| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 13/12/2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M..., NIF 2…, residente na Avenida…, 3600-199 Castro Daire, contra as liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios económicos dos anos 2006 e 2007, no valor global de €18.243,07.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações de IRS referentes aos exercícios de 2006 e 2007 (e respetivos juros compensatórios).
B. Como melhor se extrai da sentença recorrida, a decisão de total procedência da impugnação resulta do facto de o julgador ter considerado que a AT não demonstrou o preenchimento dos pressupostos que a legitimavam a proceder à avaliação da matéria tributável com base na metodologia indiciária, pois entendeu no juízo decisório que o técnico inspetivo misturou os pressupostos da tributação por métodos indiciários e a quantificação da matéria tributável.
C. Para o efeito de julgar procedente a impugnação consignou-se na douta sentença “A Administração Tributária considerou verificar-se a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável nos termos do artigo 87º n.º 1 alínea b) da LGT, invocando a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado do bens ou serviços [alínea d) do citado artigo 88º] devido apenas e só às margens de comercialização apuradas…”.
D. Depois de assinalar que “…se levantam várias dúvidas quanto à valia de percentagens de lucro obtidas por testes, como indicador de que existem proveitos omitidos que permitam assim à Administração Tributária afastar-se das declarações do sujeito passivo, e vir a apurar a matéria por recurso a métodos indiciários”, a sentença em causa conclui que “…as diferenças entre as margens de lucro declaradas e as apuradas pela Administração Tributária pela amostragem realizada, com a consequente diferença entre as prestações de serviços/vendas declaradas e as estimadas, não constituem um elemento objetivo e concreto que permitisse à Administração Tributária concluir que a contabilidade da impugnante não refletia a sua real situação e que era inviável o apuramento direto”.
E. No fundo, a sentença sob análise considerou que a AT não recolheu qualquer elemento que a legitimasse a recorrer aos métodos indiretos, sendo que, ressalvando-se o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, sendo nosso entendimento que, da factualidade e elementos probatórios existentes nos autos, nunca poderia a decisão ser aquela que agora se sindica.
F. Com efeito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida procedeu a uma incorreta aplicação do direito à factualidade apurada e demonstrada em sede inspetiva.
G. Assim, o técnico inspetor apercebeu-se que a atividade desenvolvida pela impugnante resultava, sem mais, da mera transferência dos elementos do ativo e passivo de uma sociedade titulada por familiares diretos da impugnante, a qual dispunha já de uma estabilidade comercial cimentada ao longo de 10 anos no mercado.
H. A Administração Tributária não pôs em causa a motivação inerente a esta transferência da mesma atividade para um familiar direto, mas ciente de que, regra geral, este tipo de operações são alavancadas por um propósito de incumprimento tributário, o técnico inspetor, não deixou de considerar especialmente apropriada a realização de testes que permitissem validar os dados constantes da contabilidade, cuja credibilidade, atento o que ficou dito, carecia de ser confirmada.
I. Ora, perante este enquadramento, o técnico inspetor decidiu – e bem, saliente-se – aprofundar a sua investigação. Sucede que, à míngua de elementos que permitissem uma verificação global e completa, designadamente porque os artigos comercializados nem sempre eram devidamente identificados nas faturas e também porque não existia correspondência de referências Compra/Venda, realizaram-se testes com recurso aos documentos constantes da contabilidade, em que, sem margem para dúvidas, era possível identificar os produtos transacionados, tendo em vista o apuramento das margens de comercialização existentes na contabilidade.
J. Ou seja, na impossibilidade evidente de concretizar um controlo completo, apurou-se a margem de comercialização do sujeito passivo a partir de alguns artigos, tendo-se constatado que as margens calculadas com base na contabilidade do contribuinte eram irrealistas e completamente descabidas, sendo notória a omissão de proveitos e a sobrevalorização dos custos. Esta demonstração saiu reforçada na sequência da resposta formulada pela impugnante, quando lhe foi solicitado que informasse as margens médias por si praticadas.
K. Ou seja, o técnico inspetor não tinha outra forma de validar a veracidade da contabilidade, se não através do apuramento das margens declaradas à luz dos elementos da própria contabilidade.
L. Todo este trabalho de investigação desenvolvido aquando da inspeção, tem uma sequência, uma lógica, uma coerência e um propósito que é o de verificar, com os próprios dados da contabilidade, se os dados são coerentes e consentâneos com os resultados ou se, como se verificou, estamos perante uma contabilidade fictícia, com uma coerência apenas aparente.
M. Atente-se que, regra geral, no início do trabalho inspetivo todas as contabilidades estão aparentemente corretas, sendo que nalguns casos se verifica com a investigação subsequente, que por trás de uma roupagem de aparente rigor e correção (cuidadosamente preparada para transmitir essa imagem), se escondem omissões de compras, de vendas ou sobrevalorização de custos.
N. E essa investigação não pode deixar de ser concretizada através da validação e confronto de elementos internos da própria contabilidade, pois é no seu seio que residem (ou não) as possíveis incongruências.
O. Foi justamente isso que aconteceu no caso vertente.
P. Por outras palavras, os testes realizados não são o pressuposto para a aplicação dos métodos indiretos, são, isso sim, uma forma adequada e particularmente apropriada, de verificar se a contabilidade é credível e verdadeira ou se foi “preparada” artificialmente de molde a parecer corretamente elaborada.
Q. Sublinhe-se que, a vingar o entendimento vertido na sentença sob recurso, tal significa que as contabilidades são insuscetíveis de serem sujeitas a testes de validação interna, justamente o instrumento mais poderoso para averiguar da sua veracidade. Ora, afigura-se-nos que uma tal ideia colide com o princípio transpositivo e supra legal do apuramento da verdade material, da verdade concreta e concretamente apurada dos factos, no caso contabilísticos.
R. Atente-se que, na situação em apreço, a falta de correspondência das referências e a correta identificação dos artigos comercializados nas faturas, já supra elencadas, inviabilizaram a realização de outras metodologias de investigação (nem tão pouco a sentença identifica qualquer outra forma ou método que, ao invés do utilizado, pudesse e devesse ter sido empregue, de molde a possibilitar a rigorosa análise da contabilidade).
S. Sintetizando, o apuramento das margens de comercialização com base na contabilidade constituiu não um ponto de chegada, uma conclusão, mas sim um ponto de partida, uma base que, depois de conjugada e articulada com os demais elementos da contabilidade, permitiu demonstrar a omissão de proveitos e a sobrevalorização de custos na atividade e, consequentemente, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
T. Dito de outro modo, ao contrário do expressamente afirmado na sentença sob recurso, os testes não foram o pressuposto para o recurso da metodologia indiciária, mas foram o seu resultado (que teve como premissas base, os elementos da própria contabilidade) que permitiu constatar da verificação desses tais pressupostos. Daí que nenhuma confusão exista entre pressupostos dos métodos indiretos (fase da qualificação) e a quantificação da matéria tributável (fase da quantificação).
U. Nisto consiste o erro de julgamento da douta decisão recorrida, o qual implica a respetiva revogação.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que julgue improcedente, por não provado, o vício de erro nos pressupostos legitimadores da aplicação da metodologia indiciária, com as legais consequências.”**** A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“A. Dos autos resulta que a AT não conseguiu, sequer minimamente, preencher com o seu itinerário cognoscitivo a previsão das normas legais às quais pretendeu essencialmente subsumir a sua actuação - a alínea b) do artigo 87° e a alínea d) do artigo 88° da LGT. Com efeito, como bem decorre da Sentença, a Fundamentação administrativa dos actos impugnados partiu de uma base errada - a de que estavam verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos de apuramento da matéria colectável.
B. Em primeiro lugar, porque, como aponta a Sentença, as percentagens de lucro podendo dar sinais da existência de divergências, são quanto muito uma justificação para uma acção de fiscalização no sentido do apuramento directo da matéria colectável, mas não são fundamento bastante para abalar a credibilidade da escrita do contribuinte, ao ponto de tornar indispensável e inevitável o recurso a métodos indirectos. Isto porque as percentagens de lucro estimadas não representam um padrão de normalidade, ou seja, são sempre uma estimativa, que comporta desvios, incluindo dentro da própria amostra. E esses desvios, tal como os erros de amostra poderão por si justificar as divergências que se encontram entre os proveitos declarados e os proveitos estimados.
C. Posto isto, a diferença entre as margens de lucro declaradas e as apuradas pela AT não constituem um elemento objectivo e concreto que permita concluir que a contabilidade de um contribuinte não reflecte a sua real situação e que é inviável o apuramento directo.
D. Em segundo lugar, o vício de fundamentação dos actos tributários impugnados decorre também da circunstância de a AT, nas suas alegações, justificar o recurso aos métodos indirectos com base num pressuposto factual que supostamente, constituirá, por “regra geral”, indício de “incumprimento tributário”, apesar de que, contraditoriamente, “a AT não põe em causa a motivação inerente a esta transferência”.
E. E ainda porque em terceiro lugar, a Fundamentação está ferida pela contradição insanável entre, por um lado, o facto de se ter arrimado numa suposta falta de credibilidade da documentação contabilística da Impugnante - para assim recorrer aos métodos indirectos - e, por outro, o facto de aplicar os métodos indirectos utilizando para o apuramento da matéria colectável, precisamente - apenas e só -, a documentação contabilística da Impugnante.
F. Como é óbvio, esta circunstância é, em si mesma, determinante da falta de fundamentação concreta do recurso aos métodos indirectos e demonstrativa de que o que a AT sempre pretendeu não foi defender que a contabilidade da Impugnante era imprestável para a realização de uma avaliação directa da matéria colectável, mas sim colocar em causa a veracidade das declarações daquela.
G. De facto, se a AT, no seu labor, apenas mobilizou elementos das contas e da documentação da Impugnante (que esta sempre colocou incondicionalmente à disposição dos Serviços de Inspecção), há duas conclusões que não podemos deixar de retirar: em primeiro lugar, a de que, afinal, a partir da contabilidade da Impugnante não era de todo impossível avaliar a matéria colectável; em segundo lugar que o que a AT queria mesmo, era empreender uma avaliação directa dessa matéria colectável, uma pura reconfiguração - em seu favor (em mais uma manifestação da sua habitual ânsia confiscatória) - do resultado tributário da impugnante.
H. Estas duas conclusões, que directa e imediatamente se extraem da Fundamentação dos actos, deitam por terra toda a justificação para a aplicação dos métodos indirectos no caso concreto, colocando a nu a verdadeira intenção da AT: esta quis colocar em causa o resultado tributário da Impugnante, nos anos visados, e efectuar correcções meramente aritméticas; contudo, como não conseguiria demonstrar a razão de qualquer divergência entre os resultados declarados e a realidade, desviou a Fundamentação para o campo dos métodos indirectos, caindo na situação caricata de apurar indirectamente a matéria colectável olhando directamente - apenas - para os elementos documentais, declarativos e contabilísticos da própria Impugnante.
I. Portanto, dos autos o que se retira é que não existia qualquer impossibilidade ou dificuldade grave em determinar a matéria tributável da Impugnante através de uma avaliação directa ou objectiva, uma vez que a AT não sentiu necessidade de lançar mão de qualquer indício, presunção ou indicador externo à contabilidade daquela, apenas se cingindo aos seus elementos declarativos, avaliativos ou organizativos.
J. De resto, se a AT tivesse olhado para os indicadores externos - por exemplo os resultados médios das empresas congéneres da mesma região (de que foram aos autos juntos elementos, relativamente a duas delas) - teria chegado conclusão da perfeita normalidade da contabilidade e das declarações fiscais da impugnante.
K. Seja como for, mesmo que os factos em causa permitissem o recurso aos métodos indirectos, ainda assim as liquidações impugnadas seriam ilegais, uma vez que na avaliação da matéria colectável concretamente realizada a AT incorreu em erros claros - melhor expostos na p.i. - que redundaram na errónea quantificação da matéria colectável e num apuramento da capacidade contributiva manifestamente excessiva, como por exemplo a não consideração devida dos desperdícios gerados na actividade da Impugnante.
Termos em que não deve ser dado provimento ao recurso interposto, mantendo-se a Sentença recorrida.” **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quando decidiu que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos de recurso a métodos indirectos.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“IV.1. Factos provados:
Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos:
1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200800392, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu levaram a cabo uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito parcial, em sede de IVA e IRS, que incidiu sobre os exercícios económicos de 2006 e 2007. – Cfr. fls. 29 e ss. do processo administrativo apenso (PA), que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
2. Após o cumprimento da audição prévia, em 13.02.2009, no âmbito da ação de inspeção referida em 1., foi elaborado o relatório de inspeção tributária, sancionado por despacho em 17.02.2009, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, destacando-se o seguinte:
“(…)
IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV. 1 Enquadramento Legal
Menciona o n.º 1 do artigo 39.º do Código do Imposto Sobre as Pessoas Singulares (CIRS) "A determinação do rendimento por métodos indirectos verifica-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da lei geral tributaria e segue os termos do artigo 90.º da referida lei e do artigo 54.º do Código do IRC, por remissão do artigo 32.º do CIRS, com as adaptações necessárias.". Refere por sua vez a alínea b) do artigo 87.º da Lei Gera/ Tributária (LGT) que a avaliação indirecta se pode efectuar em caso de "Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto".
O disposto na alínea b) do artigo 87.º da LGT pode resultar de diversas anomalias e incorrecções, desde que inviabilizem o apuramento da matéria tributável. Essas anomalias e incorrecções estão elencadas taxativamente no artigo 88.º do mesmo preceito, referindo a alínea d) do mesmo que a "Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços ... " é motivo justificativo para a aplicação de métodos indirectos por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
O artigo 90.º da LGT menciona alguns dos elementos que, a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, poderá ter em conta, nomeadamente:
• Alínea a) "As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros”; e
• Alínea e) "A localização e dimensão da actividade exercida"
IV. 2 Enquadramento da actividade
O sujeito passivo em análise iniciou a sua actividade a 30 de Dezembro de 2005. Apresentou em 2006 e 2007 Resultados Líquidos contabilísticos negativos de, respectivamente € 28.389,38 e € 161.042,10, tendo neste último ano cessado a actividade.
Em condições normais seria justificável que nos dois exercícios de início de actividade se obtivessem resultados líquidos negativos, no entanto uma análise mais aprofundada permite-nos concluir exactamente o oposto, assim:
• A actividade desenvolvida pelo SP é resultado directo da transferência dos elementos do activo e passivo da sociedade "S…, LDA." NIPC: 5…, em que figuravam como sócios F…, NIF: 1…e M…, NIF: 1…, respectivamente pai e mãe do SP.
• Esta sociedade tinha já 10 anos de Know-How, uma rede de fornecedores já definidos, trabalhadores com experiência e clientes fiéis que foram transmitidos para o SP, sendo certo também que a gestão do negócio se manteve sob responsabilidade das mesmas pessoas, ou seja, para o meio envolvente (clientes, fornecedores, outros) a realidade da entidade manteve-se.
• À data de cessação verificou-se nova transferência destes elementos, desta feita para a "C…, LDA." NIPC: 5…, onde figuram como sócios os pais e M....
Concluindo, e não se pondo em causa os motivos que estiveram na origem de tais movimentações, a actividade desenvolvida e os agentes envolvidos mantiveram-se constantes ao longo destes exercícios.
IV. 3 Factos
1. Por força da existência de mercadorias como existências finais o Sujeito Passivo não cessou a sua actividade cumprindo todos os requisitos do artigo 33.º do Código do Imposto sobre o Valor acrescentado.
2. Comprovação das Margens de Comercialização:
• No decurso da acção inspectiva, e tendo já em consideração o exposto no ponto anterior, foram, através de amostragem testadas aleatoriamente, as margens de comercialização praticadas pelo sujeito passivo. Este teste foi efectuado em produtos que fossem facilmente identificáveis quer nas facturas de aquisição quer nas de alienação, como são os estores, tapetes e alcatifas, pois nem sempre foi possível, sem margem para duvidas, por falta de correspondência de referências Compra/Venda, a identificação dos artigos comercializados.
(…)
Em resumo as margens médias de comercialização (Ponderação Simples S/ Preço de Venda) dos "Estores" rondariam os 51,1% em 2006 e os 44,5% em 2007 (Margem calculada sobre o preço de Venda = (Preço de Venda - Custo de Aquisição) /Preço de Venda) - que será a utilizada no restante relatório), e a margem média dos "tapetes e alcatifas" os 52,6% e os 37% respectivamente em 2006 e 2007:
(…)
No entanto estes dois tipos de produtos (Estores e Tapetes) representam apenas 35% do total do volume de negócios. Influência definitiva na actividade exercida tem a confecção e instalação de cortinados (ronda os 65% do total facturado).
• Por forma a fortalecer as conclusões desta amostragem foi pedido ao contribuinte através do oficio registado CIAR n.º 12267 de 15 de Setembro de 2008, que se anexa com a respectiva resposta (Anexo 1 - 16 páginas), que nos informasse das margens médias por si praticadas relativamente aos diversos produtos por si comercializados.
(…)
Concluindo, o descrito evidência clara e notoriamente indícios de omissão de proveitos e sobrevalorização de custos, com claro peso no que respeita aos serviços prestados. As margens calculadas com base na contabilidade do contribuinte são irrealistas e completamente descabidas, impossibilitando assim a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. (…)”. – Cfr. fls. 38 e ss. do PA, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
3. Pelo ofício n.º 1935, de 18.02.2009, foi a Impugnante notificada de que foi fixado o rendimento coletável para efeitos de IRS e de que foi fixado o IVA, por métodos indiretos dos anos de 2006 e 2007, com base no Relatório de Inspeção Tributária. – Cfr. fls. 21/22 do PA, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
4. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos termos constantes de fls. 77/82 do PA, cujo teor se tem por reproduzido.
5. Em 06.04.2009, reuniram-se os peritos para a reunião do pedido de revisão da matéria tributável, tendo sido lavrada ata n.º 09/09, constante de fls. 85/86 do PA, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, dando-se aqui por integralmente reproduzido.
6. Em 07.04.2009, o Diretor de Finanças proferiu a seguinte decisão:“(…) DECISÃO
(n°6 do artigo 92° da LGT) Nos termos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão. (…)”. – Cfr. fls. 84 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
7. Na sequência da ação inspetiva, a Administração Tributária emitiu os atos de liquidação adicionais de IRS e respetivos juros compensatórios juntos a fls. 20/25 do processo físico, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, por uma questão de brevidade, com o valor global de € 24.952,38 euros
8. A Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações, ora, impugnadas para cujo teor se remete por uma questão de brevidade. – Cfr. fls. 3 e ss. do PA.
9. Em 01.10.2009 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária a informação de fls. 116/119 do PA, cujo teor se tem por reproduzido.
10. Pelo ofício 11156 de 01.10.2009, enviado por correio registado, foi a Impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário, para exercer o direito de audição sobre o projeto de decisão, tendo decorrido o prazo sem o ter exercido. – cfr. fls. 120/121 do PA, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
11. Por despacho datado de 21.10.2009, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária indeferiu a reclamação graciosa apresentada. – Cfr. fls. 122 do PA, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
12. Pelo ofício 11945 de 21.10.2009, enviado por correio registado com aviso de receção, foi a Impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário, do indeferimento da reclamação graciosa. – Cfr. fls. 123/125 do PA, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
IV.2. Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados e não provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
IV.3. Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e juntos ao processo administrativo, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos.
A prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas foi apreciada livremente e também com o recurso às regras da experiência comum [artigos 396.º do CC e 607.º, n.º 5 do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT].
Os depoimentos das testemunhas não influem na presente decisão pelo que, vamos abster-nos de os analisar, por ser desnecessário.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.”
2. O Direito
Como veremos, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar no acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
O recurso dirige-se à decisão de total procedência da impugnação judicial, considerando haver falta de fundamentação do recurso a métodos indirectos.
Na sentença sob recurso, após indagar junto do relatório de inspecção a fundamentação invocada pela Administração Tributária para proceder às correcções, agora impugnadas, por métodos indirectos, concluiu-se: “(…) Concluímos, por isso, que as diferenças entre as margens de lucro declaradas e as apuradas pela Administração Tributária pela amostragem realizada, com a consequente diferença entre as prestações de serviços/vendas declaradas e as estimadas, não constituem um elemento objetivo e concreto que permitisse à Administração Tributária concluir que a contabilidade da Impugnante não refletia a sua real situação e que era inviável o apuramento direto.
Portanto, o motivo invocado pela Administração Tributária não é suscetível de consubstanciar os pressupostos para o recurso aos métodos indiciários.
Em suma, é manifesto que a Administração Tributária não recolheu qualquer elemento que, ao abrigo do disposto nos artigos 75.º, 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, todos da LGT, a legitimasse a recorrer aos métodos indiretos.
De resto, atente-se que a Administração Tributária decidiu pela avaliação indiciária sem nunca concretizar a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, não esclareceu por que motivo as alegadas irregularidades por si detetadas, não lhe permitiam a si, e ao Tribunal, comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável, como exigido pelo artigo 77.º, n.º 4 e 87.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Rematamos, assim, por tudo que ficou supra explanado, que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária ou por presunções. (…)”
A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. [veja-se, por todos, nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN de 23/02/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00437/04]
Importará, por fim, sublinhar que o direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa: “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Por sua vez, também nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”. E, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, o n.º 4 do mesmo artigo 77.º, referia que “A decisão da tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (referimo-nos às finalidades endógenas, que visam garantir que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, costuma usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Importa não esquecer que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte. (Veja-se, entre outros, nestes precisos termos, o Acórdão do STA, de 19/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0407/12)
Tendo presente o acabado de expor, ressalta que a fundamentação adoptada pela Administração Tributária, e os motivos pelos quais considera legalmente justificado o recurso aos métodos indirectos de tributação e respectiva quantificação, se condensaram no despacho do Exmo. Director de Finanças de Viseu, por a liquidação impugnada assentar num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do Exmo. Director de Finanças, de 07/04/2009, acta n.º 09/09 – cfr. pontos 5 e 6 do probatório. Logo, será este o acto que cumpre analisar.
Todavia, como referido supra, a sentença, para concluir pela falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos apreciou, apenas, o relatório inspectivo sem ponderar e relevar, como devia, o despacho do Director de Finanças, acto que esteve na origem da liquidação. E analisado o dito despacho de indeferimento do pedido de procedimento de revisão, constata-se que tal acto não faz qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão nem tão pouco apela ao que consta do relatório, não explicando o itinerário cognoscitivo que levou à conclusão ali constante. Releia-se o ali decidido e que se encontra transcrito no ponto 6 dos factos dados como provados “Nos termos do nº 6 do art.92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos, que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”
E, como já apreciado por este TCA Norte, no aresto de 07/12/2016, proferido no processo n.º 1206/07.7BEVIS “(…) a decisão em apreço é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.”
Assim, encontrando-se o Despacho supra transcrito despojado de qualquer matéria factual, não remetendo sequer para o conteúdo do relatório da Inspecção Tributária, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indirecto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação – cfr., entre outras decisões deste TCAN no mesmo sentido, o Acórdão, de 08/02/2018, proferido no âmbito do processo n.º 550/10.0BEVIS.
Face ao supra decidido, impõe-se, desde já, manter a sentença recorrida com a presente fundamentação, negando-se provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 12 de Abril de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro |
