| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
I., LDA., contribuinte n.º (...), com sede na Rua (...), (...), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 08/10/2019, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento de recurso hierárquico apresentado contra a liquidação de IRC, do exercício de 2002, que teve subjacente a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, no montante de €206.328,38.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1 – Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nestes autos que “julga a presente impugnação improcedente, mantendo-se valida a liquidação impugnada.
2 - O presente recurso visa apreciar a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto com reapreciação da prova gravada (registo dos depoimentos prestados e registados no sistema do Tribunal), nos termos do disposto nos artºs 638º nº 7 e 640º do CPC, a ilegalidade do recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável e consequente erro no apuramento da matéria coletável.
3- Impugna-se a decisão proferida sobre a matéria de facto, cumprindo o disposto nos artºs 638º nº 7 e 640º do CPC, no que respeita a seguinte factualidade: artºs 23º, 74º, 88º a 90º, 92º, 93º a 101º, 104º e 105º, 106º,110º e 116º da petição inicial, que deve passar a considerar-se provada;
4 – E, a factualidade considerada como não provada na sentença recorrida nas alíneas a), b), c), d), e), f), g), h), i), j), k) e l), que deve ser alterada, passando a constar como provada, considerando todos os documentos que integram a contabilidade da recorrente que foram objeto de apreciação no âmbito da atividade inspetiva e não foram objeto de qualquer desconsideração.
5– Salvo o devido respeito, a decisão proferida sobre a matéria de facto, no entendimento da recorrente não está em conformidade com a prova documental e testemunhal produzida, por não ter sido o mesmo Meritíssimo Juiz que conduziu a inquirição das testemunhas e proferida a sentença recorrida.
6 – A alteração verificada a respeito da antecedente conclusão, no CPC – artº 605, influencia o julgamento em sede de impugnação judicial. Não é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas, ocorrendo, como tal, nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.
7-Os pontos 23º e 74º da petição inicial correspondem a factos que são do conhecimento generalizado e não carecem de prova;
8-E, os factos que constam dos pontos 88º a 90º, 92º, 93º a 101º encontram-se devidamente provados pelos documentos que se encontram juntos as autos e a que se alude na fundamentação da sentença recorrida.
9- Da reapreciação da prova gravada referente aos depoimentos prestados pelas testemunhas J., registada no sistema em 12/3/2013 com início às 14:49:06, G., registado no sistema em 12/03/2013 com início às 15:12:08 e L. registado no sistema com inicio às 15:24:17, resulta que se deve proceder à alteração dos factos que constam dos artºs 104, 105º, 106º, 110º e 116º da petição inicial.
10– A situação que é submetida a apreciação pela recorrente, consiste na impugnação da liquidação de IRC do exercício de 2002, efetuada na sequência de uma ação inspetiva (parcial) que versou sobre o exercício de 2002, onde se fixou a matéria tributável com recurso a métodos indiretos.
11– Todavia, a aplicação dos referidos métodos indiretos assentam em correções aritméticas, que são incompatíveis.
12– Sendo que não se verificam os pressupostos, nem fundamentos de facto e de direito para a determinação da matéria tributável por aplicação de métodos indiretos.
13- Em regra a matéria tributável é determinada diretamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à AT, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
14- Nos termos do artº 75º nº 1 da LGT presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes; disposição esta violada pela liquidação objeto de impugnação.
15- Não se verifica no caso sob apreciação qualquer omissão por parte da recorrente nos termos do previsto no nº2 do artº 75º da LGT, pelo que, não cessou a presunção de veracidade das declarações da recorrente.
16– O recurso a métodos indiretos é excecional, como decorre do artº 81º nº 1 da LGT, por isso, foi mal aplicado este método.
17-Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. O que não fez no caso sob apreciação nestes autos.
18-No caso sob apreciação a AT não fundamenta convenientemente a determinação do lucro tributável do exercício de 2002, mas invoca na sua decisão o disposto na al. b) do artº 87º e al. a) do artº 88º da LGT.
19 - De acordo com a al. b) do artº 87 da LGT, a avaliação pode efetuar-se nas situações de “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que nos termos do disposto na al. a) do artº 88º da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deve a razões acidentais.”.
20-No caso dos autos, o motivo por que a AT entendeu que não podia utilizar os elementos de contabilidade da recorrente para determinar a matéria tributável desta e, por isso, recorreu a métodos indiretos para esse efeito, foi o de que os mesmos não mereciam credibilidade, por haver fortes indícios de que o preço declarado nas escrituras de venda das frações não correspondiam à realidade.
21-Para chegar a essa conclusão, como resulta do RIT, a AT, teve em conta, nomeadamente os seguintes factos; 1 – a existência de contratos promessa de compra e venda, 2 – de contratos de cessão de posição contratual, 3 – divergências entre os preços que constam entre estes últimos e as escrituras definitivas.
22-No âmbito da atividade inspetiva a AT teve acesso a toda a documentação que considerou necessária, quer do ponto de vista da organização da contabilidade da recorrente, quer extratos de contas bancárias, contratos e meios de pagamento.
23-A este respeito a AT podia ter ido mais longe na averiguação de elementos concretos que permitissem concluir quais os montantes efetivamente recebidos de cada um dos negócios realizados. Nomeadamente através dos extratos bancários ou mesmo através do levantamento do sigilo bancário, se tal se mostrasse necessário. Sendo certo que a recorrente disponibilizou toda a informação que lhe foi solicitada.
24– Certo é que, do relatório de inspeção e da matéria dada como provada, resulta que “foi possível obter o preço efetivamente praticado” relativamente a diversas frações que foram objeto de análise no âmbito da inspeção.
25 - Motivo pelo qual não se procedeu a alterações aos valores contabilizados pela venda das frações de tipologia T0, lugares de aparcamento, arrumos e algumas das frações, como é o caso das designadas pelas letras RP,QP e QU.
26 – Deste modo a factualidade que ficou consignada na sentença recorrida, afasta os pressupostos em que assentou a decisão de determinar a matéria tributável com recurso a métodos indiretos.
27- - Está pois demonstrado nos autos pela impugnante que os pressupostos em que a administração tributária alicerçou a sua decisão não correspondem à realidade ou têm um sentido não coincidente com aquele a que a AT chegou e em que suportou a sua decisão de fixar a matéria tributável por métodos indiretos.
28- Sendo certo que, havendo dúvidas quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indiretos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a AT – artº 74 nº 3 da LGT.
29 – Pelas razões aqui explanadas, é de concluir pela ilegalidade da liquidação decorrente da determinação da matéria tributável que lhe subjaz, devendo revogar-se a sentença recorrida, anulando-se a liquidação impugnada.
30– A correção da matéria tributável com recurso a métodos indirectos assentando em simultâneo em correções técnicas ou aritméticas, é ilegal por contrariar o disposto nos artºs 81º,87º e 88º da LGT.
31– A recorrente também impugna a quantificação da matéria tributável, por a considerar errada, uma vez que assenta em premissas e num raciocino que não tem correspondência com os documentos e a prova recolhida, como se demonstra no corpo destas alegações.
32– Para o apuramento dos lucros será também necessário ter em consideração as despesas que se realizaram e que os permitiram, o que não se verifica no caso aqui sob apreciação
33– No caso em recurso, desconsideraram-se despesas que se revelam evidentes, indispensáveis e necessárias e confundem-se erros da técnica contabilística com falsas declarações tributárias, como acontece com as faturas emitidas em nome de uma sociedade e pagas por outra.
34– A sentença recorrida faz errada interpretação e aplicação, de entre outras, das normas supra citadas e que determinam a liquidação do imposto sob apreciação com recurso à aplicação de métodos indiretos.
35– Pelo exposto é ilegal o recurso à aplicação de métodos indiretos para a correção tributária em análise e o apuramento do imposto padece de evidentes lapsos e erros de quantificação.
36- A correção à matéria coletável objeto de impugnação neste recurso é ilegal;
37- E a quantificação impugnada é desconexa, desadequada, desproporcionada, sem critério, em suma sem fundamento de facto e de direito.
38 – Deve assim conceder-se provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida, julgando-se a presente impugnação totalmente procedente, por provada.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO QUE V.Ex.ªs. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, CONSEQUENTEMENTE REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE PROCEDENTE, POR PROVADA, ANULANDO-SE TOTALMENTE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA, COMO É DE INTEIRA J U S T I Ç A !”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, quanto aos pressupostos para recurso aos métodos indirectos e no que respeita à fixação e quantificação da matéria tributável.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 4.03.1992 foi viabilizada pela Câmara Municipal (...) a construção de um prédio para o terreno sito no gaveto da A (...) com a Rua (...), (...) – cfr. fls. 101 do processo físico.
2) Em 26.11.1992 foi outorgado contrato promessa de compra e venda entre C., Lda. (promitente vendedor) e H., S.A (promitente compradora) de onde decorre o seguinte: “(…) A representada do primeiro outorgante (…) é dona e legítima proprietária de um prédio urbano de 2 pavimentos (…), inscrito na respectiva matriz predial urbana da freguesia da (…) sob o artº 375 e 537 e 538 rústicos (…)
Que por este contrato, o primeiro promete vender à segunda e esta promete comprar, para si, para pessoa singular ou colectiva que indicar, a identificada propriedade, livre de ónus e encargos, nos termos e com as seguintes condições:
1º - o preço da venda referida propriedade é de 250.000.000$00 (…) acrescido de uma loja com a área aproximada de 72 m2 e com 6 m de frente (…) na parte em que este prédio forma gaveto com a Av. (...) e em frente ao BESCL, que será entregue à promitente vendedora ou à pessoa colectiva ou singular que esta vier a indicar. (…)” – cfr. fls. 539 a 541 do processo físico.
3) Em 22.10.1993 foi celebrado contrato promessa de compra e venda entre J., primeiro outorgante, M. e A., segundos outorgantes de onde decorre o seguinte: “(…) 1- O primeiro outorgante é dono e legitimo proprietário do prédio urbano (…) urbano inscrito na matriz predial sob artigo 423 (…) 2- Pelo presente contrato (…) promete vender aos segundos (…) o prédio identificado no número anterior (…) 3 – O preço acordado é de ESC 500.000.000$00 (…)” – cfr. fls. 102 a 104 do processo físico.
4) Em 12.01.1994 foi outorgado contrato de compra e venda entre R.. em representação da sociedade C., Lda., como primeiro outorgante e A. e M., em representação da sociedade I., Lda., como segundos outorgantes de onde decorre o seguinte. “(…) Que, em nome da sociedade que representa e pelo preço global de DUZENTOS E CINQUENTA MILHÕES DE ESCUDOS, que já recebeu, vende livre de qualquer ónus ou encargos e inteiramente devoluto, á sociedade representada pelos segundos outorgantes (…) o seguinte imóvel: Prédio misto, composto de edifício de dois pavimentos para habitação e quintal e terreno de cultura, sito no Lugar (...), desta cidade (…) inscrito na respectiva matriz sob os artigos 375 urbano e 537, 538 rústicos (…)” – cfr. fls. 536 a 538 do processo físico.
5) I., Lda. remeteu em 15.07.1994 à Câmara Municipal (...) requerimento com o seguinte teor: “(…) desejando proceder às demolições do edifício existente no terreno (…) situado no Gaveto da Rua (...) (…) assim como executar desaterros e estudos de natureza do mesmo, e a colocação de tapumes na extensão de 260m (…), vem rogar que se digne aprovar. Esclarece que o prazo previsto para as demolições é de 30 dias, para os desaterros de 60 dias e para a colocação de tapumes de 1083 dias. (…)” – cfr. fls. 105 do processo físico.
6) Em 2.05.1995 a I., Lda. informou a Câmara Municipal (...) que os trabalhos de contenção de terra e fundações especiais vão ter início em meados de maio de 1995 – cfr. fls. 106 do processo físico.
7) Em 7.06.1995 a I., Lda. informou a Câmara Municipal (...) que no dia 8.06.1995 iam dar início a obras de contenção de terras e terraplanagem – cfr. fls. 107 do processo físico.
8) Em 7.06.1995 a I., Lda. em aditamento, apresentou novo projecto à Câmara Municipal (...) relativamente à construção do prédio descrito em 1) – cfr. fls. 108 do processo físico.
9) Em 26.10.1995 a I., Lda. requereu à Câmara Municipal (...) autorização para que o alvará de licença da obra fosse concedido em 3 meses – cfr. fls. 109 do processo físico.
10) Em 19.11.1999 a Câmara Municipal (...) emitiu o Alvará de Utilização de fracção autónoma n.º 3291/99 em nome de I., Lda. relativamente à fração autónoma JH – cfr. fls. 111 e 112 do processo físico.
11) Em 30.11.2001 foi emitida pela C. em nome de H.. a factura n.º 3030041797 relativamente a betão de dosagem no montante de €521,54 de onde decorre que a obra situava-se na C.., Av. (...) – cfr. fls. 113 do processo físico.
12) Em 9.01.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º ..no montante de €521,54 – cfr. fls. 114 do processo físico.
13) Em 9.01.2002 a I., Lda. emitiu documento em nome da C. SA de onde decorre o seguinte: “(…) para liquidação da V/ Factura 3030041797, no valor de ESC. 521,54 E juntamos o N/ Cheque n.º …. s/ CGD (…)” – cfr. fls. 115 do processo físico.
14) Em 21.04.2002 foi emitida pela C. em nome de H.. a factura n.º 3030055127 relativamente a betão no montante de €710,07 de onde decorre que a obra se situava na C.. P., Av. (...) – cfr. fls. 117 do processo físico.
15) Em 2.05.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º …no montante de €1.400,00 – cfr. fls. 122 do processo físico.
16) Em 14.05.2002 a P., Lda. emitiu em nome de H.. a factura n.º 2002/000157 no montante de €368,55 – cfr. fls. 112 do processo físico.
17) Em 23.05.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º .. no montante de €1.680,00 – cfr. fls. 121 do processo físico.
18) Em 31.05.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º .. no montante de €368,55 – cfr. fls. 144 do processo físico.
19) Em 31.05.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º … no montante de €710,07 – cfr. fls. 116 do processo físico.
20) Em 31.05.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º …. no montante de €508,55 – cfr. fls. 118 do processo físico.
21) Em 1.07.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º …. no montante de €360,00 – cfr. fls. 120 do processo físico.
22) Em 29.07.2002 a I., Lda. emitiu ao portador o cheque n.º … no montante de €1.998,00 – cfr. fls. 123 do processo físico.
23) Em 11.10.2002 o Cartório Notarial (...) da Direcção-Geral dos registos e do Notariado emitiu recibo no valor de €537,00 em nome de M-., S.A. – cfr. fls. 124 do processo físico.
24) Em 11.10.2002 a I., Lda. emitiu à ordem do Cartório Notarial (...) o cheque n.º … no montante de €537,00 – cfr. fls. 124 do processo físico.
25) P-. emitiu em 29.11.2002 em nome de I., Lda. recibo de honorários no montante de €460,00 – cfr. fls. 125 do processo físico.
26) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram procedimento inspectivo a I., Lda., decorrente da Ordem de serviço n.º OI200601431, respeitante a IRC do ano de 2002 – cfr. fls. 13 a 39 do procedimento de reclamação graciosa (RG) junto aos autos.
27) Na sequência do procedimento inspectivo descrito em 26) foi elaborado relatório do procedimento inspectivo em 27.11.2006 e efectuadas correcções em sede de IRC na ordem dos €580.344,08 de onde decorre o seguinte: “(…)
B.2 – Com base na análise da situação declarativa do sujeito passivo em sede de IRC, bem como da consulta à aplicação informática do “Património”, verificou-se que o sujeito passivo detinha em 2001 prédios com o valor patrimonial de 6.987,00€ e em 2002 o valor patrimonial de 2.666.992,53€ logo houve uma diminuição patrimonial de 4.320.350,47€, contudo as vendas declaradas em 2002 foram muito inferiores, 3.229774,00€.
B.3– Verificou-se ainda que em 2002 os suprimentos diminuíram 1.118.818,57€
Assim, o âmbito desta ordem é parcial e incide sobre IRC para o exercício de 2002.
(…)
C.3 – Em relação aos proveitos declarados em 2002 serem inconsistentes com os valores patrimoniais dos prédios vendidos verificamos que o sujeito passivo contabilizou e declarou no exercício de 2001 algumas fracções cujas escrituras notarias foram realizadas em 2002, pelo que a divergência verificada nos valores patrimoniais e explicada no ponto B2, encontra-se justificada como se dá conta:
Ao proceder ao encerramento das contas de 2001, já em posse das escrituras efectuadas no primeiro trimestre de 2002, e de harmonia com o art. 19º do CIRC, o sujeito passivo considerou que todas as fracções já entregues aos adquirentes estavam concluídas para efeitos de aplicação do critério da percentagem de acabamento, imputando os custos já suportados até aquele momento na proporção das fracções vendidas e declarando a totalidade destas no exercício de 2001.
Assim, na rubrica “Vendas de Produtos”, em 2001 foi contabilizado o montante de € 1.600.482,83, relativo a 40 fracções, sendo 18 habitações, 18 lugares de garagem, 3 arrumos e um comércio.
| Fracção |  | Sujeito passivo A | Escritura | Valor |
| a) b) c) d) | | | | |
| B RN | T3+Aparcamento | T. | 18-2-02 | 119.711,50 |
| IE | Comercio | M. | 26-2-02 | 79.807,66 |
| MA AT DH | T3+aparcamento+Arrumos | J. | 23-1-02 | 97.614,74 |
| ON GA….....HD | T3+ Aparcamento + Arrumos | A. | 5-3-02 | 108.588,30 |
| OU | T0 | M. | 25-1-02 | 48.632,79 |
| OX…X | T1 + Aparcamento | D. | 5-3-02 | 69.582,31 |
| PD…FP | T3 + Aparcamento | R. | 8-3-02 | 101.754,77 |
| PQ…FO | T3 + Aparcamento | J. | 23-1-02 | 103.001,77 |
| QA | T0 | R. | 20-2-02 | 54.867,77 |
| QB…EV…GD | T3+2 Aparcamentos | J. | 18-2-02 | 110.433,86 |
| QE…EZ | T2 + Aparcamento | N. | 19-3-02 | 78.560,66 |
| QH…Q | T1 + Aparcamento | A-. | 20-2-02 | 63.945,89 |
| QJ….F | T2 + Aparcamento | V. | 12-3-02 | 86.541,43 |
| QR…EU | T3 + Aparcamento | L. | 26-3-02 | 109.386,37 |
| QS…CI | T1 + Aparcamento | N. | 22-3-02 | 64,345,18 |
| QX…CP..DN..CG | T1+2 + Aparcamento+Arrum | A-. | 26-2-02 | 123.203,07 |
| QZ…CN | T1 + Aparcamento | A--. | 22-3-02 | 64.4444,69 |
| RE…FT | T1 + Aparcamento | F. | 21-3-02 | 56.683,39 |
| RM .EQ | T2 + Aparcamento | H. | 25-1-02 | 79.433,57 |
| Total correspondente ao valor declarado em 2001 | 1.620.539,72 |
a) Habitação; b) e c) Aparcamento; d) Arrumos
Verifica-se uma diferença entre o valor declarado e contabilizado de €20.056,89, esta diferença respeita à fracção QA que embora escriturada por € 54.867,77 foi contabilizada indevidamente por € 34.865,97 no exercício de 2001.
C4- Quanto aos suprimentos o movimento analisado consta do capítulo IV.
CAPITULO III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.
(…)
A construção foi iniciada m 1996/1997 e foi sendo terminada por blocos, sendo que a maior parte da obra foi concluída em 2001.
As vendas tiveram início em 001 (realização das escrituras notariais) sendo que os primeiros contratos promessa de compra e venda foram realizados em 1998.
No exercício de 2002 o sujeito passivo continuou as vendas do referido empreendimento estando este já em fase final de construção.
Movimento declarado
Os valores declarados pelo sujeito passivo foram:
| 2000 | 2001 | 2002 |
| Vendas de Mercadorias | 0.00 | 0,00 | 0,00 |
| Vendas de produtos | 0,00 | 15.177.960,96 | 3.229.774,10 |
| Soma | 0,00 | 15.177.960,96 | 3.229.774,10 |
| Variação da Produção | 3.283.727,39 | -12.456.037,67 | -2.870.933,03 |
| Existência Inicial | 15.242.068,32 | 18.525.795,71 | 6.069.758,03 |
| Existência Final | 18.525.795,71 | 6.069.758,03 | 3.198.825,00 |
| Proveitos Suplementares | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Proveitos Extraordinário | 0,00 | 253,47 | 2.246,81 |
| Proveitos e Ganhos Financeiros | 46.688,12 | 1.550,31 | 4.159,49 |
| Total dos Proveitos | 3.330.415,51 | 2.723.727,07 | 365.247,37 |
| Custos Mercadorias e Mat. | 3.068.046,54 | 2.467.724,98 | 232.038,50 |
| Fornecimentos e Serv. Ext. | 17.953,66 | 27.687,56 | 12.192,36 |
| Impostos | 20,37 | 0,00 | 34.670,93 |
| Custos com pessoal | 59.364,91 | 70.000,00 | 18.035,97 |
| Outros Custos e Perdas | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Amortiz/Reintegrações | 8.097,36 | 8.097,36 | 0,00 |
| Custos/Perdas Financeiras | 178.128,43 | 176.327,41 | 54.945,30 |
| Custos/Perdas Extraord. | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Total Custos | 3.331.611,27 | 2.279.837,31 | 351.883,06 |
| Imposto S/ Rend. Exercício | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Resultado Liquido Exercício | -1.195,76 | -26.110,24 | 13.364,31 |
| Lucro Tributável | 8.668,43 | -26110,24 | 12.554,57 |
(…)
3- Vendas de produtos discriminados por fracção
3.1. Analisadas as transmissões efectuadas no exercício em análise foram elaborados mapas de controle dos valores declarados e verificou-se que na rubrica “Vendas de Produtos”, em 2002 foi contabilizado a crédito o montante de € 3.231.115,82 relativo a 85 fracções do empreendimento, sendo que respeita à alienação de: 38 habitações, 35 lugares de garagem, 9 arrumos, 1 comércio e 2 escritórios.
| Fracção | | Área habitaç | Localizç | Adquirente | Escritura | Valor |
| a) b) … c) d) | | | | | | |
| AZ | Aparcamento | | | M. | 25.9.02 | 7.232,57 |
| DU | Arrumos | | | S, Lda | 19.12.02 | 1.250,00 |
| EI | Aparcamento | | | E,Lda | 11.10.02 | 5.690,00 |
| EJ | Aparcamento | | | A. | 11.10.02 | 5.660,00 |
| EL | Aparcamento | | | P. | 11.10.02 | 4.850,00 |
| FV | Aparcamento | | | P-. | 11.10.02 | 5.137,62 |
| JH | Comercio | | | F,Lda | 7.11.02 | 124.699,47 |
| LS…DD | T3+Aparcamento | 135,6 | 2ºPiso | A. | 5.7.02 | 100.008,99 |
| MD..MG…DB..CU | 2T3+2Aparcamen | 135,6 | 5º/6ºP | R. | 8.8.02 | 174.728,89 |
| MJ...AC | T3+Aparcamento | 135,6 | 7º | M. | 12.8.02 | 94.397,50 |
| MQ..AF…AG...DT | T3+2Aparca+Arr | 268,4 | 9º | M-. | 25.10.02 | 143.653,78 |
| NB | Escritório | | | M--. | 26.9.02 | 34.417,00 |
| NG | Escritório | | | M-.,SA | 11.10.02 | 41.000,00 |
| OP…FQ…FJ | T3+2Aparcament | 183 | 2º Piso | C. | 19.6.02 | 105.346,11 |
| OQ..CF | T0+Aparcamento | 104,1 | 2º Piso | S, | 9.7.02 | 53.870,17 |
| OR…S.…DM | T3+Aparca+Arru | 159 | 3º Piso | W. | 22.5.02 | 103.751,0 |
| OZ…GB..GZ | T3+Aparca+Arru | 141 | 4º Piso | S. | 31.5.02 | 101.255,97 |
| PA…FN | T0+Aprcamento | 62,1 | 4º Piso | M. | 7.5.02 | 58.136,18 |
| PE | T0 | 62,1 | 5º Piso | A. | 18.4.02 | 44.891,81 |
| PJ….T…...DP | T3+Aparca+Arru | 159 | 7º Piso | S. | 26.7.02 | 110.982,52 |
| PM...HA…GC | T3+Aparca+Arru | 141 | 7º Piso | A. | 19.4.02 | 101.854,53 |
| PN…FC | T0+Aparcamento | 62,1 | 7º Piso | J. | 7.5.02 | 54.867,8 |
| PP | T1 | 79,2 | 8º Piso | F. | 30.4.02 | 62.600,00 |
| PR | T0 | 62,1 | 8º Piso | E. | 26.9.02 | 45.000,00 |
| PS…CL | T2+Aparcamento | 207,1 | 9º Piso | S. | 22.7.02 | 105.239,08 |
| PU..AX…AV…DS | T3+2Aparc+Arru | 207,1 | 2º Piso | N. | 26.11.02 | 109.935,07 |
| PV…Z | T1+Aparcamento | 85,6 | 2º Piso | M. | 9.4.02 | 56.364,16 |
| PZ…I | T2+Aparcamento | 121,2 | 2º Piso | P. | 23.7.02 | 92.412,29 |
| QC…U | T1+Aparcamento | 85,6 | 3º Piso | J. | 25.9.02 | 67.337,72 |
| QF…GE | T0+Aparcamento | 65,3 | 3º Piso | C. | 12.4.02 | 57.387,98 |
| QG…FR | T3+Aparcamento | 162,6 | 4º Piso | A. | 17.10.02 | 110.733,12 |
| QL | T0 | 85,6 | 4º Piso | M. | 9.5.02 | 48.882,19 |
| QM…G | T3+Aparcamento | 121,2 | 5º Piso | M-. | 7.11.02 | 110.533,61 |
| QN | T1 | 65,3 | 5º Piso | T | 24.4.02 | 60.000,00 |
| QP…L | T0+Aparcamento | 162,6 | 5º Piso | R. | 31.5.02 | 78.934,76 |
| QQ | T0 | 65,3 | 5º Piso | M-. | 4.6.02 | 52.373,78 |
| QU…CQ…DG | T2+Arrum+Aparc | 121,2 | 6º Piso | P. | 9.3.02 | 100.008,98 |
| QV | T0 | 65,3 | 6º Piso | M--. | 23.3.02 | 49.380,99 |
| RB…FG | T2+Aparcamento | 121,2 | 7ºPiso | P. | | 80.555,86 |
| RC | T0 | 65,3 | 7ºPiso | C. | 23.5.02 | 49.630,39 |
| RD…H | T3+Arrumos | 162,6 | 8ºPiso | T. | 5.7.02 | 104.747,56 |
| RG..GH | T2+Aparcamento | 121,2 | 8ºPiso | J. | 23.7.02 | 84.795,64 |
| RH | T0 | 65,3 | 8ºPiso | A. | 5.8.02 | 49.879,79 |
| RP…CJ | T2+Aparcamento | 91,2 | 3ºPiso | L. | 21.8.02 | 83.548,64 |
| SH…FU…GR | T3+Aparca+Arru | 138,7 | 8º Piso | P. | 5.8.02 | 93.923,65 |
| Total declarado em 2002 | 3.231.115,82 |
a) habitação; b) e c) aparcamento; d) Arrumos
3.2. Conforme os valores das escrituras e comparando-os com os valores contabilizados declarados verificamos a seguinte incorrecção no preço declarado quando comparado com o valor escriturado:
- a fracção JH destinada a comércio foi escriturada pelo valor de € 249.398,94 (50.000.000$00)
Contudo o sujeito passivo contabilizou esta fracção na conta vendas de produtos pelo valor de € 124.699,47 por conta partida da conta compras nº 3163101-Terreno.
Questionado acerca da diferença dos valores declarados relativos à fracção, destinada a comércio o sujeito passivo disse ter-se tratado de um lapso que não tem qualquer implicação ao nível do apuramento do lucro tributável do exercício pois esta loja foi vendida como parte de negócio celebrado para a aquisição do terreno onde foi implantado o empreendimento.
Depois de notificado contribuinte remeteu a estes serviços cópia da escritura de compra e venda celebrada em 12/01/1994, relativa à aquisição do terreno e cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado para estabelecer as condições do negócio. Através deste podemos verificar que o preço do terreno foi 250.000.000$00 acrescido de uma loja com área aproximadamente 72 m2 à qual foi atribuído preço de 50.000.000$00. Esta loja veio a ser entregue aquando da conclusão da obra à Firma “F., Lda,” por indicação da entidade vendedora do terreno “ C., Lda”, pelo valor de 50.000.000$00.
Portanto o valor total do terreno deveria ter sido contabilizado na data da celebração da escritura notarial de compra e venda, uma vez que o preço deste já era conhecido, logo, nos termos do artº 19º do CIRC, o valor atribuído à fracção dada em troca do terreno de € 249.398,94 será de imputar ao custo deste exercício apenas a parte proporcional as fracções contabilizadas no mesmo de acordo com a sua área, sendo este critério adoptado pela empresa.
Assim quanto ao custo do terreno, será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 25.868,41( € 62.496,99 - € 36.628,58), resultante da correcção à variação de existências como se demonstra:
Custo fiscal a imputar ao exercício de 2002:
= € 249.398,94 ( valor atribuído à fracção) * 5.326,40 M2 (área vendida em 2002) / 36.266,72 M2 (área total do empreendimento) = € 36.628,58;
Custo Contabilizado e declarado:
= € 124.699,47 (valor contabilizado) * 5.326,40 M2 (área vendida em 2002) / 10.627,70 M2 (área vendida em 2002 + área por vender) = € 62.469,99
Em consequência serão corrigidos os proveitos do exercício de 2002 no montante de € 150.567,88 (€ 124.699,47 + € 25.868,41).
4- Notificação do sujeito passivo
O sujeito passivo foi notificado em 07 Setembro de 2006 para apresentar as cópias dos contratos promessa de compra e venda celebrados relativamente às fracções vendidas em 2002, bem como cópia da escritura de aquisição do terreno onde foi implantado o empreendimento;
Em resposta à notificação efectuada o sujeito passivo remeteu uma exposição que deu entrada na Direcção de Finanças do Porto em 18-09-2006 e veio apresentar os seguintes esclarecimentos:
- a empresa não deu continuidade à actividade após a conclusão do empreendimento, Edifício … C. na (...), tendo vendido as instalações. Por essa razão embalou todos os documentos tendo-os arrumado noutro local. Após busca aos documentos não foi possível encontrar os contratos promessa de compra e venda solicitados admitindo-se que se tenham extraviado.
5- Diligências junto dos adquirentes das fracções:
No sentido de aferir do preço real de transmissão dos imóveis vendidos pela sociedade “S…” no exercício de 2002 oram efectuadas diversas diligencias nomeadamente:
- Notificação dos adquirentes das fracções do empreendimento “Edifício ...” para apresentarem os contratos de promessa de compra e venda, contratos de cessão de posição contratual, cópias dos extractos bancários que evidenciam o pagamento efectuado, cópias dos respectivos meios de pagamento bem como cópias dos documentos que justificam a aplicação da diferença entre o preço celebrado e o(s) empréstimo(s) obtidos da celebração da escritura;
- já na posse dos contratos de cessão de posição contratual foram notificados os cedentes para apresentarem copia do contrato promessa de compra e venda celebrado com I, Lda bem como comprovativo dos sinais entregues;
6- Resultado das diligências efectuadas
Em resultado das diligências efectuadas junto dos compradores das fracções do empreendimento “Edifício .” verificamos o seguinte:
6.1 Divergências entre os preços declarados e os preços que constam dos contratos promessa de compra e venda:
| Fracção | Tipologia | Area Habitç | Localiz | Escritura Notaria | Contrato Promessa/Ct Cedência | Preço efectivo |
| a ) | b) | d) | T0 | T0+Aparcament | | | Data | Preço | Data | Preço | | |
| PA | FN | | T2 | T2+Aparcament | 62,1 | 4ºPiso | 7.5.02 | 58136,18 | 58.858,15 | | 58.858,15 | 721,97 |
| RP | CJ | | T2 | T2+Aparcament | 91,2 | 3ºPiso | 21.8.02 | 83548,64 | 27.1.98 | 97.265,59 | 95.719,32 | 12.170,68 |
| QP | L | | T2 | T3+Aparcament | 121,2 | 5ºPiso | 31.5.02 | 78934,76 | 27.1.98 | 93.863,79 | 93.863,79 | 14.929,03 |
| MJ | AC | | T3 | T3+Aparc+Arr | 135,6 | 7ºPiso | 12.8.02 | 94397,50 | 7.6.01 | 127.193,47 | 119.711,50 | 25.314,00 |
| SH | FU | Gr | T3 | T3+Aparc+Arr | 138,7 | 8ºPiso | 5.8.02 | 93923,65 | 26.1.98 | 119.960,89 | 119.960,89 | 26.037,24 |
| OZ | GB | GZ | T3 | T3+Aparc+Arr | 141 | 4ºPiso | 31.5.02 | 101255,97 | 11.2.98 | 116.469,31 | 116.469,31 | 15.213,34 |
| PM | GC | Ha | T3 | T3+Aparc+Arr | 141 | 7ºPiso | 19.4.02 | 101854,53 | 11.2.98 | 117.965,70 | 117.965,70 | 16.111,17 |
| QM | G | | T3 | T3+Aparcament | 162,6 | 5ºPiso | 7.11.02 | 110733,12 | 2.2.98 | 127.941,66 | 127.941,66 | 17208,54 |
| Total | 722.784,35 | | 859.518,56 | 850.490,32 | 127705,97 |
(…)
Estas diferenças foram apuradas da seguinte forma:
Fracções PA e FN: em resposta ao solicitado a adquirente desta fracção apresentou os seguintes elementos:
- Cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 30-01-2002 entre esta e a I. Lda em relação à garagem (fracção FN) onde o preço estabelecido foi de 2.000.000$00 (€ 9.975,96) e não preço que foi declarado para efeitos da escritura de compra e venda € 5.736,18;
- Cópia do contrato promessa compra e venda celebrado em 22.01.1998 entre I. e A. para transmissão da fracção PA em que o preço estabelecido foi de 9.800.000$00 ( €48.882,19);
- Cópia dos contratos promessa de cessão contratual celebrados entre A. e M. e entre esta e M-. que veio a ser adquirente da fracção pelo valor de € 64.843,73.
Mediante autorização do adquirente da fracção foram solicitados ao banco extractos da conta bancária utilizada para pagamento da fracção bem como cópias frente e verso dos meios de pagamento e verificamos que os meios de pagamento foram emitidos em conformidade com o estabelecido nos respectivos contratos promessa de compra e venda e contratos promessa de cessão da posição contratual.
Do exposto resulta uma correcção às vendas de € 721,97 (€9.975,96 +€ 48.882,19 - € 58.136,18).
Fracções RP e CJ: Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram fotocópia do contrato promessa de cessão da posição contratual celebrado em 18 de Junho de 2002, entre M-. (cedente no negócio) e L. e M. (adquirentes das fracções RP e CJ). O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de € 97.265,59.
De acordo com a clausula quinta do referido contrato promessa de cessão de posição contratual, a quantia de € 52.224,14 foi pago à empresa vendedora na data da escritura.
A título de sinal e reforços foi registado na contabilidade da sociedade a quantia de €43.495,18.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções RP e CJ foi de € 97.265,59 e não o valor declarado de €83.548,64, resultando a favor da empresa o montante de € 95.719,32 (entregas feitas à sociedade a título de sinal e reforços de € 43.495,18 +valor entregue na data da escritura € 52.224,14) e a favor do cedente uma mais valia de €1.546,27.
Assim, em relação a estas fracções resulta uma correcção às vendas no montante de € 12.170,68.
Fracções QP e L: Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram os seguintes documentos:
- Fotocópia do contrato promessa de compra e venda celebrado entre a sociedade I., Lda. e S. (cedente no negócio). O preço da prometida aquisição foi de €93.863,79 (18.818.000$);
- Fotocópia do contrato de cessão de posição contratual celebrado em 15 de Dezembro de 1999, entre S. (cedente no negócio) e R. (adquirente das fracções QP e L). O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de € 102.751,77.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções QP e L foi de €102.751,77 e não o valor declarado de €78.934,76, resultando a favor da empresa o montante de €93.863,79 (preço prometido no contrato promessa de compra e venda) e a favor do cedente uma mais valia de €8.887,98.
Assim, e relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de € 14.929,03.
Fracções MJ e AC: Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram fotocópia do contrato promessa de cessão de posição contratual celebrado em 07 de Junho de 2001, entre G. (cedente no negócio) e M. (adquirente das fracções MJ e AC). O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de €127.193,46.
Através do n/ oficio nº (…) de 06 de Outubro de 2006, foi notificado o cedente G. (…) para exibir o contrato promessa de compra e venda, os documentos comprovativos de todas entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços, bem como os montantes recebidos de M..
Em resposta escrita à n/ notificação, o cedente veio informar que em 07-06-2001 cedeu a sua posição que detinha nas referidas fracções pelo preço de €127.193,46 (25.500.000$), tendo recebido da cessionária a quantia de € 64.843,73 (13.000.000$) e pago à sociedade a título de sinal e reforços a quantia de €57.363,76 (11.500.000$).
O comprador das fracções MJ e AC em 10 de Outubro de 2002 regularizou a sua situação tributária, através do pagamento voluntário do imposto de SISA e imposto do Selo devidos, com referência à divergência entre o valor declarado na aquisição de €94.397,50 e o valor efectivamente praticado de €127.193,46.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções MJ e AC foi de €127.193,46 e não o valor declarado de €94.397,50, resultando a favor da empresa o montante de € 119.711,50 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de € 57.361,76 + Valor pago na data da escritura € 62.349,73) a favor do cedente uma mais valia de €7.481,96.
Assim, em relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de €25.314,00.
Fracções SH, FU, GR: em resposta, ao solicitado o adquirente destas fracções apresentou-nos cópia do contrato de cessão de posição contratual celebrado entre este e J. em 5-8-2002, onde o preço da cessão de posição das fracções SH, SU e GR foi de € 53.969,95.
Apresentaram ainda cópia do contrato promessa de compra e venda entre J….e a I. Lda em 26-1-1998 em que o preço destas fracções foi de 24.050.000$00 (€119.960,89).
Notificados os cedentes, estes entregaram a declaração de IRS de substituição relativamente ao exercício de 2002, onde declaram a mais valia obtida com a cedência no montante de € 5.985,59.
Verifica-se assim uma diferença em relação ao preço que foi declarado para efeitos da escritura de compra e venda (€93.923,65) pelo que a correcção a efectuar às vendas é de € 26.037,24 (119.960,89 – 93.923,65).
Fracções OZ, GB e GZ: Tendo sido notificados os cedentes da posição contratual detida em relação à fracções PD e FP, J., C. e I., estes compareceram nos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do Porto e apresentaram os contratos promessa de compra e venda celebrados com a I. em relação a várias fracções entre as quais as fracções OZ, GB, GZ. Apresentaram ainda o contrato promessa de cessão de posição contratual celebrado com S., adquirente das fracções OZ, GB e GZ.
O preço que foi declarado para efeitos de escritura de compra e venda destas fracções foi de € 101.255,97. Contudo, da consulta aos documentos apresentados, verificamos que o preço efectivo das fracções foi de €134.676,00 e não o valor declarado, Resultando a favor da empresa o montante de € 116.469,31 (23.350.000$00 – Valor constante do contrato promessa de compra e venda) e a favor dos cedentes uma mais valia de €18.206,69.
Os cedentes acima identificados, perante estes contratos, apresentaram as declarações de IRS respectivas relativas ao exercício de 2002, onde declaram as mais valias obtidas com as cedências de posição contratual.
Assim, em relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de € 15.213,34.
Fracções PM, HA e GC: Tendo sido notificados os cedentes da posição contratual detida em relação à fracção PD e FP,(…) estes compareceram nos serviços de Inspecção (…) e apresentaram os contratos promessa de compra e venda celebrados com a I. em relação a várias fracções entre as quais as fracções PM, HÁ e GC. Apresentaram ainda o contrato promessa de cessão de posição contratual celebrado com A. que veio a ser o adquirente das fracções PM, HÁ e GC.
O preço que foi declarado para efeitos da escritura de compra e venda destas fracções foi €101.854,53. Contudo, da consulta aos documentos apresentados, verificamos que o preço efectivo foi de € 134.675,43 e não o valor declarado. Resultando a favor da empresa o montante de € 117.965,70 (23.650.000$00) – preço constante do contrato promessa de compra e venda) e a favor dos cedentes a mais valia de €16.709,73.
Os cedentes acima identificados, perante estes contratos, apresentaram declaração de IRS respectivas relativas ao exercício de 2002, onde declaram as mais valias obtida com cedência de posição contratual.
Assim, em relação a estas fracções será efectuada uma correcção às vendas no montante de €16.111,17.
Fracções QM e G: Em resposta à n/ notificação, os compradores destas fracções enviaram fotocópias do contrato promessa de compra e venda celebrado entre a sociedade I., Lda e P. (adquirente da fracção). O preço da prometida aquisição foi de €127.941,66 (25.650.000$); e
Informaram que os pagamentos foram efectuados através de cheques do Banco Millenium BCP da seguinte forma:
Em 02-02-1998, Cheque (…) no valor de € 12.794,17;
Em 02-08-1998, Cheque (…) no valor de € 12.794,17;
Em 15-02-1999, Cheque (…) no valor de € 12.794,17;
Em 30-07-1998, Cheque (…) no valor de € 89.559,16;
Os cheques arrolados totalizam € 127.941,66.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo das fracções QM e G foi de € 127.941,66 e não o valor declarado de € 110.733,12, resultando uma correcção às vendas no montante de € 17.208,54.
Conclusão:
Analisados os documentos emitidos, verifica-se que os preços de venda declarados nas escrituras ficaram aquém dos preços declarados nos contratos promessa. Não é plausível que o sujeito passivo prescinda do valor constante dos contratos promessa e venda as mesmas fracções por preços que ficam aquém daqueles que havia acordado vender aquando da celebração dos contratos promessa, quando todos compradores/cedentes entregaram o respectivo sinal aquando da celebração do contrato promessa e efectuaram os respectivos reforços.
6.2 Divergências entre o preço declarado e os meios de pagamento exibidos pelos adquirentes das fracções:
Os adquirentes das habitações PE (…) QU (…) PU (…) e PJ (…) autorizaram a Administração fiscal a aceder às suas contas bancárias ou a exibirem os documentos bancários comprovativos das entregas efectuadas à sociedade, tendo-se verificado as seguintes divergências entre o preço declarado e os meios de pagamento utilizados para pagamento das fracções:
(…)
Fracção PE – Em resposta ao solicitado, o adquirente desta fracção apresentou-nos cópias frente e verso dos seguintes cheques:
Cheque (…) emitido à ordem da I. Lda, no montante de €29.479,00. De acordo com o verso do cheque, este foi depositado na conta do beneficiário da Caixa Geral de Depósitos.
Cheque (…) emitido à ordem do cedente “P.”, no montante de € 17.408,00. Este cheque foi depositado na conta do beneficiário (…)
Exibiu ainda cópia frente do cheque (…) emitido à ordem de P-. (cedente no negócio), no montante de € 14.963,94.
Os cheques arrolados totalizam € 61.850,94.
A título de sinal e reforços foi registado na contabilidade da sociedade a quantia de € 19.652,64.
Do exposto verifica-se que o preço efectivo da fracção PE foi de € 61.850,94 e não o valor declarado de € 44.891,81, resultando a favor da empresa o montante de € 49.131,64 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de € 19.652,64 + cheque no montante de € 29.479,00) e a favor do cedente uma mais valia de € 12.719,30.
Assim, em relação a esta fracção resulta uma correcção às vendas no montante de €4.239,83.
Fracções QU, CQ e DG – Em resposta ao solicitado o sujeito passivo remeteu a estes serviços declaração a autorizar a Administração Fiscal a consultar todos os documentos bancários da sua conta bancária (…)
Verificou-se que da referida conta bancária foram emitidos os seguintes cheques:
Cheque (…), emitido à ordem de S. (cedente no negócio), no montante de € 10.460,29 (…)
Cheque (…) emitido à ordem da firma I., Lda, no montante de € 53.174,80. Este cheque foi depositado e encontra-se registado na contabilidade da sociedade (…)
O cheque (…) emitido à ordem da firma I., Lda, no montante de € 16.959,13. (…) foi aposto carimbo da firma “I., Lda” e foi depositado no BES (…)
Foram ainda emitidos três cheques no total de € 31.169,88 (6.249.000$00) a favor do cedente para pagamento do sinal e reforços.
A título de reforços e sinal encontra-se registado na contabilidade da sociedade a quantia de €32.083,18.
Do exposto, o preço efectivo das fracções QU, CQ e DG foi de € 111.764,10 e não o valor declarado de 100.008,98, resultando a favor da empresa o montante de € 102.217,11 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de € 32.083,18 + cheque de € 53.174,80 + cheque de €16.059,13) e a favor do cedente uma mais valia de € 9.546,99 (cheque de €31.169,88 + cheque de € 10.460,29- entregas feitas à sociedade de € 32.083,18).
Assim, em relação a estas fracções vamos corrigir as vendas em € 2.208,13.
Fracções PJ, T e DP: Em resposta ao solicitado o adquirente destas fracções apresentou-nos uma cópia dos extractos bancários onde constam os pagamentos das fracções e dos cheques nº 2700000001 e 3773688143 emitidos em 26-07-2002 e 26-04-2002 à ordem da I., Lda nos montantes de, respectivamente, € 128.440,48 e € 7.482,00.
Verifica-se assim que o preço das fracções PJ, T e DP é de € 135.922,48 e não o valor declarado para efeitos da escritura de € 110.982,52, pelo que a correcção a efectuar às vendas é de € 24.939,96.
Fracções PU, AX, AV e DS: respondendo à notificação para apresentar os comprovativos dos pagamentos o adquirente destas fracções apresentou-nos o contrato de cedência de posição contratual celebrado entre este e A…..e (…) em que o preço de compra das referidas fracções é de €152.133,36. Apresentou-nos ainda a proposta de compra apresentada pela mediadora imobiliária A., Lda onde consta como preço do imóvel o valor de € 152.133,36, bem como cópia do cheque de € 1.000,00 entregue para reserva do imóvel.
Conforme estabelecia o contrato de cedência de posição contratual o pagamento seria efectuado através do pagamento de um sinal de € 2.500,00 em 31-7-2002 e um reforço de sinal no valor de € 22.445,91 em 45 dias. O restante, no valor de € 127.187,46 seria pago na data da escritura.
Em resposta à notificação os adquirentes exibiram cópias dos extractos bancários onde constam os cheques emitidos para pagamento das fracções, no montante de €149.639,37, assim discriminados:
Cheque (…) €22.445,91 (…)
Cheque (…) €21.010,33 (…)
Cheque (…) € 75.193,80, emitido à ordem da I. (…)
Cheque (…) € 30.989,33(…)
Do exposto, o preço efectivo das fracções PU, AX, AV e DS, foi de €152.133,36 e não o valor declarado de €109.935,07, resultando a favor da empresa o montante de € 140.924,40 (entregas feitas à sociedade a titulo de sinal e reforços de €34.741,27 + cheque de € 30.989,33) e a favor do cedente uma mais valia de € 11.208,96.
Assim, em relação a estas fracções vamos corrigir as vendas em € 30.989,33.
Conclusão:
1-Todos estes factos indiciam a celebração de negócio simulado quanto ao valor, situação tipificada como crime de fraude fiscal (…)
2- (…)
Assim, nos termos dos artigos 17º, 19º e 20º do CIRC, serão corrigidos os proveitos declarados no exercício de 2002 no montante de € 340.651,10, conforme se descrimina:
| Referência | Correcção |
| Ponto 3.2 Fracção JH - Comércio | 124.699,47 |
| Ponto 6.1 Preços declarados<Preços constantes dos CPCV | 127.705,97 |
| Ponto 6.2 – preços declarados < meio pagamentos emitidos | 62.377,25 |
| Total das vendas | 314.782,69 |
| Ponto 3.2 – Variação da produção | 25.868,41 |
| Total dos proveitos | 340.651,10 |
7- Correcção aos custos declarados
No decurso da acção inspectiva foram analisados os custos suportados pelo sujeito passivo e verificou-se que estavam contabilizados custos cujos documentos de suporte não reúnem os requisitos legais a fim de poderem ser considerados custos do exercício, nomeadamente:
| Contabilização | ……….Documento Irregularidade |
| Conta | Lançamento | Nº | Data | Montante | Descrição |
| 316217002 | (…) | (…) | 30.11.01 | 521,54 | Factura em nome H.… |
| 316217002 | (…) | (…) | 31.5.02 | 710,07 | Factura em nome H.… |
| 316217002 | B50087 | (…) | 31.5.02 | 368,55 | Factura em nome de H.… |
| 316217002 | (…) | (…) | 1.7.02 | 360,00 | Pag de Despesa sem documentos e sem identif destinatário |
| 316217002 | B50085 | (…) | 23.5.02 | 1.680,00 | Não tem documento de suporte do custo |
| 316217002 | B50086 | (…) | 2.5.02 | 1.400,00 | Não tem documento de suporte do custo |
| 316217002 | B70066 | (…) | 29.7.02 | 1.998,00 | Não tem documento de suporte do custo |
| (…) | (…) | (…) | 11.10.02 | 537,00 | Documento em nome de M.,SA |
| 622350000 | (…) | DR Paulo | | 2.294,47 | Não aparece este doc.Com este numero existem outros 2 doc.s |
| Total | 9.869,63 |
- Os custos contabilizados na conta de compras 316217002 a que corresponde o lançamento contabilístico B50085, B70086 e B70066, respeitam a comissões cujo documento de suporte são cópias de cheques que não identificam o destinatário desse cheque.
- O custo contabilizado na conta 62235, Contencioso e Notariado, no montante de 2294,47€, sob (…) cujo documento não se encontra arquivado. Com este número de documento existem dois outros documentos que não correspondem a este custo (…).
Segundo o disposto no nº 1 do artº 23º do CIRC consideram-se custos (…)
Assim, uma vez que não está comprovada a necessidade destes custos (…) deverá ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2002 o montante de € 9.869,63.
8- Resumo das Correcções de Natureza aritmética à matéria Tributável de IRC:
| Proveitos | 340.651,10 |
| Custos | 9.869,63 |
| Total (Proveitos + Custos) | 350.520,73 |
Capítulo IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
1- Diligências junto dos adquirentes
1.1 Das diligências efectuadas, conforme se expôs detalhadamente no ponto 6 do capítulo III e que neste capitulo se dá por reproduzido, verifica-se, quanto às habitações designadas pelas letras PA, QP, SH, OZ, PM e QM que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2002, é inferior ao preço constante dos contratos promessa exibidos.
Quanto ao preço das habitações designadas pelas letras RP e MJ também se verificou divergência quando comparados com os preços dos contratos de cedência.
Da análise dos documentos bancários fornecidos pelos adquirentes das habitações designadas pelas letras PE, QU, PJ e PU verificou-se que foram emitidos cheques de valores superiores aos declarados nas respectivas escrituras notariais.
1.2 Quanto às fracções LS e DD, após n/ notificação, os compradores destas fracções exibiram fotocópia da proposta de compra emitida pela sociedade de M., Lda, em que figura como vendedor C. (cedente no negócio) e como comprador das fracções A.. O preço da prometida aquisição por cessão de posição foi de € 122.205,48.
Para pagamento das referidas fracções foram emitidos à ordem de C. os cheques nºs (…) datados de 03-05-2002 e 05-07-2002, no valor de € 24.441,10 e 97.764,39..
Da análise do verso dos referidos cheques, verifica-se que estes foram depositados na conta bancária do beneficiário.
Concluiu-se pois, que para pagamento do valor real das facções LS e DD foram emitidos cheques no montante de € 122.205,48, valor superior ao declarado de € 100.008,99. Tendo em conta que a mais valia do cedente corresponde a € 4.987,98, resulta a favor da empresa o montante de € 117.217,50, por comparação com a fracção “MJ”
O comprador das fracções LS e DD em 10 de Outubro de 2002 regularizou a sua situação tributária, através do pagamento voluntário do imposto de SISA e imposto do Selo devidos, com referência à divergência entre o valor declarado na aquisição de €100.008,99 e o valor efectivamente praticado de €122.205,48.
Assim, em relação a estas fracções resulta uma correcção às vendas no montante de € 17.208,51 (117.217,50 – 100.008,99).
1.3 Foi ainda apresentado um contrato promessa celebrado em 19.12.1998 para transmissão de um apartamento no 9º piso, bloco F, um lugar de duplo estacionamento e um arrumo pelo preço global de 31.950.000$00 (€159.365,93). Contudo estas fracções foram escrituradas em 2001 pelo valor declarado de €99.136,08.
1.4 Verifica-se assim que o procedimento seguido pela I. já em 2001 seria o de declarar a venda das fracções por um valor abaixo do valor efectivamente recebido pelas mesmas.
Concluiu-se pois que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2002, entre a I. Lda e os compradores do empreendimento “Edifício P.” não corresponde ao preço efectivamente acordado entre as partes, tendo sido simulado aquando da realização da escritura notarial.
2- Análise comparativa das fracções
A análise dos elementos relativos às fracções (conforme mapas em anexo) vendidas em 2002 permitem ainda verificar que existem grandes diferenças em relação aos preços metro quadrado em fracções idênticas e em relação às mesmas tipologias, como por exemplo:
- as fracções “PV e Z” e “QC e U”, tipo T1, ambas com 85,6m2, foram vendidas respectivamente por €56.346,46 e €66.337,72;
- as fracções “QP e L” e “PZ e I”, tipo T2, ambas com 121,2 m2, foram vendidas respectivamente por € 78.934,76 e €92.412,29 sendo que a fracção QP está localizada no 5º piso e a fracção PZ está localizada no 2º piso;
- as fracções “MD e CU” e “LS e DD”, tipo T3, ambas com 135,60 m2, foram vendidas respectivamente por € 85.643,59 e €100.008,99 sendo que a fracção MD está localizada no 5º piso e a fracção LS está localizada no 2º piso.
3- Pagamentos efectuados/ pagamentos contabilizados
Foram analisados os documentos de suporte dos pagamentos efectuados pelos clientes aquando da escritura bem como dos sinais pagos e reforços de sinais efectuados. Foram também analisados os documentos de suporte dos registos contabilísticos relativos aos pagamentos dos clientes da “I., Lda”.
Verificou-se divergências de valores entre os registos contabilísticos dos pagamentos efectuados na data da escritura, e os meios de pagamento apresentados pelos adquirentes das fracções. Damos a título de exemplo a fracção “PJ” em que foi emitido o cheque no valor de €128.440,48 na data da escritura, no entanto apenas foi contabilizado na empresa o montante de € 103.500,32, através de um documento interno “aviso de lançamento”, sendo esta diferença o valor omitido às vendas.
4- Análise do movimento da conta de suprimentos
O movimento registado na conta de suprimentos no exercício de 2002 foi:
(…) esta conta foi movimentada a débito para reembolso aos sócios de verbas que foram creditadas na conta de suprimentos ao longo dos anos em que decorreu o empreendimento, sendo também registadas a crédito algumas entradas de dinheiro. Estas entradas de dinheiro estão documentadas apenas com avisos de lançamento, ou seja documentos internos.
Podemos ainda verificar que o reembolso aos sócios, além de pagamentos directamente efectuados da conta da I., Lda, foi efectuado: através de pagamento de clientes, de adiantamento de despesas e em alguns casos apenas estão justificados através de avisos de lançamento.
Estes factos demonstram que a contabilidade contém omissões e inexactidões que lhe retiram credibilidade dada a confusão entre o dinheiro da empresa, nomeadamente proveito das vendas, e o dinheiro dos sócios, os quais não podiam fazer-se reembolsar dos suprimentos feitos à empresa directamente com dinheiro recebido dos clientes.
Conclusão:
Do exposto, resulta que o preço declarado nas escrituras notariais realizadas, no exercício de 2002, entre a I., Lda e os compradores das fracções do empreendimento “Edifício ..P.” não corresponde ao preço efectivamente acordado entre as partes, tendo sido simulado aquando da realização da escritura notarial, com prejuízo no apuramento da matéria tributável em IRC na esfera da empresa vendedora, e em Imposto Municipal de Sisa e em Imposto de selo na esfera dos compradores, situação tipificada como crime de fraude fiscal – celebração de negócio simulado quanto ao valor, infracção prevista e punida nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) …
Assim, estamos perante uma situação que nos permite concluir que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa, bem como o resultado efectivamente obtido no exercício.
Perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, vamos recorrer à aplicação de métodos indirectos, nos termos do artigo 52º do CIRC e artigo 87º alínea b) e 88º da Lei Geral Tributária, para determinação do lucro tributável do exercício de 2002.
Capítulo V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
5.1 Das diligências efectuadas até à presente data não foram encontradas diferenças significativas nas fracções de tipologia T0, à excepção das diferenças verificadas quanto às fracções PA e PE cuja correcção consta do capítulo III, sendo que o preço constante dos contratos promessa de compra e venda exibidos pelos adquirentes das “RC” e “RH” coincidem com os valores declarados e registados.
Do exposto não vamos estimar valores para as fracções de tipologia T0, bem como para os aparcamentos e arrumos vendidos isoladamente, por considerarmos que a existirem diferenças, estas serão materialmente irrelevantes.
Quanto aos dois escritórios contabilizados em 2002, não possuímos elementos que ponham em causa o preço de venda constante das escrituras notarias e declarado pelo sujeito passivo, pelo que também não vamos estimar valores para estas duas fracções.
Vamos sim estimar preços para as fracções de tipologia T1, T2 e T3.
5.2 Dado o número de fracções do empreendimento “Edifício .. P.”, entendemos que o melhor critério para estimar o preço de venda de cada fracção seria atender à tipologia T1, T2 e T3, e dentro de cada tipologia considerar a área de cada fracção e o seu posicionamento no respectivo piso, uma vez que dos preços conhecidos se conclui que os preços aumentam €498,80 por piso (fracção PM – 7º piso – preço €117.95,70 e fracção OZ – 4º piso – preço €116.469,31). Atendeu-se às características especiais dos T2 e T3 com terraços localizados nos 2º e 9º pisos.
Do mapa que constitui anexo I constam todas as fracções objecto de correcção, agrupados por tipologia.
O preço de venda efectivo, tem por base os meios de pagamento exibidos pelos compradores das respectivas fracções, os contratos promessa de compra e venda e ainda quanto às fracções LS e DD, MJ e AC os contratos de cedência de posição contratual.
5.2.1 - Fracções de tipologia T1
No exercício de 2002 foram contabilizadas quatro fracções com esta tipologia. Duas fracções foram vendidas com aparcamento e duas sem aparcamento.
Tendo em conta os critérios definidos, ou seja, a área de cada fracção o seu posicionamento no piso, estimamos apenas o valor da fracção PV e Z (aparcamento) por comparação com a fracção QC e U (aparcamento), dada a divergência de valores existentes entre si.
5.2.2 - Fracções de tipologia T2
Das fracções contabilizadas, apenas a fracção QU foi vendida com aparcamento e arrumos as restantes foram vendidas com aparcamento; as áreas de habitação variam entre 91,2M2 e 135,30M2 sendo a fracção PS possui terraço.
Foram apenas estimados os preços de venda de 3 fracções pois quanto às fracções RP, QP e QU foi possível obter o preço efectivamente praticado.
Por comparação com a fracção QP não se estimou valores para a fracção PZ.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| Área de Habitação | Fracção com preço estimado | Fracção Referencia |
| 121,20 | RB | QP |
| 121,20 | RG | QP |
| 135,30 | PS | QP a) |
a) Esta fracção é o único T2 vendido com terraço e aparcamento. Tendo em conta o seu posicionamento no 9º piso, o preço estimado tem por base o preço efectivo da fracção QP (T2 com aparcamento-5º piso), através do qual foi extraído o preço de venda por m2 de euros 790,92 [(93.863,79+1995,20) /121,20 M2)] e efectuou-se uma ponderação para 20% na área do terraço (790,92* (135,20 + 20% *72).
5.2.3 - Fracções de tipologia T3
Das 15 fracções contabilizadas, 5 fracções foram vendidas com aparcamento e arrumos, 7 fracções foram vendidas com aparcamento, 2 foram vendidas com dois aparcamentos e arrumos e 1 fracção foi vendida com dois aparcamentos; as áreas de habitação variam entre 135,60 M2 e 164,40 M2, sendo que as fracções MQ PU possuem terraço.
Foram estimados os preços de venda de 8 fracções pois quanto às restantes foi possível obter o preço efectivamente praticado.
Tendo em conta os critérios definidos, os preços de venda estimados têm por referência as seguintes fracções:
| Área de Habitação | Fracção com preço estimado | Fracção Referencia |
| 135,60 | LS | MJ |
| 135,60 | MD | MJ |
| 135,60 | MG | MJ |
| 141,00 | OP | OZ z) |
| 159,00 | OR | PJ |
| 162,60 | QG | QM |
| 162,60 | RD | QM |
| 164,40 | MQ | PU b) |
a) Esta fracção é o único T3 vendido com área de 141,00 M2 com terraço. Tendo em conta o seu posicionamento no 2º piso, o preço estimado tem por base o preço efectivo da fracção OZ (T3-4º piso), através do qual foi extraído o preço de venda por m2 de euros 818,95 [(116.469,31-997,60) /141,00 M2)] e efectuou-se uma ponderação para 20% na área do terraço (818,95* (141 + 20% *42)
b) Tendo em conta o seu posicionamento no 9º piso, o preço estimado tem por base o preço efectivo da fracção PU (T3 – 2º Piso), através do qual foi extraído o preço de venda por m2 de euros 841,59 [(140.924,40 + 3.491,60)/ (162,60 + 20% 45,00 M2) e efectuou-se uma ponderação de 20% na área do terraço (€841,59 * (161,40 M2 + 20% *104M2)].
Conclusão:
Conforme se encontra evidenciado no mapa que constitui o anexo I a este relatório, resulta uma correcção às vendas de € 544.606,04, assim discriminado:
| Valor em Euros |
| Vendas a preços efectivos (1) | 2.374.832,11 |
| Vendas a preços estimados (2) | 1.399.548,03 |
| Vendas presumidas (1+2) | 3.774.380,14 |
| Vendas declaradas | 3.229.774,10 |
| Correcção às vendas | 544.606,04 |
Apuramento do lucro tributável
Tendo em conta as correcções descritas no presente capítulo, procede-se ao apuramento do lucro tributável:
| Declarado | Correcção | Corrigido |
| Vendas Mercadorias | | | 0,00 |
| Vendas Produtos | 3.229.774,10 | 544.606,04 | 3.774.380,14 |
| Soma | 3.229.774,10 | 544.606,04 | 3.774.380,14 |
| Variação da Produção | -2.870.933,03 | 25.868,41 | -2.845.064,62 |
| Proveitos Suplementares | 0,00 | | 0,00 |
| Proveitos Extraordinários | 2.246,81 | | 2.246,81 |
| Proveitos e Ganhos Financeiros | 4.159,49 | | 4.159,49 |
| Total dos Proveitos | 365.247,37 | 570.474,45 | 935.721,82 |
| Custos Mercadorias e Mat. | 232.038,50 | -7.038,16 | 225.000,34 |
| Fornecimentos e Serv. Ext. | 12.192,36 | -2.831,47 | 9.360,89 |
| Impostos | 34.670,93 | | 34.670,93 |
| Custo com Pessoal | 18.035,97 | | 18.035,97 |
| Outros Custos e Perdas | 0,00 | | 0,00 |
| Amortiz/Reintegrações | 0,00 | | 0,00 |
| Custos/ Perdas Financeiras | 54.945,30 | | 54.945,30 |
| Custos/ Perdas Extraordinárias | 0,00 | | 0,00 |
| Total Custos | 351.883,06 | -9.869,63 | 342.013,43 |
| Imposto s/ Rend. Exercício | 0,00 | | |
| Resultado líquido de Exercício | 13.364,31 | 580.344,08 | 593.708,39 |
| Lucro Fiscal | 12.554,57 | 580.344,08 | 592.898,65 |
(…) - cfr. fls. 13 a 39 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos
28) Faz parte integrante do relatório do procedimento inspectivo descrito em 27) o Anexo 2 respeitante à estimativa efectuada ao exercício de 2002 – cfr. fls. 40 do procedimento de RG junto aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
29) Na sequência do procedimento inspectivo a que se alude em 27) foi proferida, em 27/11/2006, decisão de fixação do lucro tributável do exercício de 2002, para efeitos de IRC, por métodos indirectos, no montante de €592.898,65. No apuramento deste lucro tributável corrigido constam correcções com recurso a métodos indirectos no valor de €580.344,08, sendo que nas correcções meramente aritméticas se mostra indicado “€0,00” e como lucro tributável declarado apresenta-se inscrito o montante de €12.554,57 – cfr. fls. 95, 108 do procedimento de RG junto aos autos.
30) I., Lda. apresentou pedido de revisão da fixação da matéria tributável, com recurso a métodos de avaliação indirecta, no montante de €592.898,65 – cfr. fls. 119 do PA junto aos autos.
31) Em 13.03.2007 foi emitido parecer do perito da I., Lda. – cfr. fls. 529 e 530 do processo físico.
32) Em 15.03.2007 foi exarada acta da reunião dos peritos da comissão de revisão – cfr- fls. 120 a 122 do PA junto aos autos.
33) Foi lavrado laudo por parte do perito da Fazenda Pública de onde decorre o seguinte: “(…) 1. Relativamente às correcções de natureza técnica que são de: Proveitos - €340.651,10 Custos – 9.869,63, e que constam do ponto 8 do capítulo III a páginas 17 do relatório, tais correcções não poderão ser objecto de discussão por parte dos peritos no âmbito dos trabalhos desta Comissão, de acordo com as regras estabelecidas na Lei Geral Tributária.
2. Não sendo pois objecto de discussão por parte da Comissão de Revisão, foi contudo explicado ao perito do contribuinte, que apesar da fixação do lucro ser com recurso à utilização dos métodos indirectos, na sua globalidade, poderemos entender que a fixação foi baseada em duas sub-partes: - uma parte com referência às correcções meramente aritméticas, e a outra parte com recurso a presunções ou estimativas.
3. No entanto, foram contudo analisados com profundidade todas as correcções de natureza técnica às fracções objecto de correcção no ano de 2002, visto que o preço agora encontrado, sendo diferente do preço objecto de escritura de compra e venda, também serviu de preço de mercado/estimado no âmbito do acto inspectivo, para efeito do cálculo dos métodos indirectos.
4. Relativamente aos factos que determinaram o recurso à utilização dos métodos indirectos, entende o perito da Fazenda Pública, estarem perfeitamente identificados os critérios que determinaram o seu uso, e que constam do relatório da Inspecção Tributária, ou seja, que a sua contabilidade não merece qualquer crédito para determinação do lucro real e efectivo deste exercício de 2002, visto se ter encontrado preços efectivos diferentes daqueles que constam em escrituras de compra e venda, face aos elementos apresentados pelos compradores dessas fracções.
5. É inequívoco e inquestionável que o relatório da inspecção demonstra de forma clara e objectiva a impossibilidade da quantificação directa da matéria tributável.
6. Relativamente à quantificação do lucro tributável sujeito a IRC para o exercício de 2002 e no tocante aos montantes estimados para as restantes fracções vendidas nesse ano, temos a referir o seguinte:
- a empresa apresentou no decorrer dos trabalhos desta comissão, extractos de contas correntes e alguns documentos de apoio, que fazem parte integrante desta acta, e que apresentam preços praticados para as fracções que foram objecto de correcção.
-como se trata de preços apresentados pela reclamante neste trabalho da Comissão de Revisão e que por norma e na maioria dos casos se aproxima com uma pequena margem de erros dos preços estimados pela Inspecção Tributária, entende o perito da Fazenda Pública, que se devem utilizar os preços agora sugeridos e apresentados pela empresa, por serem naturalmente mais realistas e consentâneos com a realidade que a empresa pretende relevar.
7. Assim sendo teremos:
FRACÇÕES DE TIPOLOGIA T1
No ano em causa de 2002 foram alienadas 4 fracções desta tipologia, sendo 2 fracções com aparcamento e outras duas sem aparcamento.
Apenas foi objecto de correcção por métodos indirectos, o preço das fracções PV e Z (garagem), por analogia das fracções QC e U.
A empresa apresentou documentos que apesar de não estarem perfeita e legalmente exactos, pelo menos, entende o perito da Fazenda Pública, são credíveis o suficiente para se encontrar um preço de mercado mais correcto, pelo que estimando um preço de 66.838,92 como preço de venda dessas fracções, contra o preço declarado de €56.364,16, propomos uma correcção aos proveitos declarados do exercício do montante de €9.227,77. A correcção anteriormente efectuada pelos serviços da Inspecção foi de €10.474,76.
-FRACÇÕES DE TIPOLOGIA T2
No ano em curso, foram alienadas 7 fracções desta tipologia, sendo uma fracção com 1 aparcamento mais arrumos, e as restantes 6 só com aparcamentos.
Com recurso à utilização dos métodos indirectos, foram estimados apenas os preços de venda de três fracções, conforme consta do relatório a páginas 22. No ponto 5.2.2 (fracções RB, RG e PS) e col base na fracção de referência QP.
Tendo em conta os factos apresentados nos trabalhos desta Comissão, por parte da empresa, os preços foram os seguintes para estas fracções:
| FRACÇÃO | PREÇO DECLARADO | PREÇO APRESENTADO | DIFERENÇA |
| RB | €80.555,86 | €92511,29 | €11955,43 |
| RG | €84.795,64 | €93.010,09 | €8214,45 |
| PS | €105239,08 | €105239,08 | €0,00 |
| Total | €20.169,88 |
FRACÇÕES TIPOLOGIA T3
Respeitante ao exercício de 2002, temos que foram vendidas 15 fracções, sendo 7 com aparcamento, 2 com dois aparcamento e arrumos e uma com dois aparcamentos.
Considerando que destas fracções apenas 8 foram estimados os respectivos preços, tomando os preços das fracções OZ e PU, e com base nos montantes agora fornecidos pela reclamante temos:
| FRACÇÃO | PREÇO DECLARADO | PREÇO APRESENTADO | DIFERENÇA |
| LS | €100008,99 | €112229,52 | €12220,53 |
| MD | €85643,59 | €113725,92 | €28082,33 |
| MG | €89085,30 | €114224,72 | €25139,42 |
| OP | €105346,11 | €122351,13 | €17005,02 |
| OR | €103751,00 | €133927,28 | €30176,28 |
| QG | €110533,61 | €127442,86 | €16909,25 |
| RD | €104747,56 | €119142,86 | €14395,30 |
| MQ | €143653,78 | €155862,47 | €12208,69 |
| TOTAL | €156 136,82 |
8. (…)
10. Quanto ao facto de a empresa pretender ser tributada neste exercício por uma taxa de rentabilidade líquida de 5%, não concorda o perito da Fazenda Pública com tal critério, dado terem sido encontrados e expurgados da contabilidade todos os elementos que, apesar de ser inviável a quantificação directa e exacta da matéria tributável, são, pelo menos, indícios que permitem ajuizar a determinar a procura do “lucro real”, como pressuposto essencial da fixação.
Ao ser utilizado um outro qualquer critério, estaria a Administração Fiscal a tributar os contribuintes com taxas de rentabilidade esperadas e eventualmente encontradas para o sector de actividade em análise, descurando a tributação do caso específico, como será o de esta empresa. (…)
EM CONCLUSÃO entende o Perito da Fazenda Pública, que a reclamação apresentada pela empresa merece DEFERIMENTO PARCIAL, sendo de fixar o LUCRO TRIBUTÁVEL de €548.608,97 (…)” – cfr. fls. 123 e 127 do procedimento de RG junto aos autos.
34) Em 15.03.2007 foi proferida decisão de onde decorre o seguinte: “(…) Perante os factos evidenciados no relatório da Inspecção tributária, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos indirectos, nos termos do artº 87º e 88º da Lei Geral tributária.
Concordo, também, com a quantificação da matéria tributável proposta pelo perito da Administração tributária, pelas razões constantes no seu parecer, que acompanho. (...) fixando o lucro tributável para o exercício de 2002 no montante de €548.608,97 (...)" - cfr. fls. 531 e 532 do processo físico.
35) Em 20.03.2007 foi emitida a liquidação de IRC do exercício de 2002 n.º 2007 8310001695, no montante de €181.040,96 e a liquidação de juros compensatórios n.º 2007 37212 no montante de €25.276,29 – cfr. fls. 31 do PA junto aos autos.
36) Da liquidação descrita em 35) foi deduzida em 01.08.2007 pela I., Lda. reclamação graciosa – cfr. fls. 3 a 6 do procedimento de RG junto aos autos.
37) Sob a reclamação graciosa a que se alude em 36) recaiu em 21.01.2008 despacho de indeferimento – cfr. fls. 142 do procedimento de RG junto aos autos.
38) Do indeferimento da reclamação graciosa I., Lda. apresentou em 04.03.2008 Recurso Hierárquico – cfr. fls. 3 a 16 do procedimento de recurso hierárquico (RG) junto aos autos.
39) Por despacho de 22.07.2009 o recurso hierárquico a que se alude em 38) foi indeferido – cfr. fls. 62 do procedimento de RH junto aos autos. ** Factos não provados
Não resultou provado da instrução dos autos que:
a) O valor de 50.000.000$00 surgiu durante as negociações como forma de prestação de garantia, caso houvesse incumprimento por parte da I., Lda.;
b) A fracção JH foi entregue à F. em 1999;
c) A emissão das facturas em nome da H. justificou-se pelo facto de esta já ser cliente da C. e a I., Lda. nunca o ter sido e o processo de abertura de conta como novo cliente ser demorado;
d) Se trata de um pequeno remate de passeio na Travessa (...) de que resultou de uma imposição da Câmara Municipal;
e) O lançamento B70063, no montante de €360,00 se destinou ao pagamento de mão-de-obra da aplicação de um sistema de rega e plantas na cobertura do Centro Comercial;
f) Os lançamentos B50085, B50086 e B70066, correspondem a três cheques com os números…, … e …. emitidos a favor da mediadora D. e destinados ao pagamento de comissões na venda de fracções autónomas;
g) O lançamento n.º B10016 refere-se ao pagamento das despesas de escritura de venda de uma fracção a favor da sociedade M-. pois fazia parte do acordo de venda que as despesas da escritura eram da responsabilidade da I., Lda.;
h) Por lapso do Notário, apesar do pagamento ter sido efectuado pela I., Lda., a factura/recibo foi emitida em nome da compradora;
i) O preço efectivamente pago pelas fracções MJ e AC foi de €114.723,52;
j) Em 2002, a I., Lda. não recebeu o montante de €62.349,73, uma vez que este foi integralmente pago em 2001;
k) Quanto à fracção QO ocorreu uma efectiva redução de preço de €2.350,10;
l) A I., Lda. recebeu na data da escritura um cheque de L. de €40.302,87 ** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada pelas testemunhas inquiridas.
M., revisor oficial de contas, foi revisor de contas de uma sociedade que detinha uma participação (50%) na Impugnante, a H..
Foi inquirido aos factos constantes dos artigos 11.º a 34º, 38.º, 71.º, 72.º, 74.º, 76.º, 90.º as 101.º, 105.º e 106.º.
O parco conhecimento que detém relativamente aos factos a que foi questionado advém dos documentos que verificou na contabilidade da impugnante, assim como as justificações que lhe apresentaram.
J., engenheiro em exercício de funções na V…desde 2001, comprou uma casa em 1998/1999 a J., que lhe cedeu a posição que tinha à I., tendo celebrado escritura em 2002.
Declarou que não teve qualquer relacionamento com a aqui Impugnante.
Foi questionado aos factos dos artigos 5.º, 6.º, 11.º a 34.º e 105.º do articulado inicial.
Declarou que celebrou um contrato de cessão de posição contratual com J., sendo este quem comprou à Impugnante e que depois lhe cedeu a posição contratual.
O seu depoimento não se mostrou credível uma vez que o expectável é que a testemunha recordasse o valor pelo qual comprou o imóvel, por deter obrigatoriamente conhecimento directo do valor transaccionado.
No entanto, apesar da testemunha não ter certeza do valor pelo qual adquiriu o imóvel, tendo afirmado que era por volta de 28.000 contos e não se recordando também do valor pelo qual efectuou o registo da fracção, já relativamente ao valor do contrato promessa de compra e venda celebrado entre a Impugnante e J., que a testemunha não tinha conhecimento directo, mostrou que era o único valor que sabia precisar com rigor, tendo declarado ter sido no montante de 23.866 contos.
Ora, diz-nos a experiência que a memória de factos pessoais se prolonga mais no tempo do que a memória relativamente a factos dos quais não presenciamos e por isso não temos conhecimento directo.
G., técnico de gás, foi questionado aos factos dos artigos 5.º, 6.º, 11.º a 34.º e 106.º do articulado inicial.
Declarou que comprou em 1998 um apartamento no Edifico … P., (...) por 23.000 contos, não sabendo, no entanto, a que fracção respeitava, não tendo feito a escritura porque cedeu em 2001 a sua posição contratual a M. por 25.500 contos.
No mais declarou que M. passou um cheque de 13.000 contos e passou um cheque de 11.500 contos à Impugnante para acabar com os pagamentos que fazia.
L., chefe de secção de tintas na sociedade T…, conhece a Impugnante da altura da escritura, quando comprou o andar T2 que fica no … P. a dois senhores, tendo afirmado que foi com eles que fez escritura em 2002.
No entanto, declarou perentoriamente nunca ter tido qualquer relação com a Impugnante.
Foi inquirido ao facto ínsito no artigo 116.º da petição inicial.
O seu depoimento não foi tão coerente e assertivo como se impunha.
Com efeito, estranhamente a testemunha ouvida durante o procedimento inspectivo, consoante do mesmo se colhe, começou por referir que entregou cerca de 8.000 contos à Impugnante, tendo posteriormente e quando questionado se seriam € 52.224,14, valor que teria sido por si referido no seio do procedimento inspectivo, declarou que já não recordava.
Acresce que, a testemunha também não tinha conhecimento directo quanto ao prometido negócio realizado directamente pela Impugnante. ** A matéria de facto não provada enunciada nos pontos a) a b) resultou da ausência de prova testemunhal apresentada para o efeito, não tendo qualquer uma das testemunhas inquiridas demonstrado conhecer tais factos.
Com efeito, somente M. sabia da existência de facturas registadas na contabilidade da Impugnante emitidas em nome de terceiro, desconhecendo, no entanto, directamente as razões de tal ocorrência, decorrendo o seu parco conhecimento daquilo que lhe havia sido dito.
Os factos não provados nas alíneas c) a h) decorreram da falta de prova testemunhal e/ou documental.
Quanto ao ponto i) da matéria de facto não assente, esta resultou da falta de prova apresentada nesse sentido.
Com efeito, apesar das declarações prestadas por G., no sentido de ter adquirido as fracções pelo valor de 23.000 contos, tais declarações contrariam as informações por si prestadas aos SIT no âmbito do procedimento inspectivo, uma vez que este aí afirmou ter pago à Impugnante a título de reforços e sinal a quantia de €57.361,76.
Ademais e como também resulta do relatório do procedimento inspectivo (ponto 27) da factualidade assente), G. regularizou a sua situação tributária por meio do pagamento voluntário de SISA e Imposto de Selo com referência à divergência entre o valor declarado na aquisição de €943.397,50 e o valor efectivamente praticado de €127.193,46.
Assim, exigia-se mais rigor na prova apresentada por forma a contrariar os elementos recolhidos pelos SIT no âmbito do procedimento inspectivo e considerar-se comprovado que o valor as fracções MJ e AC ascendeu a €114.723,52.
Quanto ao facto não provado j), e apesar de G…. ter afirmado que cedeu a sua posição em 2001, não decorreu da instrução dos autos em que momento é que a Impugnante recebeu o montante de €62.349,73.
Também não resultou comprovado por qualquer meio de prova ao dispor da Impugnante que ocorreu uma efectiva redução de preço na ordem dos €2.350,10 quanto à fracção QO (ponto K) da factualidade não assente).
O facto tido no ponto L da matéria de facto não assente resultou da insuficiência do depoimento prestado por L. face à notória fragilidade e falta de espontaneidade e segurança do depoimento de que entregou à Impugnante o valor de € 40.302,87, também porque o seu depoimento não foi corroborado por qualquer outro tipo de prova, designadamente comprovativo do sobredito cheque entregue à Impugnante.”* A matéria vertida nos pontos 29), 30) e 33) da decisão da matéria de facto foi densificada por este TCA Norte, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, na medida em que os documentos que a fundamentam permitem tal aditamento, que se mostra evidenciado a negrito nos locais próprios, por ser pertinente para a decisão do presente recurso.* 2. O Direito
Entrando na análise do objecto do recurso, importa começar pela apreciação da suscitada nulidade processual, uma vez que, no entendimento da Recorrente, a decisão proferida sobre a matéria de facto não está em conformidade com a prova documental e testemunhal produzida, por não ter sido o mesmo Meritíssimo Juiz “a quo” que conduziu a inquirição das testemunhas e que proferiu a sentença recorrida.
Defende a Recorrente que a alteração verificada no Código de Processo Civil (NCPC) – no artigo 605.º, influencia o julgamento em sede de impugnação judicial. Sustenta, portanto, não ser admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas, ocorrendo, como tal, nulidade que pode influir no exame ou na decisão da causa.
Antes de mais, urge indicar, para o efeito, os momentos relevantes da tramitação processual nos presentes autos:
- A Recorrente apresentou em 09/12/2009 petição de impugnação judicial visando o acto de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2002;
- A diligência de inquirição de (quatro) testemunhas realizou-se em 12/03/2013, portanto, antes da entrada em vigor do NCPC – cfr. respectiva acta ínsita no processo físico a fls. 253 a 255;
- Por sentença proferida em 28/09/2015, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente;
- Por Acórdão deste TCA Norte, de 13/12/2018, essa sentença foi anulada e remetidos os autos à primeira instância para ampliação da decisão da matéria de facto;
- A sentença recorrida foi prolatada em 08/10/2019, ou seja, antes da entrada em vigor das alterações introduzidas no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, julgando, novamente, a impugnação judicial improcedente – cfr. fls. 544 a 568 verso do processo físico.
Sobre a questão relativa ao princípio da plenitude da assistência dos juízes, em sede de processo tributário, já o STA se havia debruçado no âmbito de acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, perante quadro legal anterior ao vigente.
Efectivamente, o STA, no domínio do antigo CPC, pronunciou-se sobre idêntica questão à suscitada pela ora Recorrente, através de acórdão do Pleno, em 12/12/2012, tirado no processo n.º 01152/11, no qual se fizeram referências a deliberações sobre tal questão, tomadas quer pelo Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais (CSTAF) quer pelo Conselho Superior da Magistratura (CSM) e bem assim à jurisprudência quer dos Tribunais Centrais Administrativos quer do STA sobre a matéria.
Contudo, desde então, sucederam-se, sequencialmente, além do mais, a aprovação do Novo CPC, através da Lei n.º 41/2013 de 26 de Junho, a qual entrou em vigor em 01/09/2013; a aprovação da deliberação do CSTAF de 11/02/2014, que consistiu numa orientação genérica sobre gestão processual nos Tribunais Administrativos e Fiscais, consistente na recomendação a todos os senhores Juízes e em particular aos Senhores Presidentes dos Tribunais da Jurisdição Administrativa e Fiscal para adoptarem “as necessárias providências, designadamente através da redistribuição de processos, verificado que seja um desequilíbrio no volume de trabalho entre os vários juízes do mesmo Tribunal, na medida do possível por consenso dos juízes em causa, no sentido de ser dada a devida prioridade aos processos mais antigos e de maior grau de complexidade, sem prejuízo dos processos urgentes e prioritários”; e a criação de equipas de recuperação de pendências, através do D. L. n.º 81/2018, publicado em 15/10, as quais se inseriram neste objectivo de conceder prioridade aos processos mais antigos.
Portanto, o quadro legal, parcialmente, sofreu alterações, desde logo as introduzidas pela Lei n.º 41/2013, de 26/06, que determinou a entrada em vigor em 1 de Setembro de 2013 do NCPC.
Neste diploma não se refere qualquer estatuição correspondente ao artigo 653.º do CPC antigo e o artigo 654.º, do mesmo diploma, deixou de ter uma integral correspondência no NCPC.
Vejamos o que dispõe o artigo 605.º do NCPC, invocado pela Recorrente (próximo/correspondente ao artigo 654.º do CPC de 1961):
Princípio da plenitude da assistência do juiz
1 - Se durante a audiência final falecer ou se impossibilitar permanentemente o juiz, repetem-se os actos já praticados; sendo temporária a impossibilidade, interrompe-se a audiência pelo tempo indispensável, a não ser que as circunstâncias aconselhem a repetição dos actos já praticados, o que é decidido sem recurso, mas em despacho fundamentado, pelo juiz substituto.
2 - O juiz substituto continua a intervir, não obstante o regresso ao serviço do juiz efectivo.
3 - O juiz que for transferido, promovido ou aposentado conclui o julgamento, excepto se a aposentação tiver por fundamento a incapacidade física, moral ou profissional para o exercício do cargo ou se for preferível a repetição dos actos já praticados em julgamento.
4 - Nos casos de transferência ou promoção, o juiz elabora também a sentença.
Entretanto, o STA (Pleno) já foi novamente chamado a decidir questão em tudo semelhante à presente, no quadro do artigo 605.º do NCPC – cfr. Acórdão de 03/07/2019, proferido no âmbito do processo n.º 0499/04.6BECTB 01522/15:
Com a alteração legislativa ao nível do processo civil, já referida, podemos afirmar que, se antigamente a prolação da sentença por juiz diferente daquele que decidiu a matéria de facto não infringia aquele princípio, agora o julgamento da matéria de facto passou a conter-se na audiência final (artigo 607.º, n.º 4 do NCPC e por força dessa concentração, o princípio da plenitude da assistência dos juízes passou a valer, lógica e necessariamente, também para a fase da sentença cível, consignando-se sem qualquer excepção, que no caso de transferência ou promoção, o juiz que assistiu aos actos de instrução e discussão praticados na audiência, profere, sempre, a sentença (artigo 605.º, n.º 4 do NCPC).
Mas, em sede de direito tributário, não obstante, mantém-se inalterado o disposto nos artigos 118.º, n.º 2 e 123.º do CPPT, e desde sempre inexistia a finada estrutura dicotómica de julgamento, decorrendo, ainda, do CPPT algumas especialidades nesta matéria, porventura significando uma abordagem menos rígida do conteúdo e alcance do referido princípio da plenitude o que também é revelado por regras distintas quanto ao registo da prova e aquisição de elementos instrutórios o que mantém actuais as afirmações contidas no supra referido acórdão do Pleno deste STA de 12/12/2012 de que tal princípio não é absoluto e de que não existe, no direito tributário, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o CPC o previa e prevê mesmo depois da entrada em vigor da Lei n.º 41/2013, de 26/06. Mas, naturalmente, por o CPC ser de aplicação supletiva, e pelas razões gerais que levaram o legislador a instituir tal princípio, também em sede de direito tributário se impõe o respeito pelo mesmo. Assim sendo, de regra, o Juiz do tribunal tributário que procedeu à inquirição de testemunhas deverá ser o mesmo que procederá à elaboração da sentença respeitando-se os ditames do referido artigo 605.º do novo CPC, designadamente o seu número 3.
No entanto, ocorrem casos excepcionais, como o que apreciamos agora, em que a recolha da prova aconteceu antes de 01/09/2013, não se encontrando razões válidas e ponderosas para alterar a jurisprudência então firmada, sendo que continua a relevar o fundamento consistente no especial dever de fundamentação contido no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT (agora, também expresso no artigo 607.º, nºs 3 e 4 do novo CPC) e se deve ponderar o manifesto prejuízo para a tutela jurisdicional efectiva sempre que se verifiquem situações de manifesta demora na solução judicial do pleito, que a solução propugnada pela Recorrente agravaria, em dissonância com a evolução legislativa recente que determinou a criação das supra referidas equipas extraordinárias de recuperação de pendências, demora esta que, como vimos, tem preocupado o próprio CSTAF, com expressão nas suas deliberações acerca da gestão das pendências processuais.
Aqui chegados e ponderando o desenvolvimento processual, acima destacado, temos de considerar que ao tempo em que foi efectuada a inquirição estavam em vigor o CPC antigo e o CPPT anterior às alterações vigentes a partir de 17/11/2019, sendo que o registo dos depoimentos prestados por quatro testemunhas foram devidamente gravados, conforme resulta dos autos, ficando disponíveis para o juiz que elaborou a sentença e que fixou a matéria de facto, sendo que naquela altura o princípio da plenitude de assistência dos Juízes apenas tinha aplicabilidade para a inquirição/decisão sobre a matéria de facto em processo civil e já não existia em direito tributário a dicotomia entre a fixação da matéria de facto e da prolação de sentença.
Daí que, no caso dos autos, a sentença pudesse, excepcionalmente, ser proferida por juiz distinto do que recolheu a prova testemunhal.
Do exposto, e da demais fundamentação inserta nos mencionados acórdãos de 2012 e de 2019, que para aqui se aporta, por, no caso concreto, se manter actual, apesar da entrada em vigor do novo CPC, resulta não ter a Recorrente razão quando alega o cometimento de nulidade que pode influir no exame da causa [artigo 195.º, n.º 1 do NCPC ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT], improcedendo esta questão colocada no recurso.
O presente recurso, além da questão relativa ao erro de julgamento da matéria de facto, tem como objecto o erro de julgamento quanto a questões que contendem com os pressupostos para a aplicabilidade de métodos indirectos e com a errónea quantificação da matéria tributável, cuja análise terá por base uma apreciação em concreto.
Assim, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar para a apreciação da legalidade do acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
Prosseguindo na análise do objecto do recurso, ressalta que a Recorrente questiona a conduta da Administração Tributária ao nível da aplicação de métodos indirectos.
Efectivamente, defende não se encontrarem reunidas as condições legalmente exigidas pelo disposto no artigo 88.º da LGT, para se poder concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo 87.º do mesmo diploma.
Acrescenta que, no âmbito da actividade inspectiva, a AT teve acesso a toda a documentação que considerou necessária, quer do ponto de vista da organização da contabilidade da Recorrente, quer extractos de contas bancárias, contratos e meios de pagamento.
A este respeito, sustenta que a AT podia ter ido mais longe na averiguação de elementos concretos que permitissem concluir quais os montantes efectivamente recebidos de cada um dos negócios realizados. Nomeadamente, através dos extractos bancários ou mesmo através do levantamento do sigilo bancário, se tal se mostrasse necessário. Insistindo ter disponibilizado toda a informação que lhe foi solicitada.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (artigo 81.º, n.º 1 da LGT).
O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).
Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º 1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17/03/2010, processo n.º 01211/09.
Segundo o artigo 87.º, n.º 1, al. b), da LGT, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indirecta é “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas alíneas a) a d) do artigo 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, dispõe o artigo 88.º da LGT:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.” (Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
Portanto, não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, pressuposto, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.
Ora, como referimos inicialmente, é a fundamentação do acto que nos permitirá descortinar e alcançar se a Administração Tributária cumpriu o ónus referido e, consequentemente, se estão presentes os pressupostos legais para aplicação de métodos indirectos no caso concreto.
Compulsada a decisão da matéria de facto vertida na sentença recorrida, verifica-se que a Recorrente apresentou um pedido de revisão da fixação da matéria tributável [ponto 30)], que, reunida a Comissão de Revisão, não se logrou obter acordo no âmbito do procedimento de revisão [ponto 32)] e que o acto final de fixação da matéria tributável, que foi praticado pelo órgão competente nos termos do artigo 92.º, n.º 6 da LGT, se baseou na motivação do relatório de inspecção tributária, mas, essencialmente, no teor do laudo do perito da Fazenda Pública [pontos 33) e 34)].
In casu, de acordo com esta decisão final do procedimento de revisão, que se apoia e remete para o Relatório de Inspecção – perante os factos evidenciados no Relatório de Inspecção Tributária, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária – o recurso aos métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido artigo 87.º, alínea b), da LGT, bem como no seu artigo 88.º, n.º 1, alínea a), e nos então artigos 52.º e 54.º do CIRC (que remetem no essencial para o regime da LGT - actuais artigo 57.º e 59.º do CIRC) – cfr. também decisão de fixação do lucro tributável por avaliação indirecta de 27/11/2006 mencionada no ponto 29) do probatório.
A sentença recorrida confirma a legalidade da actuação da AT, considerando que se verificam os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos, com a seguinte motivação:
“(…) In casu, a AT apurou na contabilidade da aqui Impugnante, irregularidades que, em seu entender, afastavam a presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT.
Efectuado o devido enquadramento jurídico, vejamos, em face da materialidade vertida no probatório e que constitui a declaração formal fundamentadora do acto de liquidação impugnado, se o juízo formulado pela AT no que concerne à aplicação de métodos indirectos se mostra suficiente para concluir que tais elementos traduzem omissões à contabilidade da Impugnante.
Do conspecto da factualidade subjacente ao relatório dos SIT, vertido no probatório, ponto 27), constata-se que o pressuposto de facto invocado pela AT para recorrer a métodos indirectos fundamentou-se nas i) divergências dos preços declarados nas escrituras notariais realizadas no exercício de 2002 relativamente ao preço que decorre dos contratos promessas outorgados , ii) na divergência de valores entre os registos contabilísticos dos pagamentos efectuados na data das escrituras e os meios de pagamentos apresentados pelos adquirentes das fracções; iii) movimentos na conta de suprimentos documentadas com documentos internos em que o reembolso aos sócios, além de pagamentos efectuados diretamente da conta da Impugnante se fez através de pagamentos de clientes, de adiantamento de despesas e em alguns casos justificados apenas com avisos de lançamento.
Munidos desses elementos, concluíram os SIT que a contabilidade continha omissões e inexactidões, por não refletir a exacta situação patrimonial da Impugnante, retirando-lhe credibilidade face às divergências dos valores de venda e à confusão entre o dinheiro da Impugnante (proveito das vendas) e o dinheiro dos sócios, impossibilitando a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, em conformidade com o artigo 87.° da referida LGT, justificando o recurso à determinação da matéria colectável por meio de métodos indirectos (cfr. artigo 52.º do CIRC, artigo 85.° da LGT, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87°, alínea a) do artigo 88.° ambos da LGT), suportando a sua actuação nos factos que reputaram como indiciadores de colocarem em causa a fiabilidade dos elementos declarados pela Impugnante.
Com efeito, os elementos recolhidos pelos SIT constituem causa directa e necessária da impossibilidade de aplicação das regras da avaliação directa, traduzindo a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Acresce que a Impugnante não apresenta qualquer justificação para as divergências constatadas pelos SIT, na medida em que apenas vem alegar que a AT não demonstrou a verificação dos pressupostos que permitem o recurso aos métodos indirectos, sem que, no entanto, apresente fundamentos contrariadores às ilações extraídas pelos SIT.
Assim, ficou o Tribunal convicto que as conclusões extraídas pelos SIT na decorrência à análise da contabilidade da Impugnante mostra-se fortemente indiciadora de que os valores declarados por aquela não merecem credibilidade.
Por conseguinte, o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não é in casu, nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequada, isto porque, os factos elencados no relatório de fiscalização, coligido no probatório, ponto 27), devidamente especificados e concretizados, que aqui já demos conta, legitimam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante, improcedendo o invocado. (…)”
Vejamos, então, se se encontra devidamente fundamentado o recurso a métodos indirectos na decisão em crise, ou seja, se são aí identificadas as situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável da ora Recorrente no que se refere ao exercício de 2002.
Na verdade, os factos vertidos no Relatório de Inspecção Tributária pareciam apontar para a insuficiência de elementos da contabilidade da Recorrente que permitissem determinar o volume de vendas realizado no exercício de 2002, indo de encontro à conclusão de «impossibilidade de comprovação e quantificação de forma directa e exacta da matéria tributável».
Todavia, como já havíamos alertado no anterior acórdão deste TCA Norte, proferido nos presentes autos em 13/12/2018, a existência de uma decisão final no procedimento de revisão e a fundamentação sustentadora da mesma apresenta-se fulcral para apreciar a legalidade do comportamento da AT no recurso aos métodos indirectos.
Relembramos que, nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. Sendo neste acto final que se colherá a fundamentação definitiva para a aplicação dos métodos indirectos e para a quantificação da matéria tributável, é neste acto que se deverá buscar toda a informação necessária para avaliar a actuação da AT.
Ora, não obstante o tribunal recorrido ter dado cumprimento ao acórdão proferido em 13/12/2018, instruindo os autos e ampliando a decisão da matéria de facto, o certo é que não valorou devidamente toda a informação constante do acto final de fixação da matéria tributável, tendo-se limitado aos elementos constantes do Relatório de Inspecção, por força da remissão para os factos aí evidenciados. Mas, não podemos esquecer que o órgão decisor deu o seu acordo ao parecer do perito da Administração Tributária, acompanhando todas as razões dele constantes e dando por integralmente reproduzidas as mesmas – cfr. ponto 34) do probatório.
Considerando a apropriação na decisão final no âmbito da Comissão de Revisão do parecer do perito da Fazenda Pública, importa chamar à colação que aí se refere, ainda, que relativamente aos factos que determinaram o recurso à utilização dos métodos indirectos, entende o perito da Fazenda Pública, estarem perfeitamente identificados os critérios que determinaram o seu uso, e que constam do relatório da Inspecção Tributária, ou seja, que a sua contabilidade não merece qualquer crédito para determinação do lucro real e efectivo deste exercício de 2002, visto se ter encontrado preços efectivos diferentes daqueles que constam em escrituras de compra e venda, face aos elementos apresentados pelos compradores dessas fracções. (…)
Relativamente à quantificação do lucro tributável sujeito a IRC para o exercício de 2002 e no tocante aos montantes estimados para as restantes fracções vendidas nesse ano, temos a referir o seguinte:
- a empresa apresentou no decorrer dos trabalhos desta comissão, extractos de contas correntes e alguns documentos de apoio, que fazem parte integrante desta acta, e que apresentam preços praticados para as fracções que foram objecto de correcção.
- como se trata de preços apresentados pela reclamante neste trabalho da Comissão de Revisão e que por norma e na maioria dos casos se aproxima com uma pequena margem de erros dos preços estimados pela Inspecção Tributária, entende o perito da Fazenda Pública, que se devem utilizar os preços agora sugeridos e apresentados pela empresa, por serem naturalmente mais realistas e consentâneos com a realidade que a empresa pretende relevar.
Observamos, claramente, pois resulta do relatório de inspecção bem como da decisão final de fixação da matéria tributável, que foram detectadas várias anomalias e irregularidades na contabilidade da Recorrente. Ela própria parece admitir vendas de imóveis por valores superiores aos constantes das escrituras públicas celebradas, já que apresentou preços superiores à Comissão de Revisão. Mas já não resulta, com a mesma evidência, que essas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos (e os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável têm que constar da decisão).
É verdade que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo, não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma ultima ratio fisci, (...)” Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.
Apelando, à jurisprudência do Tribunal Central Administrativo - cfr. Acórdão de 18/06/2002, Recurso n.º 6.388/02 - ainda que por reporte ao artigo 81.º do CPT, mas com aplicabilidade ao preceituado no artigo 84.º/3 da LGT. “(...) cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados da nossa responsabilidade), e que, acrescentamos agora, permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
No caso presente, como já vimos, a decisão recorrida entendeu que se encontravam reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, impondo-se apreciar se, em face do probatório fixado, a sua decisão, ao dar cobertura ao agir da AT, se mostra, ou não, certeira e conforme à lei.
Competia, efectivamente, uma fundamentação acrescida por parte da AT, tendo em vista convencer o sujeito passivo da real impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável.
No caso concreto, em face do alegado extravio dos elementos solicitados à Recorrente, verificamos que a AT efectuou algumas diligências possíveis junto dos contribuintes compradores, obtendo cópias de contratos-promessa de compra e venda, de cedência de posição contratual, tendo alguns adquirentes, ainda, exibido cópias dos extractos bancários onde constavam cheques emitidos para pagamento das fracções; mas não recolheu, ela mesma, prova, através, por exemplo, de acesso às contas bancárias da Recorrente. No que à junção de prova pela AT diz respeito, podemos dizer que seria muito difícil, no caso em apreço, juntar um documento que comprovasse o valor realmente entregue pelos adquirentes das fracções ao sujeito passivo, dado que, estando em causa um negócio simulado, todos os actos a ele subjacentes têm precisamente como intuito não deixar provas. Queremos com isto afirmar que é possível entender que seria extremamente oneroso para a Administração Fiscal proceder à junção de tal prova, designadamente ter providenciado pela localização dos meios de pagamento utilizados para pagar os diferenciais do preço, dado nunca existirem garantias que tais pagamentos não possam ter sido feitos em numerário.
A Recorrente, desde a constituição da sociedade, apenas se dedicou à construção do empreendimento “Edifício P.”, que era misto: destinado a habitação, comércio e escritórios, constituído por 424 fracções, distribuídas por cinco blocos. No exercício de 2002 aqui em análise, a Recorrente deu continuidade às vendas que havia iniciado em 2001, tendo alienado 85 fracções do empreendimento – 38 habitações, 35 lugares de garagem, 9 arrumos, 1 comércio e 2 escritórios. Em face dos elementos que obteve junto dos compradores, a AT tratou, desde logo, de extrapolar as informações conseguidas para as restantes fracções alienadas, estimando o seu preço.
De todo o modo, este circunstancialismo não configura, por si só, nem necessariamente, a impossibilidade absoluta de o apuramento da matéria tributável poder ser efectuado por avaliação directa, com recurso às correcções técnicas que se mostrassem devidas.
Na verdade, a Recorrente apresentou-se perante a Comissão de Revisão cooperante, tendo mesmo sido entregue, no decorrer dos trabalhos da Comissão, extractos de contas correntes e alguns documentos de apoio, apresentando preços praticados para as fracções que foram objecto de correcção, e certamente o terá feito para obviar à tributação por métodos indirectos. Salientamos que a Administração Tributária aceitou a indicação de todos estes valores por que terão sido realmente efectuadas as transacções (superiores aos constantes das escrituras de compra e venda), pelo que se mostra, de forma efectiva, colocada em causa a conclusão de impossibilidade absoluta de o apuramento da matéria tributável poder ser efectuado por métodos directos. Afinal, a contabilidade da Recorrente – por via de extractos de contas correntes e documentos de apoio – mostrou-se, de facto, apta para realizar as correcções em apreço.
No fundo, o comportamento posterior da AT revela que, afinal, seria possível a tributação pelo método directo.
Compulsada, novamente, a fundamentação da decisão final da fixação da matéria tributável, não resulta deste acto qualquer motivação que justifique a impossibilidade do apuramento da matéria tributável por métodos directos (artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT), mas tão-somente irregularidades contabilísticas e omissões nos proveitos que foram identificadas. Não se extrai desse acto final qualquer justificação que permita compatibilizar o recurso a métodos indirectos e a aceitação dos valores (superiores aos declarados) apontados pela Recorrente, suportados em extractos de contas correntes e em outros documentos de apoio. Aliás, pode ler-se no parecer da Administração Tributária: (…) não concorda o perito da Fazenda Pública com tal critério, dado terem sido encontrados e expurgados da contabilidade todos os elementos que, apesar de ser inviável a quantificação directa e exacta da matéria tributável, são, pelo menos, indícios que permitem ajuizar a determinar a procura do “lucro real”, como pressuposto essencial da fixação.
Bem, consideramos a expressão “pelo menos” muito adequada, na medida em que os elementos encontrados, expurgados da contabilidade e apresentados pela Recorrente na Comissão de Revisão consubstanciaram bem mais do que “indícios”, tendo antes sido determinantes e acolhidos para substituir os valores anteriormente estimados pela inspecção tributária.
Realmente, a alusão à falta de veracidade da contabilidade está presente, mas esquece-se que as irregularidades não conduzem automaticamente à aplicação de métodos indirectos. A falta de credibilidade da contabilidade e da respectiva documentação não justifica, por si só, o recurso a métodos indirectos.
Na verdade, a Administração Tributária não demonstrou a razão pela qual, mesmo dando de barato que a contabilidade apresentava as irregularidades apontadas, por que razão é que resultava inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa, sendo que, como vimos, na lógica do sistema, mesmo quando a presunção do artigo 75.º da LGT é abalada, a prevalência deverá ser dada aos métodos directos de avaliação, constituindo os métodos indirectos uma ultima ratio só utilizável quando aqueles se mostrem imprestáveis e, por outro lado, o artigo 77.º da LGT expressamente impõe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável.
O recurso a métodos indirectos de tributação exige, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 503/06.3BEBRG.
In casu, aparentemente, a formulação conclusiva constante do acto concatenada com a falta de colaboração, em sede inspectiva, revelada pela Recorrente, parecia permitir extrapolar e confirmar a legalidade do recurso a métodos indirectos. No entanto, a actuação da AT, posterior ao final da inspecção tributária, em sede de procedimento de revisão, mostrando que valores constantes dos extractos das contas correntes e outros documentos da contabilidade não eram imprestáveis para apurar a tributação, impunha que no acto final de fixação da matéria tributável se tivesse ido mais longe na sua fundamentação e se explicasse por que motivo se aceitaram, tout court, os preços apresentados pela Recorrente (todos, sem excepção), sem que os mesmos fossem configurados como uma base de trabalho para uma presunção ou estimativa, mas antes, simplesmente, acolhidos. Isto é, desconhece-se relativamente a que elementos se tornou inviável quantificar por métodos directos e por que razão; sendo tal fulcral, pois apenas fica legitimado o recurso a presunções por referência a esses específicos elementos.
Nestes termos, a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a Administração Tributária (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
Destarte, assim não se tendo entendido na sentença recorrida, impera concluir pela ilegalidade da liquidação decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.
Vejamos, para mais cabal compreensão, por que motivo a conclusão a que chegamos afecta a liquidação impugnada na sua totalidade.
Reiteramos que devemos colher no acto final de fixação da matéria tributável a forma como a mesma foi determinada, incluindo a qualificação e a natureza das correcções operadas.
Assim, surpreendemos a afirmação por parte da Administração Tributária da adopção da avaliação indirecta para a determinação da globalidade da matéria tributável para o exercício de 2002 da Recorrente – cfr. pontos 33) e 34) do probatório.
Na sua petição inicial, a impugnante alegou a existência de vício de forma na fixação da matéria tributável por defender que, face ao que decorre do relatório do procedimento inspectivo, verificando-se correcções meramente aritméticas à matéria tributável e o recurso a métodos indirectos, ou o relatório está correcto e a fixação da matéria colectável está incorrecta ou o relatório está errado e a Comissão de Revisão teria que se ter pronunciado sobre todas as correcções.
Esta questão formal foi julgada pelo tribunal recorrido do seguinte modo:
“(…)Como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido na factualidade assente, ponto 27), no âmbito do procedimento inspectivo realizado à Impugnante foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável, espelhadas no Capítulo III do relatório, assim como o recurso a métodos indirectos (capítulo IV).
Com efeito, aí são vertidas as razões pelas quais foram efectuadas correcções por meio dos dois métodos de avaliação da matéria colectável.
Ora, como sustenta a Impugnante, na fixação da matéria colectável o montante assim identificado respeita ao valor global das correcções (cfr. ponto 27) do probatório).
No entanto, não vislumbra o Tribunal em que medida é que tal lapso acarreta qualquer ilegalidade ou se mostra prejudicial à Impugnante.
Isto porque, somente se se verificasse o contrário é que a Impugnante poderia ter ficado prejudicada, por falta de apreciação das correcções em sede da Comissão de Revisão.
Assim é, na medida em que ao abrigo do disposto no artigo 91.º da LGT, o recurso ao pedido da revisão da matéria colectável apenas é possível aquando da aplicação de métodos indirectos, o que in casu sucedeu.
Com efeito, no âmbito do procedimento de revisão foram analisadas as correcções efectuadas ao abrigo da aplicação de métodos indirectos tendo inclusive sido corrigido o lucro tributável para €548 608,97 – cfr. pontos 33) e 34) do probatório.
Assim, apesar de se constatar a existência de mero lapso na enunciação do montante fixado por meio de métodos indirectos, conclui-se que tal lapso em nada afectou a Impugnante, nomeadamente no direito que lhe assistia de recorrer ao procedimento de revisão da matéria colectável, improcedendo assim o alegado. (…)”
A verdade é que a matéria tributável foi, primeiramente, em 27/11/2006, fixada com a indicação de somente se ter recorrido a métodos indirectos:
“Na sequência do procedimento inspectivo a que se alude em 27) foi proferida, em 27/11/2006, decisão de fixação do lucro tributável do exercício de 2002, para efeitos de IRC, por métodos indirectos, no montante de €592.898,65. No apuramento deste lucro tributável corrigido constam correcções com recurso a métodos indirectos no valor de €580.344,08, sendo que nas correcções meramente aritméticas se mostra indicado “€0,00” e como lucro tributável declarado apresenta-se inscrito o montante de €12.554,57 – cfr. ponto 29) do probatório.
Admitindo, em sintonia com a decisão recorrida, que se tratou de um mero erro ou lapso materializado em 27/11/2006, mal se compreende que a decisão final de determinação da matéria tributável, proferida em 15/03/2007, reafirme que na fixação desta se recorreu à avaliação indirecta na sua globalidade: “(…) apesar da fixação do lucro ser com recurso à utilização dos métodos indirectos, na sua globalidade, poderemos entender que a fixação foi baseada em duas sub-partes: - uma parte com referência às correcções meramente aritméticas, e a outra parte com recurso a presunções ou estimativas. (…)”
Efectivamente, não podemos esquecer que a Recorrente não se conformou, e insiste, neste recurso, na ideia de que a adopção de métodos indirectos assente em correcções técnicas é ilegal – cfr. conclusões 11 e 30 das alegações de recurso.
Note-se que é possível a utilização simultânea dos métodos de avaliação directa e indirecta da matéria colectável, não podem é misturar-se os dois métodos, assumir-se que se está apenas perante um deles e tal reflectir-se nas garantias legais dos contribuintes, como resulta dos autos.
A respeito da utilização simultânea de metodologias alternativas – correcções técnicas e métodos indirectos – pela AT no apuramento da matéria colectável, recuperamos o decidido nos Acórdãos do TCA Sul de 07/10/2008 (P. 01946/07) e de 02/06/2009 (P. 02803/08), nos quais se concluiu, em suma, que não só é perfeitamente possível e legal, como mesmo exigível, “que a AT, em resultado da fiscalização a um qualquer contribuinte, por referência a determinado exercício, proceda ao apuramento/correcção da respectiva matéria colectável, verificados que sejam os respectivos pressupostos legais, pelo recurso simultâneo às metodologias alternativas (ao sistema declarativo vigente) de que dispõe, ou seja, a correcções técnicas e a métodos indiciários, na medida em que, pressupondo o recurso a presunções a impossibilidade de quantificação, onde as deficiências detectadas a (impossibilidade de quantificação) não imponham, o recurso às correcções técnicas significará uma maior proximidade à realidade a tributar e, nessa medida, um mais adequado acatamento do princípio programático e constitucional da tributação, na medida do possível, do lucro real das empresas”.
Não existe, por isso, qualquer ilegalidade no recurso, simultâneo, às referidas metodologias para um mesmo período de tributação, pois que, atento que o método indirecto constitui uma “ultima ratio fisci”, quando existam elementos inequívocos e bastantes à obtenção da matéria tributável de forma directa e exacta, a AT não poderá de deixar de a eles se ater, apenas ficando legitimado o recurso a presunções por referência aos demais elementos que se torne inviável quantificar.
A decisão impugnada nos presentes autos parece, por um lado, pretender aproximar-se destas ideias, mas, por outro, junta tudo e decide globalmente aplicando métodos indirectos. Mesmo no relatório de inspecção tributária esta miscelânea é visível, não sendo a fundamentação consentânea com as conclusões das correcções que se operaram, na medida em que se somaram as vendas a preços efectivos (1), com as vendas a preços estimados (2), resultando, globalmente (1+2), vendas presumidas – cfr. ponto 27) do probatório.
Salientamos que são correcções técnicas aquelas que a AT faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade ou outros elementos do contribuinte. Já as correcções suportadas em avaliação indirecta ocorrem quando a AT se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.
In casu, a Administração Tributária, na sua decisão final prévia à liquidação impugnada, assume que recorreu, na sua globalidade, à avaliação indirecta para determinar a matéria tributável da Recorrente, para efeitos de IRC, referente ao exercício de 2002; nunca tendo autonomizado qualquer parte da matéria tributável, que influenciou as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, por aplicação de método directo.
Como vimos, à Administração Tributária incumbia fundamentar, com especial cuidado, a impossibilidade absoluta de o apuramento da matéria tributável poder ser efectuado por métodos directos; o que não se verificou na decisão final da Comissão de Revisão, afectando, pelo exposto, a totalidade da liquidação impugnada.
Nesta conformidade, fica prejudicado o conhecimento da questão relativa ao erro de julgamento da matéria de facto (com conexão com a quantificação) e ao erro de julgamento quanto a questões que contendem com a errónea quantificação da matéria tributável, uma vez que procederam os vícios invocados, relacionados com os pressupostos para a aplicabilidade de métodos indirectos, que se colocam a montante.
Por conseguinte, o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença recorrida e eliminar da ordem jurídica o acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2002.
Conclusões/Sumário
I – Antes da entrada em vigor do novo CPC, o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artigo 654.º do antigo CPC).
II – Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos, e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III – Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, devendo de regra ser respeitado, tal princípio não é absoluto.
IV – Com as alterações introduzidas através do artigo 605.º do novo CPC, o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final, pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.
V – Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroactiva.
VI – As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial tributária se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 01/09/2013, data da entrada em vigor do novo CPC.
VII – Em consequência, se a recolha da prova, em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC, é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que procedeu à inquirição não seja o mesmo que elaborou a sentença.
VIII – Se assim sucedeu, não ocorre nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.
IX – Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
X – É à Administração Tributária que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável.
XI - O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
XII – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, é nesse acto final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
XIII - Não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, tal como resulta da conjugação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e artigo 88.º da LGT.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação impugnada de IRC, relativa ao exercício de 2002, e, consequentemente, os respectivos juros compensatórios.
Custas a cargo da Fazenda Pública em ambas as instâncias. Nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 07 de Maio de 2020
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães |