| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
“A..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 27-02-2017, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação adicional de I.R.C. do ano de 2010 e respectivos juros.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 65-77), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
I. Como decorre do teor do Relatório de Inspecção e da alínea C) dos Factos Provados, os montantes dos gastos financeiros que a AT entendeu desconsiderar foram determinados de acordo com este critério:
Dividiu-se o total dos empréstimos concedidos não remunerados - (€ 1.443.696,31) pelo total dos empréstimos contraídos/mútuos que venceram juros (€ 2.240.450,76), ambos com posição a 31.12.2010, tendo-se apurado uma percentagem de 64,44%, a qual se considerou corresponder à proporção do activo não remunerado (empréstimos concedidos) relativamente ao passivo remunerado (empréstimos concedidos).
Seguidamente, aplicou-se essa percentagem de 64,44% ao total dos encargos financeiros suportados com mútuos durante o ano de 2010 (€ 71.446,37), apurando-se assim um valor de € 46.038,44 que se considerou ser o correspondente aos encargos financeiros conexos com o activo não remunerado.
II. Esta correcção foi designada de correcção técnica.
III. A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos sujeitos a tributação (cfr. art.º 83º/1 da LGT), enquanto a avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios ou presunções, ou outros elementos que a AT disponha (Art.º 83º/2 da LGT).
IV. Os casos em que se procede à avaliação indirecta estão referenciados no art.º 87º da LGT, e correspondem a situações em que a contabilidade não fornece elementos fiáveis para demonstrar a exactidão da matéria sujeita a tributação.
V. Na avaliação directa, a tributação é feita com base em elementos que provam o valor real dos bens ou rendimentos tributáveis, proporcionando a determinação exacta desse valor - cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária”, Vislis, 2003, pp. 423.
VI. A avaliação indirecta não permite o cálculo exacto da matéria tributável porque a contabilidade é omissa em documentação essencial, o que implica o apelo a presunções, para a partir delas se obter o cálculo aproximado da matéria coletável.
VII. Na avaliação directa nenhuma presunção se torna necessária uma vez que a contabilidade fornece os elementos de prova do valor real dos rendimentos.
VIII. Assim, recorrendo a AF à avaliação directa da matéria tributável, não pode alicerçar-se em presunções de qualquer espécie; se o fizer, tem de lançar mão da avaliação indirecta.
IX. Ora, no cálculo da matéria tributável presumiu-se que 64,44% dos gastos financeiros (juros) suportados pela Recorrente no ano de 2010 resultaram dos empréstimos concedidos não remunerados.
X. Para determinar essa percentagem de 64,44% a AT limitou-se a dividir o total dos empréstimos contraídos/mútuos pela Recorrente junto da Banca, que venceram juros, à data de 31.12.2010, pelo total dos empréstimos concedidos não remunerados, à mesma data.
XI. Essa operação, sem mais e com o devido respeito, está errada, pois tornava-se necessário saber por quanto tempo foram contraídos cada um desses empréstimos.
XII. Basta ver que, se a Recorrente durante todo o ano de 2010 contraiu empréstimos /mútuos no montante de €2.240.450,76, os quais venceram juros, e só concedeu empréstimos não remunerados durante um mês - Dezembro/2010 -, no montante de € 1.443.696,31, os gastos financeiros com estes últimos não podem representar 64,44% do total daqueles encargos financeiros suportados em 2010!
XIII. Por isso a imputação proporcional aos custos reportada apenas à posição dos empréstimos em 31.12.2010 não passa de uma simples presunção, sem a mínima aderência à realidade.
XIV. De tudo o que vem dito, pode concluir-se que a AT, no caso em análise, sob a capa de alegadas correcções técnicas, corrigiu e alterou valores declarados com recurso a métodos indirectos, sem que tal recurso tenha sido acompanhado do necessário procedimento, o qual reclamava especiais deveres à AT (designadamente de fundamentação - artigo 77º, nº4 da LGT) e de observância de especiais direitos e garantias ao contribuinte (designadamente o pedido de revisão, previsto no artigo 91º e ss. da LGT).
XV. Daí que, com o devido respeito, a douta sentença recorrida não tenha qualquer razão quando sustenta que cabia à Recorrente exibir elementos e apresentar
XVI. uma forma de apuramento alternativa, o que não fez, nem em sede do procedimento administrativo nem agora em juízo.
XVII. De facto, e por um lado, a Recorrente não foi notificada no procedimento administrativo para esse efeito (e por isso nem lhe foi dada oportunidade de se pronunciar), mas unicamente para justificar a indispensabilidade dos custos/gastos financeiros suportados.
XVIII. E em segundo lugar, porque a discussão quanto aos pressupostos do recurso aos métodos indirectos e, bem assim, à quantificação operada, deve ser feita, como se disse, em procedimento especial, expressamente previsto para o efeito, designada mente no art. 91º da LGT, e não em juízo.
XIX. De tudo o que vem dito conclui-se que a AT, sob a aparência de meras correcções técnicas, mais não fez que determinar a matéria colectável com recurso a métodos indirectos, sem que, para tanto, cumprisse os dispositivos legais impostos e aos quais se fez expressa referência.
XX. Ao decidir em contrário, e ressalvando o devido respeito, a douta sentença recorrida não observou as disposições legais acima citadas.
Nestes termos, e nos mais de Direito supríveis, requer seja concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando-se procedente a impugnação, assim sendo feita JUSTIÇA.”
A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em apreciar a bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a AT ter utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
Factos provados
A) A Impugnante tem como actividade o arrendamento imobiliário, a prestação de serviços de gestão a sociedades participadas ou relacionadas e a gestão de uma carteira de participações sociais.
Relatório da Inspecção Tributária - fls. 13 do P.A..
B) A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, de âmbito geral, credenciada pela OI201400405.
Relatório da Inspecção Tributária – fls 12 verso do P.A..
C) Em 26/11/2014, foi elaborado o “Relatório da inspecção tributária”, do qual consta o seguinte:
“(…) III.1.1.5 – Gastos financeiros não aceites - artigo 23° do CIRC
III.1.1.5.1 - Gastos financeiros conexos com financiamentos de terceiros não remunerados
Da análise à contabilidade do SP dos anos de 2010 e 2011, verificámos que o mesmo detém ativos relacionados com empréstimos concedidos a terceiros e adiantamentos por conta de investimentos futuros, registados nas sub-contas das contas SNC 4113, 4123, 4142, 4152 e 455 em montantes significativos.
Tendo em conta que o SP, para além dos capitais próprios que naturalmente detém e dispõe, também se financia junto da banca para obter os meios financeiros necessários ao normal desenvolvimento da sua actividade, donde decorre o vencimento de juros (gastos financeiros) que o SP regista como componente negativa do seu resultado tributável, coloca-se a questão da indispensabilidade daqueles encargos na ótica do artigo 23º do CIRC, ou pelo menos de parte deles, na justa medida em que o SP aplica parte dos financiamentos contraídos na concessão de empréstimos não remunerados a terceiros, independentemente de alguns serem entidades nas quais detém participações financeiras.
No quadro que se segue, podemos verificar parte da relação de empréstimos que o SP detém como activos a 31-12 de cada um dos anos de 2009 a 2011,…entidade a quem foram concedidos os empréstimos/facilidades:
| (…) | Entidade | (…) | Valor de empréstimo
31-12-2010 |
 | Quinta…, Lda | | 59.865,00 |
| K… Limited | | 944.716,76 |
| T… Lda | | 119.513,50 |
| Temp… SA | | 65.820,00 |
| L… SGPS SA | | 86.000,00 |
| PT… | | 17.900,00 |
| PT K… | | 21.806,91 |
| Ana… | | 25.329,62 |
| José… | | 4.500,00 |
| Alberto… | | 79.178,75 |
| S. W… | | 19.065,77 |
| | | 1.443.696,31 |
Por outro lado, na ótica dos financiamentos contraídos junto da banca, a posição do SP a 31-12 dos anos de 2009 a 2011…:
| Conta SNC | (…) | 31-12-2010 |
| Caixa Nova | | 138.888,80 |
| Millenium BCP | | 2.101.561,96 |
| | 2.240.450,76 |
Decorrente diretamente do endividamento bancário relacionado com os mútuos contraídos, o SP suportou e registou em diversas subcontas da conta SNC 69 gastos financeiros no montante de € 71.446,37 … 2010…, e que são as parcelas maiores do total dos gastos financeiros registados ao longo daqueles anos.
Conforme se pode verificar na análise conjunta dos dois quadros anteriores, da magnitude dos valores em causa, pode retirar-se que o SP utiliza os financiamentos contraídos também para financiar a atividade de entidades (e até de particulares) externas à empresa.
(…)
Relativamente aos empréstimos concedidos, notificámos o SP para justificar na ótica do artigo 23° do CIRC, da indispensabilidade dos custos / gastos financeiros suportados durante os anos de 2010 e 2011 relativamente aos mútuos contraídos e que, ainda que de forma indireta, estão conexos com aqueles empréstimos concedidos não remunerados e que servem também o propósito de financiar atividades de terceiros.
Importa salientar que independentemente da forma como as empresas são geridas, situação na qual a AT não interfere, do ponto de vista fiscal as entidades, sendo independentes, não podem ser tratadas numa lógica de grupo.
Os gastos registados numa empresa têm que estar conexos com a sua atividade e têm de comprovadamente contribuir para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto dessa mesma empresa.
Nada obsta, numa lógica de grupo de empresas ou com gestão comum, que por razões de natureza diversa, determinada entidade, porque beneficia de melhores condições para se financiar externamente ao grupo (na banca por exemplo), contraia um empréstimo / financiamento que beneficie não só a sua atividade direta, como também para canalizar financiamento para outras entidades do grupo, sempre e quando faça repercutirnestas últimas a parcela dos encargos financeiros que suportou a montante.
Não obstante o exposto, da resposta do SP à notificação da AT, bem como dos esclarecimentos que foram sendo prestados ao longo do procedimento inspetivo, não parece ser esse o entendimento do SP.
Entende o SP que "... na maioria das situações registadas como empréstimos ... tratou-se de definitivos gastos não reembolsáveis, logo, aos quais não se aplica a contrapartida do juro. Por outro lado, as entidades envolvidas pertencem ao grupo de sociedades da A... ou a empresas em que se aposta para a obtenção de rendimentos de mais-valias."
Em termos gerais o SP entende que o simples facto de no futuro poder vir a obter ganhos de mais-valias ou dividendos, ou até ganhos potenciais em negócios relacionados das empresas, é condição suficiente para que, na prática, a sociedade A... SA financie a atividade de terceiros, tanto do grupo como outros sem qualquer ligação direta à sociedade (até particulares). Acontece que pelos números apresentados nos quadros acima, ficou claro que para efetuar esses financiamentos / facilidades a terceiros, o SP A... SA recorre também ele a financiamento externo, incorrendo em gastos financeiros que vem deduzindo na íntegra ao seu resultado tributável, o que na ótica do artigo 23° do CIRC está incorreto, porque inequivocamente não se comprova a sua indispensabilidade
Ainda na resposta à notificação da AT, o SP detalha algumas das situações em particular (alguns dos empréstimos) com justificações como sejam: "... destinam-se a fazer face a necessidades pontuais de tesouraria ... o retorno deste investimento será na forma de dividendos…realização de prestações acessórias…não vencendo juros…"... cobertura de prejuízos ..., " ... financiamento de curto prazo de apoio à tesouraria da participada…e investimento num Eco-Resort localizado na Ilha do Boméu ... Estas verbas só serão recuperadas através da alienação desse investimento ....”.
Por tudo o que se disse antes, bem como pela fundamentação que se junta nos pontos que se seguem, estas justificações do SP não colhem, em conformidade com doutrina e jurisprudência já produzida.
(…)
Em face do exposto conclui-se que o SP A... SA, contabilizou nas subcontas da conta SNC 69 dos anos de 1010…gastos financeiros (juros e outros), respeitantes aos empréstimos de financiamento contraídos, sendo que, de acordo com as evidências recolhidas e relatadas acima, parte deles terão servido para financiar empréstimos não remunerados.
Os montantes dos gastos financeiros suportados pelo SP e que foram considerados para efeitos de determinação do lucro tributável dos anos de 2010 …, que estão conexos com empréstimos contraídos para financiar empréstimos não remunerados, perfazem um total de 46.038,44 …, conforme se detalha no quadro abaixo:
(i) Empréstimos contraídos / mútuos que vencem juros - posição a 31-12-2010 - € 2.240.450,76 (ii) Empréstimos concedidos não remunerados - posição a 31-12-2010 - € 1.443.696,31
(iii = ii / i) Proporção do ativo não remunerado (empréstimos concedidos) relativamente ao passivo remunerado (empréstimos contraídos) - 64,44%
(iii) Gastos financeiros suportados com mútuo durante o ano - € 71.446,37
(iv) (v = iii x iv) Gastos financeiros conexos com o ativo não remunerado - € 46.038,44
III.1.1.5.2 - Análise fiscal das operações na ótica do artigo 23° do CIRC
Assim sendo, estão sob análise encargos financeiros decorrentes de capitais alheios destinados a financiar a atividade operacional de sociedades participadas pelo SP ou terceiros, pelo que, para efeitos de aferir a legitimidade da dedução, importa convocar o artigo 23° do CIRC, enquanto cláusula geral reguladora da dedução de custos / gastos.
De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 23° do CIRC "Consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", encontrando-se elencados a título exemplificativo os gastos aceites fiscalmente, estando na alínea c) os "De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso" (redação em vigor à data dos factos).
O artigo 23° do CIRC constitui a cláusula geral na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos, em conformidade com António Moura Portugal "A doutrina tem elegido dois requisitos como essenciais para que o custo contabilístico seja valorado como custo fiscal: a comprovação (justificação) e a indispensabilidade. A estes, entendemos acrescentar um terceiro, normalmente não autonomizado, que é o da ligação aos ganhos sujeitos a imposto (...)"
Em conformidade, importa então, apreciar se os gastos em apreço são indispensáveis para a realização da atividade produtiva do SP A... SA, pelo que a análise a empreender visará saber se tais encargos preenchem o requisito da indispensabilidade e, nessa medida, podem integrar, ou não, o lucro tributável da A... SA.
Tal indispensabilidade deve ser aferida com referência à atividade da A... SA, considerada individual e autonomamente.
O SP A... SA, conforme já se referiu, inclui no seu objeto social a gestão de participações sociais e a prestação de serviços financeiros, para além do arrendamento de bens imobiliários.
Não obstante o exposto, não se pode considerar que a concessão de empréstimos/suprimentos, de forma totalmente gratuita, às suas participadas, ou até a particulares, com vista ao financiamento de parte da atividade destas, integre um ato da sua atividade normal e corrente. Importa referir que as diferentes sociedades beneficiárias dos empréstimos são entidades autónomas, com objeto autónomo de determinação da matéria coletável, tendo personalidade e capacidade jurídica distintas não afetadas por eventual relação de domínio entre elas e os custos de cada uma só a ela respeitam. A fonte produtora da participada e da participante são distintas, sendo que para que determinada verba seja considerada custo é necessário que a respetiva atividade seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades, ainda que em relação de domínio'.
Assim, e não obstante no objeto da sociedade estar prevista a existência aquisição de participações noutras sociedades, para efeitos de ajuizar a dedutibilidade dos encargos financeiros (juros, imposto do selo, encargos bancários, etc.) suportados pelo SP A... SA para prestar apoio financeiro às suas participadas, sob a forma de empréstimos cabe, desde logo, salientar que tais encargos não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar à sua (A... SA) exploração direta, condição expressamente exigida pela alínea c) do n.° 1 do artigo 23° do CIRC, pondo assim em crise a verificação do requisito de exigibilidade.
Como se torna evidente, os capitais colocados a título gratuito à disposição das participadas e de terceiros sem qualquer ligação direta à sociedade, beneficiam diretamente a atividade prosseguida por estas entidades e não pela A... SA, enquanto SP autónomo e independente, ficando assim patente uma dissociação entre a entidade que suporta os encargos e aquela que obtém os proveitos com os quais estão conexionados.
Encarando agora os factos em análise no quadro do universo de empresas do grupo A..., situação que se concede meramente a título de exemplo, diremos que ainda que o lucro tributável do grupo fosse calculado através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados individualmente por cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (regime especial de tributação de grupos de sociedades), 'esta tributação conjunta dos rendimentos não implica uma personalidade tributária do conjunto das sociedades.
De facto, cada uma das empresas mantém, mesmo assim, a sua personalidade tributária individual.
Acresce que a avaliação de qualquer operação e do binómio encargos/proveitos tem de ser feita numa perspetiva individualizada de cada empresa, em detrimento de uma ótica de gestão de grupo.
Neste contexto, a não dedutibilidade dos referidos encargos financeiros na determinação do lucro tributável do SP A... SA, é aferida na ótica individual deste SP e não do grupo em que eventualmente estivesse inserido conjuntamente com as participadas beneficiárias.
Ainda assim, sempre se acrescenta que se estivermos perante sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), estas têm um regime próprio para o apuramento das mais-valias e menos-valias e encargos financeiros de acordo com o disposto no n.° 2 do artigo 32° do EBF, que determina que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades."
Assim, caso os encargos financeiros sob análise fossem apurados, por exemplo, na esfera da Lenitudes SGPS SA (umas das participadas beneficiárias dos empréstimos concedidos não remunerados), quer porque o SP A... SA procedesse ao seu redébito / cobrança de juros, quer por o financiamento bancário correspondente estar localizado na empresa efetivamente beneficiária do mesmo, em conformidade com a norma supracitada, os referidos encargos nunca seriam fiscalmente dedutiveis na sua totalidade na esfera da Lenitudes SGPS SA, individualmente considerada, atentas as limitações quantitativas impostas pela norma supracitada, tendo então os correspondentes efeitos no resultado fiscal do grupo eventualmente considerado.
Fica assim demonstrado que os encargos financeiros em causa não são fiscalmente aceites na esfera do SP A... SA individualmente considerado em conformidade com o disposto no artigo 23° do CIRC, nem o seriam (pelo menos parte deles) na esfera do eventual grupo fiscal, no caso da sua contabilização nas beneficiárias SGPS — neste caso a Lenitudes SGPS SA, por força do disposto no artigo 32° do EBF.
(…)
III.1 .1 .5.5 — Conclusão — valores a corrigir
Em face do exposto podemos concluir que o SP A... SA financiou-se junto de instituições de crédito, tendo aplicado uma parcela (2010) … daqueles financiamentos (€ 1.443.696,31 …) na concessão de empréstimos / suprimentos não remunerados a entidades suas participadas e a terceiros, e consequentemente no financiamento gratuito destas sociedades / entidades.
Concludentemente, a parte dos encargos financeiros (juros) correspondente àquela parcela de financiamentos (€ 46.038,44…nos anos de 2010 …), conforme demonstração no quadro incluído no final do ponto III.1.1.5.1 do presente relatório, não configuram um gasto com relevância fiscal na esfera do SP A... SA.
Assim, propõe-se uma correção positiva ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, nos montantes acima referidos com referência aos anos de 2010 e 2011, nos termos do estatuído no artigo 23° do CIRC.
(…)
Relatório da Inspecção Tributária – fls 10 a 28 do P.A.
D) A A.T. efectuou “Correcções à Matéria Tributável de natureza meramente aritmética”, no período de 2010, relativas a “Gastos Financeiros conexos com empréstimos não remunerados” no montante de € 46.038,44.
Relatório da Inspecção Tributária – fls 11 verso e 21 do P.A.
E) Em 23/02/2014, foi emitida a liquidação de I.R.C. n.º 20148310035630, no valor de € 20.432,52, a liquidação de juros de mora n.º 20142247713, no montante de € 546,40 e a liquidação de juros compensatórios n.º 20142247712, no valor de € 403,05.
Fls 9 dos autos e fls 29 do P.A.
F) Foi emitida a “Demonstração de acerto de contas” n.º 2014 00017181751 e efectuado o estorno da liquidação n.º 20128310002131, no valor de € 8.506,14, resultando um “saldo apurado € 12.875,83”.
Fls 9 dos autos e fls 29 do P.A.
Factos não provados
O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados.
Motivação da decisão da matéria de facto
A prova dos factos dados como assentes resultou do exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A., conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.”«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a AT ter utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas.
Para formular a conclusão supra enunciada, a decisão posta em crise ponderou, além do mais, que:
“…
Nestes termos, decidiu a A.T. adoptar um critério que consistiu em apurar, em termos relativos, qual o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante: (€ 1.443.696,31 / € 2.240.450,76) = 64,44% e em aplicar essa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados: 64,44% x € 71.446,37 = € 46.038,44.
Tal critério mostra-se objectivo e adequado, pois, se 66,44% do financiamento bancário foi utilizado para financiar terceiros, então 66,44% dos encargos financeiros suportados (e contabilizados) pela Impugnante não podem ser fiscalmente aceites.
Ora, discordando a impetrante da forma de apuramento utilizado pela A.T., defendendo que “o inspector tributário não calculou…a taxa de custo médio diário do endividamento bancário…” e que “…os custos financeiros suportados…decorrem de vários financiamentos bancários contraídos, cujas condições (juros) foram diferentes, consoante os prazos e a respectiva entidade bancária financiadora”, cabia-lhe, então, exibir tais elementos e apresentar, em concreto, uma forma de apuramento alternativa, o que não fez, nem em sede do procedimento inspectivo nem agora em juízo.
Face ao exposto, o critério de apuramento utilizado pela A.T. não merece censura e a tese da impetrante não pode ser acolhida. …”.
Nas suas alegações, a Recorrente insiste que no cálculo da matéria tributável presumiu-se que 64,44% dos gastos financeiros (juros) suportados pela Recorrente no ano de 2010 resultaram dos empréstimos concedidos não remunerados e para determinar essa percentagem de 64,44% a AT limitou-se a dividir o total dos empréstimos contraídos/mútuos pela Recorrente junto da Banca, que venceram juros, à data de 31.12.2010, pelo total dos empréstimos concedidos não remunerados, à mesma data, sendo que essa operação, sem mais e com o devido respeito, está errada, pois tornava-se necessário saber por quanto tempo foram contraídos cada um desses empréstimos.
Basta ver que, se a Recorrente durante todo o ano de 2010 contraiu empréstimos /mútuos no montante de €2.240.450,76, os quais venceram juros, e só concedeu empréstimos não remunerados durante um mês - Dezembro/2010 -, no montante de € 1.443.696,31, os gastos financeiros com estes últimos não podem representar 64,44% do total daqueles encargos financeiros suportados em 2010!
Por isso a imputação proporcional aos custos reportada apenas à posição dos empréstimos em 31.12.2010 não passa de uma simples presunção, sem a mínima aderência à realidade, o que significa que a AT, no caso em análise, sob a capa de alegadas correcções técnicas, corrigiu e alterou valores declarados com recurso a métodos indirectos, sem que tal recurso tenha sido acompanhado do necessário procedimento, o qual reclamava especiais deveres à AT (designadamente de fundamentação - artigo 77º, nº4 da LGT) e de observância de especiais direitos e garantias ao contribuinte (designadamente o pedido de revisão, previsto no artigo 91º e ss. da LGT), não tendo a douta sentença recorrida qualquer razão quando sustenta que cabia à Recorrente exibir elementos e apresentar uma forma de apuramento alternativa, o que não fez, nem em sede do procedimento administrativo nem agora em juízo.
De facto, e por um lado, a Recorrente não foi notificada no procedimento administrativo para esse efeito (e por isso nem lhe foi dada oportunidade de se pronunciar), mas unicamente para justificar a indispensabilidade dos custos/gastos financeiros suportados e em segundo lugar, porque a discussão quanto aos pressupostos do recurso aos métodos indirectos e, bem assim, à quantificação operada, deve ser feita, como se disse, em procedimento especial, expressamente previsto para o efeito, designada mente no art. 91º da LGT, e não em juízo.
Assim, de tudo o que vem dito conclui-se que a AT, sob a aparência de meras correcções técnicas, mais não fez que determinar a matéria colectável com recurso a métodos indirectos, sem que, para tanto, cumprisse os dispositivos legais impostos e aos quais se fez expressa referência e ao decidir em contrário, e ressalvando o devido respeito, a douta sentença recorrida não observou as disposições legais acima citadas.
Que dizer?
Como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indirectos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos.
Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci.».
Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.
Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]» (1), se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.
Por outro lado, nos termos do art. 23º nº 1 al. c) “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: …c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso…”.
Tal significa que os custos ali previstos não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte, ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades.
Ora, estão em causa encargos financeiros relacionados com empréstimos realizados pela ora Recorrente no exercício em causa, sendo que parte desse valor foi aplicado no financiamento gratuito de um conjunto de sociedades.
Nesta medida, os valores em apreço não estão directamente relacionados com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita nem sequer se reportam, ainda que indirectamente, à sua actividade.
Como refere o Prof. Rui Morais, Apontamentos IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pág. 87. ), embora defendendo que a aceitação fiscal do custo não pode ser referida à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo ocorreu, conclui que “Se a assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social - , o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comercias, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.
Nesta sequência, também por aplicação desta doutrina, como no caso em apreço o custo em causa derivou de empréstimos a outras sociedades, deparamos com uma situação que não encontra cobertura no citado art. 23º do CIRC.
Feito este pequeno percurso no âmbito da matéria que enquadra a situação descrita nos autos, temos que a ora Recorrente, em função do RIT, financiou-se junto de instituições de crédito, tendo aplicado uma parcela (2010) … daqueles financiamentos (€ 1.443.696,31 …) na concessão de empréstimos / suprimentos não remunerados a entidades suas participadas e a terceiros, e consequentemente no financiamento gratuito destas sociedades / entidades, de modo que, a parte dos encargos financeiros (juros) correspondente àquela parcela de financiamentos (€ 46.038,44…nos anos de 2010 …), conforme demonstração no quadro incluído no final do ponto III.1.1.5.1 do presente relatório, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da Recorrente, o que gerou uma correcção positiva ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo.
A partir daqui, crê-se que a decisão recorrida andou bem ao considerar que a AT decidiu adoptar um critério que consistiu em apurar, em termos relativos, qual o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante: (€ 1.443.696,31 / € 2.240.450,76) = 64,44% e em aplicar essa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados: 64,44% x € 71.446,37 = € 46.038,44.
Na verdade, como já ficou dito, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.
Pois bem, tendo em conta o que ficou exposto no que concerne à operação desenvolvida pela AT, é manifesto que a mesma utilizou os dados constantes da contabilidade da ora Recorrente, ponderando o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante: (€ 1.443.696,31 / € 2.240.450,76) = 64,44%, procedendo depois à aplicação dessa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados: 64,44% x € 71.446,37 = € 46.038,44.
Neste ponto, a Recorrente argumenta que se durante todo o ano de 2010 contraiu empréstimos /mútuos no montante de € 2.240.450,76, os quais venceram juros, e, por hipótese, só concedeu empréstimos não remunerados durante um mês - Dezembro/2010 -, no montante de € 1.443.696,31, é óbvio que os gastos financeiros com estes últimos não podem representar 64,44% do total encargos financeiros de 2010!
Pois bem, o que acaba de ser exposto evidencia a falta de consistência da posição da Recorrente, que se limita a esgrimir uma hipótese de análise, nada emergindo dos autos no sentido da sua verificação, sendo que apenas estaria em causa a bondade do procedimento da AT ao nível dos pressupostos utilizados e não a utilização da correcção descrita.
Com efeito, a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte, o que significa que as correcções feitas não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via da aplicação de métodos indirectos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma directa, proceder às correcções que levou a efeito, sendo que tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a correcções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente, o que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correcções.
Além disso, bem refere a decisão recorrida, a AT não imputa qualquer erro, anomalia ou irregularidade à contabilidade da sociedade, o que bem se compreende, porque a questão não se coloca a esse nível (uma vez que o valor dos encargos financeiros encontra-se devidamente registado na contabilidade, pois, são, de facto, encargos para efeitos contabilísticos), mas sim ao nível do seu tratamento fiscal, matéria em que a Recorrente deveria ter evidenciado os factos que suportam, nomeadamente, a hipótese acima descrita, por forma a desmontar o critério utilizado pela AT, questionando o acto em crise por erro nos pressupostos de facto, o que não sucedeu.
Perante o que fica exposto, cabe concluir no sentido de que a sentença recorrida procedeu a uma correcta aplicação do direito à factualidade apurada, na medida em que está apenas em causa a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes de que a AT dispõe, tendo depois utilizado um critério técnico e objectivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correcções efectuadas meramente técnicas / aritméticas.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N.. Porto, 11 de Janeiro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
(1) Cfr. o Prof. Castro Mendes, in “O Conceito de Prova em Processo Civil”, 1961, 176. |