Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00129/13.5BECBR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:10/15/2015
Tribunal:TAF de Coimbra
Relator:Cristina Travassos Bento
Descritores:ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL
IMI
BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS A BENS IMÓVEIS
PESSOA COLECTIVA DE UTILIDADE PÚBLICA ADMINISTRATIVA
Sumário:1. A alínea d) do artigo 1º da Lei nº 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis;
2. A afectação dos rendimentos decorrentes da alienação ou oneração de imóvel à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública, que o adquiriu, não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44º nº 1 al. e) do CIMI;*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:Caixa Económica...
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

Caixa Económica... veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a acção administrativa especial por si interposta contra o Sr. Director-Geral dos Impostos, tendo por objecto a decisão que este proferiu no recurso hierárquico da decisão proferida pelo Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede que indeferiu o pedido de isenção de imposto municipal sobre imóveis relativo ao prédio, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Murtede, concelho de Cantanhede, sob o artigo …º fracção B.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“1. A Lei 151/99 de 14.12, na parte do IMI, ex-CA, sendo uma lei da AR que versa sobre o mesmo tema que versa a norma que a AT aplicou restritivamente, tem aqui plena aplicação. E esta norma da AR não usa as expressões “directamente” nem muito menos “imediatamente”,
2. A Ré AT não logrou provar o facto alegado (prédio devoluto) cujo ónus lhe competia, arrolando v.g, testemunhas, pelo que a decisão só poderia ser igual à adoptada pelo TAF de Sintra, em processo substancial e literalmente idêntico (apenas alterando o artigo matricial) cujo teor se junta e aqui se dá por reproduzido.
3. O M... - Associação Mutualista e a sua Caixa Económica anexa são “UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M...” -
artigo 2º da PI - Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.
4. Em termos de natureza jurídica as entidades M...-AM e sua CE... anexa, tendo como base a atividade (fim imediato ou objeto), o M...-AM insere-se nas “outras atividades complementares de segurança social” e a sua CE anexa insere-se em “outra intermediação monetária”, sendo ambas consideradas instituições financeiras nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 97º do Código do IRC.
5. Sendo pacífico que o M...-AM é uma IPSS que prossegue fins de previdência e beneficência, verifica-se que a CE... a ele anexa, tem a mesma natureza ou carácter como resulta dos pareceres acima referidos e que aqui se do por reproduzidos.
6. Ambas as entidades prosseguem ou comungam os mesmos fins, os do M..., sendo uma e a mesma unidade económico funcional, como o entendeu o Conselho de Administração Fiscal na deliberação citada no artigo 2º da PI.
7. Nº 2 do artigo 5º do EBF: “O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário”. Ou seja, no caso, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude dimana da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento do beneficio tem sempre efeito meramente declarativo
8. Os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhecer, tendo em conta o princípio da legalidade.
9. As normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF)
L0. A atual lei das caixas económicas, o Decreto-Lei 136/79, de 18 de Maio, em lado algum diz que as caixas económicas têm ou mantém personalidade jurídica e estatutos próprios, mas também não o proíbe, podendo dispor dos órgãos sociais homólogos e estar integradas na própria estrutura orgânica e funcional prevista nos estatutos das entidades a que estão anexas.
11. A CE... íntegra o sector social da economia, não tem fins lucrativos. Os bancos comerciais do sector privado lucrativo integram o sector privado da economia. Não há comparação possível. Nem se pode colocar aqui em causa o princípio da igualdade porque se trata de situações muito diferentes.
12. Sendo os elementos literais das normas isentivas de IMI e IMT idênticos, ocorrendo que quanto a isenção do IMI, o EBF (redacção que vem desde 1989) diz mais que a lei da AR alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12,) “Contribuição autárquica - hoje IMI - de prédios urbanos destinados á realização dos seus fins estatutários”,
13. Em sede de IMT a isenção é SEMPRE conferida ás PCUP, quer os bens sejam para instalações próprias, quer sejam para arrendamento (ou seja, sirvam para produzir proveitos de uso exclusivo para a entidade), bastando apresentar uma acta onde se declare o fim (é suficiente a mera declaração) venha dizer que se não fosse como entende então todos os prédios tinham isenção.
14. No caso, a isenção de IMI das PCUP, a sua amplitude, resulta da lei que é a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) por força do nº 2 do artigo 5º do EBF, onde não se usa o termo “directamente” que é ainda usado na alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF que vem desde a primeira redacção do EBF (1989).
15. No caso do IMT a lei prevê a forma como se integra o conceito da “directa e imediata afectação do bem aos fins. Refere o artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT que esse desiderato se comprova: “b) Nos casos a que se referem as alíneas d), e) e e do artigo 6.º, de documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes.”
16. No caso do IMI a lei não tem uma norma igual à alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT. E não será precisa porque a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12, não coloca limitações ao benefício fiscal.
17. Diz que pode ser concedida isenção de “Contribuição autárquica - hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”.
18. Se a lei da AR que tem competência exclusiva sobre a matéria não coloca entraves a amplitude do benefício não poderá a lei ordinária, anterior (EBF com redacção de 1989) colocá-los tendo em conta o nº 2 do artigo 5º do EBF. O reconhecimento do benefício tem efeito meramente declarativo.
19. Mas mesmo considerando a redacção da alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF, ou seja, mesmo que se considerasse em vigor a expressão “directamente” ter-se-ia que aplicar o mesmo critério que a AT tem para interpretar e aplicar a norma de isenção de IMT, porque tem uma literalidade igual e mais restritiva (no IMI fala-se em “directamente” no IMT fala-se em “direta e imediatamente”,
20. No parecer acima reproduzido o que se pretende dizer é que o termo “directa” não causa problemas alguns porque se entende que aí cabem os prédios para instalações, para locação ou para revenda, ou seja, para obter proveitos para a PCUP.
21. A actividade/objecto da CE... é um meio para obter proveitos para entregar ao M... - AM, que é o detentor a 100% do seu capitai institucional (não capital social/ acções ou quotas).
22. A Autora, o seu capital institucional, é uma das aplicações dos activos do M..., conforme consta dos estatutos e do Código das Associações Mutualistas.
23 Ou seja, ter-se-á que aplicar a doutrina do parecer acima reproduzido parcialmente por interpretação extensiva da lei.
24. Ou seja por aplicação do regime da Lei 151/99, quer seja pela aplicação esxtensiva do regime do IMT ao IMI quanto á prova suficiente do destino dos bens (mera declaração exarada ou não em acta) o certo é que, no caso dos autos deveria a AT conferir o benefício fiscal.

Pelo que deve alterar-se o douto aresto recorrido que enferma de ilegalidade ao não aplicar a lei no seu correcto sentido, assim se fazendo, como se espera,
Justiça!

O aqui Recorrido, Director da Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações, onde formulou as seguintes conclusões:

1. Tudo visto, seguimos, integralmente a decisão do tribunal “a quo”, que não enferma de qualquer erro de julgamento, porquanto:

a) Não existe violação de lei na decisão do pedido de isenção, já que não existe qualquer antinomia normativa entre os dois tipos de isenção, isto é entre a isenção prevista na alínea e) do artigo 44.° do EBF, e a prevista na alínea d) do n.° 1 do artigo 1.º da Lei n.° 151/99, que tenha de ser resolvida por qualquer hierarquia legislativa que inexiste, atento o disposto nos artigos 103.°, 112° e 165.° todos da CRP, pelo que sendo normas similares e tendo ficado decidido que o prédio concretamente adquirido pela então autora não tinha qualquer conexão com os seus fins estatutários, à luz da alínea e) do n.° 1 do artigo 44.° do EBF, não há qualquer vicio de violação de lei.

b) Não há violação do artigo 68.°-A da LGT, já que a decisão do pedido de isenção não seguiu o parecer apontado, porque não tem subsunção à situação em apreço, visto estarem em causa impostos diferentes.
c) Não é legalmente possível condenar a ré a apreciação o pedido de isenção ao abrigo do D.L. n.° 151/99, porque não o tendo feito, tal não se transforma num direito à isenção pretendida e pedida pela Autora mas, sobretudo, porque a então autora não tem direito à isenção à luz de qualquer dos dois normativos invocados aquando do pedido de isenção.
2. Em sede de proposta de ampliação do objecto do presente recurso, defende-se e pretende-se decisão, no sentido de que a autora não provou que o prédio se destina directa e imediatamente à realização dos seus fins, conforme é exigido na alínea e) e no n.° 4 do artigo 44.° do EBF, tendo por referência os seus estatutos e atendendo à actividade que desenvolve e os fins que prossegue.
Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, não deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se o acórdão recorrido, e, por consequência, o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do art. 44.º do EBF.”

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, por despacho de 03 de Dezembro de 2014, julgou-se aquele Supremo Tribunal incompetente.

Remetidos os autos a este TCAN, notificado o Ministério Público, nos termos do artigo 146º, nº 1 do C.P.T.A., emitiu Parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.

Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

I.I Do Objecto do Recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso - artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 140º do CPTA – são as de saber se:

seguintes questões fundamentais a decidir:
1. Saber se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, por não ter sido apreciada uma questão de facto submetida á sua apreciação nos articulados;
2. Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a ali Autora não tem direito à isenção.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

“III – Com interesse para a decisão da presente questão, dão-se como provados os seguintes factos:
A – A Autora integra-se no M... com a designação de Caixa Económica... (cf. docs. a fls. 38 a 41 e 89 a 103 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B – Por despacho do Sr. Primeiro-ministro, de 08.10.1991, foi declarada de utilidade publica a Caixa Económica de L… anexa ao M..., tendo o mesmo sido publicada em DR II Série de 22.10.1991 (cf. docs. a fls. 42 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
C – Em 01.03.2012, a Autora remeteu uma exposição escrita ao Serviço de Finanças de Cantanhede, onde solicitava a isenção de IMI relativa à “[… ] fracção autónoma designada pela letra «B», do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na freguesia de Murtede, concelho de Cantanhede, inscrito na matriz predial sob o artigo 1…º [… ]” (cf. docs. a fls. 14 a 16 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
D – A Autora teve conhecimento do projeto de decisão de indeferimento do pedido formulado na alínea anterior por ofício dos serviços do Réu datado de 11.05.2012, no qual se convidada aquela a exercer “[… ] o direito de audição, por escrito ou oralmente [… ]” (cf. docs. a fls. 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
E – Em 16.05.2012, a Autora enviou uma exposição escrita dirigida ao Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede onde solicitava, a final, “[… ] o averbamento na matriz da isenção pessoal e permanente de IMI de que beneficia a CE..., desde o ano da constituição do direito de propriedade [… ]” (cf. doc. a fls. 18 a 19 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
F – Por despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cantanhede, datado de 16.05.2012, foi indeferida a isenção solicitada referida na alínea «C» (cf. doc. a fls. 20 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G – À Autora foi dado conhecimento do despacho referido na alínea anterior por ofício dos serviços do Réu, datado de 15.06.2012 (cf. docs. a fls. 20 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
F – A Autora enviou uma exposição escrita que deu entrada no Serviço de Finanças de Cantanhede, em 29.06.2012, que designou por «Recurso Hierárquico» (cf. doc. a fls. 2 a 7 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G – Em informação dos serviços da Impugnada, datada de 17.08.2012, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, extrai-se que: “[… ] Nos termos do artigo 44º, nº 1, alínea e), do EBF, estão isentas de IMI as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados à realização dos seus fins.
A Caixa Económica..., anexa ao M... – Associação Mutualista, instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoa colectiva de utilidade pública, conforme declaração inserta no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991.
No entanto, o prédio em causa não está directamente afecto à realização dos fins estatutários da recorrente, uma vez que o seu destino é a venda, para eventual realização de mais valias, ainda que o produto das mesmas venha a ser aplicado na prossecução dos seus fins.
V – Conclusão
Pelo exposto, sou de opinião que o recurso hierárquico não merece provimento, devendo manter-se o despacho recorrido, por não estarem reunidos os pressupostos legais.
Dispensado o direito de audição nos termos no nº3 do artigo 60º da Lei Geral Tributária. […]”
(cf. doc. a fls. 36 a 39 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
H – Na informação referida na alínea anterior, foi aposto pela Sra. Subdirectora Geral do Réu, com data de 01.10.2012, o seguinte: “Concordo, Nos termos e com dos fundamentos expostos, na presente informação e Pareceres nela exarados, indefiro o recurso hierárquico. Mantenho o despacho recorrido com todas as consequências legais” (cf. doc. a fls. 36 a 39 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I – Da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores teve a Autora conhecimento por ofício dos serviços do Réu, datado de 22.11.2012 (cf. docs. a fls. 41 a 43 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
J – A petição inicial do presente meio processual deu entrada neste Tribunal via SITAF em 18.02.2013 (cf. fls. 1 a 51 dos autos).

*
A convicção do Tribunal assentou, em primeiro lugar, nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação.

Não ficaram demonstrados com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo.”

Ao abrigo do n.º 1 do artigo art.º 662.º, do Código de Processo Civil, acorda-se em aditar ao probatório a alínea K), nos termos seguintes:

“K) Em 21.11.2011, a Autora adquiriu por «Venda Judicial», a fracção autónoma letra “B” do prédio urbano inscrito na respectiva matriz da freguesia de Cantanhede sob o artigo - cfr,.título de transmissão a folhas 13 do processo administrativo em apenso).”

II.2 Saliente-se como nota introdutória que as questões suscitadas nestes autos foram já objecto de recentes acórdãos deste TCAN, salientando-se o acordão proferido no proc 699/113.8BECBR, de 11.06.2015, onde as partes, e questões são idênticas.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acordão desta Sessão, proferido no processo 699/13.8 BECBR.
Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:

Da nulidade invocada

Desde logo a recorrente, na conclusão 2 de recurso, sugere a existência de nulidade por falta de pronúncia do juiz sobre factos alegados nos articulados, neste caso na contestação.

Perscrutando a matéria de facto refira-se que o juiz não deixou de indicar os factos não provados, ainda que remissão para os factos alegados pelas partes nos respetivos articulados.

O que o juiz não fez foi a discriminação dos factos não provados, isto é, não indicou cada um dos factos que, tendo sido alegados nos articulados as partes não lograram provar em julgamento. Mas também não estava obrigado a tal. Porque o n.º 2 do artigo 94.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos apenas obriga a discriminar os factos provados. Nesse aspeto, o processo administrativo é menos exigente que o processo tributário, sendo que à ação administrativa especial se aplicam as regras do processo administrativo, por força do artigo 97.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Por outro lado, sublinhe-se que foi referido expressamente no julgamento da matéria de facto que Não ficaram demonstrados com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo.”

Concordamos com o exposto. Ao contrário do que pretende a Recorrente, o juiz não tinha que se pronunciar sobre a referida questão na resposta à matéria de facto, nomeadamente sobre a questão de saber se o bem imóvel em causa está devoluto (cfr. artigo 27º da douta contestação porque, no entendimento deste tribunal, essa questão não releva para a decisão a proferir.

Como se explanou no douto Acordão deste TCAN, acima aludido, em que se colocava questão idêntica: “E não releva para a decisão a proferir porque a sua alegação pela administração tributária nunca poderia servir para confirmar nem infirmar a legalidade da decisão proferida. Se constasse do ato administrativo, a sua invocação em fase judicial era redundante; se não constasse, era inútil (porque a fundamentação a posteriori não é admissível). Sendo inútil também a pronúncia do tribunal sobre o mesmo na resposta à matéria de facto.

Pelo que o recurso nunca poderia merecer provimento nesta parte.

Também nos presentes autos, com a fundamentação agora transcrita, a nulidade invocada é de improceder, não merecendo o recurso provimento, neste segmento.

III. O Direito

Não ocorrendo justificação para da jurisprudência, ínsita no acordão 699/13.8BECBR, nos afastarmos, continuaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, não sendo de olvidar que as partes, as conclusões e as questões a apreciar são idênticas.
Explanou-se no citado Acordão:….”A questão fundamental do presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a ora Recorrente não tem direito à isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.
Comecemos pelo primeiro problema.
Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora Recorrente a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora Recorrente insistiu que a isenção e devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa estre essas normas, de ambas decorrendo que a ora Recorrente não tem direito à isenção.
Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.
É verdade, no entanto, que não existe – desde a reforma da tributação o património –nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.
É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.
Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.
E é incontroverso que o Recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o Recorrente adquiriu o prédio em causa.
Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.
Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).
É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.
E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou Nuno Sá Gomes, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].
Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.
Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.
Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.
Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.
Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a Caixa Económica..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».
Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o Recorrente destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.
Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.
Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.
Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.
Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).
Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.
A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.
E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.
Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).
A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da Caixa Económica..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.

Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos sus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.
A este respeito, importa referir que o Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida), leia-se nos presentes autos, alínea C):
«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:
· As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.
· Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».
À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o Recorrente não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.

Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.
Com efeito, o Recorrente invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.
Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.
Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.
Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.
Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e – ao contrário do que pretende o Recorrente – também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.
Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.
Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie…”

Aplicando a jurisprudência acaba de citar ao presente recurso, soçobram as conclusões do mesmo, sendo de lhe negar provimento.

III DECISÃO

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 15 de Outubro de 2015
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo