Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00092/07.1BEPNF
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:11/27/2014
Tribunal:TAF de Penafiel
Relator:Mário Rebelo
Descritores:IMPUGNAÇÃO
FACTURAS FALSAS
IRC
ÓNUS DA PROVA
Sumário:1. Desde que organizada de acordo com as exigências legais, as declarações dos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na contabilidade gozam da presunção de veracidade.
2. Esta presunção cessa quando, entre outras situações, existam indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
3. Estando em causa indícios de facturação falsa, a ATA não tem que provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu encargo probatório.
4. Feita esta prova indiciária, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a materialidade das operações subjacentes à facturação indiciada.
5. Onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à «facturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas. No mínimo, a prova que se exige do contribuinte deve ser tão rigorosa como a que se reclama à ATA para fundamentar os indícios de falsidade.
6. Não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das facturas para conseguir ganho de causa. Estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra o beneficiário.
7. No arsenal probatório ao dispor do contribuinte todos os meios de prova são admissíveis, incluindo a prova testemunhal (art. 115º/1 do CPPT). Mas se fundar a sua prova «apenas» na prova testemunhal para demonstrar a materialidade das operações facturadas terá, reconhecida e compreensivelmente, dificuldades em fazê-lo.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:P..., Lda.
Recorrido 1:Fazenda Pública
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

Síntese do processado mais relevante.

O impugnante foi sujeito a fiscalização externa no âmbito da qual a ATA apurou indícios de contabilização de facturação falsa emitida por «C...».

Por essa razão, não admitiu a sua contabilização como custos fiscais e procedeu a liquidação adicional de IRC/2004.

O impugnante apresentou impugnação judicial no TAF de Penafiel, que a julgou totalmente improcedente.

O recurso.
Inconformado com a sentença, a impugnante dela recorreu formulando alegações e concluindo como segue:

1-A Recorrente – P... , LDª, nestes autos impugnou as liquidações adicionais de IRC relativas aos períodos de 1-01-04 até 31-12-04, 0412T e 0409T, no valor global de 8.576,34 euros (8.169,01 euros liquidações adicionais de IRC de 2004, 236,96 euros respectivos juros compensatórios) invocando para o efeito o seguinte:
2- A Recorrente invocou em síntese as operações consideradas pela administração tributária correspondentes a serviços efectivamente prestados à C... – Construção Civil, Ldª, sociedade representada pelo Sr. F…, pelo que, não há fundamento legal para não considerar as respectivas facturas como custos da Impugnante, pelo que, deveria a Impugnação judicial proceder e consequentemente ser declarada a anulação das declarações impugnadas.
3- Com efeito, a Recorrente foi objeto de uma ação inspetiva, cujo processo mereceu o número 0505014, movido pela Direcção-Geral dos Impostos, Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, cujos relatórios / conclusões se encontram juntos com a impugnação como sendo o Doc. n.º 1.
4- O Serviço de Finanças de Penafiel, por sua vez, notificou a Impugnante/Recorrente para até aos dias 25-10-2006 e 30-11-2006 proceder ao pagamento voluntário indicado nos quadros de referências, respetivamente nos montantes de 8.169,01 euros, 236,96 euros e 170,37 euros, respeitantes ao primeiro valor ao IRC, e os dois últimos a juros compensatórios, referente aos períodos seguintes: de 1-01-04 até 31-12-04, 0412T e 0409T, relativo ao exercício de 2004.
5- A Recorrente, estribada nos fundamentos que infra se enunciam, não liquidou as quantias em dívida descritas no artigo imediatamente precedente.
6- De facto, resulta do Relatório da Inspeção Tributária, que no âmbito de uma ação inspetiva efetuada à firma “C... Construção Civil, Ldª”, se verificou que a Impugnante/Recorrente mencionou, no Anexo P à Declaração Anual do exercício de 2004, aquisições de bens/serviços à identificada C... Construção Civil Ldª”, no valor de 39.857,00 euros, I.V.A. incluído, tendo os inspetores Tributários, entendido que tais aquisições de bens e serviços não respeitem a serviços efetivamente prestados.
7- Antes e pelo contrário, sem prova objetiva, os Srs. Inspetores, desde logo, entenderam que as faturas que titulam tais serviços são fictícias, não podendo ser consideradas custo do exercício para efeitos de IRC, nem o IVA nelas constante poderá ser objeto de dedução.
8- A Impugnante/Recorrente não se conformou, nem se conforma com as correções e conclusão supracitadas.
9- Na verdade, a Requerente é proprietária de uma empresa que se dedica à atividade de instalação de tetos falsos e divisórias, encontrando-se coletada na atividade de construção - atividades de acabamentos – CAE 45450.
10- No ano de 2003, o gerente da Recorrente, no exercício da sua atividade, designadamente aquando de uma empreitada a executar no lugar de Souto, Gondomar, conheceu um individuo de nome F... que se intitulou como representante de uma empresa de construção civil supra identificada como sendo “C... Construção Civil Ldª”, que ofereceu os seus serviços à “P..., Ldª”, ora Recorrente, caso esta viesse a necessitar, como os factos indicavam, dado haver naquele momento excesso de serviço.
11- A Impugnante / Recorrente, como apenas possuía um número reduzido de trabalhadores efetivos, atendendo ao supracitado acréscimo de trabalho nesse segundo semestre de 2004, entrou em contato com o referido F..., este sempre identificando-se como gerente da “C... – Construção Civil, Ldª” para que esta sociedade, em algumas obras pudesse, em regime de subempreitada prestar serviço à Impugnante/Recorrente “P..., Ldª”, designadamente à hora.
12- No âmbito da aludida oferta de prestação de serviços em Maio de 2004, o referido F... como representante da sociedade “C..., Construção Civil, Ldª”, iniciou com os seus trabalhadores serviços para a Recorrente P..., Ldª.
13- Sendo certo que, aquela “C..., Construção Civil, Ldª”, prestou para a Impugnante/Recorrente os serviços constantes das designações das faturas identificadas nas alínea a) a r) supra referenciadas.
14- Serviços esses, que foram faturados pela empresa “C..., Construção Civil, Ldª” à Impugnante/Recorrente.
15- É certo que a Impugnante / Recorrente limitou-se a utilizar os serviços de uma empresa de nome “C..., Construção Civil, Ldª”, mediante o pagamento dos respetivos serviços, conforme as faturas e recibos apresentados pela firma subempreitada.
16- Aliás ao invés do que se possa presumir, não fazia qualquer sentido recorrer à prestação de serviços sob contratação a outras firmas, uma vez que o tipo de trabalhos prestados, consistiu essencialmente na aplicação de tetos falsos, divisórias, forro de paredes em “pladur”, pinturas e outros, correspondendo tais trabalhos na aplicação de placas do aludido material pré-fabricadas, faltando apenas o seu polimento, remates e pintura, podendo caracterizar-se estes serviços por trabalhos simples e rápidos.
17- Assim, facilmente se alcança, se a Recorrente tivesse solicitado a prestação de serviços a várias empresas revelaria um desnorte profissional e um desaproveitamento económico que por certo lhe ditaria infalivelmente a sua insolvência, aliás, por falta de rigor na administração, vamos tendo noticia do decesso de milhares de empresas por ano, não pretendendo a recorrente constituir mais uma firma do grupo das insolventes.
18- Pelo que, nesta parte falhou redondamente quer os Srs. Inspetores quer o Tribunal “a quo”, ao fazerem entendimento que só seria séria a atividade em regime de subcontratação se a recorrente tivesse lançado mão a várias empresas subempreiteiras.
19- Por outro lado, a P..., Ldª, ora Recorrente, sempre agiu na convicção de que as faturas que emitiu, nomeadamente as identificadas nas alíneas a) a r), bem como as que lhe foram emitidas e entregues pela aludida “C... – Construção Civil, Ldª” eram e são verdadeiras, correspondendo a trabalhos concretos, executados nas supracitadas obras.
20- Sendo certo que, o acima identificado F... apresentou-se como sendo o responsável da sociedade “C... – Construção Civil, Ldª”, com os seus trabalhadores, exerceu a sua atividade em regime de subempreitada nas obras referenciadas naquelas alíneas a) a r), anteriormente adjudicadas à Impugnante / Recorrente “P..., Ldª”.
21- Os serviços prestados pelo referido F... / “C..., Construção Civil, Ldª”, foram pagos com os cheques, cujas cópias estão juntas com o processo de Inspeção e em numerário.
22- É certo que, nestas transações não existiu qualquer simulação, seja ela a nível das operações respeitantes à efetiva execução dos trabalhos ou serviços e respetivos preços faturados.
23- Como supra se deixou antever, a Recorrente P..., Ldª, em 2004 só possuía quatro trabalhadores, obviamente excecionando o sócio gerente M... Fonseca Soares.
24- Sendo que, atendendo às empreitadas realizadas nesse espaço de tempo (2º semestre de 2004), só recorrendo aos serviços de outra empresa, ou seja à subcontratação, é que a Recorrente conseguiria fazer face a esses acréscimos.
25- Na verdade, considerando o acréscimo de trabalho o referido Sr. F..., teve, a prestar serviços nas empreitadas designadas pela P..., Ldª cerca de dez trabalhadores.
26- Os referidos trabalhadores eram, como foram deslocados para as obras descritas nas supracitadas alíneas a) a r) em três carrinhas, de marca Seat Ibiza, Mitsubishi Strakar (4x4) e Hiunday (9 lugares).
27- A prestação dos seus serviços ocorreu, em várias obras determinadas pela aqui Impugnante, sendo que, os serviços eram faturados pela C..., Construção Civil Ldª, de acordo com as horas de trabalho prestadas nessas obras.
28- A ora Impugnante / Recorrente juntou ao Projeto de Correções do Relatório de Inspeção as respetivas faturas, passadas pela Recorrente P..., Ldª, aos donos das obras e empresas adjudicantes das sucessivas empreitadas em que foram prestados os serviços no segundo semestre do ano de 2004, designadamente as faturas comerciais com os nºs 224, 233, 235, 236, 240, 243, 244, 255, 256, 257, 261, 263, 265, 267, 268, 270, 275 e 276 juntas aos autos com a Impugnação.
29- Faturas essas que atendendo ao seu valor, o mesmo corresponde a um volume de trabalho acentuado, comprovando por si só, e o designado naquelas faturas corresponde às empreitadas onde foram prestados os serviços consideradas indevidamente como fictícias no relatório.
30- Assim, facilmente se alcança, o que a Impugnante / Recorrente contabilizou na conta 6215 – subcontratos e declarou como custo do exercício de 2004, corresponde a encargos relativos “à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra”, enquadrando-se no preceituado no artº 23 do Código de IRC, correspondendo a transações que verdadeiramente se realizaram, sendo que para a empresa P..., Ldª, estas não traduziram, nem traduzem nada de ilícito.
31- Sendo certo que, a P..., Ldª deduziu o imposto devido, pelo que, de forma alguma existiu qualquer operação simulada, ou foi simulado qualquer preço constante das faturas, ou existiu da sua parte algum conhecimento, como sujeito passivo, que os prestadores de serviços por si subcontratados, não dispusessem de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer uma atividade.
32- Deste modo, a “P..., Ldª”, não praticou as infrações de que vem acusada, nomeadamente não quis contabilizar custos superiores aos suportados para diminuir o lucro tributável de IRC, pelo que, não teria que proceder a liquidações adicionais de IRC de 2004, no valor global de 8.576,34 euros, e muito menos de ter obtido uma vantagem patrimonial ilegítima.
33- A Recorrente indicou prova testemunhal e ainda requereu a realização de prova pericial, consistente na medição das obras referenciadas no artigo 11º da PI, tendo como objeto a referida medição de cada uma das citadas obras e a compensação dessa medição e respetivos preços, com os serviços designados em cada uma das faturas referenciadas, e se os mesmos serviços e preços referenciados nas faturas, às datas de execução do trabalho lhe correspondem, não tendo sido tal perícia realizada.
34- A Recorrente conclui pedindo que a presente impugnação fosse declarada procedente, por provada, e consequentemente, a Impugnante / Recorrente absolvida de pagar os valores de 8.169,01 euros, 236,96 euros e 170,37 euros, que perfazem o montante de 8.576,34 euros, respeitantes ao IRC e Juros compensatórios reclamados, em virtude das correções resultantes da análise interna, no âmbito da ação inspetiva, processo n.º 0505014, referente ao exercício de 2004.
35- Notificado o Representante da Fazenda Pública para, querendo, contestar, deu por reproduzido o procedimento administrativo das liquidações e conclui pugnando pela improcedência da impugnação.
36- Procedeu-se à realização da diligência de prova testemunhal e deram-se como provados os factos identificados nas alíneas A) a J) e como não provados os factos alegados nos pontos 1 e 2.
37- A Recorrente P..., Tectos Falsos & Divisórias, Ldª, impugnou as liquidações adicionais de IRC, no valor global de 8.576,34 euros, com fundamento em que:
38- As faturas correspondentes a serviços efetivos foram prestados, pagos e contabilizados.
39- É certo que, “o entendimento atual do princípio da legalidade administrativa, faz recair sobre a administração fiscal do ónus de prova de verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respetiva quantificação isto quando o ato por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.”
40- Nos termos do art. 31º da LGT, são obrigações acessórias dos sujeitos passivos as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente, a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações.
41- A administração fiscal, indevidamente não considerou para efeitos de custos e dedução do respetivo IVA, as faturas constantes da contabilidade da Impugnante, emitidas por C..., Ldª, por no seu entender não consubstanciarem operações reais.
42- A Impugnante / Recorrente não se conforma com tal decisão, com fundamento em que os serviços descritos em tais faturas, configuram prestação efetiva de serviços de mão de obra à Recorrente no âmbito de contratos de subempreitadas em diversas obras acima já enumeradas.
43- De acordo com o teor do art. 74º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invocar.
44- Sendo certo que a Recorrente com os 10 documentos juntos aos autos e com os depoimentos prestados pelas testemunhas que arrolou, fez prova inequívoca que os trabalhos foram efetuados, impondo ao Tribunal “a quo” outra decisão que não a de improcedência da impugnação.
45- As conclusões resultantes da ação inspetiva, de resto nas quais o Tribunal “a quo” fundamentou a decisão recorrida, não passam de presunções quanto à Recorrente e alguns factos respeitantes à C..., Ldª, a que a Recorrente é alheia.
46- Tais presunções apresentam omissões, erros e/ou inexatidões não refletindo a matéria tributável real do sujeito passivo Recorrente.
47- Dos depoimentos prestados pelas testemunhas resulta que, dada a falta de trabalhadores ao serviço da Impugnante / Recorrente, esta lançou mão à subcontratação de mão de obra de outros empreiteiros, nomeadamente à C... de modo a que esta exercesse as suas funções nas obras para que estava contratada.
48- No caso em apreço, o que está em causa é saber se a C... prestou à Impugnante os serviços que constam das faturas emitidas por ela.
49- O Tribunal entende que todos os documentos juntos com o requerimento do direito de audição e inclusive na Impugnação não revelam qualquer facto que demonstre que a C… tenha prestado à Impugnante o serviço que consta das faturas e estas por si, apesar de serem documentos contabilísticos também não provam ou não revelam que tais trabalhos nas mesmas designados tenham sido prestados pela C....
50- Entendeu o Tribunal que o depoimento da testemunha M..., apenas alegou que a Impugnante/ Recorrente em algumas das suas obras utilizou outros subempreiteiros e que nelas andaram trabalhadores de uma empresa da zona de Valongo que não sabia bem identificar, só por isso entendeu o Tribunal “a quo”, ao invés do esperado, por se tratar de um depoimento isento e espontâneo e revelador de um conhecimento natural e directo e não ensaiado ou manipulado, o Tribunal considerou tal depoimento insuficiente.
51- Sendo certo que, se lançarmos mão à regra da experiência comum é bem normal e natural que numa obra onde laborem vários trabalhadores de diferentes firmas, tal como a testemunha, apenas fiquem com o conhecimento mais preciso sobre a identificação do Colega A ou B, que executa tarefas ao seu lado do que propriamente a denominação da firma / sociedade a que este está laboralmente vinculado.
52- O que seria anormal era tal trabalhador, como in casu a testemunha M..., não tivesse ideia da sede ou localização da firma dos seus colegas e uma ideia precisa ou aproximada do nome da mesma e no caso vertente é certo que a testemunha afirmou no Tribunal que as obras existiram e nas mesmas laboraram trabalhadores de uma firma sita em Valongo, cujo nome não sabe com rigor precisar.
53- Isto não significa que a testemunha é parca de conhecimento efectivo, mas prova que a testemunha não foi manipulada, doutra forma, e como muitas vezes acontece teríamos um depoimento longo, preciso, quase a cheirara a cassete, ao invés tivemos um depoimento isento, apesar de conter algumas falhas, verdadeiro e espontâneo, que o tribunal pura e simplesmente não quis atender.
54- O mesmo Tribunal sem justificar a razão ou o porquê, veio referir que os depoimentos das testemunhas N… e S…, trabalhadores da Impugnante em 2004 também não se revelaram suficientes para convencer o Tribunal.
55- Na verdade o Tribunal “a quo” na sua douta sentença não fundamenta as razões porque estes trabalhadores que estiveram no local, seja nas obras não tinham o conhecimento directo e preciso para levar à convicção do Tribunal no sentido de que a C... prestou serviços como subempreiteira para a Impugnante / Recorrente, quando de facto estes depuseram no sentido de efectivamente esta sociedade C... ter prestado serviços como subempreiteira para a Recorrente.
56- O Tribunal “a quo” na sua douta sentença ainda alude a existência de discrepâncias nos depoimentos que abalam a credibilidade e obstam que o Tribunal funde a sua convicção.
57- O Tribunal entende parecer pouco verosímil o surgimento do Sr. F... como dono / gerente da C... numa obra e oferecer os seus trabalhos.
58- Ora tal ato ou facto é o mais corrente o mais normal e até natural.
59- Na verdade, estávamos em 2004, onde se verifica um excesso de trabalho, obras públicas de grande volume e uma sangria de trabalhadores para o estrangeiro, ora, havendo diminuição de mão-de-obra e excesso de obra estavam reunidos os requisitos necessários para o surgimento de vários subempreiteiros podendo oferecer os seus trabalhadores a preços elevados, era o S. Miguel para muitos destes subempreiteiros que nos anos antecedentes viviam praticamente em dificuldades económicas por falta de trabalho.
60- O mais natural era que aparecesse não só um Sr. F..., mas muitos Srs. F...s, como hoje, já no sentido negativo, isto é, em profunda crise, não faltam empreiteiros a bater às portas de particulares a ver se conseguem fazer uns biscates.
61- Por sua vez o mesmo Tribunal refere que a testemunha N… declarou que viu algumas vezes o gerente da Impugnante a fazer pagamentos em cheque e em dinheiro ao alegado Sr. F... e a receber faturas e que as instâncias da representante da Fazenda Pública acabou por admitir que não poderia confirmar que papeis eram.
62- Ora, é evidente que o trabalhador aqui testemunha / depoente tal como respondeu inicialmente foi na convicção que tais documentos lhe pareceram corresponder a faturas, não as tendo examinado para as confirmar, nem seria natural que o fizesse, pelo que o tribunal a quo ao descredibilizar tal depoimento por este facto não ponderou, nem valorou de forma correta o aludido testemunho.
63- Porém, para que a testemunha tivesse a certeza se o documento ou documentos que viu, eram faturas ou outros documentos contabilísticos, quer particulares ou autentico ou autenticado era necessário que examinasse o mesmo que não aconteceu, nem teria que acontecer pois o depoente era um trabalhador normal, não era o contabilista da firma, nem o escriturário da mesma.
64- A credibilidade do seu depoimento seria abalada se a testemunha fosse para lá da regra da experiência comum, isto é, se tivesse respondido que viu concretamente a entrega efectiva de facturas, não seria normal nem espectável que esta testemunha as pudesse ter avistado, ao invés a testemunha respondeu numa primeira fase que lhe pareceu ser facturas e instado pelo representante do Ministério Público esclareceu que não lhe foi possível certificar-se com rigor se tais documentos efectivamente tais documentos eram facturas comerciais.
65- Diferentemente, foi-lhe mais fácil e com elevado grau de certeza, confirmar, como confirmou que a Impugnante / recorrente entregou dinheiro e cheques ao identificado sr. F... / representante da C..., o que in casu não foi posto em causa..
66- Por sua vez o Tribunal “a quo” ainda entende que esta testemunha afirmou existirem trabalhadores da C... na obra da Impugnante.
67- Todavia não soube precisar se tais trabalhadores que ali laboravam eram por conta da Impugnante ou de outro subempreiteiro.
68- O Tribunal a quo entendeu assim não estar em condições de formar a convicção de que tais trabalhadores estivessem na obra enquanto trabalhadores da subempreiteira C..., prestando serviços para a Impugnante / Recorrente.
69- É curioso que, se por um lado o depoente afirmou ao Tribunal e não foi posto e causa que viu o gerente da Impugnante a fazer pagamento em cheque e em dinheiro ao alegado Sr. F... e a receber documentos, que não soube precisar parecendo-lhe ser faturas, se existiam trabalhadores da C... como afirmou na obra, porque razão terá a Impugnante/ Recorrente pago a esta Contulongo se não fosse com o objectivo de liquidar os trabalhos por esta prestados nas obras.
70- O Tribunal entende ainda existirem incongruências com o depoimento da testemunha S…, referindo o Tribunal que esta testemunha também aludiu ter visto o gerente da Impugnante a fazer pagamento ao Sr. F..., mas nunca refere ter visto este a entregar documentos ao gerente da Impugnante e tais factos apesar de terem ocorrido nas obras o Tribunal não pode precisar com rigor se os pagamentos e entregas de papeis vistos pela testemunha que antecede ocorreram no mesmo tempo e lugar que o facto aludido pela testemunha S....
71- Entende-se assim que o Tribunal errou na apreciação e valoração da prova produzida a qual se fosse verdadeiramente atendida, valorada conduziria a uma decisão diversa da que fora proferida pelo Tribunal “a quo” e da qual aqui se recorre.
72- Pelo que a resposta negativa, dada no ponto 1 e 2 dos factos não provados deve ser alterada de forma a que os mesmos sejam considerados como factos provados.



TERMOS EM QUE DEVERÁ SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA QUE DECIDIU JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE RECONHEÇA À RECORRENTE OS DIREITOS POR SI RECLAMADOS, DESIGNADAMENTE QUE OS FACTOS DADOS COMO NÃO PROVADOS NOS PONTOS 1 E 2 SEJAM CONSIDERADOS PROVADOS E INTEGRADOS NOS FACTOS ASSENTES OU PROVADOS.

Com o que se fará inteira e sã
JUSTIÇA

CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.


PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Sr. PGA junto deste TCAN emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.

II QUESTÕES A APRECIAR.
As questões que se impõe apreciar neste recurso, delimitadas pelas conclusões formuladas, conforme dispõem os artºs 635º/4 e 639º CPC «ex vi» do artº 281º CPPT, reconduzem-se a saber se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e, ou, de direito

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.


III a) FUNDAMENTOS DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados:
A) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção parcial ao IRC e IVA do exercício de 2004, que teve origem na informação de que a impugnante tinha declarado no Anexo P, da Declaração Anual do exercício de 2004, aquisições de bens/serviços à “C... - Construção Civil Ld.ª”, pessoa colectiva n.º 5…, que se encontra indiciada como emitente de facturas falsas, no valor de € 39.857,00 (IVA incluído) e que, de acordo com os elementos recolhidos, se comprovou não respeitarem a serviços efectivamente prestados, pelo que por se tratarem de facturas fictícias não poderão ser consideradas custo do exercício para efeito de IRC, nem o IVA nelas constante poderá ser objecto de dedução (fls. 24 do processo administrativo apenso (PA)).
B) Nessa inspecção, os serviços de inspecção tributária recolheram as informações e procederam às diligências descritas no relatório da inspecção tributária (RIT) constantes de fls. 23 a 58 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
C) Os serviços de inspecção tributária concluíram que as facturas emitidas pela “C...”, constantes do RIT, registadas na contabilidade da impugnante não correspondem a transacções reais e, portanto, são facturas falsas, pelo que falta de enquadramento no preceituado art. 23.º do Código do IRC, tais valores não podem ser considerados custos fiscais, pelo que se terá de proceder à correcção do lucro tributável declarado, por redução dos valores em causa na rubrica de subcontratos, resultando assim um acréscimo ao lucro tributável declarado do mesmo montante (fls. 32 do PA).
D) Estas correcções deram origem à correcção de natureza meramente aritmética da matéria tributável do IRC do exercício de 2004 no valor de 33.493,77 € (fls. 20 a 22 do PA).
E) A matéria colectável do exercício de 2004 foi corrigida para o valor de € 35.706,20 €, nos seguintes termos (fls. 32 e 33 do PA):

F) A correcção da matéria tributável deu origem à liquidação impugnada e à demonstração do acerto de contas de fls. 56, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que tinha como data limite de pagamento voluntário 25/10/2006.
G) A informação da administração tributária que consta de fls. 70 e 71 do PA prevê como data limite de pagamento voluntário o dia 31/10/2006.
H) A impugnação judicial foi apresentada em 24/1/2007 (fls. 3).
I) Em 2004 a impugnante tinha quatro trabalhadores e o seu sócio gerente (fls. 64 e depoimento das testemunhas).
J) Estes trabalhadores não eram suficientes para fazer face ao número de obras que tinha (testemunhas).

Quanto aos factos não provados, a sentença enunciou os seguintes:
1) A “C...” prestou à impugnante os serviços que constam das facturas emitidas por si no ano de 2004, identificadas no RIT, e registada na contabilidade da impugnante.
2) Os trabalhadores da “C...” deslocavam-se para as obras em três carrinhas de marca Seat Ibiza, Mitsubishi Strakar e Hiunday (depoimentos de N… e M...).
Motivando a decisão de facto, a sentença diz o seguinte:
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC))
A matéria de facto julgada não provada resulta da ausência de prova ou da sua insuficiência.
Sendo factos alegados pela impugnante, recaía sobre si o respectivo ónus da prova. Na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 516.º do CPC).
A prova documental e testemunhal produzida não foi bastante para convencer o tribunal a julgar como provada a matéria de facto que julgou não provada.
«As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).
No caso em apreço, o que está em causa é saber se a “C...” prestou à impugnante os serviços que constam das facturas emitidas por ela. A prova documental junta pela impugnante não demonstra qualquer facto que revele que a “C...” prestou serviços para si. O RIT junto pela impugnante, mesmo com o anexo do exercício do direito de audição e dos documentos aí juntos, não revelam que a “C...” prestou os serviços que constam das facturas emitidas por si. Os restantes documentos também não revelam qualquer facto que demonstre que a “C...” tenha prestado à impugnante os serviços que constam das facturas.
O depoimento das testemunhas não se revelou suficientemente coerente e consistente para convencer o tribunal que os serviços constantes das facturas desconsideradas pela administração tributária correspondiam a serviços efectivamente prestados à impugnante pela “C...”.
Do depoimento da testemunha M... resulta que apesar de ter declarado que a impugnante nalgumas das obras que realizou para si utilizou outros subempreiteiros, não identificou em concreto qualquer subempreiteiro da impugnante e muito menos a “C...”. Apesar de ter-se referido em termos genéricos a trabalhadores ou uma empresa da zona de Valongo, não sabia quem era a empresa ou os trabalhadores.
Os depoimentos de N… e S…, trabalhadores da impugnante em 2004 também não se revelaram suficientemente consistentes para convencer o tribunal.
Por um lado, há discrepâncias nos depoimentos que abalam a sua credibilidade e obstam a que o tribunal funde a sua convicção.
Desde logo, há a contradição que abaixo se explicará que não permitiu julgar-se provado a matéria de facto não provada do ponto 2).
Acresce ainda a forma pouco verosímil como explicou o surgimento do alegado Senhor F..., dono ou gerente da “C...” que apareceu numa obra a oferecer os seus serviços.
N… declarou ainda que viu algumas vezes o gerente da impugnante a fazer pagamentos em cheque e em dinheiro ao alegado Senhor F... e a receber facturas, mas a instâncias da Ilustre Representante da Fazenda Pública acabou por admitir que não via que papeis eram e se eram facturas.
Esta testemunha também declarou que havia trabalhadores da “C...” a trabalhar para a impugnante, mas a instâncias da Ilustre Representante da Fazenda Pública acabou por admitir que não sabia se havia algum contrato ou de que tipo entre a impugnante e a “C...”. Na sequência desta instância acabou por entrar em contradição sobre por conta de quem é que os alegados trabalhadores da “C...” estavam na obra, se por conta da impugnante ou de outro subempreiteiro, não permitindo ao tribunal firmar a convicção por conta de quem é que esses trabalhadores estavam em obra, tendo o depoimento da testemunha nesta parte revelada alguma hesitação e falta de espontaneidade.
Estas incongruências são agravadas pela inconsistência do depoimento de S....
Esta testemunha também refere ter visto o gerente da impugnante a fazer pagamento ao alegado Senhor F..., mas nunca refere ter visto este a entregar documentos ao gerente da impugnante. Tendo tais factos ocorrido alegadamente nas obras em que estavam a trabalhar, é estranho que no mesmo circunstancialismo – no momento de realização de pagamentos – num caso além dos pagamentos houvesse troca de documentos, conforme declarou N…, e noutro não houvesse essa troca de documentos, depoimento de S….
O depoimento de S... apresenta ainda discrepâncias com o depoimento de M..., no que se refere às características das obras. Apesar de ambos declararem que não tinham a certeza o primeiro declarou que as obras no Porto e em Vila do Conde eram em prédios com cerca de 10 andares, em Braga eram em dois prédios e em Coimbra era uma vivenda. O segundo declarou que embora tivesse obras em diversos tipos de edifícios, tinha a ideia que em Braga as obras foram em lojas do centro comercial Bragaparque ou de um pub, em Vila do Conde as obras eram em lojas e tinha a certeza que as obras em Coimbra eram em lojas. Apesar das reservas dos depoimentos não é verosímil tamanha discrepância entre as características das obras identificadas pelas testemunhas.
S... declarou ainda que viu o gerente da impugnante a tirar medidas às obras feitas, tendo-o até ajudado a tirar as medidas, mas a impugnante nunca apresentou qualquer auto de medicação e o seu gerente chegou a declarar aos serviços de inspecção tributária que a “C...” trabalhava à hora, o que contradiz o depoimento da testemunha.
Outra incongruência é o facto das testemunhas referirem-se a obras n que não constam das facturas em causa nestes autos, como seja, Coimbra e Braga, e há obras nas facturas que não foram referidas pelas testemunhas como seja Vila Real e Paredes.
Uma inconsistência dos depoimentos das duas primeiras testemunhas é de referirem-se a um Senhor F..., mas nunca identificarem nem referirem-se a quaisquer trabalhadores da “C...”.
Estas incongruências e contradições retiraram consistência e credibilidade aos depoimentos prestados, o que obsta a que o tribunal possa valorar esses depoimentos para a formação da sua convicção.
Se a esta inconsistência da prova, associarmos a ausência de qualquer prova objectiva e documental (contratos, orçamentos, autos de medição) que comprove a existência de qualquer contrato entre a impugnante e a “C...” ou que revele que esta lhe prestou serviços e designadamente os serviços constantes das facturas em causa nestes autos.
Para além das facturas e recibos, a única prova objectiva e documental apresentada pela impugnante foram os pagamentos por cheques, só que mesmo esta prova é inconsequente porquanto não revela o pagamento do valor das facturas, no total de 39.857,61 €, mas apenas numa pequena parte dele, no valor de 9.789,00 €, não havendo um único cheque cujo valor que coincida com qualquer uma das facturas emitidas.
Acresce que os alegados pagamentos em dinheiro não permitem fazer a correspondência efectiva entre a alegada prestação efectiva de serviços e o seu pagamento, uma vez que a prova dos pagamentos em dinheiro fica dependente da consistência da mera prova testemunhal, cuja ponderação nestes casos tem de ser muito mais exigente, não sendo bastante a declaração que via o gerente da impugnante a fazer pagamentos em dinheiro, sobretudo quando há pagamentos em cheques de valores relativamente pequenos, entre 317,50 € e 2.600,00 €, não sendo apresentada uma explicação consistente para fazer pagamentos em cheques no montante total de 9.789,00 € e fazer pagamentos em dinheiro no montante total de cerca de 30.000,00 €, para perfazer o valor total das facturas emitidas: 39.857,61 €.
Os depoimentos das testemunhas não apresentaram coerência, consistência e verosimilhança bastante para formar a convicção do tribunal. A inconsistência da prova testemunhal também não foi suprida por prova documental, que também não se revelou suficientemente consistente.
Neste caso, a prova testemunhal (art. 393.º do CC) tem ainda de ser mais consistente, os depoimentos têm de revelar-se coerentes, assertivos e credíveis ao ponto de corroborarem os factos que podiam e deviam ser comprovados documentalmente. O nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente, porque têm de substituir a força probatória dum documento.
Conjugada toda a prova, sobretudo as incongruências entre a prova documental e testemunhal apresentada pela impugnante e os factos objectivos invocados pela administração tributária, não contraditados, o tribunal não ficou convencido que a “C...” prestou à impugnante os serviços que constam das facturas em causa nestes autos.
Por isso, o tribunal julgou não provada a matéria de facto constante do ponto 1), da matéria de facto julgada não provada.
A matéria de facto julgada não provada em 2) resulta do facto de N…, a instâncias do Ilustre Mandatário da impugnante ter inicialmente declarado que os trabalhadores da “C…” deslocavam-se para as obras nesses veículos, mas a instâncias da Ilustre Representante da Fazenda Pública ter declarado que os trabalhadores da “C…” iam para as obras nos mesmos veículos que os trabalhadores da impugnante, contradição que abala a credibilidade do seu depoimento e que não permite fundamentar a convicção do tribunal. Por outro lado, M... declarou que havia carrinhas dos trabalhadores deslocarem-se para as obras, mas como disse não sabe quem eram ou para que empresa trabalhavam. Logo, não pode dizer-se que esses trabalhadores eram empregados da “C...”.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.


III b) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Nas conclusões de recurso, o recorrente imputa à sentença o erro de julgamento de facto e de direito. Sabendo-se que o erro de julgamento em matéria de facto pode resultar de errada apreciação do material probatório que contamina a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão, ou emergir da desacertada interpretação dessa materialidade (Ac. do TCAS n.º 07813/14 de 10-07-2014 Relator: BENJAMIM BARBOSA), apreciaremos em conjunto os dois vícios imputados à sentença.

O recurso em apreço tem subjacente a desconsideração de custos em consequência de alegada facturação falsa.

As facturas falsas, como o nome indica, são documentos nas quais o emitente declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação material realmente existente. Simulam uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.

Destinam-se a ser contabilizadas pelo beneficiário como custos (gastos ou perdas, art. 23º do CIRC) para assim poder reduzir o lucro tributável (art.º 17º CIRC) subtraindo-se ao pagamento do imposto devido (art.ºs 87º a 104 CIRC), parcialmente ou mesmo na sua totalidade, ou (e) ainda obter reporte de prejuízos (art. 52º CIRC).

Pela própria natureza da operação, os simuladores tentam que a aparência documental seja o mais aproximada possível da que existe nas operações reais. Por isso, não faltam no «universo das facturas falsas» os respectivos «contratos» nem as facturas preenchidas com todos (ou quase) os elementos que a lei exige (art.º 36º do CIVA); no mesmo contexto, emitem-se recibos, cheques (normalmente, mas nem sempre, descontados ao balcão) etc. para que toda a «aparência» com as operações reais seja mantida e os objectivos tributários visados não sejam defraudados.

Escudado nesta «aparência» e «confortado» com a presunção de verdade e boa fé das declarações apresentadas nos termos da lei (art. 75º/1 LGT), o simulador defende a sua posição com todos os argumentos que as aparências potenciam.

Já se vê, assim, que o universo das chamadas «facturas falsas» é um campo cheio de dificuldades onde a separação entre o «trigo» e o «joio» enfrenta sérios problemas, principalmente ao nível da prova.

O ponto de partida na análise jurídica da facturação falsa, reside na repartição do encargo probatório, o que nesta fase constitui tarefa bastante simplificada se levarmos em linha de conta a vasta jurisprudência publicada sobre o assunto.

Com efeito, de acordo com o art.º74º/1 da Lei Geral Tributária, “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Presumindo-se “…verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (art. 75º/1 LGT).

Sabendo-se que “quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz” (cf. art.º350.º, n.º1 do Código Civil, aplicável ex vi do art.º2.º alínea d), da LGT), esta regra desonera o contribuinte da prova dos factos tributários decorrentes da sua contabilidade e escrita. Desde que organizada conforme as exigências legais.

Porém, a presunção estabelecida quanto aos dados decorrentes dos elementos declarativos, e de contabilidade e escrita cessa, nomeadamente e nos termos da alínea a) daquele art. 75º/2 LGT, quando existam “indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Ou seja, estando em causa indícios de facturação falsa, a ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2,a) LGT).

Conforme decidiu o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 07/05/2003, proferido no proc.º01026/02, «Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”».

Aqui chegados, devemos em primeiro lugar indagar se a ATA se cumpriu com propriedade, seriedade consistência e relevância o seu ónus probatório com vista a ilidir a presunção de veracidade das declarações e escrita do contribuinte.

Atentando na alínea B) dos factos provados, que remete para o conteúdo do relatório de fls. 53 a 58 do PA e que o MMº juiz « a quo» reproduziu a fls. 9 da douta sentença (fls. 144 do processo), fácil é verificar que os indícios de facturação simulada recolhidos pela ATA são sérios, consistentes e credíveis, demonstrando assim ter cumprido devidamente o seu ónus nesta matéria. De entre os indícios colhidos destacamos os seguintes:.


A administração tributária apurou que todas as facturas e recibos tinham aposto um carimbo da “C...” com rubricas ilegíveis diferentes e caligrafia diferente entre si; aquelas rubricas não correspondiam à do sócio da “C...”, conhecida da administração fiscal;
os cheques emitidos para pagamento das facturas não permitiram apurar de forma clara os beneficiários desses mesmos cheques;
a impugnante não tinha contratos que comprovassem a realização dos serviços prestados pela “C...”; não tinha igualmente orçamentos; não tinha também autos de medição das obras;
as facturas tinham sido imprimidas na Tipografia Gráfica do…, em Penafiel, e a requisição das facturas foi feita pelo sócio gerente de uma outra empresa, que igualmente utilizava facturas da “C...”;
entre Novembro de 2001 e Outubro de 2004 a C... requisitou em cinco tipografias dezoito livros de facturas no total de 900 facturas;
o seu sócio gerente João Moreira Silva Gonçalves declarou à administração tributária não ter sido o responsável pela requisição e pela emissão dessas facturas;
a “C...” não tinha capacidade humana e material para a realização dos trabalhos que foram facturados a diversas empresas e que atingiu em 2004 o valor de 2.595.333,00 €; a facturação e os recibos conhecidos estavam preenchidos com várias caligrafias consoante os utilizadores;
as facturas eram emitidas sem qualquer ordem sequencial e algumas tinham datas anteriores à sua impressão;
o sócio gerente da “C...” declarou à administração tributária que só começou a prestar trabalhos pela mesma a partir de meados de 2000;
declarou ainda que as facturas emitidas a partir de 2001 não correspondiam a trabalhos prestados pela sua empresa;
disse igualmente que nunca tinha prestado trabalhos para subempreiteiros, mas apenas para os donos das obras;
não teve pessoal inscrito em seu nome em 2004 na Segurança Social;
nunca utilizou facturas da Gráfica do…;
as facturas alegadamente emitidas não correspondiam a trabalhos prestados pela “C...”.

Estes factos demonstram inequivocamente a consistência, seriedade e elevada probabilidade dos indícios de falsidade da facturação em causa.

Já sabemos que nestas circunstâncias a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a materialidade das operações subjacentes à facturação indiciada. (sobre esta questão a jurisprudência é abundante e uniforme. Cfr. a título de exemplo o recente o ac . do TCAS n.º 06789/13 de 18-09-2014 (Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA) assim sumariado: IV. Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção
V. A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT).

De modo que onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à «facturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas.

Com efeito, sendo os indícios de falsidade sérios e consistentes - e só nesta qualidade se admite a quebra da presunção de veracidade das declarações do contribuinte-, não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das facturas para conseguir ganho de causa, pois estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra o beneficiário (cfr. art. 414º do CPC e ac. do TCAS n.º 07141/13 de 26-06-2014, com o seguinte sumário: VII. Dispõe o artigo 100º, nº1 do CPPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Tal mais não é que a aplicação ao processo judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário, constante do artigo 74º, nº1 da LGT (idêntica à regra prevista no nº1 do artigo 342º do CC), nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração e dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
VIII. Aplicando aquela regra respeitante ao ónus da prova, no processo judicial, dever-se-á concluir “que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.
IX. Compete, pois, ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação).

Na concretização desse esforço probatório todos os meios de prova são admissíveis, incluindo a prova testemunhal (art. 115º/1 do CPPT). Mas se fundar a sua prova «apenas» na prova testemunhal para demonstrar a materialidade das operações facturadas terá, reconhecida e compreensivelmente, dificuldades em fazê-lo (Ac. do TCAN n.º 00300/04 de 12-10-2006 Relator: Francisco Rothes - VI - Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das facturas e recibos –, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações).

Perante a prova fixada, cabe então averiguar se a impugnante, ora recorrente, fez prova suficiente da materialidade das operações subjacentes.

Tendo em vista analisar a questão na qual a recorrente desenvolve a argumentação em favor da tese da materialidade das operações, da forma mais clara possível, dividimos as conclusões em quatro blocos argumentativos. Um em que a recorrente trava conhecimento com o sócio gerente da emitente “C...” e com ele contrata a realização da sub empreitadas, outro respeitante aos alegados trabalhos, o seguinte relacionado com o (modo de) pagamento e por último a valoração da prova efectuada pelo MMº juiz « a quo».

No primeiro bloco argumentativo, a recorrente diz ter recebido em 2003 oferta de mão de obra de um tal F... que se identificou como sócio gerente da C..., o qual iniciou, posteriormente, com os seus trabalhadores serviços para a recorrente (conclusões 10, 11, 12, 20, 57, 58, 59, 60).
Ora, como bem salienta o MMº juiz «a quo», é pouco verosímil o surgimento do Sr. F... numa obra a oferecer os seus serviços. Não dizemos que seja impossível, mas apenas que tal «aparecimento», como que do «nada» é pouco verosímil.
E como corolário dessa pouca verosimilhança, poder-se-ia até perguntar como é que a impugnante iria confiar a realização de uma sub empreitada a alguém cujo nome desconhece e cujas capacidades profissionais certamente também ignora.

Mas a recorrente defende a naturalidade deste encontro (e contrato) considerando o excesso de trabalho, a sangria de trabalhadores para o estrangeiro e a diminuição da mão de obra. Porém, sdr, quer-nos parecer que perante tal excesso de trabalho e sangria de trabalhadores para o estrangeiro, é que não seria mesmo normal o surgimento de alguém a oferecer mão de obra; pelo contrário, num cenário desses, e segundo critérios de razoabilidade, teria de ser a impugnante a fazer o trabalho de pesquisa e contratação da (pouca, segundo se depreende) mão de obra disponível no mercado.
O surgimento de alguém a «oferecer mão de obra» parece indiciar, não o excesso de trabalho e a sangria de trabalhadores para o estrangeiro, mas precisamente o contrário.

No segundo bloco argumentativo, surgem os trabalhos «efectivamente prestados» pela C..., bem como os trabalhadores ao seu serviço (conclusões 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 38, 42, 44, 47, 49, 50, 51, 52, 53)
Estes trabalhos, não foram provados, como se sabe. E note-se que nunca estiveram em causa os trabalhos prestados pela impugnante e a facturação por ela emitida, mas sim a facturação emitida pela C... e os correspondentes «trabalhos».

A propósito desta «não prova» o MMº juiz « a quo» referiu que a testemunha N... declarou que havia trabalhadores da “C...” a trabalhar para a impugnante, mas a instâncias da Ilustre Representante da Fazenda Pública acabou por admitir que não sabia se havia algum contrato ou de que tipo entre a impugnante e a “C...”. Na sequência desta instância acabou por entrar em contradição sobre por conta de quem é que os alegados trabalhadores da “C...” estavam na obra, se por conta da impugnante ou de outro subempreiteiro, não permitindo ao tribunal firmar a convicção por conta de quem é que esses trabalhadores estavam em obra, tendo o depoimento da testemunha nesta parte revelada alguma hesitação e falta de espontaneidade».

E mais à frente, relacionado agora com o transporte dos trabalhadores para as obras, a mesma testemunha
«…a instâncias do Ilustre Mandatário da impugnante ter inicialmente declarado que os trabalhadores da “C...” deslocavam-se para as obras nesses veículos, mas a instâncias da Ilustre Representante da Fazenda Pública ter declarado que os trabalhadores da “C...” iam para as obras nos mesmos veículos que os trabalhadores da impugnante, contradição que abala a credibilidade do seu depoimento e que não permite fundamentar a convicção do tribunal. Por outro lado, M... declarou que havia carrinhas dos trabalhadores deslocarem-se para as obras, mas como disse não sabe quem eram ou para que empresa trabalhavam. Logo, não pode dizer-se que esses trabalhadores eram empregados da “C...”»

Não podemos deixar de acompanhar as conclusões extraídas pelo MMº juiz « a quo» e acrescentamos ainda outras interrogações que, se obtivessem resposta, certamente dariam outra credibilidade à prova.
Quem eram estas pessoas? Quais os seus nomes e moradas?
Porque não foram chamados a depôr?
Porque não foram oferecidos documentos comprovativos da sua presença nas obras (por exemplo, folhas de seguro)?

O terceiro bloco argumentativo diz respeito ao modo de pagamento.
(conclusões 21 e 69)
Sabe-se que dos cheques alegadamente emitidos para pagamento das facturas não foi possível identificar os seus beneficiários. Para além disso o total das facturas ascende a € 39.857,61 enquanto os cheques totalizam € 9.789,00 não havendo um único cheque cujo valor coincida com qualquer uma das facturas emitidas, como bem referiu o MMº juiz «a quo».
Portanto, também neste capítulo o impugnante falhou na realização da prova que lhe competia.

Por último, a questão da apreciação e valoração da prova.
Entende a recorrente que os depoimentos das testemunhas de algum modo vagos revelam não uma insuficiência de conhecimento mas sim um depoimento isento e espontâneo e revelador de um conhecimento natural e directo e não ensaiada ou manipulado. E diz ainda a recorrente que «o mesmo Tribunal sem justificar razão ou porquê, veio referir que os depoimentos das testemunhas N… e S…, trabalhadores da impugnante em 2004 também não se revelaram suficientes para convencer o tribunal. (conclusões 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70. Algumas destas conclusões foram já apreciadas, mas aqui sê-lo-ão na vertente da credibilidade ou capacidade probatória)

As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341º do Código Civil) E como salienta Rita Lynce de Faria (in Comentário ao Código Civil, parte geral, Universidade Católica Editora, pp. 810) A demonstração da realidade dos factos que se pretende com a prova traduz-se na convicção subjectiva, criada no espírito do julgador, de que aquele facto ocorreu. Não se trata de uma certeza absoluta acerca da realidade dos factos, que nunca seria alcançável, mas de um grau de convicção suficiente para as exigências da vida» (com o mesmo sentido e alcance, cfr. Antunes Varela e outros in “Manual de Processo Civil”, Coimbra Editora, 2ª ed., 1985, pp. 435 e segs.).

Ora este grau de convicção suficiente para as exigências da vida, que é como quem diz um grau de convicção assente na relativa certeza do facto (e não na sua certeza absoluta) não foi alcançado pelo esforço probatório da impugnante, que assim viu resolvida contra si a dúvida sobre a realidade dos factos, como resulta do disposto no art. 414º do CPC.

O que o recorrente não poderá dizer é que o tribunal «a quo» não fundamentou as razões por que os depoimentos não lograram convencer o MMº juiz «a quo» (podendo até, assim, sem o dizer expressamente, imputar o vício de nulidade à sentença: art. 125º/1 do CPPT). Mas nem o vício de nulidade nem o erro na apreciação da prova de modo algum existe, pois a fundamentação foi feita de forma criteriosa, detalhada e devidamente ponderada no contexto global de toda a prova produzida, como aliás, deve ser (cfr. ac. do TRE n.º 515/13.0GDPTM.E1 de 25-03-2014 (Relator: RENATO BARROSO) Sumário: I - A prova não pode ser analisada de forma compartimentada, segmentada, atomizada. O julgador tem de apreciar e valorar a prova na sua globalidade, estabelecendo conexões, conjugando os diferentes meios de prova e não desprezando as presunções simples, naturais ou hominis, que são meios lógicos de apreciação das provas e de formação da convicção.

IV DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Porto, 27 de Novembro de 2014.

Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Paula Teixeira