prescreveu nos termos do artigo 46°/1 e 49°/1/2 da LGT, é de conhecimento oficioso, o processo esteve parado mais do que um ano, por causa na imputada ao contribuinte
2º A impugnou no TAF de Coimbra duas liquidações de IRC e juros, de 2004 e 2005 com recursos a métodos indirectos e correcções técnicas, nos valores de 41.866,29€, 28150934€, no valor global de 323.375,63€
3º Para o ano de 2005 foi colocado em crise, por falta de fundamentação a consideração de 128.303,00€ de custo como inexistente, atendendo que o fornecedor CC – CPA, Ldª., havia cessado a sua actividade.
4º A compra foi efectiva e o preço pago e documentado, não sabendo a impugnante nem tendo obrigação de saber, se esta empresa havia cessado a sua actividade fiscal.
5º Está identificado no anexo número 4 (6 folhas) na sua espécie, quantidade e preço.
6º Esta empresa estava aberta as portas abertas não tendo qualquer identificação de ter cessado a sua actividade para efeitos fiscais.
7º O montante de 50.225,00€ de compras efectuadas a ARP Lda de sardinha, carapau/chicharro e cavala, foram efectivas e estão documentadas e relacionadas no nosso documento interno n° 1477, correspondendo à venda a dinheiro número 2005005558.
8º O valor de 276.200,00€ considerados encargos não devidamente documentados, são compras de diverso pescado efectuado nas praias da Leirosa. Mira, Costa de Lavos e Vagueira.
9º Estas compras não têm documento de suporte porque feita directamente à tripulação dos barcos de pesca, que além do seu vencimento, recebe ainda pescado.
10º Costume enraizado na nossa cultura da faina pesqueira
11º Estas compras eram tituladas por um documento interno, o que já se fazia há mais de 10 anos e aceite em anteriores inspecções tributárias.
12º Este valor de 276.000,00€ é a causa do aparecimento da outra verba, no montante de 138.100,00€, constituindo 50%, daquela.
13º O artigo 81° do CIRC chama-lhe despesa não documentada e o artigo 42°/1/g também do CIRC chama-lhe encargo
14º O artigo 23°/1 do CIRC “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte nomeadamente os seguintes:
15º Pela análise literal a este preceito, a compra não documentada, de pescado necessário à formação de proveitos, não poderá ser susceptível de tributação autónoma, sob pena de não só caímos na dupla tributação como na violação do princípio da proporcionalidade e da justiça
16° Neste sentido se pronunciou o douto acórdão do TCA de 8/05/2001 publicado na Antologia de Acórdãos do STA e TCA, Ano IV nº2 Abril-Julho 2001, pág. 298 Edição Almedina, o qual com o devido respeito transcrevemos o sumário
I - “O método de apuramento do lucro Tributável para efeitos de liquidação em IRC terá de ser o apropriado ao respeito de uma relação equilibrada entre custos e proveitos.
II - Os custos com as matérias-primas, suportadas no exercício de actividade de construção civil estão em relação de “causa consequência” com os proveitos obtidos no mesmo exercício.
III – É ilegal o acto de correcção de lucro tributável que simpliciter, rejeite todo o valor de encargos não devidamente documentados - nos termos da alínea h) do nº1 do artigo 41° do Código do IRC - e não descubra o modo de integrar no cálculo uma cifra de custos correspondente ao montante dos proveitos considerados.
IV - A liquidação de IRC, operada na base de um acto ilegal de apuramento do lucro tributável, está viciada de ilegalidade derivada.”
17ºExiste erro evidente nos pressupostos na fundamentação dos pressupostos para a utilização dos métodos indirectos
18° No anexo 8 do Relatório de entre a variadíssima espécie de pescado comercializado pela impugnante só são consideradas as espécies de Potra/Pota, cavala, sarda - cavala e lulas.
19º Não são consideradas as compras a custo 0,00€, como cavala CBZ e petinga e outras espécies, com quantidades de vendas, muito superior às quantidades compradas
20° Os SIT evidenciam uma omissão de 71.545,15 quilos, de pescado para o ano de 2004 e 14.330,00 quilos para 2005.
21º Mas o total geral das vendas e compras do ano de 2004 constante do Anexo 8, diferença entres a quantidade de quilos comprados e a diferença de quilos vendidos é de cerca de 15.000 quilos.
22° Este valor está relacionado com a compra do peixe em cabazes e com água ou da sua aquisição com gelo.
23° Também a quantificação é errónea porque o quadro no ponto 5.1 do Relat confrontado com a 1ª folha do anexo 8 é aplicada “omissão de vendas” o preço médio de venda conforme o anexo 8 (1ª folha) e chegam aos valores de 125.291,96€ e 27.656,90€ para os anos de 2004 e 2005 respectivamente
24° É desconsiderado os custos, ou seja, sempre teriam de admitir que os valores de venda ‘omitidas’ também foram comprados e tiveram um custo
25° Os SIT não deveriam usar o preço médio venda mas sim a diferença entre os preços de compra e de venda, como melhor vem elencado no anexo 8, com a rubrica compra e venda/diferença de quantidades, diferença de preços.
26° Há uma violação clara do princípio do Inquisitório, sendo este princípio justificado pela obrigação de prossecução do interesse público e imposta à actividade da administração tributária e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade. Cfrt. anotação ao artigo 58° da LGT Diogo Leite de Campos e Benjamim Rodrigues edição VISLIS 1099 pág. 192.
27° A falta de realização pela Administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação de elementos aos interessados probatórios necessários â instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de provocar a anulação da decisão nele toma. Aliás neste caso a insuficiência probatória à valorada processualmente contra a administração. Cfrt. A obra supra citada a mesma página e artigo 74° da LGT
28° O senhor juiz titular dos presentes autos recebida a impugnação e inquiridas as testemunhas julgou a mesma improcedente e acaba fazendo uma adesão prática e generalizada ao Relatório inspectivo, não colhendo a argumentação da impugnante.
29º Com o respeito, inquestionavelmente que nos merece o senhor juiz, não nos parece que tenha andado bem, por falta de sensibilidade, ao não conhecer a violação do principio da proporcionalidade e da adequação à luz das razões da experiencia comum.
30º E, inibiu o recorrente de instruir os autos com a sua prova testemunhal.
31º E de uma forma absolutamente surpreendente do ponto de vista do rigor, da certeza do direito, da justiça e do silogismo judiciário
32° Decide com ausência de prova, e prova mal apreciada, julgando a impugnação improcedente, considerando que era desnecessário a inquirição de testemunhas
33º O senhor juiz andou mal ao cercear a prova testemunhal à impugnante, uma vez que foram alegados factos susceptíveis de prova testemunhal, designadamente em relação aos emitentes de facturação CC e ARP Ldª.
34º O senhor juiz pelo princípio do inquisitório, pelo princípio do aperfeiçoamento poderia ainda ter ordenado a ampliação da matéria de facto
35° Ao não ter ouvido a prova testemunhal aos factos alegados, designadamente sobre os fornecedores CC e ARP Ldª o senhor juiz inibiu o recorrente de fazer a sua prova testemunhal
36° Como bem refere e nos ensina o douto acórdão do TCA no recurso jurisdicional 515/03 da 2ª Secção
“…que tais factos articulados .... na sua petição inicial têm interesse para a apreciação do mérito da causa e como tal sobre os mesmos deva ser produzida a prova testemunhal oferecida integra erro de julgamento, por omissão de um acto que a lei prescreve como influência no exame ou na decisão da causa, conducente à revogação da sentença, por violação do disposto no artigo 113º do CPPT
…
Prova que aliás lhe cabe efectuar (artigo 342° e do CC e 74 n°1 da LGT) como facto constitutivo do direito invocado, tendo-se preterido formalidade com relevo no exame ou decisão da causa conducente à revogação da sentença recorrida, tendo-se ajuizado na desnecessidade da produção da prova testemunhal o que não se verifica, mostrando-se violada a norma do artigo 113° do CPPT, porque logo se conheceu do pedido sem que para tanto os autos estivessem instruídos com a produção da devida prova testemunhal
…
É assim de conceder provimento ao recurso, de revogar a sentença recorrida, a fim de serem inquiridas as testemunhas arroladas e eventualmente produzidas outras provas que no seu seguimento se revelem úteis e necessárias para o mesmo fim e ser proferida nova decisão
…
Decisão:
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, a fim de serem inquiridas as testemunhas arroladas e proferida nova decisão.
…”
37º O valor de impostos e juros liquidados à impugnante, é desmesurado e para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, deveriam ter fundamentado com uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte nos termos do artigo 90°/1/i da LGT
38° De harmonia ainda, com o disposto no artigo 88°/d do mesmo diploma, verificarem da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais sejam patenteados uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada para a impossibilidade da determinação directa e exacta da matéria colectável.
39º Repare-se o valor de 276.000,00€ que era o pescado comprado aos pescadores sem qualquer documento de suporte e por isso pelos SIT abatido a custos e levados a proveitos.
40° Acrescido de 50% 138.100,00€ para efeito de tributação autónoma faz incorrer numa dupla tributação e ainda viola o artigo 23°/1 do CIRC “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos…”
41º Constitui abuso de direito, noutras visitas inspectivas considerar-se custos devidamente documentados o procedimento referido no artigo 11º deste articulado e agora ser desconsiderado nesta visita inspectiva, violando o princípio da protecção da confiança.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre muito douto suprimento de Vossas Exs., deve ser concedido provimento, declarando-se esta sentença nula por violação do artigo 113° do CPPT, ou se assim doutamente não se entender
- Revogando-se a decisão recorrida, conhecendo-se a prescrição do direito à cobrança dos impostos
- Ou preferindo-se acórdão que julgue a impugnação das liquidações de IRC dos anos de 2004 e 2005, procedente, por conhecimento dos apontados vícios no procedimento, ou baixarem os autos para ampliação da matéria de facto no que tange ao alegado no artigo 11° destas alegações.
.(…)”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmº. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento aos recursos.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber se verifica a prescrição, apreciar a pertinência das correcções em sede de IRC no que diz respeito à relação com os fornecedores CC – CPA, Lda. e ARP Lda e ainda a situação relativa aos encargos não devidamente documentados bem como analisar a existência dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos e a existência de erro na quantificação da matéria coletável, a dupla tributação, a violação do princípio do inquisitório e o abuso de direito.
3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
A – Por determinação dos serviços da Impugnada, foi a Impugnante sujeita a inspeção externa (cf. docs. fls. 1 a 4 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B – Em documento intitulado «Projecto de relatório de inspecção tributária», datado de 22.01.2007, extrai-se que:
“[… ]
3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
[… ]
3.3 Encargos não devidamente documentados
Da análise efectuada às compras do exercício de 2005, verificou-se que os valores contabilizados na conta 31.2.14 do Plano Oficial de contabilidade (POC), com a designação de “Compras isentas (porta de armazém)” estavam suportadas por documentos internos (designados por nota de compra) emitidos pelo próprio contribuinte, ver anexo n.º 2 (16 folhas).
Tais documento, não tendo sido emitidos por uma entidade externa à empresa, não obedecem aos requisitos exigidos pelo artigo 35.º do Código do IVA (CIVA) no que diz respeito ao nome, firma ou denominação social, sede ou domicílio do fornecedor, bem como o correspondente número de identificação fiscal. A quantidade e denominação usual dos bens abrangidos também não são indicadas, infringindo assim o mesmo preceito legal.
Estas saídas de caixa suportadas por documentos que para além de não obedecerem aos requisitos legalmente exigidos, tratando-se portanto de despesa não devidamente documentadas, não relevam quem se pretende remunerar, assumindo também um carácter confidencial, não são dedutíveis para efeitos fiscais.
Deste modo, o total de € 276.200,00 que resulta do somatório daqueles documentos será de acrescer ao resultado líquido do exercício de 2005.
[… ]
3.5. Transacções comerciais com sujeito passivo cessado
No ano de 2005 foram contabilizados como compras as vendas a dinheiro emitidas pelo sujeito passivo “CC – CPA, Lda., NIPC504485695), no valor total de € 134.718,37, ver cópias dos documentos em anexo n.º 4 (6 folhas).
O IVA liquidado nas referidas vendas a dinheiro totaliza €6.415,17, valor que foi deduzido na sua totalidade pelo contribuinte FP, L.da, na declaração periódica de IVA do período 0512. Por outro lado foram também contabilizadas na conta compras de mercadorias, diversas verbas no valor total de €128.303,20.
Consultada a situação cadastral do sujeito passivo CC, L.da disponível na DGCI, verificou-se que este contribuinte está cessado desde 2000/12/31. Assim sendo este contribuinte é inexistente à data da emissão destas vendas a dinheiro (ano de 2005).
Tratando-se de uma operação efectuada por um sujeito passivo cessado, logo inexistente, no período em foi efectuado a dedução de IVA por parte do contribuinte FP, nos termos do n.º 11 do art.º 22.º do CIVA, ao imposto deduzido será retirado o valor de €6.415,17, assim como de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC tal custo não será considerado para efeitos fiscais.
Deste modo, as correcções a efectuar ao resultado liquido declarado do exercício de 2005 montam a:

Exercício de 2005
Custos não fiscais	Dedução Indevida de IVA
€ 128.303,20	€ 6.415,17

[… ]
3.6. Operação simulada
Foi contabilizada no mês de Dezembro de 2005 a venda a dinheiro n.º 2005005558 de em 2015/12/23 emitida pelo contribuinte ARP, L.da (NIPC 5…43), documento interno n.º 1477, onde constam a seguinte designação de mercadorias:
[… ]
Estas quantidades de peixe deveriam ter sido vendidas entre a data de emissão da factura (2015/12/23) e 2015/12/31, uma vez que não foram declaradas mercadorias em armazém no final do ano de 2005. Assim sendo foram analisadas todas as vendas facturadas entre estas datas e verificou-se o seguinte, ver anexo n.º 6 (15 Folhas):
[… ]
Em suma nas vendas facturadas entre 2005/12/23 e 2005/12/31 não se encontrou registo de vendas de carapau, apenas venda de 8 cabazes de cavala e 2.304kg de sardinha.
Alargando a análise à primeira quinzena de Janeiro de 2006 e pondo a hipótese de que tais quantidades de cavala, carapau e sardinha constavam em armazém no final do ano, apesar de não existir inventário final e de se tratar de um produto alimentar com um prazo diminuto, verifica-se o seguinte:
[… ]
Perante tais factos a inspecção foi verificar se a empresa ARP, L.da, a emitente da venda a dinheiro em causa, possuía em armazém as quantidades de bens que discriminou na referida venda a dinheiro. Para o efeito foram recolhidas todas as compras destas três qualidades de peixe efectuadas nos cinco dias anteriores a 2005/12/23, isto é, as compras efectuadas na semana de 19 e 23 de Dezembro (segunda a sexta).
Da recolha efectuada verificou-se o seguinte:

Compra efectuadas por ARP, L.da entre 2005/12/19 e 2005/12/23
Espécie de Peixe	Quantidades compradas
Cavala	121,80kg
Carapau	3.378,00kg
Sardinha	3.541,00kg

Em suma, a venda a dinheiro n.º 2005005558 de em 2005/12/23 emitidas pelo contribuinte ARP, L.da à FP não representa uma transacção comercial de mercadorias, pois o vendedor não possuía as quantidades necessárias para realizar a venda, nem o comprador efectuou as vendas necessárias para justificar tal “compra”
Tratando-se de uma operação simulada, o custo então contabilizado não poderá ser considerado como custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do CIRC, assim como é vedado o direito à dedução do IVA, mencionado no referido documento, conforme n.º 3 do art.º 19.º CIVA.
[… ]
3.7. Tributações autónomas
[… ]
3.7.2. Despesas não documentadas
No ponto 3.3 deste relatório foi referido a existência na contabilidade de 2005 de despesas não documentadas e confidenciais no total de €276.200,00.
De acordo com o n.º 1 do art.º 81.º do CIRC tais despesas, apesar de não serem consideradas custos fiscais pelo art. 42.º do mesmo código, são tributadas autonomamente à taxa de 50%.
Assim sendo, o IRC em falta resultante de tributações autónomas de despesas não documentadas monta a €138.100,00 (=276.200,00*0,5).
3.8. Conclusão das correcções meramente aritméticas
[… ]
Das correcções meramente aritméticas efectuadas resultaram as seguintes correcções lucro tributável:

IRC
Descrição	2004	2005	2006
Custos com viaturas não pertencentes ao imobilizado	€4.544,28	€2.202,53	€1.825,22
Despesas não documentadas e confidenciais		€276.200,00
Aquisição de bens não destinados ao imobilizado da empresa	€24.687,98
Transacções comerciais com Contribuinte cessado		€128.303,20
Operação simulada		€ 50.225,00
TOTAL	€ 29.232,26	€459.930,73	€ 1.825,22

Exercício de 2005
Custos não fiscais	Dedução Indevida de IVA
€ 128.303,20	€ 6.415,17

Compra efectuadas por ARP, L.da entre 2005/12/19 e 2005/12/23
Espécie de Peixe	Quantidades compradas
Cavala	121,80kg
Carapau	3.378,00kg
Sardinha	3.541,00kg

Em suma, a venda a dinheiro n.º 2005005558 de em 2005/12/23 emitidas pelo contribuinte ARP, L.da à FP não representa uma transacção comercial de mercadorias, pois o vendedor não possuía as quantidades necessárias para realizar a venda, nem o comprador efectuou as vendas necessárias para justificar tal “compra”
Tratando-se de uma operação simulada, o custo então contabilizado não poderá ser considerado como custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do CIRC, assim como é vedado o direito à dedução do IVA, mencionado no referido documento, conforme n.º 3 do art.º 19.º CIVA.
[… ]
3.7. Tributações autónomas
[… ]
3.7.2. Despesas não documentadas
No ponto 3.3 deste relatório foi referido a existência na contabilidade de 2005 de despesas não documentadas e confidenciais no total de €276.200,00.
De acordo com o n.º 1 do art.º 81.º do CIRC tais despesas, apesar de não serem consideradas custos fiscais pelo art. 42.º do mesmo código, são tributadas autonomamente à taxa de 50%.
Assim sendo, o IRC em falta resultante de tributações autónomas de despesas não documentadas monta a €138.100,00 (=276.200,00*0,5).
3.8. Conclusão das correcções meramente aritméticas
[… ]
3.8.2 IRC
Das correcções meramente aritméticas efectuadas resultaram as seguintes correcções lucro tributável:

IRC
Descrição	2004	2005	2006
Custos com viaturas não pertencentes ao imobilizado	€4.544,28	€2.202,53	€1.825,22
Despesas não documentadas e confidenciais		€276.200,00
Aquisição de bens não destinados ao imobilizado da empresa	€24.687,98
Transacções comerciais com Contribuinte cessado		€128.303,20
Operação simulada		€ 50.225,00
TOTAL	€ 29.232,26	€459.930,73	€ 1.825,22

O IRC em falta resultante de tributações autónomas é de €138.396,32 em 2005.
4. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS.
4.1. Não exibição das guias de remessa emitidas
No decurso da visita de inspecção foram pedidas cópias das guias de remessa e/ou transporte emitidas pelo empresa entre 2003 e 2006.
De referir que de acordo como o n.º 6 do artigo 6.º do DL n.º 147/2003 de 11 de Julho, devem ser mantidos em arquivo, até ao final do 2.º ano seguinte ao da emissão, os exemplares dos documentos de transporte destinados ao remetente e ao destinatário, bem como os destinados à inspecção tributária que não tenham sido recolhidos pelos serviços competentes.
Tratando-se de guias emitidas em 2004, 2005 e 2006, a empresa está assim obrigada a mantê-las arquivadas até ao final de 2006, 2007 e 2008, respectivamente.
Deste modo a empresa foi notificada na pessoa do seu sócio gerente Sr. HM, para que no dia 08/01/2007 apresentasse as cópias das guias de remessa e/ou transporte emitidas pelas empresa entre 2003 e 2006.
No dia da notifica-se o notificado apresentou-se à hora e no local determinado contudo não exibiu os documentos solicitados, justificando que aqueles documentos não se encontram em sua posse pois não são arquivados. Mais afirmou que apenas utiliza guias de transporte.
Tais documentos são de extrema importância para a verificação e validação da facturação emitida.
4.2. Contas bancárias
Os proveitos da empresa no exercício de 2005 que originem entradas de meios monetários totalizam €2.387.440,71 (valores com IVA incluindo):
[… ]
Tendo em conta todas as entradas de meios monetários nas contas bancárias dos Bancos BPN e Santander, excluindo transferência de contas caucionadas e reembolsos de IVA, verificou-se que em 2005 o total de depósitos bancários foi de €2.523.038,54.
Apesar de nãos e saber qual o valor dos depósitos respeitantes a proveitos de 2004 e de depósitos efectuados em 2006 correspondentes a proveitos de 2005, observou-se uma diferença de €135.597,83.
De referir que na contabilidade não existem contas bancárias para cada banco, mas sim uma única e geral (conta 12.01 – Bancos da Figueira da Foz), cujos movimentos contabilísticos não são facilmente identificativos e de forma a possibilitar um movimentação com os movimentos referidos nos extractos enviados pelas instituições bancárias.
Para além disto não constam nos documentos contabilísticos os talões de depósito, relações de cheques emitidos, justificação de outros movimentos positivos, etc.
4.3. Compras e vendas – Comparação por quantidade e preço
Como já se relatou, a inspecção teve acesso aos registos informáticos relativos às compras e vendas, isto é, informação relativa à facturação emitida pelo contribuinte e entrada de mercadorias.
Uma vez disponível informação suficiente quanto às quantidades entradas e saídas de peixe, bem como do seu preço unitário, efectuou-se uma comparação de quantidades e preços médios praticados. Em anexo n.º 8 (5 Folhas) consta quadro comparativo por espécie de peixe, das quantidades, preços médios unitários, valores totais e diferenças entre as compras e vendas, deste quadro comparativo salienta-se o seguinte:
1. Ano de 2004
[… ]
Entre as quantidades compradas de “potra” e as vendidas existe uma diferença exacta de 40.000,00kg. Na Cavala, Sarda e Lula verifica-se também quantidades vendidas inferiores às compradas.
De salientar que no caso da petinga, verdinho e sardinha, verificaram-se maiores quantidades vendidas do que compradas. Tal situação, de acordo com o indicado pela gerência bem como informações obtidas pela inspecção sobre este sector de actividade, é frequente acontecer devido aos rendimentos que se obtêm nas diferenças de peso. Ou seja, o peso do peixe que chega do mar é calculado com base em cabazes, caixas ou dornas, fazendo-se uma estimativa do seu peso. Por outro lado, os grossistas, ao dividirem o peixe por embalagens mais pequenas para a sua comercialização pesam-no devidamente, ao comparar o peso estimado com o efectivo verificam-se diferenças de peso a favor do comerciante.
2. Ano de 2005
Neste ano também existe uma diferença na potra de 14.330,00kg.
4.4. Margem média bruta de comercialização
Com os dados disponíveis foi possível calcular a margem média de comercialização, ponderando-a com base no custo de compra de cada tipo de peixe.
Assim sendo a margem bruta ponderada de comercialização praticada pelo contribuinte foi de 254,01% em 2004 e de 97,50% em 2005, ver cálculos efectuados em anexo n.º 8.
As margens declaradas pelo sujeito passivo foram de 38,70% em 2004 e de 50,90% em 2005.
De referir, que para o cálculo da margem ponderada não foram tidas em conta as facturas emitidas por ARP, L.da e CC, L.da, pelos motivos já explicados nos pontos 3.5 e 3.6 deste relatório.
[… ]
5. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Atendendo aos indícios fundados, expostos no capítulo anterior, de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa bem como o resultado efectivamente obtido, que são:
1. não exibição das guias de remessa de transporte;
2. inexistência de contas bancárias na contabilidade de forma a distinguir os movimentos referidos nos extractos emitidos pelas instituições bancárias;
3. diferença entre as quantidades compradas de peixe e as vendidas;
4. margem média bruta de comercialização calculada superior à declarada, encontrando-se, deste modo, reunidos alguns dos pressupostos legais para a tributação com recurso a métodos indirectos, designadamente os referidos na alínea b) do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º, ambos da LGT. Para o efeito e tendo por base alguns dos critérios constantes do artigo 90.º da LGT, procederemos de seguida ao cálculo e estimação do presumível volume de negócios realizado.
5.1. Procedimentos
Como foi exposto no capítulo anterior, existem bens comprados cuja respectiva saída não foi registada, evidenciando omissões na venda destes bens.
As mercadorias em causa são para 2004: potra, cavala, sarda e lula e para 2005 potra.
A determinação da omissão das quantidades vendidas, resulta da diferença entre as quantidades compradas e as vendidas (facturadas), diferença já encontrada no capítulo anterior.
O preço unitário de venda a considerar para os bens em causa, é o que resulta da média dos preços indicados nas facturas de vendas emitidas pelo contribuinte.
[… ]”
(cf. docs. fls. 56 a v. da 109 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
G – No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Diretor de Finanças Adjunto (por delegação), datado de 19.02.2007 (cf. docs. fls. 56 a v. da 109 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
H – Do relatório e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento ao Advogado da Impugnante e a esta por ofícios dos serviços da Impugnada (cf. docs. fls. 110 e respetivo verso e 115 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
I – Em 27.03.2007, a Impugnante, através do seu Advogado, apresentou uma exposição escrita junto dos serviços da Impugnada, indicando vir reclamar e requerer a revisão da matéria coletável (cf. fls. 116 a 128 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J – Em virtude da exposição escrita referida na alínea anterior foi aberto o “procedimento de revisão”, tendo o mesmo terminado com o Despacho n.º 20/2007, do Sr. Diretor de Finanças de Coimbra, datado de 30.10.2007, no qual se manteve “[… ] o valor inicialmente fixado de I.R.C., de € 173,748,54 (cento e setenta e três mil setecentos e quarenta e oito Euros e cinquenta e quatro cêntimos), para o exercício de 2004 e de € 546.491,27 (quinhentos e quarenta e seis mil quatrocentos e noventa e um Euros e vinte e sete cêntimos), para o exercício de 2005 [… ]” (cf. docs. fls. 129 a 135 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
K – A Impugnante recebeu as liquidações de IRC referentes aos anos de 2004 e 2005, assim como as relativas a juros respetivos, bem como as compensações respetivas (cf. docs. a fls. 28 a 33 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
L – A p.i. do presente meio processual deu entrada neste Tribunal em 08.04.2008 (cf. fls. 1 a 37 dos autos).
M – Em 08.05.2008, a Impugnante apresentou uma exposição escrita junto dos serviços da Impugnada afirmando vir «reclamar» dos atos referidos na alínea «K» (cf. doc. a fls. 2 a 18 do PA II junto aos presentes autos). (…).”

Ao abrigo do disposto no art.° 712.º do CPC, oficiosamente, adita-se o seguinte facto por o mesmo se mostrar pertinente à decisão:
N) Em 15.04.2009, pelo MM juiz foi proferido o seguinte despacho na qual indeferiu a inquirição de testemunhas arroladas do qual se extrata o seguinte: “(…) Todavia analisado aquele articulado [petição inicial] não dectei a alegação de factos que careçam de prova testemunhal e a considerar com relevo para a decisão.
É certo que, no artigo 8.º da P.I., a Impugnante refere que «O montante de 128.303.00€, expurgado o IVA, que foi considerado custo para efeitos fiscais por compra efectuada à empresa CC - CPA, Ldª, de facto tornou-se uma compra efectiva que teve como contrapartida o pagamento do respectivo preço» (sublinhado meu).
No entanto, o que daqui resulta é que a Impugnante não pretende verdadeiramente invocar factualidade não considerada no acto impugnado. Pretende tão só reafirmar que os dados da sua contabilidade são verdadeiros, nesta parte.
Mas se assim é, a questão que fica é a de saber se as afirmações proferidas pelo senhor inspector estão ou não sustentadas em indicadores de facto suficientes para rebater o valor probatórios daqueles documentos.
Se não estão, seria sempre inútil inquiri testemunhas, visto que a legalidade do acto tributário não se presume, cabendo à A.F. a prova dos factos que invoca.
Se estão, também bastaria à impugnante insistir na factualidade já alegada, havendo que adicionar outros factores concretos, devidamente contextualizados no espaço e no tempo, que permitissem rebater o valor probatório daqueles ou pelo menos sustentar dúvida fundada sobre o valor probatório dos indicadores fornecidos pela A.F. Seria sobre estes factos (no caso não alegado) que poderia incidir a prova testemunhal.
Este raciocínio aplica-se nos mesmos termos ao alegado no artigo 11.º da douta P.I.
Quanto ao alegado nos artigos 14.º e 15.º (a respeito do «costume enraizado na nossa cultura de faina pesqueira», verificava-se que o EX.mo R.F.P. até dá de barato que seja assim ((cfr. artigo 27 da douta contestação) preferindo colocar a questão noutro plano, a de saber, sendo ou não um costume, será de «permitir» à face da lei «a emissão do documento interno com a mera indicação do valor, sem referência a qualquer quantidade e qualidade e sem indicar o beneficiário da contraprestação»
Trata-se manifestamente, de uma questão de direito. E para a decisão tal questão não se vislumbra a necessidade de inquirição de testemunhas.
Razão pela qual se indefiro a inquirição de testemunhas arroladas.” Cfr fls. 62/versus do processo físico.
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão que importa conhecer é de saber se dívida de IRC dos anos de 2004 e 2005 se encontra prescrita, pois a verificar-se inviabiliza a apreciação de mérito do recurso.
Alega a Recorrente, que o direito à cobrança dos impostos dos anos de 2004 e 2005 pela Fazenda Publica, já prescreveu nos termos do artigo 46° e 49° da LGT, é de conhecimento oficioso e o processo esteve parado mais do que um ano, por causa na imputada ao contribuinte.
Vejamos:
Antes de mais há que referir que a prescrição não foi arguida em sede de petição ou outro meio no processo de impugnação judicial e o MMº juiz do Tribunal a quo sobre ela não se pronunciou.
Importa agora saber se em sede de recurso pode ser apreciada a prescrição dos tributos em causa.
Com efeito, o artigo 175º prescreve que nos processos de execução fiscal a prescrição é uma questão de conhecimento oficioso pelo juiz, se o órgão de execução fiscal que anteriormente tenha intervindo o não tiver feito.
Decorre desse normativo que quem tem competência para conhecer da prescrição é o órgão de execução fiscal; a prescrição pode ser invocada no processo executivo, sem sujeição a qualquer prazo; e que o tribunal pode conhecer da prescrição, mesmo que não tenha sido invocada.
Ora, o artigo 684.º nº 2 do Código de Processo Civil (atual art. 635.º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo.
Assim o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
“É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida.
No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, o conhecimento do seu objecto.
No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido.
No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau).
No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau). (…)” [Cfr. acordão TCAN 01490/06.3 BEVIS de 16.10.2014 e acordão n.º 400/08.8BECBR de 11.10. 2017, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas, divergindo somente quanto ao tipo de imposto em causa (IVA), sendo nos presentes autos IRC, dos mesmos anos, sustentado no mesmo relatório de inspeção.]
No caso sub judice, não tem enquadramento em nenhuma das situações, uma vez que a Recorrente não alegou a questão em sede de petição inicial nem por outro meio ao tribunal recorrido nem mesmo alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.
O pedido de apreciação da prescrição, em sede de recurso, não tem sustentação na medida em que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial.
Importa salientar que o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida ao pretender-se que este Tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação, pretendendo-se integrar no objeto de recurso matéria que não faz parte do objeto da decisão recorrida.
Importa agora saber se a prescrição pode ser conhecida incidentalmente no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso, isto é, se existem elementos necessários para conhecer a prescrição.
Antes de mais há que salientar que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação [in Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, II volume, Áreas Editora, 2011, pág. 109 a 111].
Em sede de impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide.
Em sede de recurso, por identidade de razão, a questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do mesmo.
O que está em questão não é o imediato conhecimento oficioso da prescrição mas sim o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem relacionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação.
E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (cfr. acórdão do STA 28.06.2006 no processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).
No caso em apreço, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pela Recorrente e dos elementos disponíveis nos autos não constam o processo executivo e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários.
Tem sido entendimento reiterado deste TCAN que o conhecimento da prescrição só será possível no recurso se no processo de impugnação constarem todos os elementos necessários para efeito (Cfr. Acórdão TCAN 12.07.2012 proc. 0116/05.7 BEVIS, e 17.05.2012, proc. nº 291/04 e 01490/06.3 BEVIS de 16.10.2014).
No entanto sempre se dirá que tal não acarreta prejuízos para a Recorrente, uma vez que, poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, e da eventual decisão de indeferimento cabe reclamação para o tribunal, nos termos do art.º 276.º do CPPT.
Face ao supra exposto, não se toma conhecimento do recurso jurisdicional interposto relativamente à prescrição da dívida.
4.2. A Recorrente nas conclusões 2.ª a 6.ª alega que o ano de 2005 foi colocado em crise, por falta de fundamentação a consideração de 128.303,00€ de custo como inexistente, atendendo que o fornecedor CC – CPA, Lda., havia cessado a sua actividade, sendo que a compra foi efetiva e o preço pago e documentado, não sabendo a impugnante nem tendo obrigação de saber, se esta empresa havia cessado a sua atividade fiscal, verificando-se que está identificado no anexo número 4 (6 folhas) na sua espécie, quantidade e preço e esta empresa estava aberta as portas abertas não tendo qualquer identificação de ter cessado a sua actividade para efeitos fiscais.
A Recorrente nas conclusões 7.ª a 16.ª alega que o montante de 50.225,00€ de compras efetuadas a ARP Ldª, tratando-se de facto de uma compra efetiva de Sardinha, carapau/chicharro e cavala, tudo conforme melhor vem documentado e relacionado no nosso documento interno n° 1477 correspondendo à venda a dinheiro número 2005005558.
A Recorrente na conclusão 8.ª a 16.ª alega que o valor de 276.200,00€ considerados encargos não devidamente documentados, são compras de diverso pescado efetuado nas praias da Leirosa. Mira, Costa de Lavos e Vagueira.
Essas compras não têm documento de suporte porque feita diretamente à tripulação dos barcos de pesca, que além do seu vencimento, recebe ainda pescado.
Costume enraizado na nossa cultura da faina pesqueira. Eram tituladas por um documento interno, o que já se fazia há mais de 10 anos e aceite em anteriores inspeções tributárias.
E que esse valor de 276.000,00€ é a causa do aparecimento da outra verba, no montante de 138.100,00€, constituindo 50%, daquela.
Alega que o artigo 81° do CIRC chama-lhe despesa não documentada e o artigo 42°n.1 alínea g) também do CIRC chama-lhe encargo.
Por força do artigo 23° n.º 1 do CIRC “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte.”
Entende que pela análise literal a este preceito, a compra não documentada, de pescado necessário à formação de proveitos, não poderá ser suscetível de tributação autónoma, sob pena de não só caímos na dupla tributação como na violação do princípio da proporcionalidade e da justiça
Vejamos:
Relativamente as estas questões a sentença recorrida decidiu no ponto 1 (1.1 a 1.3.) tendo efetuado o enquadramento jurídico e fundamentadamente concluiu que as correções efetuadas não estavam eivadas dos vícios que a Recorrente lhe apontava.
A Recorrente no seu recurso não questiona a sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido. Não contraria os fundamentos e a posição sustentado pelo MMº juiz na sentença recorrida repetindo ipsis verbis o que foi dito na petição inicial – pontos n.º 8 a 20.º da petição inicial - como se a questão não tivesse sido objeto de apreciação judicial.
Importa referir que o objeto do recurso, nos termos do n.º 1 do art.º 676.º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.
O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o Tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.
A propósito da imposição do ónus de alegação ao recorrente já referia Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357 que “(...) em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.(…)”.
É jurisprudência deste Tribunal se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no n-º 4 do artigo 635.º do CPC (Cfr. TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15-02-2012 e ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013)
Nesta conformidade e pelos motivos supra referidos não se conhece do recurso nesta parte.
4.3. A Recorrente insiste que existe erro evidente nos pressupostos na fundamentação dos pressupostos para a utilização dos métodos indiretos, referindo que no anexo 8 do Relatório de entre a variadíssima espécie de pescado por si comercializado só são consideradas as espécies de Potra/Pota, cavala, sarda - cavala e lulas e não são consideradas as compras a custo 0,00€, como cavala CBZ e petinga e outras espécies, com quantidades de vendas, muito superior às quantidades compradas, sendo que os SIT evidenciam uma omissão de 71.545,15 quilos, de pescado para o ano de 2004 e 14.330,00 quilos para 2005, mas o total geral das vendas e compras do ano de 2004 constante do Anexo 8, diferença entres a quantidade de quilos comprados e a diferença de quilos vendidos é de cerca de 15.000 quilos, valor relacionado com a compra do peixe em cabazes e com água ou da sua aquisição com gelo.
Vejamos:
O n.º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Como a sentença recorrida bem refere a Recorrente não se insurge diretamente contra os fundamentos da aplicação de métodos indiretos, mas antes quanto aos critérios que lhe serviram de base.
Há data dos factos determinava o art.º 90.º da LGT que. “1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos diretos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da atividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.
2 - No caso de a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objetivos de atividade de base técnico-científica, a sua determinação efetua-se de acordo com esses indicadores.”
A avaliação indireta integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Os factores quantitativos propostos naquele normativo não têm carácter taxativo, sendo indiciários.
O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, eventual, o vício de violação de lei, por erro na quantificação.
Tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
Importa, por isso, que o sujeito passivo venha ao processo demonstrar o efeito destes factores no resultado da quantificação.
Não é suficiente, alegar o desajustamento do critério de quantificação adotado ou que o caminho percorrido pela inspeção é deficitário e incongruente, sendo o resultado apurado a final errado. Importa que se demonstre que a Administração Fiscal podia ter ido mais longe e reduzido, por alguma forma, a margem de erro que estas formas de avaliação sempre comportam. Isto porque, sabendo-se as dificuldades objetivas que sempre são encontradas pela Administração Fiscal nesta quantificação, há necessidade, tão-só, de uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, ou seja, aceita-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respetiva realidade.
Importa relembrar que no caso de utilização de métodos indiretos, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação. Cfr. Acórdãos do STA n.º 026679 de 24.04.2002).
Relativamente aos critérios de quantificação a sentença recorrida entendeu que (…)Na presente situação, o critério escolhido foi o “[… ] da média dos preços indicados nas facturas de vendas emitidas pelo contribuinte [… ]”, computando-a com a “[… ] margem média de comercialização, ponderando-se com base no custo de compra de cada tipo de peixe [… ]”, tendo sido obtida a “[… ] margem bruta ponderada de comercialização praticada pelo contribuinte [… ]”. Ora, estes indicadores estão de acordo com o respetivo quadro legal, estando descritas no anexo 8 do relatório final (fls. 106 a 108 do PA, todas as operações realizadas.
Por isso, não há qualquer utilização de um critério presuntivo ilegal.
Igualmente se diga que é alcançável todo o iter cognoscitivo feito pelos serviços de IT e que conduziram ao resultado apresentado, sendo que, em concreto, a Impugnante se apercebeu das razões de facto e de direito que o sustentam. Deste modo, não há qualquer insuficiência fundamentadora no relatório final em que se alicerçam os atos recorridos.
Por outro lado, não se antevê, nem a Impugnante alega sequer, qualquer facto que nos induza no sentido de existir um qualquer ato ou comportamento que afronte os invocados princípios gerais da legalidade e da imparcialidade.
Por isso, o procedimento em questão cingiu-se ao disposto nos citados artigos 87.º e 88.º da LGT, não existindo permanecentes dúvidas que impliquem o uso da presunção prevista no art.º 100.º do CPPT .(..)”
Ponderando o relatório de inspeção nomeadamente o ponto 4 e 5 dedicado aos motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos bem como os critérios de cálculos respetivos procedimentos e contantes na matéria provada na alínea B) bem com o anexo 8, teremos de concluir que a Administração Tributária cumpriu o ónus que sobre si recaia de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
Face a esta posição competia à Recorrente o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação o que não fez o mínimo esforço.
E como se disse no acórdão deste TCAN n.º 400/08.8BECBR, em 11.10. 2017, (onde as partes e as questões a apreciar são idênticas, divergindo somente quanto ao tipo de imposto em causa (IVA), sendo nos presentes autos IRC, dos mesmos anos, sustentado no mesmo relatório de inspeção) “Deste modo, reputa-se de pertinente o exposto na sentença recorrida quando refere que: “Assim, como a alegação da Impugnante é apenas uma alegação de direito, abstracta, sendo que não concretiza de que forma a AT deveria ter presumido custos, ou que custos teve para além dos que estavam contabilizados e que não foram tidos em conta; sendo, ainda para mais, que esta questão se põe no âmbito do eventual excesso na quantificação, cabendo ao contribuinte a sua demonstração (art. 74.º n.º 3 da LGT) – o que não fez – e ainda, tendo em conta o critério de quantificação operado, improcede tal alegação.”.
Nesta sequência, estando definitivamente decidido que, no caso, a AF demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado e, por outro, apresentando-se adequadamente fundamentados, como adequados e pertinentes, os critérios de que a AT se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como temos por manifesto e na linha do acima referido, não logrou fazer, sem olvidar que, mesmo a subsistir qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer a recorrente.”
(…)
Ora, percorrendo as alegações apresentadas pela Recorrente, é manifesto, mesmo deixando de lado a questão de tal matéria ter expressão em sede de conclusões, que a Recorrente não cumpriu o exposto no que concerne à situação relacionada com as diferenças entre as quantidades de quilos comprados e a diferença de quilos vendidos, nem sobre qualquer outra matéria com interesse para as várias questões em discussão nos autos, o que significa que em função do probatório, nada existe que possa suportar a tese da Recorrente.
Aliás, como já ficou enunciado em relação ao essencial das questões apontadas nos autos, quando se analisam as alegações e as conclusões do presente recurso, fica a impressão de que a Recorrente se preocupou mais em atacar os pressupostos das liquidações de IVA [aqui IRC] impugnadas, quando o decisivo era atacar os pressupostos da sentença e, em particular, não concordando com a decisão relativa à matéria de facto, por indevida valoração da prova, impugná-la eficazmente, isto é, como ficou dito, com observância do ónus imposto no art. LGT que respeitam a matéria que não tem qualquer interesse para os autos, porquanto, não 640º do C. Proc. Civil, sendo sintomático neste domínio a alusão aos arts. 88º al. d) e 90 nº 1 al. i) da foi com base naquelas normas que a AT determinou a aplicação de métodos indirectos, parecendo que a Recorrente reclama que tal apenas poderia emergir porventura das normas por ela citadas, o que significa que, mais uma vez, a Recorrente afasta-se da realidade efectivamente a ponderar e entrega-se a uma alegação inconsequente, na medida em que desprovida de qualquer sentido e suporte com referência à matéria efectivamente descrita nos autos, a sua análise está condenada ao insucesso. (…)”.
Pelos motivos supra expostos e transpondo para os presentes autos a citada fundamentação, improcede assim, a pretensão da Recorrente.
4.4. Alega a Recorrente nas conclusões 26.ª a 36.ª que foi violado o princípio do inquisitório. Alegando, em síntese, que o senhor juiz titular dos presentes autos recebida a impugnação e inquiridas as testemunhas julgou a mesma improcedente e acabou fazer uma adesão prática e generalizada ao Relatório inspetivo, não colhendo a argumentação da impugnante.
Decide com ausência de prova, e prova mal apreciada, julgando a impugnação improcedente, considerando que era desnecessário a inquirição de testemunhas.
O senhor juiz andou mal ao cercear a prova testemunhal à impugnante, uma vez que foram alegados factos suscetíveis de prova testemunhal, designadamente em relação aos emitentes de faturação CC – CPA, Ldª., e ARP Lda, inibindo a Recorrente de fazer a sua prova testemunhal.
Apreciando:
O n.º 1 do art.º 13.º do CPPT determina que incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.
O n.º1 do art.º 99.º da LGT preceitua que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.” (destacado nosso).
Estes normativos consagram o princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder do juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
Tal princípio não desonera, as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicar eventuais elementos de prova de que disponha ou que entenda mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos.
A Recorrente não indica matéria controvertida, não indica qualquer factualidade que tivesse sido necessária a produção de prova, nomeadamente da prova testemunhal, nem mesmo quaisquer outras diligências.
Acresce referir que em 15.04.2009, pelo MM juiz foi proferido nos autos, o seguinte despacho no qual indeferiu a inquirição de testemunhas arroladas do qual se extrata o seguinte: “(…) Todavia analisado aquele articulado [petição inicial] não dectei a alegação de factos que careçam de prova testemunhal e a considerar com relevo para a decisão.
É certo que, no artigo 8.º da P.I., a Impugnante refere que «O montante de 128.303.00€, expurgado o IVA, que foi considerado custo para efeitos fiscais por compra efectuada à empresa CC - CPA, Ldª, de facto tornou-se uma compra efectiva que teve como contrapartida o pagamento do respectivo preço» (sublinhado meu).
No entanto, o que daqui resulta é que a Impugnante não pretende verdadeiramente invocar factualidade não considerada no acto impugnado. Pretende tão só reafirmar que os dados da sua contabilidade são verdadeiros, nesta parte.
Mas se assim é, a questão que fica é a de saber se as afirmações proferidas pelo senhor inspector estão ou não sustentadas em indicadores de facto suficientes para rebater o valor probatórios daqueles documentos.
Se não estão, seria sempre inútil inquiri testemunhas, visto que a legalidade do acto tributário não se presume, cabendo à A.F. a prova dos factos que invoca.
Se estão, também bastaria à impugnante insistir na factualidade já alegada, havendo que adicionar outros factores concretos, devidamente contextualizados no espaço e no tempo, que permitissem rebater o valor probatório daqueles ou pelo menos sustentar dúvida fundada sobre o valor probatório dos indicadores fornecidos pela A.F. Seria sobre estes factos (no caso não alegado) que poderia incidir a prova testemunhal.
Este raciocínio aplica-se nos mesmos termos ao alegado no artigo 11.º da douta P.I.
Quanto ao alegado nos artigos 14.º e 15.º (a respeito do «costume enr5aizado na nossa cultura de faina pesqueira», verificava-se que o Exmo. R.F.P. até dá de barato que seja assim ((cfr. artigo 27 da douta contestação) preferindo colocar a questão noutro plano, a de saber, sendo ou não um costume, será de «permitir» à face da lei «a emissão do documento interno com a mera indicação do valor, sem referência a qualquer quantidade e qualidade e sem indicar o beneficiário da contraprestação»
Trata-se manifestamente, de uma questão de direito. E para a decisão tal questão não se vislumbra a necessidade de inquirição de testemunhas.
Razão pela qual se indefiro a inquirição de testemunhas arroladas.”
Ora este despacho transitou em julgado não tendo a Recorrente interposto recurso, pelo que nesta fase, a questão só tinha relevância se fosse apreciado o erro de julgamento de facto relativamente aos emitentes de faturação CC e ARP Lda.
Para além de não ter imputado qualquer erro diretamente sentença e não tendo sequer indicado qualquer factualidade relativa à qual fosse necessário a produção de prova, não se vislumbra qualquer erro de julgamento nem mesmo qualquer afronta ao princípio do inquisitório.
4.5. Importa agora saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, no que concerne à questão dupla tributação.
No que concerne à questão da dupla tributação trata-se de uma questão nova que não foi apreciada pelo tribunal recorrido.
Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).
Resulta do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dele não se conhece.
4.6. Por fim importa agora saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao não julgar verificado o abuso de direito.
E aqui mais uma vez, nos socorremos da fundamentação do Acórdão n.º 400/08.8BECBR, supra citado, onde refere que “Para ilustrar o que fica exposto, temos que a Recorrente termina a sua alegação apontando para a existência de abuso de direito, na medida em que, noutras visitas inspectivas consideraram-se custos devidamente documentados o procedimento referido no artigo 11° deste articulado e agora ser desconsiderado nesta visita inspectiva, violando o princípio da protecção da confiança.
Mais uma vez, deparamos com uma alegação genérica, vaga, em que não se refere que visitas foram essas, os exercícios a que respeitam tais inspecções no sentido de permitir ao Tribunal sequer ponderar esta situação, pois que, como se disse, a Recorrente não pode limitar-se a preencher as suas alegações com a alusão a várias situações, que não concretiza, como é o caso, situação que não permite ao Tribunal quaisquer condições para conferir qualquer virtualidade ao exposto pela Recorrente quanto à matéria agora em equação.”
Transpondo para os presentes autos a presente fundamentação improcede o recurso.
4.7 E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. É jurisprudência deste Tribunal se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no n-º 4 do artigo 635.º do CPC
II. Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
III. Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação

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5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso interposto e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 13 de setembro de 2018
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Cristina Travassos Bento