Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00532/14.3BEBRG
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:09/26/2019
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Ana Patrocínio
Descritores:REVERSÃO DA EXECUÇÃO, PRESSUPOSTOS, CULPA, INSUFICIÊNCIA DO PATRIMÓNIO, INSOLVÊNCIA DA DEVEDORA ORIGINÁRIA, IVA,
DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Sumário:I - O Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que não cumprindo os ónus fixados pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado.

II - No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

III - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

IV - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

V - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.

VI - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).

VII - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).*
* Sumário elaborado pelo relator
Recorrente:J. F.M.S.F
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
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Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

J. F. M. S. F., CF (…), residente na Rua (…) M., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 18/12/2018, que julgou improcedente a oposição deduzida à execução fiscal, revertida contra si e inicialmente instaurada à sociedade “A. – F. . T., V. . C., S.A.”, relativamente a dívidas de IRS e IVA, no valor de €5.231,61.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A) O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo TAF do Porto, de 18.12.2018, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal, na qual se pugnou pela extinção quanto a ela do processo de execução fiscal n.º 359021001036700 e apenso, instaurado pelo Serviço de Finanças de V. N. . F. 2, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, relativo ao período de 2010 e IVA, respeitante ao período de 2010/05, cuja quantia exequenda ascendia a € 5.231,61, por dívidas da responsabilidade da sociedade A..
B) O Tribunal a quo considerou o referido despacho de reversão devidamente fundamentado e perfeitamente percetível, determinando a improcedência do alegado pela Recorrente quanto à fundamentação do mesmo,
C) tendo ainda considerado que não foi carreada para os autos prova da inexistência de culpa sua no que à presumível insuficiência patrimonial do devedor principal concerne,
D) tendo decidido a questão contra a ora Recorrente, condenando-a.
E) A sentença de que ora se recorre padece de diversos vícios que determinam a sua revogação.
F) Em primeiro lugar, a sentença labora em erro de julgamento, ao considerar que não foi produzida prova suficiente para afastar a culpa da Recorrente na insuficiência do património para pagamento das dívidas,
G) o qual é cometido pela inobservância de cuidado na apreciação da prova levada a julgamento, quer documental quer testemunhal.
H) No que respeita à prova documental, foi junto aos autos (através do Documento n.º 3 da petição inicial) o extrato da conta denominada “J. M. S. F.”, no qual se encontram listados uma série de movimentos respeitantes ao ano de 2010 e consta um saldo de € 24.953,71.
I) Contudo, apenas foi incluído na matéria de facto dada como provada o empréstimo de € 332,72, que tem como descritivo “empréstimo de J.”.
J) Entende a Recorrente que da análise do documento em questão decorre, desde logo, que foram efetuados diversos empréstimos pela Recorrente à sociedade e que esses atos revelam diligência e sentido de compromisso.
K) Por essa razão, deve a matéria de facto ser alterada, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 662.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, no ponto relativo aos factos dados como provados, aí se incluindo todos os montantes emprestados pela Recorrente, por esses factos resultarem provados do referido Documento n.º 3 da petição inicial.
L) Sobre a inexistência de culpa da Recorrente, foi unânime no testemunho de ambas as testemunhas inquiridas, que o facto de terem saído dois dos administradores da sociedade, os quais constituíram novas sociedades com o mesmo objeto, foi um fator determinante na forte quebra das vendas da devedora originária, derivada da concorrência particularmente intensa.
M) A acrescer à prova documental junta, resulta também desses testemunhos que a administração da sociedade, onde se incluía a Recorrente, teve de injetar capitais próprios na sociedade.
N) Ora, é patente que a Recorrente, ao conceder empréstimos à devedora originária, num momento em que a mesma enfrentava dificuldades, o crédito da Recorrente poderia, com elevadíssima probabilidade, não vir a ser ressarcido pelo que,
O) a Recorrente foi além do que lhe seria exigível enquanto administradora, assumindo riscos para o seu património pessoal, tudo no interesse e tendo em vista a recuperação da sociedade devedora.
P) Contudo, apesar de o Tribunal ter dado esses factos como provados, não concluiu pela não comprovação da inexistência de culpa na alegada insuficiência do património, o que não é aceitável.
Q) O erro de julgamento também se verifica na apreciação da prova da alegada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária para assegurar o pagamento da dívida.
R) A Recorrente alegou na oposição que o despacho não se encontrava devidamente fundamentado a este respeito, designadamente por nada referir quanto à alegada insuficiência do património da devedora originária.
S) O Tribunal a quo entendeu que se encontrava perfeitamente percetível e auxiliou-se do Acórdão proferido pelo STA, no recurso n.º 0458/13, nos termos do qual a fundamentação se basta com a simples alegação dos pressupostos e com referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária.
T) Conforme se pode verificar, no despacho de reversão é apenas feita a seguinte referência “(…) Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23.º/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal”.
U) Ou seja, não foi determinada a medida da insuficiência de bens da devedora. Cabia à AT identificar quais os bens que existiam e o valor dos mesmos, de modo a que fosse possível se compreender a insuficiência e confirmando-se, a apenas se reverter a parte da dívida que não podia ser respondida por esses bens.
V) Sobre esta necessidade de comprovação da insuficiência de bens pronunciou-se o TCA Norte, em 21.12.2017, no âmbito do recurso n.º 00361/14.4BEVIS, tendo aludido ao Ofício Circulado n.º 60043/2005, de 25 de janeiro, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, o qual asseverou que “(…) não é o facto de ter sido declarada insolvente que permite concluir, sem mais, ser manifesta a insuficiência patrimonial da devedora originária para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido”.
W) Nesse mesmo Aresto foi referido que “No caso em apreço, a Administração Tributária nem sequer identifica os bens que integram o património da sociedade devedora originária, o que só por si impossibilita a formulação de qualquer juízo fundado acerca da insuficiência desses bens para assegurar o pagamento da dívida exequenda revertida, cujo montante ascende a 1.968,72 €, tão pouco quantifica o valor desses bens.
É certo que tais bens poderão vir a revelar-se, em concreto, insuficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda, no entanto, cabia ao órgão de execução fiscal demonstrá-lo, o que no caso não fez”.
X) Mais foi estabelecido que – embora no caso dos nossos autos nem essa afirmação tenha incluído no despacho – “Dizer apenas que têm um “valor reduzido” não permite ao revertido saber com segurança se o valor atribuído é adequado e proporcional aos bens existentes, assim como saber qual a previsível extensão da sua responsabilidade. Havendo veículos penhoráveis impõe-se em primeiro lugar proceder à penhora, lavrando-se o respectivo auto com indicação do estado de conservação e do valor estimado (cfr. al. c) do artigo 221º do CPPT). A circunstância de um técnico lhe atribuir uma “valor reduzido” nem é impeditiva da penhora nem da quantificação desse valor, uma vez que se pode prognosticar a possibilidade de alienação dos veículos ou dos seus componentes, ainda que seja com destino à sucata. Mesmo com este destino, são bens redutíveis a um valor pecuniário que precisa de ser estimado para efeitos de determinar o quantum de responsabilidade do devedor subsidiário” (sublinhado nosso).
Y) Em face de tal entendimento, não tendo a AT clarificado a medida da insuficiência dos bens, a reversão afigura-se ilegal, não apenas por ter a AT incumprido o ónus de prova que sobre si recaía no que àquele pressuposto diz respeito, em violação do disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT,
Z) como ainda por ter sido fundamentado de forma insuficiente o despacho de reversão, em desrespeito pelo disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT e do n.º 3 do artigo 268.º da CRP.
AA) O Tribunal a quo, ao não ter entendido neste sentido laborou em erro de julgamento, pois que apesar de, do ponto de vista dos requisitos formais do despacho de reversão, o mesmo se encontrar fundamentado pela alegação da insuficiência de bens,
BB) esta teria de, inevitavelmente, concretizar a medida da insuficiência, nem que não fosse, em sede de contestação à oposição deduzida, o que não ocorreu.
CC) Assim, nenhum dos factos dados como provados pela sentença permite sustentar o sentido da decisão tomada pelo Tribunal a quo (designadamente, que se encontram verificados os pressupostos legais de que depende a reversão) pelo que, a mesma deve ser revogada.
DD) Deste modo, deve a matéria de facto ser alterada, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 662.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, no ponto relativo aos factos dados como não provados, neste se incluindo a questão da ausência de prova da insuficiência do património da A., por não ter este facto resultado como provado destes autos.
EE) Em suma, a sentença proferida pelo Tribunal a quo deve ser revogada e substituída por decisão que julgue procedente a oposição deduzida com as demais consequências legais.
Termos em que deve a sentença ser revogada e substituída por outra que declare procedente a oposição apresentada, com as demais consequências legais, assim se fazendo inteira e acostumada justiça.
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro quanto ao julgamento da matéria de facto, e, consequentemente, se errou no julgamento de direito ao considerar responsável pelas dívidas exequendas a devedora subsidiária, averiguando se a Oponente se desincumbiu do ónus probatório em termos bastantes para afastar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas e se se verifica o pressuposto da reversão da insuficiência patrimonial da devedora originária.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
Factos provados
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 6.11.2009 a sociedade A. – F. . T. V. . C., S.A. requereu procedimento extrajudicial de conciliação – cfr. fls. 44 e 45 do processo físico.
2) O procedimento extrajudicial de conciliação a que se alude em 1) foi extinto por indisponibilidade manifestada pelo IGFSS para participar no mesmo – cfr. fls. 47 do processo físico.
3) Do extrato de conta da sociedade A. – F. . T. V. . C., S.A. de 21.07.2010 consta no dia 7.05.2010 a crédito o montante de €332,72 respeitante a “empréstimo de J.” – cfr. fls. 42 do processo físico.
4) Em 21.07.2010 foi exarada a acta n.º 136 da sociedade A. – F. . T. V. . C., S.A., onde foi decidido por unanimidade proceder à apresentação à insolvência da sociedade – cfr. fls. 20 do processo de execução fiscal (PEF) junto aos autos.
5) Em 28.07.2010, o Serviço de Finanças de V. N. . F. instaurou o processo de execução fiscal n.º 3590201001036700 em nome de A. – F. . T. V. . C., S.A., por dívidas de retenção na fonte de IRS do ano de 2010 no montante de €1.975,00 com data limite de pagamento em 20.06.2010 – cfr. fls. 1 e 2 do PEF junto aos autos.
6) No âmbito do processo de insolvência n.º 2717/10.2TJVNF, foi proferida em 10.08.2010 sentença de declaração de insolvência da sociedade A. – F. . T. V. . C., S.A. – cfr. verso de fls. 24 do PEF junto aos autos.
7) Ao processo de execução fiscal descrito em 5) foi apenso o processo de execução fiscal n.º 3590201001037188 em nome de A. – F. . T. V. . C., S.A., por dívidas de IVA do período de 1005, no montante de €3.256,61, com data limite de pagamento em 12.07.2010 – cfr. fls. 1 e 2 do PEF junto aos autos.
8) Declarada a insolvência da sociedade A. – F. . T. V. . C., S.A., em 2.08.2012 o 5º juízo Cível de V. N. . F. declarou a insolvência como fortuita – cfr. fls. 49 e 50 do processo físico.
9) No âmbito do processo de execução fiscal descrito em 5) e 7) foi exarada informação pelo Serviço de Finanças de V. N. . F. 2 – cfr. PEF junto aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
10) Foi proferido despacho de reversão em nome de J. . F. M. . S. F. de onde consta o seguinte: “Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (artº 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SNL) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal
Gerência (administradores, gerente ou director) de direito (artº 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); gerente de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399º do Código das Sociedades Comerciais.” – cfr. documento do PEF junto aos autos.
11) A A. – F. . T. V. . C., S.A. reduziu pessoal – cfr. testemunho de L. C. . S. F..
12) Com a saída de dois dos anteriores administradores na A. – F. . T. V. . C., S.A., M. . S. e F. O. que constituíram novas sociedades, tendo a A. – F. . T. V. . C., S.A., sofrido uma forte queda nas vendas – cfr. testemunho de P. J. C. J. e de L. C. . S. F. e fls. 37 e 38 do processo físico.
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Factos não provados
Não resultou provado dos autos que:
1) A redução do volume de vendas da A. – F. . T. V. . C., S.A. teve início em 2001, após o ataque do 11 de Setembro às torres gémeas em Nova Iorque,
2) agravando-se ao longo dos anos seguintes com o despoletar da guerra do Iraque em 2003.
3) Toda a crise relativa aos preços do petróleo que se fez sentir no mercado internacional e cujo pico se verificou em 2008, teve igualmente influência na diminuição de vendas da A. – F. . T. V. . C., S.A.,
4) A limitação do n.º de funcionários implicou o pagamento de indemnizações.
5) J. F. M. S. F. efetuou pagamentos a terceiros, muitas vezes com recurso ao seu património pessoal.
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Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Atento o aproveitamento da prova produzida em sede do processo de oposição que correu termos no TAF de Braga sob o n.º 1776/13.0BEBRG, a matéria de facto a que foram as testemunhas questionadas respeitam àqueles autos.
P. J. C. J., economista, prestou serviços como responsável financeiro e como director geral da área comercial e de exportação para a devedora originária entre 2003 e 2009.
Foi questionado a toda a matéria de facto.
Afirmou ao tribunal que a devedora originária perdeu cerca de 50% vendas num espaço de 3, 4 anos em resultado do mercado, mas essencialmente, face à saída da antiga administração que abriram empresas próprias, arrastando com eles recursos humanos, clientes e fórmulas.
Declarou que houve a capitalização do principal acionista da empresa e organização dos clientes, tendo sido feito um trabalho forte no mercado externo, angariação de novos mercados, por forma a angariar clientes para tentar compensar o decréscimo que ocorreu em Portugal e ultrapassar a sazonalidade do mercado de vendas de tintas.
A instância da RFP declarou que 40% a 50% dos clientes que perderam com a saída da anterior administração foram compensados com novos mercados e novos clientes e que quando entrou na sociedade, em 2003, a sociedade já tinha dívidas.
L. C. . S. F., contabilista, trabalhou na devedora originária de 2002 a 2010, exercendo inicialmente funções como administrativa e a partir de 2004 como contabilista.
Foi questionada a toda a matéria de facto.
Declarou que desde 2002 até 2010 houve um decréscimo da sociedade e que quando entrou em Abril de 2002, saíram dois administradores, que levaram alguns clientes, tendo a crise também sido a causa desse decréscimo.
Declarou que tentaram o mercado lá fora, em Angola, tendo angariado outro mercado, reduziram trabalhadores.
Os factos não provados, elencados na factualidade não assente, pontos 1) a 5), resultaram da falta de comprovação do alegado, quer por falta de documentos que atestassem o alegado, quer da falta de referência por parte das testemunhas ouvidas de tais factos.”

2. O Direito

Começa a Recorrente por impugnar a decisão da matéria de facto, imputando-lhe erros tanto na matéria relativa aos factos dados como provados, como na referente aos factos não provados – cfr. conclusões K) e DD) das alegações de recurso.
Sustenta dever a matéria de facto ser alterada, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 662.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, no ponto relativo aos factos dados como provados, aí se incluindo todos os montantes emprestados pela Recorrente, por esses factos resultarem provados com base no Documento n.º 3 junto com a petição inicial. Entende a Recorrente que da análise do documento em questão decorre, desde logo, que foram efectuados diversos empréstimos pela Recorrente à sociedade e que esses actos revelam diligência e sentido de compromisso.
Pugna, ainda, pela alteração da matéria de facto, nos termos e para os efeitos do disposto no referido n.º 1 do artigo 662.º do CPC aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, no ponto relativo aos factos dados como não provados, neste se devendo incluir a questão da ausência de prova da insuficiência do património da A.F. . T. V. . C., S.A., por não ter este facto resultado como provado destes autos.
Quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 640.º, a partir da Lei n.º 41/2013, de 26-06, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640.º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640.º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, “in casu”, não cumpre totalmente com o referido ónus, pois que, embora indique a matéria de facto que pretendia ver incluída no probatório, cumprindo desse modo o primeiro dos ónus que lhe é imposto na lei, e aluda ao documento n.º 3 junto com a petição inicial para esse efeito, já o mesmo não acontece no que tange aos factos não provados, uma vez que não indica, concretamente, os factos simples que deverão ser considerados não provados, limitando-se a remeter genericamente para a ausência de prova da insuficiência do património da sociedade devedora originária. Ora, essa insuficiência de bens é um pressuposto da reversão, mas inculca um juízo de valor, uma conclusão que, in casu, é de facto e de direito. A verificação deste pressuposto da reversão será, contudo, tratada, por ser objecto do presente recurso.
De modo que, não tendo a Recorrente cumprido o determinado na norma citada, não indicando os factos simples que pretende aditar aos factos não provados, o recurso, nesta parte, é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria de facto.
Relativamente ao pedido de inclusão de todos os montantes emprestados pela Recorrente à sociedade devedora originária, por a sua prova resultar do Documento n.º 3 junto com a petição inicial, verifica-se que, efectivamente, no artigo 37.º da petição de oposição, a Recorrente invocou ter efectuado injecção de capital na sociedade, enquadrando tal factualidade no esforço que terá desenvolvido para tentar recuperar a empresa, aludindo ao montante de €24.953,71, tendo em vista o pagamento de diversos compromissos vencidos.
Realmente, a Recorrente não se conforma com o facto de apenas ter sido considerado provado um crédito na conta da sociedade no montante de €332,72:
“Do extrato de conta da sociedade A. – F. . T. V. . C., S.A. de 21.07.2010 consta no dia 7.05.2010 a crédito o montante de €332,72 respeitante a “empréstimo de J.”.
Pretende a Recorrente que se adite ao probatório todos os montantes emprestados pela Recorrente à sociedade devedora originária.
Ora, desde logo, mesmo considerando todos os elementos inscritos a crédito na conta em apreço, com a designação “empréstimo”, apenas se acrescentaria ao probatório os montantes de €426,75 e de €200,00, revelando-se o valor muito longínquo da alegada quantia de €24.953,71. Por outro lado, desconhece-se a proveniência de tais montantes ou a sua natureza jurídica, ignorando-se, somente pela análise isolada do documento n.º 3, mesmo atendendo às regras da contabilidade, se estamos, eventualmente, perante suprimentos.
Nesta conformidade e uma vez que o tribunal tem como baliza a factualidade invocada na petição inicial, desatende-se o solicitado aditamento ao probatório; também pela diminuta importância que tais quantias poderão ter para sustentar a respectiva alegação de direito, mesmo considerando as várias soluções plausíveis de direito. Melhor se compreenderá infra.
Impõe-se, ainda, precisar não ser verdade que o tribunal recorrido não tenha tomado posição acerca da matéria invocada no artigo 37.º da petição de oposição, dado que a matéria vertida no ponto 3 do probatório corresponde a uma resposta limitada (restritiva) à correspondente alegação, tendo implícito que a diferença de valor de €332,72 para €24.953,71 se mostra não provada (embora a mesma não conste expressamente dos factos não provados).
Nestes termos, é nossa convicção que a decisão da matéria de facto se deve manter, encontrando-se, agora, estabilizada.
Neste recurso, a Recorrente pretende fazer valer a sua valoração dos factos considerados provados, de molde a demonstrar a inexistência de culpa pela insuficiência do património, atendendo a que a reversão operou nos termos do disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT.
Cumpre, portanto, apreciar o julgamento que foi realizado no tribunal “a quo” com respeito à responsabilidade da Recorrente na insuficiência do património da sociedade originária e na falta de pagamento das dívidas tributárias.
O enquadramento jurídico que foi efectuado na sentença recorrida mostra-se adequado, não sendo controvertida a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. Portanto, à reversão em causa aplica-se este normativo, por o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pela oponente e ora Recorrente. E, assim, a gerente, é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea b), impõe-se esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Ora, incumbindo à oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos simples, concretos, de que assim foi, nem susceptíveis de prova capaz de ilidir tal presunção de culpa.
Na alínea b) do referido artigo 24.º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão deste TCAN, de 23/11/11, proferido no âmbito do processo n.º 00972/09.0 BEVIS.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, a oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).
Conforme consta do probatório, estão em causa dívidas de IVA do período 2010-05 e retenções na fonte de IRS do ano de 2010.
No caso especial do IVA, bem como nos impostos retidos na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.
Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
Face à matéria de facto que foi alegada pela Oponente, destacando-se, além do mais, a factualidade acentuada neste recurso – demonstração de que a Recorrente capitalizou a devedora originária através de um empréstimo num momento em que a mesma enfrentava dificuldades, tendo em vista a recuperação da sociedade – apenas poderíamos concluir, quando muito, que a Oponente não tem culpa pela actual situação de insuficiência patrimonial da empresa para responder pelas dívidas exequendas; mas já nada nos permite concluir no sentido de que a Oponente não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do IVA.
Ora, compulsada a alegação que consta da petição de oposição, a Recorrente não menciona que não tivesse recebido o IVA liquidado nas facturas.
Note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar por que a sociedade não efectuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que a Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega.
Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado, o que não se mostra invocado pela Recorrente, tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa da Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que a Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG.
Atendendo ao mecanismo a que obedece este imposto - uma vez que o IVA arrecadado e entregue por terceiros não é receita própria da sociedade, havendo a obrigação de ser entregue ao Estado, não se vislumbra como pudesse a gerente, ora Recorrente, ilidir a presunção de culpa e demonstrar não lhe ser imputável a falta de pagamento do imposto somente com fundamento em circunstancialismos exógenos internacionais e na modificação das condições do mercado em que a sociedade actuava, nomeadamente, decorrente da saída de dois administradores e na concorrência consequentemente gerada. Trata-se de facturas emitidas, em que foi liquidado o IVA, entregue por terceiros; logo, estas quantias referentes a IVA tinham que existir disponíveis na sociedade.
Concluímos, pois, que não há nos autos alegação alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA e retenções na fonte de IRS ora em cobrança coerciva não seja imputável à Oponente.
Neste domínio, cabe ter presente que a culpa traduz-se na falta do cumprimento diligente das obrigações a que a ora Recorrente estava adstrita por força das suas funções de gerente da devedora originária, sendo que se a executada foi objecto de penhora de bens pela Administração Tributária, foi exactamente porque as obrigações em relação ao fisco não foram cumpridas atempadamente, além de que se os bens da devedora originária são entretanto insuficientes para o pagamento das respectivas dívidas é porque o seu património foi dissipado em prejuízo dos credores.
Sendo assim, como é, estando demonstrado que a situação de insuficiência patrimonial foi antecedida do incumprimento de obrigação em relação ao fisco, afirma-se o apontado nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social, de modo que, tem de acompanhar-se a decisão recorrida quando conclui estar demonstrada a culpa da ora Recorrente na insuficiência do património da executada originária para a satisfação das dívidas tributárias revertidas, sendo que, por outro lado, na presente oposição, a oponente não conseguiu pôr em causa tal presunção, pelo que improcede a alegação da ilegitimidade da Recorrente para a execução fiscal.
Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa da Oponente pela não entrega dos impostos, deve ela responder pelas dívidas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.
Daí que se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, que julgou da seguinte forma:
«(…) Vem a Oponente alegar que não teve culpa na insuficiência do património, na medida em que, a redução de vendas da devedora originária resultaram, exclusivamente, de factores exógenos.
Para tal, sustenta que o ataque do 11.09.2001 às torres gémeas, o despoletar da guerra no Iraque em 2003, a crise económica que se instalou na construção civil e por último a crise económica e mundial relacionada com o sector imobiliário e o crédito hipotecário contribuíram para a situação financeira da sociedade devedora.
Vejamos. (…)
Dos factos alegados, a Oponente não logrou comprovar que a redução do volume de vendas da devedora originaria teve início em 2001, após o ataque do 11 de Setembro às torres gémeas em Nova Iorque e que se agravou ao longo dos anos seguintes com o despoletar da guerra do Iraque em 2003 (cfr. pontos 1) e 2) dos factos não provados).
Ademais, também não resultou provado da instrução dos autos que toda a crise relativa aos preços do petróleo que se fez sentir no mercado internacional e cujo pico se verificou em 2008, teve igualmente influência na diminuição de vendas da originária devedora (cfr. ponto 3) dos factos não provados).
Por outro lado, e apesar de ter sido provado que a sociedade procedeu à redução de pessoal, não decorreu da prova apresentada que tivesse implicado o pagamento de indemnizações (cfr. ponto 11) da factualidade assente e ponto 4) dos factos não provados).
Alega também a Oponente que a saída de dois dos administradores da devedora originária, resultaram na quebra de vendas, face à concorrência que as sociedades que criaram provocaram.
Ora, como alegado, resultou provada que, a saída dos dois administradores da devedora originária, resultaram numa forte queda nas vendas (cfr. ponto 12) do probatório).
No entanto, e como referenciou L. C. . S. F., tais administradores saíram em Abril de 2002, ou seja, 8 anos antes da falta de pagamento das quantias exequendas em questão nos presentes autos.
Por outro lado, e como decorreu de facto instrumental que resultou da instrução da causa, enunciado na motivação da matéria de facto por referência ao testemunho de P. J. C. J., entre 40% e 50% dos clientes que a devedora originária perdeu com a saída dos clientes, em resultado da saída da anterior administração foram compensados com novos mercados e novos clientes.
Assim, não se vislumbra que tal facto tenha como consequência a falta de pagamento em 2010 das quantias exequendas.
Quanto à crise referenciada pela Oponente, a prova testemunhal foi parca, uma vez que, apesar de ambas as testemunhas terem identificado a crise como uma das causas dos problemas que a sociedade enfrentou, não lograram concretizar em que medida é que a crise influenciou negativamente a actividade da sociedade.
Acresce que, apesar de P. J. C. J. ter feito referência à crise, afirmou que essencialmente a perda de vendas decorreu da saída dos antigos administradores que como já qui demos conta, foi ultrapassada pela angariação de mercados externos.
Ademais, o TCA Sul em Acórdão de 29.05.2007, proc. 1462/06 decidiu, relativamente à enunciação da existência da crise para fundamentar a inexistência de culpa de responsável subsidiário que “Não pode considerar-se efectuada tal prova se dela apenas resultou e com base em depoimentos de testemunhas, que o oponente teve que enfrentar uma grave crise da sociedade que geria, (…).”, concluindo o mesmo Aresto que: “No entanto, é preciso demonstrar concretamente em que medida é que esse facto contribuiu para a diminuição da actividade da executada, provando nomeadamente, através de documentos da sua contabilidade, que o seu volume de negócios baixou substancialmente. (…)”.
No caso presente, a Oponente não logrou concretizar em que medida é que a crise económica redundou na situação económico-financeira que a impediu de cumprir as suas obrigações fiscais.
Invoca também a Oponente que os administradores, em que está incluída, na tentativa de recuperar a sociedade, efectuaram pagamentos a terceiros com recurso a património pessoal, tendo injectado na sociedade um total de €384.585,84.
Ora, tal como já aferido, a Oponente não logrou comprovar que efectuou pagamentos a terceiros com recurso a património pessoal e somente comprovou o empréstimo à sociedade no montante de €332,72, como resultou do extrato de conta da devedora originária (cfr. ponto 5) dos factos não provados e ponto 3 da factualidade assente).
No que contende com a actuação da devedora originária em evitar que a situação financeira se agravasse, resultou comprovado que a sociedade requereu em 6.11.2009, procedimento extrajudicial de conciliação, tendo tal procedimento sido extinto face à indisponibilidade manifestada pelo IGFSS para participar no mesmo (cfr. pontos 1) e 2) do probatório).
Em 21.07.2010 foi exarada a acta n.º 136 pela devedora originária onde foi decidido por unanimidade proceder à apresentação à insolvência da sociedade, que viria a ser declarada em sede do processo de insolvência n.º 2717/10.2TJVNF, em 10.08.2010 (cfr. pontos 4) e 6) do probatório).
Ora, não obstante a apresentação da sociedade a processo de extrajudicial de conciliação e consequente pedido de insolvência, por forma a evitar o agravamento económico-financeiro da devedora originária, considera o tribunal que tal actuação não se mostra suficiente para que se possa decidir pela inexistência de culpa da Oponente pela falta de pagamento das quantias exequendas em questão.
Com efeito, a Oponente não logrou comprovar a exclusão da sua culpa, pois não se mostra estabelecido o nexo de causalidade entre a falta de pagamento do imposto e a factualidade alegada.
Por último, vem a Oponente sustentar a sua defesa com a qualificação da insolvência como fortuita.
Ora, como decidido pelo TCA Sul no Acórdão de 21.05.2015, rec. 06381/13 “A insolvência deverá ser presumida como fortuita sempre que não seja qualificada/judicialmente reconhecida como culposa (artigos 185.º e 186.º do CIRE) e é culposa quando resulte apurado ou se deva presumir (cfr. presunções iuris et de iure de insolvência culposa de administradores de direito ou de facto do insolvente e do próprio insolvente pessoa singular e iuris tantum de culpa grave dos administradores de direito ou de facto e do próprio insolvente pessoa singular - artigo 186.º n.ºs 1, 2 e 3 do CIRE) que a situação de insolvência foi criada ou agravada pela actuação dolosa ou com culpa grave do devedor ou dos seus administradores (de direito ou de facto) decorrente de actos por aqueles praticados nos três anos anteriores ao início do processo de insolvência (cfr. artigo 186º, nº1 do CIRE). IX – Distintamente do que ocorre com a qualificação de uma insolvência como culposa, a qualificação daquela como fortuita não traduz qualquer juízo de mérito da conduta (culposa ou não) do gerente (Oponente) mas, tão só, um juízo de que não foram apurados factos que determinassem que nesse sentido (culposo) fosse averiguada a conduta do responsável pela actividade comercial da insolvente. X – Seja porque a qualificação de uma insolvência como fortuita não tem efeitos externos ao processo de insolvência, seja porquanto a averiguação ali feita tem pressupostos e enquadramento processual e temporal diversos do processo de Oposição Judicial, a qualificação de insolvência como fortuita não equivale à demonstração de inexistência de culpa em processo de Oposição Judicial.”
Como tal, impera concluir que a qualificação da insolvência como fortuita não serve o propósito de comprovar a inexistência de culpa da Oponente pela falta de pagamento das quantias exequendas.
Por outro lado, também não decorre provado que a Oponente tenha actuado concretamente, desenvolvendo todos os esforços para evitar a situação de insuficiência patrimonial a que chegou a devedora originária.
Pois, sabido que no exercício das suas funções os gerentes têm o dever de administrar a sociedade que gerem, de forma a que esta subsista e cresça, devendo cumprir os contratos celebrados, pagar as dívidas da sociedade e cobrar os seus créditos, reitera-se, tornava-se necessário que este provasse que a falta de cumprimento da obrigação de pagamento da dívida exequenda foi de todo alheia à sua vontade, demonstrando que tomou todas as diligências que um gerente prudente e responsável teria tomado nas mesmas circunstâncias para cumprir tais obrigações.
A par, parte das dívidas em dissídio respeitam a IVA, sendo a sua base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase num determinado circuito económico, sendo cada operador devedor ao Estado pelo valor do imposto facturado aos clientes nas vendas e credor pelo total do imposto suportado nas compras efectuadas que confiram direito à dedução nesse mesmo período.
Assim, o sujeito passivo de IVA não deixa de ser um mero fiel depositário da prestação tributária que decorre da relação de confiança estabelecida entre o Estado e os agentes económicos, relação essa quebrada quando não se verifica a entrega do imposto liquidado.
Ademais e conforme jurisprudência firme e reiterada, não se encontra na disposição dos sujeitos passivos de imposto a possibilidade de optar entre a entrega do IVA ao Estado e o pagamento dos demais débitos incorridos pelo exercício da actividade da empresa.
Isto posto, conclui-se que o imposto em causa nos presentes autos não estava na disponibilidade da devedora originária, nem lhe cabia a opção de não o entregar.
Concludentemente, não logrando carrear para os autos a prova atinente à tese que sustentou, inexistência de culpa, a questão decidenda terá de ser contra si decidida, tal como decorrem das regras do ónus da prova determinado pelo artigo 342.° do Código Civil e artigo 74.° da LGT, em consonância com o dever que sobre si impendia decorrente da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Assim, perante a inexistência de elementos que permitam concluir pela inexistência de culpa da Oponente, improcede o que vem alegado. (…)»

A sentença recorrida julgou o despacho de reversão fundamentado e perfeitamente perceptível para que se opere o instituto da reversão.
A Recorrente na sua oposição, no artigo 80.º, havia colocado a questão do vício de falta de fundamentação do despacho de reversão, na medida em que nada refere sobre a insuficiência patrimonial da devedora originária.
Tudo indicava que estaria somente em apreço a dimensão formal da fundamentação do despacho de reversão, conforme foi decidido pelo tribunal recorrido.
Aí se verificaram as razões fundamentadoras que serviram de esteio à AT no que concerne à insuficiência dos bens da devedora originária para garantir o pagamento da quanta exequenda: “(…) Insuficiência de bens da devedora originária (artº 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SNL) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.”
Vista esta referência, a sentença recorrida concluiu que «(…) do conteúdo do despacho resulta a menção à insuficiência da devedora originária, mostrando-se de imediato compreensível pelo destinatário. Ademais e conforme o decidido pelo STA em Acórdão do Pleno da Secção do CT de 16/10/2013, rec. 0458/13 “A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) (…).”»
No entanto, agora, em sede de recurso, a Recorrente vem questionar a validade substancial dos fundamentos apontados no despacho de reversão, densificando o vício de falta de fundamentação, quanto ao pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária para assegurar o pagamento da dívida, que a AT considerou verificar-se.
Sustenta a Recorrente que a reversão foi operada, porque os bens da devedora principal eram insuficientes para solver a dívida exequenda e acrescido, mas que não sabe em que medida é que os mesmos se afiguraram insuficientes. Entende a Recorrente que cabia à AT identificar quais os bens que existiam e o valor dos mesmos, de modo a que fosse possível compreender-se a insuficiência e, confirmando-se, a apenas se reverter a parte da dívida que não podia ser respondida por esses bens.
A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora requerida pelo n.º 2 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e pela alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por forma a permitir decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.
Esta questão foi recentemente julgada pelo nosso mais alto tribunal, no âmbito do processo n.º 783/17 – cfr. o Acórdão do STA de 12/07/2018 – da seguinte forma:
«(…) O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).
Assim, não pode aceitar-se o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida informação sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17, …) (…).»
A Recorrente chama à colação, para defender a sua tese, o Acórdão deste TCA Norte, de 21/12/2017, proferido no âmbito do processo n.º 00361/14.4BEVIS, onde este tribunal se pronunciou sobre a necessidade de comprovação da insuficiência de bens.
Efectivamente, a presente relatora relatou também esse Acórdão, tendo o tribunal aí decidido, além do mais, que:
“(…) Há fundada insuficiência do património do originário devedor se for possível concluir que o valor dos seus bens (quantificado) é manifestamente insuficiente para satisfação da dívida exequenda e do acrescido.
Incumbe, portanto, à administração tributária, designadamente, a demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, no caso de existirem, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda.
Se, no despacho de reversão, apenas se invoca, como fundamento da alegada fundada insuficiência do património societário para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido, a situação líquida negativa da sociedade decorrente da última declaração fiscal e a declaração de insolvência da sociedade, esses elementos não permitem, sem mais, que se conclua pela insuficiência de património do devedor originário, uma vez que esse pressuposto de reversão não se basta com a mera afirmação da probabilidade da sua existência. (…)”
Ora, considerada a motivação referida, entretanto aventada pelo STA a propósito desta matéria, que se mostra ponderosa e convincente, revemos a nossa posição, aderindo ao discurso fundamentador dos mencionados Acórdãos prolatados em 08/11/2017 e em 12/07/2018.
Todavia, a execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
Por tudo o exposto, na improcedência das alegações de recurso, resta negar provimento ao mesmo, mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

I - O Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que não cumprindo os ónus fixados pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado.
II - No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
III - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
IV - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
V - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
VI - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).
VII - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 26 de Setembro de 2019


Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães