Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 00519/12.0BEPNF |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 02/28/2013 |
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| Tribunal: | TAF de Penafiel |
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| Relator: | Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro |
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| Descritores: | MANIFESTAÇÕES DE FORTUNA; FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO; MÉTODOS INDIRECTOS |
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| Sumário: | 1- Um acto está fundamentado de direito apesar de não haver referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, se a decisão se situar num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal. 2- Apesar da referência no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT aos «três anos seguintes», a administração tributária não pode determinar o rendimento tributável operando a presunção do artigo 89.º da LGT mais do que uma vez com base na mesma manifestação de fortuna.* * Sumário elaborado pelo Relator. |
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| Recorrente: | E... e Fazenda Pública |
| Recorrido 1: | Fazenda Pública e E... |
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| Decisão: | Concedido provimento ao recurso interposto por E... |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – Relatório E..., contribuinte fiscal n.º 2…, residente na Rua…, 4745-540, S. Romão do Coronado, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 89.º, n.º 8 da Lei Geral Tributária e n.º 5 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpôs recurso da decisão do Director de Finanças do Porto, datada de 30-05-2012, que fixou o rendimento tributável sujeito a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, por métodos indirectos, nos termos do artigo 89.º -A da Lei Geral Tributária, dos anos de 2008, 2009 e 2010, nos montantes de € 27.802,2027, € 22.241,80 e de € 22.241,80, respectivamente. Por sentença de 17 de Setembro de 2012, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou o recurso parcialmente procedente. Não se conformando com a sentença proferida o Director de Finanças do Porto interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, concluindo da seguinte forma as suas alegações: «1° A douta sentença está fundamentada no disposto no artigo 89.°-A, da LGT e, portanto na verificação de que o rendimento líquido declarado mostra uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela (50% do valor no ano de matrícula), face à aquisição de um veículo automóvel. 2° O contribuinte, E..., não produziu qualquer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte da manifestação de fortuna. 3° Entendeu, no entanto, o meritíssimo juiz a quo que «o valor de aquisição é o valor do preço de compra do veículo, sem quaisquer outros adicionais a título de despesas, encargos ou impostos». 4° Em abono do seu entendimento, no que a esta matéria concerne, encontra-se o Acórdão prolatado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, a 23 de Abril de 2009, onde se pode ler: Que em sentido literal o valor de aquisição é o que for pago pelo comprador ao vendedor parece não oferecer dúvidas. Mas será esse o entendimento a dar à expressão para efeitos da tabela inserta no artigo 89°-A da LGT? No caso vertente está em causa a tributação em IRS. Por isso, vejamos o que consta das normas do respectivo código referentes a situações diferentes mas que poderão ajudar na interpretação do sentido da expressão em causa. No artigo 46° n°1 do CIRS cuja epígrafe é “Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis”, consigna-se, para efeitos de mais-valias, que “se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa”. E no artigo 51° al b,) do mesmo código, sob a epigrafe “Despesas e encargos “, também para efeitos de mais-valias refere-se que ao valor de aquisição acrescem as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação. Ora, como diz a sentença recorrida, se ao valor de aquisição acrescem as despesas tal significa que estas se não contém naquele valor, sendo algo que, para aquele efeito, acrescerá, mas que não tem necessariamente que acrescer em outros caso.» 5° Este entendimento, que a douta sentença faz seu, carece, todavia, de sentido. 6° Com efeito, é destituído de lógica ir buscar ao regime das mais-valias sobre bens imóveis o conceito de valor de aquisição para efeito de aplicação do mecanismo constante do artigo 89°-A, da LGT. 7° Desde logo, porque não existe neste caso qualquer mais-valia, quanto mais não fosse porque o sujeito passivo do regime das manifestações de fortuna não é o alienante mas sim o adquirente. 8° Até pelos princípios subjacentes a um regime e ao outro, uma vez que ao regime fiscal das mais valias preside estritamente o princípio da capacidade contributiva, ao passo que no que concerne ao regime das manifestações de fortuna há ainda a ter em atenção o princípio da luta contra a fraude e evasão fiscal. 9° Não se está no artigo 89.°-A a tributar a mais-valia efectuada por uni contribuinte, está-se sim a tributar os rendimentos que o sujeito passivo auferiu mas que subtraiu à tributação. 10° Para apuramento das mais-valias, o montante suportado com despesas e encargos pelo alienante foi necessário à obtenção do rendimento que vai ser tributado; ao invés, no caso de tributação de acordo com as regras previstas no art.89°-A da LGT, a quantia referente a despesas e encargos é apenas mais uma evidência da sua capacidade contributiva, do rendimento de que dispunha para adquirir o bem. 11° O mecanismo previsto no art.89°-A da LGT consiste numa avaliação indirecta de rendimentos que á aplicável a situações típicas em que ocorrem factos que evidenciam uma capacidade contributiva manifestamente inconsistente com os rendimentos declarados, sendo que essas situações são apenas indícios de uma capacidade contributiva à qual não foi possível aceder por via directa. 12° Como explicar ao contribuinte que viu a totalidade dos seus rendimentos tributados para adquirir uma casa, onde se inclui o valor que despendeu em SISA/IMT, que outro, que nada declarou, não tenha sequer de ser tributado quanto às quantias que auferiu e que lhe serviram para pagar a SISA/IMT? 13° Procurar o sentido de «valor de aquisição» no regime fiscal das mais-valias de imóveis para o aplicar ao regime das manifestações de fortuna viola, declaradamente, a ratio legis do próprio mecanismo de tributação indirecta. 14° Mas se o entendimento constante da douta sentença proferida não colhe apoio legal no que concerne ao «valor de aquisição» de imóveis, muito menos colhe no que tange ao «valor de aquisição» de veículos automóveis, como é o caso dos autos. 15° É que nesse caso, a seguir-se a lógica que o sentido da letra não é suficientemente claro e que, como tal, necessita o intérprete de concretizar o conceito de «valor de aquisição» à luz do regime das mais-valias em IRS, então, não se deve ater o intérprete ao artigo 46.°, do CIRS, que, como a epígrafe denuncia, se refere ao «valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis», mas sim ao artigo 49.°, do CIRS, regra residual, que dispõe sobre o «valor de aquisição a título oneroso de outros bens e direitos». 16° Ora, determina esse mesmo artigo 49°, do CIRS, que «o valor de aquisição, quando efectuada a título oneroso, é constituído pelo preço pago pelo alienante, documentadamente provado.» 17° Igualmente relevante é o teor do art.17° do CIVA ao considerar como valor tributável dos bens importados o valor aduaneiro, o que inclui impostos, direitos aduaneiros, taxas e outros encargos devidos antes ou em consequência da própria importação. 18° O próprio STA, na esteira do TJUE, já se pronunciou pela inclusão do ISV no IVA, para efeitos de determinação do valor tributável. (Acórdão do STA no processo 0766/09 de 21.09.2011, remetendo para o Acórdão do TJUE de 28.07.2011, proferido no Processo n° C-106/l0) 19° Deste modo, não seria coerente considerar, a título de valor sobre o qual incide o imposto, uma certa verba para efeitos de IVA e uma outra, completamente distinta, para efeitos de IRS. 20° Não fará mais sentido, e portanto não estará mais conforme a ratio legis que «valor de aquisição» signifique tão simplesmente aquilo que ocorre ao espírito, como o próprio Tribunal Central Administrativo Norte reconhece, quando refere que «em sentido literal o valor de aquisição é o que for pago pelo comprador ao vendedor»? 21° A interpretação mais conforme a letra e a teleologia da norma, no entendimento da ora Recorrente, só pode ser uma: o encargo de imposto insere-se no conceito de «valor de aquisição» de um veículo automóvel, para efeitos do artigo 89°-A, n.° 4, da LGT. Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o encargo de imposto suportado (€ 14.954,85) concorrer para o conceito de «valor de aquisição», constante do artigo 89.°-A, n.° 4, da LGT, devendo o acto de fixação da matéria colectável, por métodos indirectos, nos termos dos artigos 9.º, n.° 1, al. d), e 39.º do CIRS e artigos 87.º, al. d), e 89.°-A, n.°s 1 e 4, ambos da LGT, a enquadrar na categoria G, dos rendimentos sujeitos a IRS nos anos de 2008, 2009 e 2010, considerar incluído no valor de aquisição aquele montante.». Não houve contra-alegações. Também não se conformou com a sentença o contribuinte E... que interpôs recurso para este Tribunal Central Administrativo Norte, finalizando as suas alegações com as seguintes conclusões: «45 A douta sentença lavrada pelo Tribunal da 1ª Instância de Penafiel, é insusceptível de subsistir na ordem jurídica e por arrastamento o acto tributário recorrendo, porquanto: A/ A douta decisão recorrida enferma de preterição de formalidade essencial, por alegação de falta de fundamentação, na medida em que ratifica um acto tributário, cuja motivação jurídica se circunscreve a uma referência genérica ao art° 89°A; B/ O entendimento sufragado pelo douto Tribunal recorrido, de que para despoletar a aplicação do n°4 do art° 89°A da LGT, nos 3 anos seguintes, basta a verificação em determinado ano, da aquisição, tout court é, a todos os títulos ilegal, fazendo incorrê-lo em erro de julgamento. C/ Sob prisma teleológico e da ratio legis que presidiu à instituição do regime das manifestações de fortuna, D/ seria imoral, constituindo autêntico confisco, pretender-se tributar alguém que tivesse adquirido uma manifestação de fortuna, independentemente de se cuidar de saber que destino havia sido dado a esse bem, pois perder-se-ia de vista a utilidade económica proporcionada por esse bem, cujos meios financeiros envolvidos no seu pagamento, terão escapado à tributação. E/A interpretação jurídica insculpida na douta decisão recorrida, de que releva para a tributação, apenas e tão só, o acto de aquisição da viatura Mercedes, não pode, pois, prosperar na relação jurídico/tributária, aqui litigada, sendo que, em tese, deverá ser dado provimento ao recurso, proferindo jurisprudência consignando vinculadamente a necessidade da manifestação de fortuna permanecer na titularidade do sujeito passivo, ao longo dos 3 anos, conditio sine qua non para que se cumpra o requisito substantivo que habilite a A.T. a promover a aplicação dos métodos indiciários, ao abrigo no n° 4 do art° 89°A da LGT, De que advirá, do exposto, a anulação da sentença do Tribunal a quo num determinado momento e houvesse alienado, de imediato, como se ainda usufruísse desse mesmo bem. VI O PEDIDO Termos em que, • nos melhores de direito e sempre com o suprimento de V Exa., deve o presente Recurso judicial ser recebido, aceite por procedente e, provada a matéria nela contida, e por conseguinte anulado os actos tributários (fixação de rendimentos), Por • ilegalidade, maxime do vicio de violação de lei porquanto os pressupostos do acto estão em desconformidade com a previsão legal a que alude o nº4 do art°89°-A da LGT como quando o objecto colide com o comando administrativo, ou porque, existe discrepância entre o conteúdo ou objecto de um acto e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis FREI TAS DO AMARAL, Direito Administrativo. Consequentemente como acima se requer, deve a sentença ser revista e anulada como é de justiça.». Contra-alegou o Director de Finanças do Porto concluindo da seguinte forma: «I - As deficiências que o Recorrente vem apontar à sentença proferida pelo Tribunal de Penafiel, referentes à sua falta de fundamentação, por um lado, e ao acolhimento da tributação ocorrer nos três anos seguintes ao da aquisição, por outro, não deverão ser aceites. II - Com efeito, não padece de falta de fundamentação uma sentença que permite ao seu destinatário apreender perfeitamente o seu conteúdo. III - reportando-se, por seu turno, a um relatório de conclusões elaborado pela Inspecção Tributária, o qual contém os elementos expressos, claros e suficientes à fundamentação da correcção proposta, a ponto de o Recorrente deles extrair a conclusão que lhe permitiu atacar a decisão. IV - A menção a apenas duas normas legais deve-se simplesmente ao facto de constituírem apenas estas o fundamento das correcções pretendidas. V - No que concerne à necessidade de detenção do bem durante os anos seguintes ao da sua aquisição, consistindo esta numa condição sine qua non para que se verifique a sua tributação parece-nos, salvo o devido respeito, destituída de fundamento. VI - Tal como a sentença recorrida considerou, entende-se que a capacidade contributiva, que agora é analisada em sede de manifestações de fortuna, revelou-se (pois até ali esteve oculta) no momento da aquisição do bem do pagamento do respectivo preço, sendo irrelevante para o efeito qual o destino que lhe foi dado posteriormente. VII - Uma vez que o Recorrente não provou que dispunha de outros meios económicos que lhe permitiram fazer face àquela despesa, e não olvidando ser este um meio que permite tributar rendimentos que terão existido e, em seu devido tempo, não foram declarados, compete à AT fixar e rendimento em função das regras estabelecidas na tabela do art.89°-A da LGT. VIII - O facto de essa tributação dever ocorrer não só no ano da aquisição do bem, mas também nos três anos seguintes, caso os pressupostos se mantenham, justifica-se pela necessidade de cumprimento de um princípio de justiça. IX - Um contribuinte cumpridor paga os impostos sobre os rendimentos que aufere anualmente, à medida que estes lhes são pagos, e, gradualmente, poderá ir fazendo as suas poupanças ao longo desse tempo. X - O facto de haver quem não declare a totalidade dos rendimentos auferidos subtraindo-se, assim, à respectiva tributação não impede de supor que também foi economizando ao longo do tempo, pelo que a carga fiscal deverá ser igualmente diferida. XI - Apenas se pretendem tributar situações distintas, apenas na medida da sua diferença, sem descurar os princípios básicos que devem nortear o comportamento da AT. Nestes termos e nos demais de Direito, com o douto suprimento de Vªs Exªs, deverá a sentença a quo ser mantida nesta parte, considerando-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantendo-se os actos de fixação do rendimento para os anos de 2008, 2009 e 2010, conforme determina o art.89°-A da LGT.». O Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 12 de Dezembro de 2012, declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer de ambos os recurso e declarou competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo Norte. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento aos dois recursos. Com dispensa dos vistos legais, atenta a natureza urgente do processo, importa decidir.
3. Face ao estatuído no nº 3 do art. 89º-A, conjugado com a alínea d) do art. 87º, ambos da LGT, foi o SP notificado em 23.11.2010 para proceder à prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada. Terminado o prazo para o SP agir em conformidade com o notificado e apresentar provas factuais da origem dos seus rendimentos, o mesmo não veio evidenciar qualquer prova nem prestar qualquer esclarecimento, ou seja, pura e simplesmente não respondeu à notificação efectuada. 4. Reportando-se a aquisição desta viatura ao ano de 2007, de acordo com o disposto no art.89°-A da LGT haverá, ainda, que proceder à fixação do Rendimento Tributável nos três anos seguintes ao da verificação desta operação. 4.1 Assim e no tocante a 2008, 2009 e 2010, analisadas as declarações de rendimentos, modelo 3 do IRS do SP em análise, verifica-se que continua a não dispor de Rendimento Padrão que justifica esta aquisição. IV- Critérios e Cálculos dos Valores Corrigidos com Recurso a Métodos Indirectos De acordo com exposto no ponto III, obtivemos os seguintes valores: Anos de 2008 2009 2010 1- Calculo do rendimento Disponível (RD) AnosRendimento BrutoDeduções EspecificasRendimento Disponível
2- Calculo do Rendimento Padrão (RP)
Assim, o Rendimento Padrão a considerar para o ano de 2008 será igual a 55.604,40 euros: para o ano de 2009 de 44.483,52 euros e para 2010 de 35.586,30 euros, calculados nos termos do n.°4 do art.89° -A da LGT, os quais, de acordo com a alínea d) do n°1 do art.9° do CIRS, serão considerados como rendimento da categoria G.». Adita-se, ainda, a seguinte matéria de facto, com base no relatório acima referido e na certidão da sentença proferida no processo 801/11.4BEPRT, com trânsito em julgado, junta a fls. 53 a 60: 14.º- O sujeito passivo foi inspeccionado relativamente ao ano de 2007, tendo sido fixado por métodos indirectos nos termos do artigo 9.º, n.º 1 alínea d) e 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, 87.º, alínea d) e 89.º-A, n.ºs 1 e 4 da Lei Geral Tributária os rendimentos no montante de € 34.752,80 a enquadrar na categoria G. 15.º- Subjacente à determinação da matéria tributável por métodos indirectos referida em 14.º esteve a aquisição pelo sujeito passivo, nesse ano, de um veículo automóvel marca Mercede-Benz, matrícula EC, por € 69.505,54, tendo o contribuinte declarado rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no montante de € 13.300,00. 16.º- O sujeito passivo interpôs recurso da decisão referida em 14.º para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel ao abrigo do disposto no artigo 89.º, n.ºs 7 e 8 da Lei Geral Tributária e 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que por sentença de 03-11-2011 julgou o recurso parcialmente procedente, anulando o acto de fixação da matéria colectável por métodos indirectos na parte em que excedeu o montante de € 27.260,30. 17.º- A procedência parcial do recurso resultou do entendimento segundo o qual o valor de aquisição é o valor do preço de compra da viatura, sem quaisquer adicionais a título de despesas, encargos ou impostos, tendo o Tribunal Administrativo e Fiscal fixado na sentença que o valor de aquisição foi de € 54.520,59. 2.2. De Direito Considerando que estão interpostos dois recursos, um do Director de Finanças do Porto, o outro do contribuinte E..., importa determinar a ordem de conhecimento. Tendo em conta que as questões que são colocadas pelo contribuinte a merecerem resposta positiva conduzem a anulação total dos actos de fixação da matéria tributável para os anos de 2008, 2009 e 2010, tornando, assim, inútil o conhecimento do recurso interposto pelo Director de Finanças do Porto – o qual pressupõe, naturalmente, que aqueles actos se mantenham na ordem jurídica - será aquele apreciado em primeiro lugar. 2.2.1. Do recurso de E... O Director de Finanças do Porto, por decisão de 30-05-2012, ao abrigo do disposto no artigo 89.º da Lei Geral Tributária, fixou a E... como rendimento tributável, a enquadrar na categoria G, para os anos de 2008, 2009 e 2010, os montantes de € 27.802,20, € 22.241,80 e € 17.793,40, respectivamente. O sujeito passivo não se conformou e recorreu para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel arguindo a falta de fundamentação da decisão, a ilegalidade de aplicação do n.º 4 do artigo 89.º da Lei Geral Tributária por o bem ter sido alienado no ano da aquisição, erro na quantificação e o excesso na quantificação da matéria tributável por desconsideração do valor da compra em favor do valor aduaneiro (Preço + Imposto sobre Veículos). O Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel deu apenas razão ao sujeito passivo na parte respeitante ao erro na quantificação e ao excesso de quantificação da matéria tributável e concedeu provimento parcial ao recurso. O sujeito passivo insurge-se agora contra o decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel invocando o erro de julgamento quanto às ilegalidades do acto que invocou na petição inicial e que não foram por aquele Tribunal reconhecidas: 1.º - Falta de fundamentação da decisão; 2.º - Ilegalidade da aplicação do n.º 4 do artigo 84.º-A da Lei Geral Tributária por o bem ter deixado de ser detido pelo sujeito passivo no ano em que foi adquirido. São, pois, estas as duas questões que importa conhecer. Assim. Quanto à falta de fundamentação. Importa antes de mais dizer que o sujeito passivo não é claro na invocação deste fundamento de recurso, o de erro de julgamento quanto à fundamentação do acto tributário. E não é claro porquanto não o invoca expressamente nas suas conclusões. Contudo, conjugando o alegado na conclusão A) [«A douta decisão recorrida enferma de preterição de formalidade essencial, por alegação de falta de fundamentação, na medida em que ratifica um acto tributário, cuja motivação jurídica se circunscreve a uma referência genérica ao art° 89°A»], com o que é dito nas alegações nos pontos 15, «Quando muito, a sua identificação enxerga-se, por dedução lógica, através da afirmação, tout court, de que a viatura, por ter sido adquirida em 2007, de acordo com o artº 89º-A da LGT, deveria despoletar a fixação de rendimentos tributável, por métodos indirectos, nos 3 anos seguintes, ao da verificação da operação (2008,2009 e 2010)», 16 «…tal afirmação lacónica, lapidar e draconiana, não logra, como se vê,, preencher os requisitos reputados suficientes à sua erecção a acto tributário devidamente fundamentado» e 17 «O que passaria pela invocação expressa das normas imperativas violadas i.e, pelo enquadramento jurídico associado à matéria de facto, alvo de sindicância», retira-se que o ponto de discórdia com a sentença recorrida está no facto de nela se ter considerado que o acto tributário está fundamentado. E que é por esse motivo que imputa à sentença, a preterição de uma formalidade legal. Termos que não estão aplicados no seu rigor jurídico, porquanto o recorrente não aponta nenhuma formalidade legal que não tenha sido observada na sentença, o que diz é que ela errou o julgamento quanto àquela questão. Não é pois um vício de forma que traduz a sua alegação, mas uma questão de substância, de mérito. Passando à apreciação deste fundamento. Na perspectiva do recorrente a decisão de determinação da matéria tributável por métodos indirectos não está fundamentada porquanto não foi invocada expressamente a norma legal que legitime a determinação do rendimento colectável nos três anos seguintes ao da aquisição do bem (manifestação de fortuna). Contrapôs o Director de Finanças do Porto, apoiando-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo 0146/12, que o dever legal de fundamentação deve corresponder às necessidades de esclarecimento do respectivo acto, permitindo dar a conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática, e que assim não pode o relatório de conclusões ser considerado como não fundamentado; que o contribuinte apreendeu perfeitamente os factos dele constantes, ou não teria intentado o presente recurso, com menções frequentes ao próprio relatório e que o facto de se referirem poucas normas ao abrigo das quais a correcção é efectuada – artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária e o artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - deve-se à circunstância de o procedimento referente às manifestações de fortuna estar todo contido naquelas duas normas, não havendo quaisquer outras que alicercem a rectificação das declarações de rendimentos apresentadas pelo recorrente. Nos termos do artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa os administrados têm direito a fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio constitucional foi levado ao procedimento administrativo pelo artigo 124.º do Código de Procedimento Administrativo e ao procedimento tributário pelo artigo 77.º da Lei Geral Tributária que estipula «A decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição de razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.». O dever legal de fundamentar, como é afirmado pela doutrina e jurisprudência, tem uma dupla função: uma função exógena, de dar a conhecer ao administrado as razões da decisão, permitindo-lhe aceitar ou impugnar a decisão; e uma função endógena, consistente na própria ponderação da administração. E a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (podendo ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como diz a lei), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (artigo 125.º, n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo). E sempre que a fundamentação seja feita por forma remissiva, por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta, estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo. O acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. Como é jurisprudência uniforme, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo de acto e das circunstâncias concretas em que é praticado. Um acto está fundamentado quando o itinerário cognoscitivo e valorativo nele constante permite a um destinatário normal, colocado na situação concreta do destinatário desse acto, ficar a saber porque é que se decidiu naquele sentido e não noutro. Em relação à suficiência da fundamentação de direito (no caso, da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário) a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem decidido que, para que a mesma se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos pertinentes ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real - acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 08-06-2011, recurso n.º 068/11 e de 17-11-2010, recurso n.º 1051/09. De acordo com este entendimento a decisão considera-se fundamentada se, apesar de não haver referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situar num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal. Apenas se considera fundamentado o acto quando: a) se possa afirmar inequivocamente perante os dados objectivos dos procedimentos qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto; b) e que esse quadro jurídico era perfeitamente cognoscível pelo destinatário. Como tem feito notar o Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos supra referidos, a segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a. Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, o acto não está fundamentado; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até mesmo que saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado. Isto porque destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto. A fundamentação é requisito do acto. E o destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo. Em concordância com este entendimento e aplicando-o ao caso dos autos, entendemos que estão preenchidas as duas condições para se considerar cumprido o dever de fundamentação pela administração tributária. Na verdade, retira-se do Relatório de Conclusões que a determinação da matéria tributável dos anos de 2008, 2009 e 2010 tem subjacente um anterior procedimento referente ao ano de 2007 que culminou com a fixação da matéria tributável por métodos indirectos, para esse ano, no montante de € 34.752,70 de acordo com os artigos 87.º, 89.º-A da Lei Geral Tributária, conjugados com a alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. No qual foi apurado pela administração tributária que o recorrente adquiriu uma veículo automóvel marca Mercedes-Benz, matrícula EC por € 69.505,54, e apresentava, relativamente a esse ano um rendimento disponível com uma desproporção superior a 50% para menos em relação ao rendimento padrão calculado nos termos do artigo 84.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária. Retira-se ainda do Relatório que a administração tributária entendeu que ao abrigo do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária haveria que proceder à fixação do rendimento tributável «nos três anos seguintes ao da verificação desta operação [aquisição da viatura]», ou seja, relativamente aos anos de 2008, 2009 e 2010. Permite a fundamentação aí expressa saber que a determinação da matéria tributável assentou no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária. E se bem que o artigo contenha vários números, a expressão «nos três anos seguintes» permite identificar o número ao abrigo do qual a administração actuou. Isto porque tal expressão faz parte da letra da lei do n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária: «4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte». E será de entender que tal quadro legal, mercê da invocação do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária facilmente seria cognoscível pelo recorrente, sendo que na petição inicial da presente impugnação revela ter compreendido os motivos da actuação da administração tributária e critica-os, como refere o recorrido nas suas contra-alegações, especificamente. Pelo que, é de concluir que o quadro jurídico aplicável foi assimilado pelo respectivo destinatário, o ora recorrente. Tudo conjugado permite afirmar a suficiência da fundamentação de direito expressa e que esta cumpriu a sua dupla função endógena e exógena, pois que, para além de manifestar a concreta ponderação efectuada pelo Director de Finanças, também deu a conhecer as razões da decisão. Improcede, pois, este fundamento de recurso. Ilegalidade da aplicação do n.º 4 do artigo 84.º-A da Lei Geral Tributária por o bem ter deixado de ser detido pelo sujeito passivo no ano em que foi adquirido. Defende o sujeito passivo que o entendimento sufragado pelo douto Tribunal recorrido, de que para despoletar a aplicação do n.º 4 do artigo 89.°-A da LGT, nos três anos seguintes, basta a verificação em determinado ano, da aquisição, tout court, é, a todos os títulos ilegal, e que sob prisma teleológico e da ratio legis que presidiu à instituição do regime das manifestações de fortuna, seria imoral, constituindo autêntico confisco, pretender-se tributar alguém que tivesse adquirido uma manifestação de fortuna, independentemente de se cuidar de saber que destino havia sido dado a esse bem, pois perder-se-ia de vista a utilidade económica proporcionada por esse bem, cujos meios financeiros envolvidos no seu pagamento, terão escapado à tributação. E que se deve proferir jurisprudência consignando vinculadamente a necessidade da manifestação de fortuna permanecer na titularidade do sujeito passivo, ao longo dos três anos, é conditio sine qua non para que se cumpra o requisito substantivo que habilite a administração tributária a promover a aplicação dos métodos indiciários, ao abrigo no n.° 4 do artigo 89.°-A da Lei Geral Tributária. Posição oposta tem o Director de Finanças do Porto, que concordando com a sentença recorrida, entende que a capacidade contributiva, que é analisada em sede de manifestações de fortuna, revelou-se (pois até ali esteve oculta) no momento da aquisição do bem do pagamento do respectivo preço, sendo irrelevante para o efeito qual o destino que lhe foi dado posteriormente. E que o facto de essa tributação dever ocorrer não só no ano da aquisição do bem, mas também nos três anos seguintes, caso os pressupostos se mantenham, justifica-se pela necessidade de cumprimento de um princípio de justiça. Um contribuinte cumpridor paga os impostos sobre os rendimentos que aufere anualmente, à medida que estes lhes são pagos, e, gradualmente, poderá ir fazendo as suas poupanças ao longo desse tempo. O facto de haver quem não declare a totalidade dos rendimentos auferidos subtraindo-se, assim, à respectiva tributação não impede de supor que também foi economizando ao longo do tempo, pelo que a carga fiscal deverá ser igualmente diferida. Apenas se pretendem tributar situações distintas, apenas na medida da sua diferença, sem descurar os princípios básicos que devem nortear o comportamento da administração tributária. Vejamos. Dispõe o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (na redacção em vigor ao tempo dos factos): «1- Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela. 2 - Na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração: a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar; b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo. c) Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar. 3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados. 4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:
O artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária foi aditado pela denominada Lei de Reforma da Tributação do Rendimento – Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro – que no capítulo relativo às medidas de combate à evasão e fraude fiscais, introduziu uma importante alteração nas regras relativas ao ónus da prova e à possibilidade de recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável. Assim, nos casos em que os rendimentos declarados para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares se revelem desproporcionados, para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento indiciados por determinadas manifestações de fortuna, a lei excluiu da presunção de veracidade das declarações do contribuinte (artigo 75.º da Lei Geral Tributária) Nesses casos em que as manifestações exteriores de riqueza estejam em desproporção com os rendimentos declarados, a administração fiscal fica legitimada para proceder à avaliação indirecta da matéria colectável, a menos que o contribuinte prove que os rendimentos declarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é outra (artigos 87º, alínea d) e 89.º-A, n.º 3, da Lei Geral Tributária). Em princípio, a aquisição do bem (da manifestação de fortuna) é tomada em consideração para a verificação da eventual discrepância entre os rendimentos declarado e o rendimento padrão constante da tabela, no próprio ano em que a aquisição se verificou. E para esse ano, o da aquisição, a administração fixa o rendimento tributável aplicando a tabela do n.º 4. Porém, como faz notar João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Almedina, página 306, «se a relevância da aquisição do bem susceptível de ser considerado manifestação de fortuna se limitasse ao ano em que foi adquirido, bastaria, ao sujeito passivo que tivesse a intenção de praticar a evasão fiscal, declarar, nesse ano, um rendimento que não estivesse desfasado do rendimento padrão resultante da aplicação da tabela, podendo nos anos seguintes declarar rendimentos ostensivamente baixos, sem que a Administração Fiscal algo pudesse fazer para a isso obstar.». E para obstar a tais comportamentos evasivos a lei previu a possibilidade de se presumirem rendimentos a partir dos bens adquiridos não só no ano da aquisição, mas também nos três anos seguintes. O que significa que o sujeito passivo terá de manter nos três anos seguintes ao da aquisição rendimentos compatíveis com a detenção do bem. Mas tal não significa que a administração possa, com base na mesma manifestação de fortuna, determinar o rendimento tributável em quatro exercícios, o da aquisição, e nos três anos seguintes. O que a lei quer precaver com os “três anos seguintes” são aquelas situações em que aquando da acção de inspecção relativamente ao ano da aquisição a administração já não pode efectuar a liquidação por já ter caducado o direito (artigo 45.º da Lei Geral Tributária). Mas não fica inibida de actuar se relativamente a um dos três anos seguintes ao da aquisição o sujeito passivo ainda apresenta a manifestação de fortuna e verifica-se também a discrepância de rendimentos. Os abatimentos previstos na tabela relativamente aos automóveis ligeiros de passageiros, motociclos, barcos de recreio e aeronaves de turismo justificam-se pela depreciação a que esses bens estão sujeitos. Neste nosso entendimento vai já ponderado o facto de a redacção do n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária que temos vindo a considerar, ter sido dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro. A redacção anterior não continha a referência aos “três anos seguintes” (constava então do n.º 4: «Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:»). Numa primeira leitura, pareceria que o legislador com a alteração da redacção quis que se cumulasse em quatro anos a tributação por métodos indirectos. Porém, como refere o mesmo autor João Sérgio Ribeiro (ob. cit. páginas 306-307), a redacção dada ao n.º 4 em nada inovou relativamente ao que já constava do n.º 2: «as disposições constituem o reflexo uma da outra. Dizer que para a detenção de um bem ser relevante, ele deve ter sido adquirido no ano em causa, ou num dos 3 anos anteriores, é o mesma coisa que dizer que a detenção de um bem é relevante no ano em que foi adquirido e nos três anos seguintes.». O legislador terá querido harmonizar o n.º 4 )com o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2. Ou seja: nas alíneas a) e b) do n.º 2 dizia-se que para efeitos do n.º 1 eram considerados os bens adquiridos nesse ano e nos três anos anteriores. Porém, o n.º 4 que tratava da determinação da matéria colectável era omisso quanto ao ano em que tal podia ocorrer. A nova redacção veio apenas explicitar relativamente a que anos a determinação da matéria tributável podia ocorrer. E ao abrigo da redacção original do n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte no sentido de a presunção apenas poder ser efectuada uma única vez – acórdão de 26-01-2006, processo n.º 01198/05.7BEVIS. A interpretação da lei segundo a qual a administração tributária pode recorrer à aplicação dos métodos indirectos nos termos do artigo 89.º-A relativamente ao ano de aquisição e aos três anos seguintes (pressupondo que relativamente a eles existe sempre a discrepância de rendimentos a que se refere o n.º 1) para além do carácter marcadamente sancionatório, violador da princípio da capacidade contributiva, não está de acordo com a natureza jurídica da manifestações de fortuna que assente numa presunção – neste sentido também João Sérgio Ribeiro (ob. cit. páginas 306-307), . O legislador parte de um facto conhecido, a manifestação de fortuna, para presumir um facto desconhecido, o rendimento que foi omitido. Presunção que assenta na ideia de que ninguém pode ter aqueles bens sem que tenha um certo rendimento – Saldanha Sanches, “O Conceito de rendimento do IRS”, in Fiscalidade, n.º 21, 2005, página 43. Esta presunção é uma presunção iuris tantum, que admite prova em contrário. A lei admite no n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária que o sujeito passivo faça a «a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.». Ora, permitir que uma manifestação de fortuna sirva para determinar o rendimento tributável em mais de um ano, é eliminar, para esses anos a hipótese de o sujeito passivo elidir a presunção. A presunção iuris tantum passava a iure et de iure no que respeita aos «3 anos seguintes». Pois a partir do momento que o sujeito passivo não elidisse a presunção relativamente ao ano da aquisição, não se vislumbra como a poderia ilidir relativamente aos demais anos. Ora as presunções absolutas ofendem os princípios jurídico-constitucionais do Direito Fiscal – Casalta Nabais, “O Dever Fundamental de Pagar Impostos”, página 497 e ss.. Tais presunções podem conduzir à violação do princípio da igualdade tributária, sem que o sujeito passivo possa demonstrar uma capacidade contributiva diferente da pressuposta pela lei. E no que toca à capacidade contributiva há que notar que, como refere João Sérgio Ribeiro (ob. cit. página 308), à tabela do n.º 4 preside a lógica que considera que o rendimento presumido corresponde unicamente a uma percentagem que varia entre os 20% e 50% do valor da manifestação de fortuna. Porém, a admitir-se a tributação nos quatro anos, pode chegar-se a situações em que o rendimento inferido da manifestação de fortuna é superior ao valor de aquisição do automóvel. O que acontece no caso dos autos: o veículo foi adquirido por € 69.505,54; em 2007 foi fixado o rendimento € 34.752,70; em 2008, foi fixado o rendimento de € 27.802,20; em 2009, foi fixado o rendimento de € 22.248,80; e em 2010 foi fixado o rendimento de € 17.793,40. A totalidade do rendimento perfaz a quantia de € 102.502,10. O valor presumido é, em muito, superior ao valor da manifestação de fortuna, em incoerência com aquilo que foi a intenção do legislador ao fixar os rendimentos presumidos dentro dos 20% e 50% do valor da manifestação de fortuna. Esta interpretação da lei, que rejeitamos, conduziria a resultados violadores do princípio da capacidade contributiva, além de se mostrar desproporcional ao propósito visado pelo legislador. Objectar-se-á que a questão que tratámos não foi invocada pelo recorrente. E não o foi. Acontece que a questão colocada pelo recorrente pressupõe que a administração perante determinado circunstancialismo (o previsto no n.º 1 do artigo 89.º-A) possa actuar cumulativamente em relação aos três anos seguintes ao da aquisição da manifestação de fortuna. Na tese do recorrente só assim não será, se o contribuinte tiver deixado de deter (num desses três anos) a manifestação de fortuna. E o pressuposto em que assenta a tese do recorrente não se verifica na interpretação que fazemos da lei. A presunção de rendimentos do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária apenas pode actuar uma vez. E assim, porque a administração no caso concreto já a ela recorreu para determinar os rendimentos do contribuinte relativamente ao ano da aquisição da manifestação de fortuna (2007), não a pode aplicar novamente. Entendimento que torna despiciendo saber se o contribuinte deixou de deter o bem no ano da aquisição, porque independentemente de tal ter acontecido ou não a administração não pode legalmente agir. Do que fica exposto resulta a ilegalidade da actuação da administração tributária ao fixar os rendimentos do recorrente dos anos de 2008, 2009 e 2010 através da aplicação dos métodos indirectos de avaliação da matéria colectável ao abrigo do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, merecendo o recurso provimento. 2.2.2. Do recurso do Directos de Finanças do Porto Ass. Fernanda Esteves Ass. Aragão Seia |