| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
A Autoridade Tributária interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 23 de Maio de 2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou parcialmente procedente a impugnação, proposta por “G.”, NIF (…), contra as liquidações oficiosas de IRC do ano de 2014 e juros compensatórios, num total de 3 688,55 €, e do ano de 2015 e juros compensatórios, num total de 47 034,89 €.
Também a Impugnante interpôs recurso, quanto a toda a parte do objecto da Impugnação em que não obteve vencimento.
A Fazenda Pública rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES
1 - A decisão judicial ora proferida foi julgada parcialmente procedente, e nessa medida foi determinada a anulação da liquidação na parte relativa aos juros compensatórios, mantendo-a na parte restante, condenado ambas as partes, na proporção do respectivo decaimento, fixando 94,8% para a Impugnante e o restante para a Fazenda Publica, pelo que o objecto do presente recurso incide apenas na parte que lhe foi desfavorável.
2 - Ora, o Tribunal “a quo” decidiu que os actos de liquidação dos juros compensatórios em causa nos presentes autos não estavam fundamentados, no entanto, a Recorrente discorda da sentença, nesta parte, porque entende que, ocorreu violação do principio do contraditório, violação do principio do inquisitório e em última instancia ocorreu um manifesto erro de apreciação da prova, isto porque o Tribunal “a quo” sustenta esta decisão nas liquidações de IRC dos períodos de 2014 e 2015 e a Recorrente entende que estas liquidações de imposto não são o meio próprio, nem adequado para se aferir da fundamentação (ou falta dela) das liquidações de juros compensatórios no que diz respeito aos requisitos exigíveis para a validade dos aludidos actos de liquidação.
3 - Tal como se pode aferir pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, onde se conclui que é a liquidação dos juros compensatórios que deve ter a fundamentação mínima exigível e indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio acto de liquidação ou por remissão para documento anexo – conforme acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proc. nº 743/09, de 21/04/2010, proc. 830/10, de 16/10/2010, proc. 619/11, de 30/11/2011, proc. 928/11, de 29/02/2012, entre outros e que até foram alegados na sentença recorrida.
4 - Sendo certo que, por regra, os juros compensatórios são liquidados conjuntamente com o imposto, integrando-se, pois, na própria dívida deste – cf. art.º 35.º n.º 8 LGT.
5 - No entanto, no caso em concreto, apesar do(s) valor(es) dos respectivos juros compensatórios estarem englobados na demonstração das liquidações de IRC em causa nos autos (IRC de 2014 e 2015), os mesmos foram liquidados à parte, contendo aí a respectiva fundamentação, tendo a posteriori sido englobados nas notas de liquidação dos impostos e posteriormente cobrados no mesmo documento de acerto de contas, conforme é o caso do documento que consta dos autos e foi junto à petição inicial (documento nº2016 00019480176 – demonstração de acerto de contas), onde se verifica que consta a identificação da liquidação de juros compensatórios nº 2016 1892807.
6 - Não constando dos autos as liquidações dos juros compensatórios, tal omissão somente pode ser imputada à Impugnante, ora Recorrida, uma vez que esta não invoca falta de notificação das respectivas liquidações de juros compensatórios mas apenas falta de fundamentação.
7 - Que numa leitura atenta à petição inicial, a Impugnante, ora Recorrida, invoca como falta de fundamentação dos juros compensatórios os elementos de suporte para as liquidações em causa, ou seja, para o relatório de inspeção, conforme se pode aferir pelos articulados nº231.º e 237º da petição inicial e que constitui expressamente a causa de pedir da Recorrida para a alegada falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios.
8 - Ou seja, a Fazenda Pública foi surpreendida com a falta dos requisitos exigíveis para a validade dos elementos das liquidações dos juros compensatórios, isto é, falta do motivo da liquidação, a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período.
9 - Pelo que manifestamente não pode ser imputada a falta da junção daquelas liquidações de juros compensatórios à Recorrente, mas sim à Recorrida e ao próprio Tribunal “ a quo”, que decidiu apreciar causa diferente da petição inicial, sem ter dado à Fazenda Pública a possibilidade de exercer o contraditório nesta matéria tão específica.
10 - Ou seja, parece-nos que estamos perante uma decisão surpresa porque o Tribunal “a quo” colocou a discussão jurídica num módulo ou plano diferente daquele em que a Recorrida o havia feito.
11 - Ocorrendo, portanto uma clara violação do princípio do contraditório plasmado no art.º3.º, nº3 do CPC, por remissão do art.º2.º, alínea e) do CPPT.
12 - Deve assim ser declarada a nulidade da sentença recorrida, nesta parte, por ter ocorrido excesso de pronúncia e consequente violação do princípio do contraditório consagrado no disposto no nº3 do art.º3.º do CPC, por remissão da alínea e) do art.º2.º do CPPT.
13 - Por outro lado, no âmbito do seu poder inquisitório, estabelecido no art.º99.º da LGT, o Tribunal “ a quo” deveria ter ordenado oficiosamente à Recorrida (já que esta, conforme já foi referido, não invoca falta de notificação das liquidações de juros compensatórios) a junção aos presentes autos das notas de liquidação dos juros compensatórios.
14 - Ao não ter sido ordenada pelo Tribunal “ a quo” a junção aos autos das liquidações dos juros compensatórios, ocorreu, também aqui uma clara violação daquele princípio que se encontra consagrado no aludido art.º99.º da LGT.
15 - Se tivesse sido ordenada tal diligência, ao abrigo do princípio da descoberta da verdade material, com certeza que o Tribunal “a quo” teria decidido de forma diferente quanto à questão da alegada falta de fundamentação dos respectivos actos de liquidação dos juros compensatórios.
16 - Isto, porque, conforme se pode agora inferir dos documentos que constam das aplicações informáticas da AT, das respectivas liquidações dos juros compensatórios constam a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação – junta para o efeito o documento nº1 e nº2 e respectivas identificações dos registos do CTT por forma a comprovar que constam das liquidações dos juros compensatórios os requisitos exigíveis para a validade dos preditos actos de liquidação de juros compensatórios, matéria factual que desde já requer que seja dada como provada.
17 - E, em ultima instância, e conforme inicialmente foi referido, o Tribunal “ a quo” incorreu num manifesto erro de apreciação da prova, isto porque o Tribunal “ a quo” remete para as aludidas demonstrações das liquidações de IRC dos períodos de 2014 e 2015 como forma de justificar a falta de fundamentação dos juros compensatórios e a Recorrente entende que estas liquidações de imposto não são a prova adequada para se aferir da fundamentação (ou falta dela) das liquidações de juros compensatórios.
18 - Tal como se pode aferir pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, acima já mencionada, onde se infere que é a liquidação de juros compensatórios que deve ter a fundamentação mínima exigível e que deve indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo.
19 - Não tendo como suporte aqueles documentos de liquidação de juros compensatórios a corroborar o julgamento da falta de fundamentação dos juros compensatórios também aqui o Tribunal “ a quo” incorreu num errado julgamento da matéria de facto, o que implica necessariamente a revogação da decisão nesta parte.
20 - E o erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida, tal como está dito no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/12, de 15-01-2013.
Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso, e consequentemente, revogada a sentença recorrida, na parte sob recurso(…).
Com as alegações de recurso, a recorrente AT juntou, identificando-as como 2 documentos, duas fotocópias do que parece serem umas impressões (“prints”) do resultado de uma pesquisa no seu sistema informático, tendo por objecto o detalhe de liquidações de juros compensatórios feitas à Impugnante relativamente aos períodos de 2014 e 2015.
Da alegação da Impugnante enquanto recorrente, transcrevemos as conclusões:
«CONCLUSÕES.
i) A sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos da al. d) do nº1 do art.º 615 do CPC, pois deixou de conhecer uma das causas de pedir, expressamente alegada, que se traduz no facto de ocorrerem os legais pressupostos que determinam a aplicação do disposto no nº 2 do art.º 43º do CIRS.
ii) Tal como suscitado na impugnação judicial apresentada pela recorrente, onde promove tal questão, independentemente, do seu reconhecimento como entidade residente em Portugal, invocando a ilegalidade à delimitação da sua aplicação a residentes em território nacional.
iii) Suscitando a recorrente, que as liquidações em causa foram determinadas de forma ilegal, ao não aplicarem o disposto no nº 2 do art.º 43 do CIRS, independentemente de se reconhecer ao sujeito passivo um estabelecimento estável em território nacional, existindo nessa medida violação de lei.
iv) Acresce que a sentença recorrida padece de nulidade por oposição dos seus fundamentos com a decisão, em virtude da ambiguidade de factos dados por provados e não provados o que torna a decisão ininteligível, nos termos da al. c) do nº1 do art.º 615 do CPC.
v) Se atentarmos aos factos assentes em K), L) e DD) da douta sentença, não existem quaisquer dúvidas, atento o teor da prova documental, com relevo para a decisão da causa, bem como da demais matéria de facto dada por provada, pelo douto Tribunal, que não se poderá subtrair, da matéria de facto dada por provada, que:
vi) - A recorrente dispunha de um estabelecimento estável com uma instalação fixa em Portugal, designadamente, uma sucursal sita na Rua (…).
vii) Pelo que, apesar da discricionariedade do Tribunal ao nível da selecção da matéria de facto que considere pertinente para a decisão da causa, o douto Tribunal não pode deixar de fora a matéria fáctica que fundamentou o pedido da recorrente, levando em consideração as respectivas causas de pedir, razão pela qual, deve a decisão do Tribunal, quanto à matéria de facto, ser modificada nos termos descritos e de acordo com o disposto no nº1 do art.º 662 do CPC.
viii) A lei no artigo nº 2 do art.º 5 do CIRC é taxativa ao mencionar, quanto ao tipo de organização, “qualquer instalação fixa”, concebendo dessa forma os estabelecimentos estáveis, em regra, como estabelecimentos reais, os quais concretiza e específica, incluindo expressamente uma sucursal nesse conceito.
ix) Desta forma, o sujeito passivo dispõe de um estabelecimento estável em Portugal, com personalidade tributária, até por via do disposto na disposição legal constante da LGT na al. b) do nº 1 do art.º19 da LGT, pelo que, é ilegal a aplicação do disposto no nº 2 do art.º 56 do CIRC, in casu, porquanto o sujeito passivo dispunha de estabelecimento estável em Portugal à data dos factos.
x) E assim, só se poderá concluir que as presentes liquidações foram determinadas de forma ilegal, o que terá como consequência legal, a sua anulação.
xi) Acresce ainda, tal como suscitado na nulidade da douta sentença por omissão de pronúncia, e quanto a esta questão, segundo a qual a recorrente invoca que, independentemente, do seu reconhecimento como entidade residente em Portugal, há ilegalidade na delimitação da aplicação do disposto no nº 2 do art.º 43 do CIRS somente a residentes em território nacional, por violação de lei.
xii) Pois, tal como é relatado no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Fevereiro de 2016, relativamente ao entendimento perfilhado pela AT e porventura pela douta Sentença recorrida, que entende, atribuir entre os residentes na União e os residentes em território português tratamento diferente, designadamente, com a limitação da aplicação do disposto no nº 2 do art.º 43 do CIRS apenas a residentes no território nacional.
xiii) Considerando que o art.º 56º do Tratado da Comunidade Europeia proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros, ao concluir-se que a limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art.º 56 do Tratado da Comunidade Europeia.
xiv) Por força da Constituição da República Portuguesa, as disposições do Tratado da Comunidade Europeia, que rege a União Europeia prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos do direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático.
xv) Pelo que, a restrição de aplicação do disposto no nº 2 do art.º 43 do CIRS, através da interpretação no sentido de aplicar tal preceito legal apenas a residentes em território Português é incompatível com o disposto no art.º 56 do Tratado CE, o que se traduz na violação de lei.
xvi) Deste modo, só se poderá concluir que as presentes liquidações em sede de mais valias foram determinadas de forma ilegal, ao não aplicarem o disposto no nº 2 do art.º 43 do CIRS, independentemente do reconhecimento da existência de estabelecimento estável em território nacional, o que terá como consequência legal a sua anulação.
xvii) Ainda, e consequentemente, verificamos que estamos perante uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais.
xviii) O dever de fundamentação das decisões que não sejam de mero expediente, atenta a densidade e relevância que assume, tem levado os Tribunais e a doutrina a pronunciar-se sobre a definição e concretização do seu conteúdo. A semântica define o verbo transitivo fundamentar, do latim fundamentare, como seja dar fundamento a, assentar, firmar, alicerçar, estabelecer, basear, justificar, dar como razão de provar, indicar o que serve de base a.
xix) A exigência da fundamentação das decisões judiciais radica, desde logo, do plasmado no artigo 205º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa (breviter CRP), nos termos do qual as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
xx) A douta sentença não explica porque considera estarem preenchidos os pressupostos de que dependeu o recurso às correcções aritméticas, limita-se a referir que quanto ao método usado pela AT são expostos de forma detalhada, precisa, expressa, clara e congruente, sem contudo, fundamentar com razões de ciência, de facto e de direito porque concluiu dessa forma, culminando a sua apreciação com a conclusão, despida de premissas, que é possível trilhar o iter cognoscitivo que lhe presidiu e que conduziu às liquidações, sem mais.
xxi) Com o devido respeito tal conclusão, despida de premissas de justificação, só pode resultar de uma opinião pessoal da senhora juiz, isto é, o acto tributário impugnado, mostra-se insuficientemente fundamentado.
xxii) “A junção de documentos com as alegações da apelação, afora os casos de impossibilidade de junção anterior ou de prova de factos posteriores ao encerramento da discussão de 1ª instância, é possível quando o documento só se tenha tornado necessário em virtude do julgamento proferido na 1ª instância. E o documento torna-se necessário só por virtude desse julgamento (e não desde a formulação do pedido ou a dedução da iniciativa do tribunal ou em preceito jurídico com cuja aplicação as partes justificadamente não tivessem contado. (…) A decisão da 1ª instância pode, por isso, criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento, quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes justificadamente não contavam. Só nessas circunstâncias a junção do documento às alegações da apelação se pode legitimar à luz do disposto na parte final do n.º 1 do artigo 706º do Código de Processo Civil” - Antunes Varela, RLJ, ano 115, nº 3696, a págs. 95 e 96 (previsão da norma correspondente do CPC revogado).
xxiii) E nessa linha se tem orientado a jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, defendendo-se no Acórdão de 28.2.2002 que a junção de documentos, com base em tal previsão, só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância, por esta se ter baseado em meio probatório não oferecido pelas partes ou em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes justificadamente não contavam.
xxiv) Esta última situação não ocorre no caso em apreço, visto a decisão da 1ª instância se ter baseado unicamente nas provas oferecidas pelas partes e em normas jurídicas (com) cuja aplicação as partes sempre teriam de contar.
xxv) A fundamentação mínima exigível para os actos de liquidação (juros) deve indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio acto de liquidação ou por remissão para documento anexo, o que in casu não se verifica.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue a impugnação procedente com todas as legais consequências.»
Notificadas como recorridas, as partes não responderam à alegação da contraparte.
O Digníssimo Procurador-geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos, redutível à seguinte citação:
«(…)
Alega, a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença é nula por excesso de pronúncia por a impugnante não invocar a falta de notificação das respectivas liquidações de juros compensatórios mas apenas falta de fundamentação.
Mais invoca que a decisão viola o princípio do contraditório, plasmado no artigo 3° n°3 do CPC.
Juntou documentos demonstrativos de posterior notificação de detalhe dos juros compensatórios
(…).
Em nosso entender, não assiste razão à recorrente.
O objecto da impugnação é sindicar a liquidação de IRC a fls. 62 e segs.
A G. Limited alegou na p.i.- v. articulado n° 232-a falta de fundamentação dos juros compensatórios, o que não foi uma novidade para a recorrente dado ter sido notificada dessa peça processual.
No caso, no documento de cobrança de IRC, cujas cópias constam a fls. 62 e segs, nenhuma fundamentação se encontra para tal liquidação dos juros compensatórios aí mencionados.
A AT não deu a conhecer ao contribuinte o montante sobre o qual incidiram os juros, nem qual a taxa aplicada, não lhe permitindo conhecer em toda a extensão as razões dessa liquidação, tendo em conta o disposto no artigo 35° da LGT.
Não o tendo feito, há falta de fundamentação dessa liquidação de juros, pelo que, a decisão merece confirmação.* Alega
G. Limited, que a sentença é nula por omissão de pronúncia e oposição dos fundamentos com a decisão, nos termos do artigo 615° n°1 alíneas d) e c) do CPC.
Mais invoca, em resumo, o erro de julgamento por insuficiência de matéria de facto e de fundamentação.
(…)
No demais não assiste razão à recorrente.
Importa reter que no tocante à matéria do facto o julgador tem o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.art°s.596, n°.1 e 607, n°s.2 a 4, do CPC e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.art°.123, n°.2, do CPPT) o que efectuou.
A G. Limited, em nosso entender, pretende pôr em causa a convicção do julgador em relação à factualidade que deu como provada.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão,
em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. art°.607, n°.5, do C.P. Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.art°.371, do C. Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. V. Ac. do TCAS de 5/3/2015, no processo 08253/14, in www.dgsi.pt.
"Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente." Ac. do TCAS de 2/6/2014 no processo 01220/06 in www.dgsi.pt.
A convicção do julgador foi o resultado de prova documental carreada para o processo, tendo-se presente que " as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos" e que a " força probatória dos documentos e das testemunhas é apreciada livremente" — artigo 341° do CC.
Através da leitura dessa factualidade e do seu exame crítico, não vislumbramos a existência de qualquer erro de lógica, de ciência ou regra de experiência.
(…)
O recurso não merece provimento.»
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Se embargo, haverá que apreciar, antes de tudo, a questão prévia da admissibilidade da junção dos ditos dois documentos, pela AT.
Quanto aos recursos, as questões cuja apreciação é peticionada são as seguintes:
A – Do Recurso da AT
1ª Questão:
Violou, a sentença recorrida, o princípio do contraditório (artigo 3º nº 3 do CPC), ou é nula, por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, na parte em que julgou procedente a impugnação da liquidação dos juros compensatórios, na medida em que a Impugnante não invocou causas específicas de insuficiência de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios, designadamente a falta de menção do montante do imposto, da taxa de juro e do período em que este venceu, antes se referiu indiferenciadamente às liquidações, com referência, apenas, ao Relatório da Inspecção?
2ª Questão:
A ser negativa a resposta à primeira questão, a sentença recorrida, nessa mesma parte em que julgou procedente a Impugnação, resultou de um incumprimento do dever inquisitório do Tribunal (artigo 99º da LGT), que lhe impunha, atenta a alegação de falta de fundamentação das liquidações quanto aos juros compensatórios, mandar junta o específico e, logo, verdadeiro, instrumento escrito das mesmas, no qual, aí, sim, eram mencionados o valor do imposto não liquidado em tempo, a taxa de juro e o período em que este venceu?
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, no julgamento em matéria de facto, quando cuidou, erradamente, que a liquidação dos juros compensatórios residia nas demonstrações de liquidações de IRC e juros compensatórios dos anos de 2014 e 2015, juntas pelo Impugnante com a PI?
B – Do recurso da Impugnante:
1ª Questão
Padece, a sentença recorrida, de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, em virtude de a Mª Juiz a qua não se ter pronunciado sobre toda uma das causas de pedir da Impugnação, que era a aplicabilidade do nº 2 do artigo 143º do CIRS (ex vi artigo 56º nº 1 do CIRC) mesmo a sujeitos passivos de IRC não residentes, melhor, sem direcção efectiva nem estabelecimento estável em Portugal?
2ª Questão
Padece, a sentença recorrida, de nulidade, por ininteligibilidade ou oposição dos fundamentos com a decisão, uma vez que, designadamente, deu por provados os factos k) L) e DD), que consistem na existência, ou implicavam dar-se por provado, também, que a recorrente dispunha de um estabelecimento estável com uma instalação fixa em Portugal, designadamente a sucursal na Rua (…), mas a decisão de direito releva do pressuposto de facto de inexistir esse estabelecimento?
3ª Questão
Se não, padece de erro de julgamento em matéria de direito, por violação do artigo 5º nºs 1 e 2 do CIRC e do artigo 19º nº 1 b), ao julgar que a Recorrente não tinha estabelecimento estável em Portugal, apesar da prova dos factos K) L) e DD)?
4ª Questão
Em todo o caso, a sentença recorrida, ao confirmar a relevância de 100%, não apenas de 50%, da mais valia obtida em 2015 com a venda do prédio inscrito sob o artigo 09695 da matriz urbana da freguesia de Albufeira, para a matéria tributável de IRC em 2015, com fundamento no facto de a Impugnante ter a sede em Gibraltar e não ter estabelecimento estável em Portugal e, por isso, não lhe ser aplicável o nº 2 do artigo 43º nº 2 do CIRS, na redacção então em vigor (ex vi artigo 56º nº 1 do CIRC), padece de erro de julgamento por violação do artigo 56º do tratado que instituiu a União Europeia, actualmente, do artigo 63º do Tratado sobre o Funcionamento da UE, normas que proscrevem qualquer restrição aos movimentos de capitais entre estados membros e até entre estados membro e não membros e que, por força do artigo 8º nº 4 da Constituição, prevalecem sobre a Lei Ordinária nacional, a menos que atentem contra os princípios fundamentais do Estado de Direito Democrático?
5ª Questão
Padece, a sentença recorrida, de nulidade, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por insuficiência de fundamentação, quanto à improcedência da alegação de insuficiência de fundamentação das liquidações impugnadas, designadamente quanto à determinação das correcções à matéria tributável, pois limita-se a uma conclusão “oca” pela suficiência, sem referir as premissas dessa conclusão?
III – Questão previa: junção de documentos na fase de recurso
Antes de nos debruçarmos sobre as sobreditas questões, é mister resolver a questão prévia de saber se o poderemos fazer, caso relevem, tendo em consideração os, assim chamados, documentos oferecidos com a alegação da Apelante AT.
Segundo o artigo 651º nº 1 do CPC, “as partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em primeira instância”.
Os termos destes artigos, ao admitirem a junção de documentos na fase de recurso, abrem uma excepção à necessidade lógico-jurídica de que o objecto da decisão em segunda instância é a decisão dada em 1ª instância, nos exactos pressupostos, digamos, instrutórios, em que foi emitida.
Da remissão do artigo 651º nº 1 para o artigo 425º resulta um dos casos de admissão de junção de documentos a posteriori relativamente ao julgamento em primeira instância: tal pode ocorrer relativamente a documentos cuja junção não tenha sido possível até ao momento.
Tal não é o caso sub judice, pois a Recorrente AT já dispõe destes “prints” ou, melhor, dos ficheiros seu objecto, desde antes da emissão das Liquidações aqui impugnadas (ao que eles revelam).
Será, contudo, de algum modo, o segundo caso preconizado no artigo 651º nº 1. Com efeito, a fundamentação do recurso reside, além do mais, na alegação de que a sentença errou ao dar por adquirido não haver outra fundamentação das liquidações dos juros compensatórios quer não a das liquidações do imposto propriamente dito, sendo certo que com estes prints pretende, a AT, provar que procedeu a liquidações específicas dos juros, com fundamentação específica.
Assim, louvando-nos na 2ª parte do nº 1 do artigo 651º do CPC, admitimos a junção dos dois assim chamados “documentos” que acompanham as alegações de recurso da AT.
IV - Apreciação do objecto dos recursos
A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:
Com interesse para a decisão, segundo todas as soluções plausíveis e direito, julgo provados os seguintes factos:
A) A Impugnante é uma sociedade anónima de responsabilidade limitada, com sede em Gibraltar, encontrando-se aí registada no “Registry of Companies in Gibraltar” desde 02/07/1997, sob o n.º 61997-16 – cf. docs. de fls. 97 a 99 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
B) Em 14/08/1997, a Impugnante adquiriu, por 7.000.000$00 (sete milhões de escudos), o prédio urbano sito na Praia (…), omisso na respectiva matriz – cf. doc. de fls. 65 a 66 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
C) Em 1997, em dia e mês não concretamente apurados, mas após a data da venda identificada na alínea anterior, o prédio urbano ali identificado foi inscrito na matriz predial urbana da Freguesia e Concelho de Albufeira sob o n.º 9695 – cf. doc. de fls. 165 do PA; cf. relatório de inspecção (p. 19/39);
D) No ano de 2003 foi atribuído o Valor Patrimonial Tributário (VPT) de €62.848,54 ao prédio urbano identificado em B) – cf. doc. de fls. 67 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
E) Em 13/02/2014 a Impugnante apresentou à AT, através da Internet, uma Declaração de Início de Actividade tendo aí indicado, além do mais, o seguinte:
(…)
Concelho: Lisboa
Freguesia: Santa Maria Maior
País Resid.: Gibraltar (Territ. Dep.)
Região Resid.: Reino Unido Grã-bretanha e Irlanda do Norte
(…)
 | |
| Tipo de Sujeito Passivo, Leis e Regimes Especiais Zona Franca Nacional | IRC Regime Tributação |
Sujeito Passivo: Não Residente Sem Estabelecimento Estável Geral
(…)
Actividades Efectivamente Exercidas
(…)
| (…) Tipo | Código | Designação | Data de Início | Data de Fim |
| CAE Principal | 68200 | ARRENDAMENTO DE BENS IMOBILIÁRIOS | 2009-01-0 |
(…)
| Representantes de Entidades Não Residentes Sem Estabelecimento Estável |
| Representante de IR | Representante de IVA |
| 166386766 Data de Início da Relação 2009-01-01 | 166386766 Data de Início 2009-01-01 |
(…) – cfr. doc. de fls. 30 a 31 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente
reproduzido;
F) Em 15/08/2014 a Impugnante tinha como accionistas as sociedades “L.” e a “E. Limited”, ambas com sede em Gibraltar, e como Director F., com morada em (…) – cf. docs. de fls. 97 a 99 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
G) Com data de 13/10/2014, foi celebrado “Contrato de Arrendamento para Habitação com Prazo Certo” entre a Impugnante e E., G. e R., “pelo prazo certo de 5 anos, com início em 01 de Novembro de 2014, e termo em 31 de Outubro de 2019”, prevendo-se aí uma renda mensal de € 250,00, que deveria “ser paga (…) através de transferência bancária para o NIB 0036 0414 9910 6003 5475 5 do Banco Montepio”, mais se estipulando que “o comprovativo bancário substitui o recibo de pagamento” – cf. doc. de fls. 33 a 34 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
H) Na sequência do contrato descrito no ponto anterior, a Caixa Geral de Depósitos registou, em 11/12/2014, 10/02/2015, 06/03/2015, 08/04/2015, 05/05/2015, 04/06/2015, 05/08/2015 e 08/09/2015, operações de transferência do montante de € 250,00 da conta de G. para a conta atinente ao NIB identificado na alínea anterior – cf. doc. de fls. 34 (verso) a 38 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
I) A Impugnante não comunicou à AT o contrato de arrendamento identificado em G) – facto admitido por acordo;
J) Em 29/12/2014 a Impugnante apresentou à AT declaração de cessação de actividade em IRC e IVA, figurando como cessionário do estabelecimento F., titular do NIF (…), com morada em R (…), também seu representante em território nacional – cfr. doc. de fls. 205 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
K) Pela AP 8/20141229 -“Criação de representação permanente e designação de representante”, foi registada a deliberação de 18/12/2014 nos termos da qual a sociedade Impugnante passou a ter “representação permanente” no local “Rua (…) – cf. doc. de fls. 86 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
L) Em 30/01/2015 deu entrada no SF de Cantanhede um requerimento subscrito pelo Representante Legal da Impugnante, pelo qual esta requereu ao Chefe de Serviço de Finanças a alteração do seu enquadramento fiscal para “entidade não residente com
estabelecimento estável em território português” – cfr. doc. de fls. 87 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
M) Em 25/02/2015 integravam o património da Impugnante os seguintes imóveis:
a) Prédio urbano inscrito sob o artigo n.º 12 da União das Freguesias de Eiras e São Paulo de Frades (060335), com o VPT de € 31.330,00;
b) Prédio urbano inscrito sob o artigo n.º 5-BP da União de freguesias de Santa Clara e Castelo Viegas (060336), com o VPT de € 49.510,00;
c) Prédio urbano inscrito sob o artigo n.º 9695 da freguesia e concelho de Albufeira (080106), com o VPT de € 224.430,00;
d) Prédio urbano inscrito sob o art.º 4721-BI, da freguesia de Quarteira, concelho de Loulé (080805), com o VPT de € 64.900,00 – cfr. doc. de fls. 43 do PA;
N) Em dia e mês não concretamente apurados do ano de 2015, a Impugnante arrendou a estudantes o imóvel inscrito na matriz predial urbana da União de Freguesias de Santa Clara e Castelo Viegas sob o n.º U-5 BP, contra o pagamento da renda mensal de € 350,00 – cf. email enviado pela Representante Legal da Impugnante à AT, de fls. 41 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
O) O arrendamento referido no número anterior teve a duração de três meses – cf. email enviado pela Representante Legal da Impugnante à AT, de fls. 41 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido)
P) O arrendamento referido em N) não foi comunicado pela Impugnante à AT – facto admitido por acordo;
Q) Em 06/07/2015, a Impugnante vendeu o imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Albufeira sob o n.º 9695, pelo valor de € 290.000,00 – cfr. e-mail de fls. 139 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
R) Em 25.05.2016 foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI201600737, ordenando a realização de uma acção de inspecção externa à contabilidade da Impugnante de âmbito parcial, em sede de IRC, ao exercício de 2015 – cf. fls. 7 do PA.
T) Em 21.06.2016 foi recebida a carta registada pela qual foi remetido ao legal representante da Impugnante e para a morada Rua (…), o ofício n.º 4779, com o assunto “CARTA AVISO” destinado a notificá-la de que, com referência à OI201600737 «(…) a muito curto prazo se deslocará(ão) à morada acima indicada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária» ali constado ainda a menção «ANEXO: Folheto informativo contendo os direitos, deveres e garantias que assistem ao sujeito passivo.» - cf. fls. 1 e 2 do PA.
U) Com data de 13/10/2016 foi elaborado o ofício n.º 9038, sob o assunto “Carta-Aviso” e com referência à Ordem de Serviço n.º OI201601595, dirigido ao Representante Legal da Impugnante, para a morada Rua (…), no qual consta o seguinte:
«Nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA) fica(m) notificado(s) de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária. A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias e terá o âmbito e extensão a seguir indicados:
(…)
A eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que o ordenou (artigo 15.º do RCPITA). (…)
ANEXO: Folheto informativo contendo os direitos, deveres e garantias que assistem ao sujeito passivo.» – cf. Carta-Aviso de fls. 5 do PA
V) A carta postal registada sob o n.º RD861557845PT, a coberto da qual foi remetido o ofício descrito no ponto anterior, foi devolvida ao remetente com a menção “desconhecido” – cf. registo postal registado sob o n.º RD861557845PT, de fls. 6 do PA;
W) As ordens de Serviço aludidas em R) e S) foram assinadas pelo representante fiscal da Impugnante, respectivamente, em 16.09.2016 e 21.10.2016 – cf. fls. 4 e 7 do PA, que se dão por integralmente reproduzidas.
X) Por ofício datado de 14/11/2016, na mesma data remetido para a morada do Representante Legal da Impugnante sob correio registado com n.º RD572381829PT e subscrito pelo Director de Finanças de Coimbra, foi comunicado à Impugnante o seguinte:
«De acordo com os elementos contabilísticos analisados em sede de IRC, há matéria com consequências ficais em sede de Imposto de Selo (IS), pelo que se procede à alteração do âmbito da acção ao abrigo da OI201601595 para que contemple IRC e IS, nos termos do art.º 15º. N.º 1 do RCPITA.
Junto se remete também a nota de diligência, prevista no art.º 61.º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, relativa às ordens de serviço OI201600737 e OI201601595, dando por concluída a acção de inspecção, da qual resultam propostas de correcção.” – cfr. ofício de fls. 9 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
Y) No âmbito da mencionada acção inspectiva, com data de 14.11.2016 foi elaborado o projecto de relatório de fls. 13 a 24 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, sobre o qual recaiu o “PARECER DO CHEFE DE EQUIPA” com o seguinte teor:
A sociedade é uma entidade não residente, sem estabelecimento estável em que os rendimentos são imputáveis nos termos do art. 56. ° do CIRC e de acordo com as regras estabelecidas para as categorias de IRS.
As correcções propostas encontram-se discriminadas no ponto III, propõe-se a matéria colectável de €20132,43 e de €194.166,62 para os anos de 2014 e 2015 referente a rendimentos da categoria F em ambos os períodos e da categoria G para 2015, resultante de correcções de Iguaí valor.
Encontra-se em falta imposto de selo no valor de € 25,00 em 2014 e €35,00 no ano de 2015 referente a um contrato de arrendamento, nos termos do art. Iº e 2 do CIS e verba 2 da TGIS.
(…).».
Z) No projecto de relatório mencionado no ponto antecedente consta, designadamente, o seguinte:
«1.3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
A sociedade G. Limited (doravante, sujeito passivo ou GPI) é uma entidade não residente, sem estabelecimento estável, com sede em território com regime de tributação privilegiada os rendimentos imputáveis são determinados nos termos do art.° 56°, n.° 1 e 2 do Código do IRC de acordo com as regras estabelecidas para as categorias correspondentes ao IRS.
1.3.1 - Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) - 2014 (Rendas de imóveis-categoria F)
Identificou rendas recebidas de imóvel no valor de € 500,00. Não foi comprovado qualquer elemento que afaste a presunção do art. ° 56°, n.° 2, do CIRC para o VPT de € 338 884,0 338.840,0, que servirá para cálculo do rendimento predial bruto de € 22.589,33. Há a deduzir aos rendimentos brutos acima identificados, o valor do IMI pago para os imóveis em questão no ano de 2014 de € 981,37. A GPI documentou encargos que suportou no ano de 2014 relativas a condomínio, certificado energético e conservação, no valor de € 1.975,53. Desta forma, vai ser proposta a correcção à matéria colectável para efeitos de IRC, nos termos dos art.°s 56°, n.º 1 e 2 do CIRC, ao exercício fiscal de 2014, no valor total de €20.132,43
1.3.2 -Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) - 2015
1.3.2.1 - Rendas de imóveis (categoria F)
Identificou rendas recebidas de imóveis no valor de € 3.799,00. Não foi comprovado qualquer elemento que afaste a presunção do art.° 56°, n.° 2, do CIRC para o VPT de € 257.955,0, que servirá para cálculo do rendimento predial bruto de €11.807,67. A GPI documentou encargos que suportou no ano de 2014 relativas a certificado energético, no valor de € 420,53. Desta forma, vai ser proposta a correcção no valor total de € 15.186,67.
1.3.2.2 - Mais-valia imóvel Algarve (categoria G)
Por análise à modelo 11, constatou-se que a GPI tinha procedido à alienação do imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Albufeira sob o art.° 9695°, em 06/07/2015, pelo valor de €290.000,00, sem que tenha apresentado qualquer declaração de rendimentos. O valor de aquisição a considerar é o valor patrimonial de € 62.848,54. Vai ser considerado a deduzir á mais-valia o encargo com a imobiliária que intermediou a alienação do imóvel e alguns registos que consideramos associados à venda, peio que vão ser considerados como despesas necessárias no valor de € 18.004,21. Desta forma, é proposta a correcção à matéria colectável para efeitos de IRC, no valor total de €178.979,95.
As correcções no período de 2014 e 2015 apuram uma matéria colectável de €20.132,43 e €194.166,62, conforme quadro abaixo:
| Descrição | 2014 | 2015 |
| A -APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTA VEL IRC | | |
| 1. Resultado tributável declarado | 0,00 | 0,00 |
| CORREÇÕES ARITMÉTICAS | | |
| 2 - Correções aos rendimentos e gastos | 20.132,43 | 194.166,62 |
| CORREÇÕES POR MÉTODOS INDIRETOS | | |
| 3 - Correções aos rendimentos | 0,00 | 0,00 |
| 4 - Lucro Tributável apurado | 20.132,43 | 194.166,62 |
| B -APURAMENTO DA MATÊRIA COLETÀ VEL | | |
| 4 - Prejuízos fiscais reportáveis | 0,00 | 0,00 |
| 5 - Prejuízos fiscais utilizados | 0,00 | 0,00 |
| 6 - Matéria colectável apurada | 20.132,43 | 194.166,62 |
As correcções acima propostas são puníveis pelo art.º 103° e 119° do RGTT.
1.3.3 - Imposto do selo
I.3.3.1 - Contrato em 2014
Pelo contrato de arrendamento a liquidação e pagamento do Imposto do Selo é competência do sujeito passivo (GPI), conforme dispõe o art.º 23°, n.°1 e o art.º 41° ambos do CIS, nascendo a obrigação tributária na data em que seja apresentado o contrato perante qualquer sujeito passivo dos referidos na al. a), do n.º 1 do art.º 2º - vide art° 5º, al. n) do CIS. Nos termos do art.º 60°, n.º 1 e 2 do CIS, as entidades referidas no art.° 2º do CIS estão obrigadas a comunicar os contratos de arrendamento "até ao fim do mês seguinte ao do início do arrendamento". Assim, a obrigação tributária ocorreu na data da obrigação de comunicação do contrato de arrendamento, mesmo que não comunicado, que na situação objecto de análise ocorreu no último dia útil de Dezembro de 2014. altura em que devia ter sido comunicado o contrato de arrendamento no serviço de finanças da área do imóvel - Coimbra 2ª (3050), o que não aconteceu. O contrato estipula o valor de € 250,00 para a renda e que devia ter sido entregue até Dezembro de 2014, há a liquidar o montante de € 25,00, nos termos do art.º 1°, n.º 1, art.º 2°, n.º 1, al. g) e verba 2 da TGIS para o período de Dezembro de 2014, ao qual vai acrescer os respectivos juros compensatórios nos termos do art. ° 40° do CIS e art.° 35° da LGT. A correcção acima proposta é punível pelo art.° 114° do RGTT.
III.2.2 - Contrato em 2015
A GPI identificou um contrato de arrendamento verbal realizado com estudantes, pelo valor de € 350,00 mensais, sem que tenha identificado o seu início nem quando terminou, apenas tendo informado que estiveram 3 meses no imóvel locado. Este facto - arrendamento, encontra-se sujeito a Imposto do Selo nos termos do art.º 1º, n.°1 e do art.°2°, n.º 1, al. g) do Código do IS (CIS) e da verba 2. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) à taxa de 10% e cabe a liquidação e pagamento ao sujeito passivo (GPI), conforme dispõe o art.º 23° n.º 1 e o art.º 41°, ambos do CIS, na data em que seja apresentado conforme a al. a), do n.º 1 do art.° o - vide art.º 5°, al. n) do CIS, ocorrendo a obrigação de comunicar os contratos de arrendamento "até ao fim do mês seguinte ao do início do arrendamento" - art.° 60° n.° 1 e 2 do CIS. Assim, desconhecendo a data de início do contrato, vamos considerar que o primeiro mês terá sido Outubro, pelo que a obrigação tributária ocorreu, na data da obrigação legal de comunicação do contrato de arrendamento, mesmo que não comunicado, que na situação objecto de análise ocorreu no último dia útil de Novembro de 2015, altura em que devia ter sido comunicado o contrato de arrendamento no serviço de finanças da área do imóvel - Coimbra 2ª (3050), o que não aconteceu. Considerando que o contrato verbal estipula o valor de € 350,00 para a renda e a obrigação de comunicar o contrato ocorreu em Novembro de 2015, há a liquidar o montante de € 35,00 para o período de Novembro de 2015, nos termos do art.° 1°, n.° 1, art.° 2°, n.° 1, al. g) e verba 2. da TGIS, ao qual vai acrescer os respectivos juros compensatórios nos termos do art.° 40° do CIS e art.° 35° da LGT.
A correcção acima proposta é punível peio art. ° 114° do RGTT.
(…)»
AA) Em 30/11/2017 a Impugnante apresentou requerimento de pronúncia em sede de audiência prévia sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária do qual, para além do mais, consta o seguinte:
«(…)
B) No que se refere à proposta de apuramento da matéria colectável em sede de mais-valias para o ano de 2015:
Apresentados os documentos para provar as despesas de valorização e para alienação do imóvel, foram na sua maioria, desconsiderados pela inspecção tributária, o que desde já não se aceita.
Em 2014 foi decidido pelos accionistas a venda do imóvel identificado no ponto III 1.2. do Projecto de Relatório de Inspecção.
Para realizar a venda, era necessário que a sociedade inspeccionada (GPI) tivesse personalidade e capacidade jurídicas e estivesse activa no Register of Companies de Gibraltar (órgão de Registo), o que não era o caso.
A sociedade encontrava-se dissolvida desde 2008, conforme o documento de páginas 68 e 69 do Projecto e o documento que agora se anexa como Direction to Restore the name of the Company e Application to Restore e Company (doc. 5 e 6).
Para a restaurar e activar foi necessário proceder ao pagamento de 8445£, correspondendo a 10.314€ (conforme taxa do documento em anexo), conforme descrito no documento anexo 12 páginas 12 e 13 do Projecto, sem o qual não se poderia proceder à feitura da escritura de venda, por a GPI não ter poderes para o fazer nem existiram os poderes dela emanados (Doc. 7).
Foi também necessário que o notário público de Gibraltar apresentasse as devidas declarações (Doc 8). Seguidamente foi necessário proceder a tradução e certificação de documentos para a língua portuguesa (Doc 8).
Todas estas operações foram estritamente necessárias para apresentar no acto da escritura para atestar da existência e capacidade da sociedade vendedora GPI.
Assim devem ser consideradas como despesas para a realização da venda do imóvel.
Também não se compreende e não se aceita que tenha sido recusada como "encargo com a valorização do imóvel", porque na descrição matricial deste não consta a piscina, a substituição dos azulejos ervinel, 13 conforme consta da factura indicada como anexo 18, página 1.
Não podemos afirmar que a piscina sempre existiu, mas a verdade é que em 1997, data de aquisição do imóvel pela GPI, existia, como ainda existe, uma piscina na localização que se apresenta.
Conforme planta de projecto de arquitectura inicial ou de alterações apresentado à Câmara Municipal de Albufeira, com o n.° de processo 103/88 (Doc 9).
E ainda actualmente em 2014 pela notificação de reavaliação do VPT, que incide também uma piscina (Doc 10).
Pelo que se depreende do documento mod. 129 para inscrição e descrição dos imóveis nos serviços as de finanças, nessa data, a folha 13 - "composição, características gerais e outros elementos" - contemplava nove colunas, não sendo necessário a participação de piscina (Doc 11).
Deve, portanto, ser considerada como despesa a factura em questão pelo valor de 8261,14€.
Também se impugna a rejeição das facturas em anexo 12, folhas 19 e 20, que estão identificadas como serviços de manutenção, mas incidam sobre o embelezamento, rega e corte de relva do jardim e tratamento da piscina pelo que, o seu não tratamento desvalorizaria o imóvel.
O que assim, se considera que, a contrario, serviram para a valorização do mesmo.
Devendo também considerar-se como encargos os montantes aí indicados no total de 4441,32€.
Pelos mesmos motivos, para tratamento especial da piscina, a factura do anexo 12, página 30, no valor de 154,24€.
A factura do anexo 16, cujas obras foram directamente encomendadas pela sede em Gibraltar, por se tratarem (SIC) de elevado valor, e por isso, realizadas por uma empresa inglesa, devem considerar-se estruturais e assim, contribuíram para a valorização imóvel, pelo valor de 61105€. (...)» — cf. doc. de fls. 81 a 85 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
BB) Em anexo ao requerimento identificado na alínea anterior encontravam-se, designadamente, cópia dos seguintes documentos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos:
1) Carta emitida pelo Município de Albufeira, data de 02.09.2014, sob o assunto "AVISO DE SUSPENSÃO DE FORNCIMENTO DE ÁGUA", dirigida à Impugnante para a morada "Rua (…)" "" - cf. carta de fls. 91 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
2) Comprovativo da reinscrição da Impugnante, em 22/07/2014, no — "Registry of Companies of Gibraltar" , com efeitos reportados a 2008 - cf. "doc. 5" de fls. 92 do PA;
3) Comprovativo da "Application to Restore a Company to the Register", emitida em 18/06/2014 - cf. "doc. 6" , de fls. 93 do PA;
4) Factura emitida pela "U., S.A." em 22/11/2016, a favor de cliente não identificado, com o valor a pagar de € 54,96 - cfr. "doc. 7" , de fls. 94 do PA;
5) Certificação de documentos emitida em 26/09/2014, e cópia dos documentos certificados - cf. "doc. 8", de fls. 95 do PA;
CC) A Impugnante apresentou, ainda, os seguintes documentos:
i) Recibo n.° 302 emitido por "C., Lda." em 13/06/2015, a favor da Impugnante, relativo à factura n.° 305 emitida na mesma data, no valor de € 420,0, respeitante a: Certificado Energético praia dos Aveiros 15, no valor de €148.25; Taxa Registo-Adene-SCE-RHE-T5, no valor de €55.00; Certificado Energético Av. (…), no valor de €93.21 e Taxa Registo-Adene-SCE-REH-T2, no valor de €45.00 - Cf. doc. "Anexo 12 - 1 e 2/37" , de fls. 144 do PA;
ii) "Guia para pagamento de executado" emitido pela Agente de Execução M., referente ao processo 2650/13.6TBLLE que corre termos na Comarca de Faro, 1.a Secção de Execução - J1 de Loulé, em que é identificado, como exequente, o Condomínio Edifício Nautilus e, como executada, a Impugnante, figurando aí indicado, como "valor devido pela Executada", a quantia de € 2.519,91 - cf. doc. "Anexo 12 - 3 a 5/37" , de fls. 145 a 146 do PA;
iii) Cópia de confirmação de pagamento de serviços agendado, em 07/07/2015, do montante referido no ponto anterior - cf. doc. "Anexo 12 - 6/37", de fls. 146 (verso) do PA;
iv) Factura/VD n.° 0582416, emitida pela C. em 20/07/2015, sem identificação do adquirente dos produtos, no valor de € 17,99 - cf. doc. "Anexo 12 - 9/37", de fls. 148 do PA, que se dá por integralmente reproduzido;
v) Recibo emitido por terminal de multibanco, na qual figura o pagamento à C., em 20/07/2015, de uma compra no valor de € 17,99, através do cartão do Banco Montepio titulado por "F." - cfr. doc. "Anexo 12 - 9/37" , de fls. 148 do PA;
vi) Factura-recibo emitida em 24/09/2014, relativa a um "Ato isolado" , na qual consta o pagamento de honorários por serviços de tradução prestados à Impugnante, no montante de € 98,40 - cf. doc. "Anexo 12 - 10/37" , de fls. 148 (verso) do PA;
vii) Fartura intitulada "Outstanding fees - G. Limited", emitida em 18/12/2013 pela sociedade E., em nome da Impugnante, na qual figura um "Amount to be pay" (valor a pagar) global de £8,445.00 - cf. doc. "Anexo 12 - 11 e 12/37" , de fls. 149 do PA;
viii) Vale Postal emitido pelos Correios de Portugal em 19/04/2013, no valor de € 41,75, tendo como remetente C. - Advogado e destinatário o Município de Albufeira, no qual consta a indicação "Cliente 81905 - G. Lda. Taxa de restabelecimento águas – (…)" - cfr. doc. "Anexo 12 - 13 a16/37" , de fls. 150 a 151 do PA;
ix) Fartura n.° 469531/2010 emitida pelo Município de Albufeira em 06/12/2010, relativo aos serviços de abastecimento de água e tratamento de resíduos sólidos do imóvel sito na Praia (…), nela constando como titular do contrato "F." e um "total a pagar" de € 123,94 até ao dia 24/12/2010 - cf. doc. "Anexo 12 - 17/37" e "Anexo 12 - 31/37", de fls. 152 e 159 do PA;
x) Fartura emitida pela EDP a favor da Impugnante pelos serviços de electricidade prestados no lote 15 da Urbanização Praia (…), com indicação de um "valor a pagar" de € 576,30, com data limite de pagamento em 17/12/2010 - cf. doc. "Anexo 12 - 18/37" e "Anexo 12 - 32/37", de fls. 152 (verso) e 159 verso do PA;
xi) Factura-recibo n.° 190, emitida em 23/06/2008 pela sociedade "F., Lda. -, Lda." a favor da Impugnante, referente a serviços de "Manutenção da Vivenda Mynando", no valor de € 241,40 - cf. doc. "Anexo 12 - 19/37", de fls. 153 do PA;
xii) Factura-recibo n.° 337, emitida em 08/10/2008 pela sociedade "F., Lda." a favor da Impugnante, referente a "Serviços prestados na vivenda Mynando", no valor de € 62,92 - cfr. doc. "Anexo 12 - 19/37" , de fls. 153 do PA;
xiii) Factura-recibo n.° 278, emitida em 28/08/2008 pela sociedade "F., Lda." a favor da Impugnante, referente a "Manutenção e limpeza da Vivenda Mynando conforme contrato" , no valor de € 4.110,00 - cf. doc. "Anexo 12 - 20/37" , de fls. 153 (verso) do PA;
xiv) Venda a Dinheiro emitida pela empresa "C., Lda", em 22/07/2000, favor da Impugnante, (sic) referente a materiais de construção, no valor de 4.671$00 - cf. doc. "12 - 21/37" , de fls. 154 do PA;
xv) Factura-recibo n.° 041200215/002521, emitida pela empresa "C.” a favor da Impugnante em 20/07/2015, relativa à compra de diversos artigos para o lar - cf. doc. "12 - 23/37", de fls. 155 do PA que se dá por integralmente reproduzido;
xvi) Factura-recibo n.° VOC 221/3118, emitida em 20/07/2015 pela empresa "D.” a favor da Impugnante, relativa à compra de diversos artigos para o lar - cf. doc. "12 - 23/37" de fls. 155 do PA que se dá por integralmente reproduzido;
xvii) Factura-recibo n.° 2015/00409023543, emitida em 19/07/2015 pela empresa "L.", sem identificação do cliente, relativa à compra de diversos artigos para o lar/bricolagem, no valor global de €126,53 - cfr. doc. "12 - 24 e 27/37", de fls. 155 (verso) a 157 do PA, que se dá por integralmente reproduzido;
xviii) Cópia do recibo emitido pelo terminal multibanco, relativo ao pagamento da compra descrita no ponto anterior, através de cartão titulado por F. - cf. doc. "12 - 28/37" de fls. 157 (verso) do PA;
xix) Factura n.° 2011/V/6627, emitida em 31/12/2011 pela empresa "C." a favor M., relativa à compra de materiais de construção/bricolagem e taxa de deslocação ao local, no valor total de € 186,84 - cf. doc. "12 - 29/37" de fls. 158 do PA;
xx) Factura n.° 2012/V/2219, emitida em 31/05/2012 pela empresa "C." a favor da Impugnante, relativa à compra de materiais de construção/bricolagem, taxa de deslocação ao local e serviços de reparação, no valor total de € 154,24 - cf. doc. "12 - 30/37", de fls. 158 (verso) do PA;
xxi) Factura-recibo n.° 9081439694, emitida em 11/12/2005 pela empresa "M." a favor da Impugnante, relativa à venda de um colchão no valor de € 117,95 - cfr. doc. "12 - 33/37" , de fls. 160 do PA;
xxii) Recibo n.° 1020051211181633, emitido em 11/12/2005 pela empresa "M. a favor da Impugnante, no valor de € 117,95 - cf. doc. "Anexo 12 - 35/37", de fls. 161 do PA;
xxiii) Recibo n.° 1184030712191057, emitido em 12/07/2003 pela empresa "M.” a favor da Impugnante, relativa à venda de móveis e equipamentos para o lar, no valor global de € 737,70, conforme factura n.° 1080147913 emitida na mesma data - cf. doc. "Anexo 12 - 36 a 37/37" de fls. 161 (verso) a 162 do PA;
xxiv) Factura n.° 145 emitida pela empresa "S., SA" em 06/07/2015, a favor da Impugnante, relativa a serviços de "mediação na venda do prédio urbano sito na Praia (…)", no valor de € 17.835,00 e o correspondente Recibo n.° 139, emitido na mesma data - cf. doc. "Anexo 15 - 1/8" e "Anexo 15 - 2/8" , de fls. 166 e 166 verso do PA;
xxv) Factura n.° 2015/2457, emitida pelo Cartório (…) em 06/07/2015, a favor da Impugnante, relativa a honorários, no valor de € 19,21 - cf. doc. "Anexo 15 - 3/8", de fls. 167 do PA;
xxvi) Talão n.° 4800/2015 emitido pela Conservatória do Registo Predial de Albufeira em 03/07/2015, aí sendo identificado como "Apresentante" M., comprovativo do pagamento de € 50,00 pelos preparos atinentes ao cancelamento da penhora sobre o prédio n.° 278, sito em Albufeira - cf. doc. "Anexo 15 - 4/8" , de fls. 167 (verso) do PA;
xxvii) Talão n.° 2851/2015 emitido em 19/06/2015 pela 2.a Conservatória do Registo Predial de Coimbra, a favor de C. - Advogado, NIF (…), comprovativo do pagamento de € 50,00 pelos preparos atinentes ao cancelamento da penhora sobre o prédio n.° 9240 - fracção BI, sito em Loulé/Quarteira - cf. doc. "Anexo 15 5/8", de fls. 168 do PA;
xxviii) Recibo n.° 126217/201, emitido em 02/10/2014 pela Conservatória do Registo Predial de Lisboa, a favor de C., NIF (…), relativo ao pagamento de € 100,00 pelos preparos atinentes ao cancelamento da penhora sobre o prédio n.° 278, sito em Albufeira - cf. doc. "Anexo 15 - 6/8", de fls. 168 (verso) do PA;
xxix) Factura emitida em 22/08/2010 pela empresa "K.", sem indicação da sua identificação fiscal e sem identificação do adquirente, relativa a obras efectuadas no imóvel identificado como "Villa Plus Mynando", no valor global de € 61.105,00 - cf. doc. "Anexo 16" , de fls. 170 a 171 do PA;
xxx) factura n.° FC 4181 emitida pela sociedade "C., Lda." em 22/12/2007, a favor da Impugnante, relativa a serviços de "reparação da piscina" e "remoção de mosaicos e reboque. Preparação para novo reboque e instalação de novos mosaicos de piscina", no valor de € 8.261,14 - cfr. doc. "Anexo 18" , de fls. 175 do PA;
DD) Com data de 13.12.2016 foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária já aludida, de fls. 103 a 122 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(-)
I.3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
A sociedade G. Limited (doravante, sujeito passivo ou GPI) é uma entidade não residente, sem estabelecimento estável, com sede em território com regime de tributação privilegiada. Os rendimentos imputáveis são determinados nos termos do art.° 56°, n.º 1 e 2 do Código do IRC de acordo com as regras estabelecidas para as categorias correspondentes ao IRS.
1.3.1 - Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) - 2014 (Rendas de imóveis - categoria F)
Identificou rendas recebidas de imóvel no valor de € 500,00. Não foi comprovado qualquer elemento que afaste a presunção do art° 56°, n.º 2, do CIRC para o VPT de € 338.840,00, que servirá para cálculo do rendimento predial bruto de € 22.58913. Há a deduzir aos rendimentos brutos acima identificados, o valor do IMI pago para os imóveis em questão no ano de 2014, de € 981,37. A GPI documentou encargos que suportou no ano de 2014 relativas (sic) a condomínio, certificado energético e conservação, no valor de €1.975,53. O valor proposto foi alterado de acordo com os elementos alegados em Direito de Audição, alterando-se a matéria colectável a corrigir, já considerada no valor que se descreve a seguir. Desta forma, vai ser proposta a correcção à matéria colectável para efeitos de IRC, nos termos dos art.°s 56°, n.º 1 e 2 do CIRC, ao exercício fiscal de 2014, no valor total de € 13.898,26.
I.3.2. - Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) - 2015
1.3.2.1 - Rendas de imóveis (categoria F)
Identificou rendas recebidas de imóvel no valor de € 3.799,00. Não foi comprovado qualquer elemento que afaste a presunção do art.° 56°, n.º 2, do CIRC para o VPT de €257.955,00, que servirá para cálculo do rendimento predial bruto de € 11.807,67. A GPI documentou encargos que suportou no ano de 2014 relativas (sic) a certificado energético, no valor de € 420,53. O valor proposto foi alterado de acordo com os elementos alegados em Direito de Audição, alterando-se a matéria colectável a corrigir, já considerada no valor que se descreve a seguir. Desta forma, vai ser proposta a correcção no valor total de €7.875,67.
1.3.2.2 - Mais-valia imóvel Algarve (categoria G)
Por análise à modelo 11, constatou-se que a GPI tinha procedido à alienação do imóvel, inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Albufeira sob o art.° 9695°, em 06/07/2015, pelo valor de €290.000,00, sem que tenha apresentado qualquer declaração de rendimentos. O valor de aquisição a considerar é o valor patrimonial de € 62.848,54. O valor proposto foi alterado de acordo com os elementos alegados em Direito de Audição, alterando- se a matéria colectável a corrigir, já considerada no valor que se descreve a seguir. Vai ser considerado a deduzir à mais-valia, o encargo com a imobiliária que intermediou a alienação do imóvel e alguns registos que consideramos associados à venda, pelo que vão ser considerados como despesas necessárias no valor de € 26.419,59. Desta forma, é proposta a correcção à matéria colectável para efeitos de IRC, no valor total de €170.564,57.
As correcções no período de 2014 e 2015 apuram uma matéria colectável de € 13.898,26 e € 178.440,24, conforme quadro abaixo:
(...)
I.3.3 - Imposto do selo
1.3.3.1 - Contrato em 2014
(...)
1.3.3.2 - Contrato em 2015
(...)
11.3.2 - Identificação do sujeito passivo
A sociedade G. Limited, NIPC (…), encontra-se inscrita no cadastro como uma empresa sem sede nem direcção efectiva em território português, pelo que é considerada em Portugal, para efeitos fiscais, como uma entidade "não residente sem estabelecimento estável".
Conforme a informação de que dispomos (anexo 1-2 fls), facultada pela Administração Fiscal de Gibraltar, o sujeito passivo tem sede naquele território (zona franca pertencente ao Reino Unido Grã-Bretanha e Irlanda Norte), o qual consta da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável definida pela Portaria n.º 292/2011, de 08/11 (anexo 2- 3 fls).
A GPI, em 29/12/2014, e nos termos do art.° 126° do Código do IRC (CIRC) e do art.° 19°, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT) nomeou, como seu representante da cessação o Sr. F., NIF (…), com morada fiscal na Rua (…), o qual se encontra munido de procuração com poderes para representar a sociedade (anexo 3 - 4 fls).
Da análise aos elementos constantes no cadastro da GPI verifica-se que a declaração de início de actividade havia sido realizada em 13/02/2014, através da internet - anexo 4 (4 fls), com produção de efeitos em IRC e IVA a 01/01/2014, onde a GPI identifica como seu representante em IRC e IVA o Sr. F. já identificado no parágrafo anterior, mas desde 01/01/2009.
II.3.3 - Obrigações de registo e declarativas da GPI
Sendo a GPI uma sociedade não residente importa aferir se esta detém ou não estabelecimento estável em Portugal e quais as obrigações que lhe são impostas a nível declarativo. De acordo com os elementos obtidos e conhecidos, a GPI é detentora de imóveis em Portugal não lhe sendo conhecido qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola. Importa agora saber se a GPI é obrigada, para efeitos fiscais, a estar registada no cadastro e em que situações.
Refere o art.º 2º, n.º 1, al. c) do CIRC que são sujeitos passivos de IRC "as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não sejam sujeitos a IRS", incidindo o IRC sobre "os rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito por entidades mencionadas na alínea c) do n. ° 1 do artigo anterior que não possuam estabelecimento estável ou que, possuindo-o, não lhe sejam imputáveis" - art.º 3º, n.º 1, al. d) do CIRC.
Nos termos do art.º 5° do Código do IRC "considera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola" e no art.º 3°, n.° 4 que "para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo prestações de serviços".
Nos termos do art.º 4º n.º 2, do CIRC, considerando-se obtidos em território português os rendimentos indicados nas diversas alíneas do art.° 4°, n.º 3 do CIRC, salientando-se a alínea a) "rendimentos relativos a imóveis situados no território português, incluindo os ganhos resultantes da sua transmissão onerosa”.
Nos termos do art.° 118°, n.º 3 do CIRC "os sujeitos passivos não residentes e que tenham rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português relativamente aos quais haja lugar à obrigação de apresentar a declaração a que se refere o artigo 120.° são igualmente obrigados a apresentar a declaração de inscrição no registo, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, até ao termo do prazo para entrega, da declaração periódica de rendimentos prevista no artigo 120.°’’.
Mais, considerando que a GPI tem sede em Gibraltar, que nos termos da Portaria n.º 292/2011, de 08/11 (vide anexo 2), é considerado um território com um regime de tributação privilegiada e claramente mais favorável (doravante, territórios offshores), refere o art.° 56° n.º 2 do CIRC que "no caso de prédios urbanos não arrendados ou não afectos a uma actividade económica que sejam detidos por entidades com domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante da lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, considera-se como rendimento predial bruto relativamente ao respectivo período de tributação, para efeitos do número anterior, o montante correspondente a 1/15 do respectivo valor patrimonial’.
Nos termos do art.º 8, n.º 5, al. b) do CIRC "a cessação de actividade ocorre: (...) b) relativamente às entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, na data em que (...) deixarem de obter rendimentos em território português"- sublinhado nosso. Nestes termos, considerando tudo o acima exposto e a título de resumo, a GPI é uma sociedade não residente, com sede num território offshore e sem estabelecimento estável proprietária de vários imóveis em território português. Para uma sociedade não residente sem estabelecimento estável que aufira rendimentos prediais relativos a imóveis situados em território nacional, apenas estariam obrigados a apresentar a inscrição cadastral até à data de entrega da modelo 22, esgotando-se a obrigação com entrega desta, contudo, para as sociedades residentes em offshores o legislador português consagrou uma presunção legal de rendimentos que, não sendo ilidida, faz com que a GPI tenha sempre, na perspectiva da AT, rendimentos tributáveis em sede de IRC e a consequente obrigação de se encontrar inscrito no cadastro da AT.
Veja-se, em abono do afirmado no parágrafo anterior, o disposto e atrás transcrito no art.º 8.°, n.º 5, al. b) do CIRC, ao expressamente se prever que para os não residentes sem estabelecimento estável lhes ocorre a cessação de actividade quando estas "deixarem de obter rendimentos em território português".
Obviamente, se o legislador quis deixar expressa a possibilidade de os não residentes sem estabelecimento estável cessarem o seu registo fiscal, torna-se evidente que existe o inverso, ou seja, a obrigação de registo.
Encontrando-se a GPI cessada desde 29/12/2014 e considerando tudo exposto, é flagrante que tal cessação ocorreu sem que os pressupostos da sua realização tenham ocorrido, i.e., "deixarem de obter rendimentos em território português", pelo que é proposto neste relatório o reinicio da actividade da GPI com a data comunicada de cessação, ou seja, a 29/12/2014.
III - Correcções Aritméticas
111.1 - Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) - rendimentos de não residentes
MI.1.1 - Rendas (categoria F)
111.1.1.1 - Exercício de 2014
Considerando os ponto 11.3.2 e 11.3.3 deste relatório e que este é uma entidade não residente, sem estabelecimento estável, os rendimentos imputáveis são "determinados de acordo com as regras estabelecidas para as categorias correspondentes para efeitos de IRS” - art. 56°, n.º 1 do Código do IRC (CIRC) e tendo, como é o caso - Gibraltar, sede em território com regime de tributação privilegiada, claramente mais favorável definida pela Portaria n.º 150 /2004 de 13 de Fevereiro, encontra-se sujeito à presunção disposta no art.° 56°, n.° 2 do CIRC, onde se prevê que "no caso de prédios urbanos não arrendados ou não afectos a uma actividade económica que sejam detidos por entidades com domicilio em pais, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, considera-se como rendimento predial bruto relativamente ao respectivo período de tributação, para efeitos do número anterior, o montante correspondente a 1/15 do respectivo valor patrimonial.”
Da análise ao sistema informático da AT, verificou-se que a GPI detém 4 imóveis em Portugal, com o Valor Patrimonial Tributário (VPT) global de € 370.170,00, conforme imagem abaixo:
(...)
A GPI procedeu ao envio da declaração periódica de rendimentos - modelo 22 de IRC, para o exercício de 2014, contudo, não declarou quaisquer rendimentos tributáveis. (...).
(...)
Considerando o disposto na lei e o constante no contrato de arrendamento, foram recebidas rendas relativas a 2014 (meses de Novembro e Dezembro), para o imóvel sito no Monte Formoso, perfazendo o montante de € 500,00.
Resulta que para os restantes imóveis não foi comprovado qualquer elemento que afaste a presunção referida, pelo que para cálculo do rendimento predial bruto vai ser considerado o VPT de € 338.840,00, originando o valor de rendas de € 22.589,33.
(...)
Há que deduzir aos rendimentos brutos acima identificados, o valor do IMI pago para os imóveis em questão no ano de 2014 e os encargos documentados que hajam sido pagos. (...)
Assim, deve ser considerado como encargo o valor pago no ano de 2014, correspondente aos 4 imóveis, constante nas 2 prestações pagas no valor global de € 981.37. A GPI documentou encargos que podem ser aceites a deduzir aos rendimentos brutos nos termos do art° 41°, n° 1 do CIRS, que suportou no ano de 2014 relativas a condomínio, certificado energético e conservação, nos valores constantes no quadro 1 abaixo:
Quadro 1
| ALBUFEIRA | QUARTEIRA | SANTA CLARA E CASTELO VIEGAS | Eiras e são PAULO de frades | Totais |
| 080101-U-
17609- | 080805 - U- 4721-BI | 060336- U-5-BP | 060335 - U 12 - F | | |
| CONDOMÍNIO | 0,00 | 1.075,34 | 398,48 | 235,85 | 1.709,67 |
| CERTIFICADO ENERGÉTICO | 0,00 | 0,00 | 178,35 | 156,65 | 335,00 |
| CONSERVAÇÃO | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 1.006,20 | 1.006,20 |
| soma: | 0,00 | 1.075,34 | 576,83 | 1.398,70 | 3.050,87 |
Dos valores descritos não foi comprovado o pagamento do montante de condomínio para o imóvel 08005 - U - 4721 - BI pelo que não vai ser considerado a deduzir.
De acordo com tudo e descrito vai (sic), no quadro 2 abaixo, vamos apurar o rendimento predial líquido do período:
(...)
A GPI-980137527 exerceu o Direito de Audição em 30/11/2016, produzindo alterações aos montantes propostos neste ponto do relatório. Do alegado, manteve-se o enquadramento da sociedade como não residente sem estabelecimento estável, tendo a GPI-980137527 feito prova que quanto ao imóvel, sito na Praia dos Aveiros - Albufeira, inscrito sob o artigo n.º 9695°, (...este “não é fruído por entidade com domicílio em território português” desde 30/07/2014, pelo que vamos considerar apenas rendimentos quanto ao período de Janeiro a Julho de 2014 como rendimentos nos termos do art.° 56°, n.º 2 e 3 do CIRC para este imóvel, ou seja, o valor de € 8.727,83 e não o montante de €14.962,00, sendo-lhe abatido o valor de € 603,50 de IMI pago, apurando-se um valor líquido para este imóvel de €8.124,33 em vez dos € 14.358,50.
Nestes termos, vai ser proposta a correcção à matéria colectável para efeitos de IRC (categoria F), nos termos dos art°s 56°, n.º 1 e 2 do CIRC, ao exercício de 2014, no valor total de €13.898,26.
III.1.1.2 - Exercício de 2015
(...)
Assim, nos termos do art.° 56°, n.º 2 do CIRC, é afastada a presunção de rendimentos quanto aos dois imóveis identificados na resposta acima. (...).
Resulta que para o restante imóvel - art.° 4721 -BI, urbano da freguesia predial urbana da Quarteira, concelho de Loulé, não foi comprovado qualquer elemento que afaste a presunção referida, pelo que para cálculo do rendimento predial bruto vai ser considerado o VPT sw € 64.900,00, originando o valor de rendas de € 4.326,67.
(...)
Desta forma, vai ser proposta a correcção à matéria colectável para efeitos de IRC (categoria F), nos termos dos art°s 56°, n.º 1 e 2 do CIRC, ao exercício fiscal de 2015, no valor total de €7.875,67.
III.1.2 - Mais-valias de alienação de imóvel - 2015 (categoria G)
Por análise à modelo 11, constatou-se que a GPI tinha procedido à alienação do imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Albufeira sob o art.09695°, em 06/07/2015, pelo valor de € 290.000,00, sem que tenha apresentado qualquer declaração de rendimentos. Em 21/10/2016, foi a GPI notificada através de Notificação Pessoal (vide anexo 8) para:
"2- Apresentar cópia de extractos bancários de conta(s) em nome da sociedade no território nacional para o ano completo, nomeadamente, para as contas com os números 0036 04149910 6003 5475 5 e "414.10.153231-8";
3 - Considerando que vendeu um imóvel em 2015, apresente elementos que documentem essa alienação e o destino dado ao montante recebido, tendo presente o disposto no art. ° 88° do RGIT;
4 - Apresente documento relativo à aquisição do imóvel alienado - art.° 9695 da freguesia de Albufeira e Olhos de Agua, concelho de Faro (080106)".
Através do seu representante legal - Sr. F. (vide anexo 3) a GPI, em resposta remetida por email (anexo 9-3 fls), informou que:
"Ponto 2:
Sobre a conta 414.10.153231-8 já foi apresentado o último extraio bancário existente (para 2014) pois essa conta foi cancelada e extinta na data aposta no último movimento.
No que se refere à conta terminada por 5475 5, foi a mesma penhorada pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3 e o seu saldo ficou a zero. Os extractos bancários com movimentos anteriores a 6 meses devem ser previamente pagos ao banco para que estes possam emitir o extracto do ano 2015. Fui informado neste dia, que não foi emitido qualquer extracto por se verificar que a conta não tem saldo.
Após contacto com o advogado dos accionistas em Gibraltar, tentarei resolver a situação, mas como a sociedade tem a conta penhorada e não pode efectuar qualquer tipo de pagamento por culpa da AT, a sociedade está paralisada.
Ponto 3:
Junta-se cópia da escritura de venda do referido imóvel pelo valor de 290.000€. Desse montante 200.000€ foram entregues a Gibraltar para pagar todas as despesas existentes ao notário público, ao advogado, ao contabilista, aos serviços de registo e finanças em Gibraltar desde a sua constituição (1997), pois algumas nunca foram pagas por falta de verbas e se remanescente houve, teria sido partilhado pelas sociedades associadas.
Os restantes 90.000€, dos quais foi imediatamente deduzida e paga comissão da imobiliária de +_ 18.000€ (cuja cópia se anexa) e o valor de vários processos de execução em curso, serviram para pagar os valores em dívida em Portugal acumulados desde há muitos anos, ou para restituir os empréstimos feitos pela sociedade.
A sociedade, até 2014, não tinha qualquer fonte de rendimento, pois Gibraltar mantinha uma política de "património estático", que em 1997 (ano da compra) o imobiliário era, por si, um Investimento rentável.
Lembro que só de impostos juros e coimas) já pagos às Finanças desde 1997, com especial incidência de IRC dos anos 2009 a 2013; foram pagos quase 20.000C.
Os IMI "normais" foram pagos. Vários registos foram efectuados e pagos. Verificaram-se vários processos de execução dos respectivos condomínios dos imóveis da GPI, com despesas acumuladas de agente de execução, e penhoras, que, entretanto, foram pagos. Muitos pagamentos diversos, que não se conseguem indicar, em tão pouco tempo, como a promoção de arrendamentos em 2014, promoção de venda, deslocações ao Algarve onde situavam 2 imóveis e deslocações a Gibraltar, hotéis, portagens, refeições, deslocações a assembleias de condomínio, obras nos imóveis (muitas delas não se consegue factura, como foi o caso na vivenda Minando), substituição de equipamento e mobiliário, despesas de consumos de água e electricidade.
Informo que a divida actual a AT é de +-94.000€ (sem juros, no contexto PERES) e o valor patrimonial dos imóveis dados em garantia é de 145.740€, enquanto que o valor de mercado poderá aproximar-se 200.000C.
Ponto 4:
A GP/ não possui o documento de compra do referido imóvel, nem nenhuma indicação onde se possa ter efectuado a escritura.".
Para além da resposta escrita a GPI apresentou diversos documentos no intuito de documentar os encargos suportados que mais à frente neste relatório iremos valorar ou justificar porque não são considerados - anexo 12 (37 fls).
Considerando os pontos 11.3.2 e 11.3.3 deste relatório e que este é uma entidade não residente, sem estabelecimento estável, os rendimentos imputáveis são "determinados de acordo com as regras estabelecidas para as categorias correspondentes para efeitos de IRS" - art.° 56°, n.° 1 do CIRC, que nos termos do art.° 10°, n.° 1, al. a) do Código do IRS (CIRS), a venda do imóvel aqui analisada é tributada de acordo com as regras constantes neste código para as mais-valias.
A mais-valia obtém-se do saldo apurado da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição art.º 10°, n.°4, al. a) CIRS, sendo este último ''corrigido pela aplicação de coeficientes” à data que constar no título de aquisição - art.º 50º, n.º 1 e n.º 2 do CIRS. Os factores de actualização encontram-se aprovados pela Portaria n.º 400/2015, de 06/11. Ao valor de aquisição acresce os encargos com a valorização do imóvel alienado, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação - art.º 51°, al. a) do CIRS.
O art.0 44°, n.º 2 do CIRS define o valor de realização como sendo o valor considerado para a liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas - € 290.000,00 (valor considerado na escritura). Como valor de aquisição a titulo oneroso, é considerado o montante que tiver servido para efeitos de liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de imóveis (IMT), nos termos da redacção do art.º 46°, n.º 1, do CIRS, contudo a GPI na resposta à nossa notificação acima transcrita, mais concretamente no ponto 4, refere que desconhece a data de aquisição e o cartório notarial onde terá ocorrido.
Consultado o registo do prédio no Serviço de Finanças de Albufeira, no suporte em papel para a inscrição do art.º urbano 9695° da freguesia e concelho de Albufeira, verifica-se que a aquisição do imóvel foi realizada por escritura pública realizada no 2° C.N. de Coimbra, em 14/08/1997. Desta forma, foi contactada a notária – M. para obter informação sobre a escritura realizada, tendo-se obtido cópia (anexo 13-4 fls), onde se pode ver que o valor de aquisição foi de € 34.915,85 e o imóvel se encontrava omisso (ainda sem inscrição matricial nem a correspondente avaliação). Com a inscrição na matriz do imóvel, a avaliação revelou que o valor patrimonial tributário era superior ao valor declarado de aquisição, sendo aquele o valor de aquisição a considerar para a liquidação do IMT (na altura sisa), ou seja, o valor patrimonial de € 62.848,54 (anexo 14-1ª folha).
Quanto a todos os documentos apresentados, apenas vão ser considerados os que preenchem o descrito no art.° 51°; al. a) do CIRS, ou seja, as despesas inerentes à aquisição e encargos com a valorização do imóvel. Analisados que foram todos os documentos apresentados em anexo 12, constata-se que nenhum destes preenche os requisitos do art.° 51° do CIRS, pois na sua grande maioria são despesas que podem ser considerados como gasto na actividade normal de uma empresa (encargos com o contabilista, pagamentos de água, luz, manutenção de edifícios, compra de bens móveis para o recheio do imóvel, encargos com condomínios, impostos, etc.) mas essa actividade é a declarada em Gibraltar, não em Portugal. Destes constatou-se ainda que alguns estavam em nome do Sr. C. - vide por ex. pág. 24 e 30 do anexo 50, entre outros, pelo que também não seriam aceites na contabilidade da GP I.
Em anexo 15 (8 fls), encontramos o encargo com a imobiliária que intermediou a alienação do imóvel e alguns registos que consideramos associados à venda, pelo que vão ser considerados como despesas necessárias no valor de € 18.004,21.
Em anexo 16 (3 fls), um documento denominado de "Invoice" emitido em 22/08/2010 por "K.", sem qualquer número de contribuinte, nacional ou estrangeiro, nem identificando o adquirente. Há uma referência ao local "property: Villa Plus Mynando" e descreve o que nos parece ser uma proposta de alterações/obras a realizar, contudo, desconhece-se se foram realizadas as obras pois não foi participado à matriz predial obras de beneficiação que tivessem sido realizadas no imóvel, pois o montante em causa (cerca de € 60.000,00) indiciava alteração que exigia participação à matriz pela alteração de valor do imóvel. Mais, não foi também comprovado o pagamento deste montante, pelo que não vai ser considerado este montante no apuramento da mais-valia.
Em anexo 17 (5 fls), documento presentado pela GPI onde é documentado um "Pedido de registo de estabelecimento de alojamento local” à Camara Municipal de Albufeira, datado de 16/07/2009, que estaria a ser desenvolvido por escritório de advogados a quem pagou para o efeito. Ora, a GPI nunca declarou quaisquer rendimentos auferidos pelo imóvel aqui alienado facto que motivou uma acção de inspecção ao ano de 2009, pelo que este encargo seria lá considerado e não agora em sede de alienação do imóvel pois efectivamente não se enquadra nos termos expedidos no art. 51° do CIRS, pelo que não vão ser considerados.
Em anexo 1 8 (3 fls.), factura de 22/12/2007 relativa a obras de reparação de piscina, no valor de € 8.261,14 e cópia de certidão de teor do art.° 1 7609 urbano, da freguesia e concelho de Albufeira. Da análise à descrição matricial verifica-se que não consta na descrição do imóvel qualquer piscina, logo, não pode a AT aceitar obras de melhoramento realizadas a parte de imóvel em imóvel que não contém a parte melhorada.
De tudo o descrito vamos agora fazer o apuramento da mais-valia no quadro 3 abaixo:
(...)
A GPI-980137527 exerceu o Direito de Audição em 30/11/2016. Do alegado, manteve-se o enquadramento da sociedade como não residente sem estabelecimento estável, tendo-se concluído que das despesas apresentadas relativos a obras de valorização do imóvel, são agora aceites considerando os elementos agora apesentados os montantes de € 154,24 e € 8.261,14 nos termos do art.° 51°, n.° 1, al. a) do CIRS, alterando-se as conclusões deste ponto do relatório, aumentando as despesas/encargos aceites de €18.004,21 para € 26.419,59. Nestes termos a mais-valia contabilística é de € 200.731,87 e uma mais-valia fiscal de € 170.564.57.
Desta forma, vai ser proposta a correcção à matéria colectável para efeitos de IRC, nos termos dos art.°s 56°, n.os 1 e 2 do CIRC, ao exercício fiscal de 2015, no valor total de € 170.564.57.
(...)
VIII - Outros elementos relevantes
VIII.1 - Reinício de actividade
A GPI procedeu à cessação de actividade em 29/12/2014, contudo, considerando que se mantêm em nome de sociedade diversos imóveis, e sendo uma entidade não residente sem estabelecimento estável como melhor se detalha no ponto II.3.3, não se nos afigura como plausível a cessação de actividade, nos termos do art.° 118°, n° 6 do CIRC, pois os imóveis continuam a ser geradores de rendimentos, ainda que presumidos, originando a obrigação de entregar a declaração periódica prevista no art.° 120° do CIRC e a declaração anual prevista no art.° 121° do CIRC. Nestes termos, é proposto o reinício de actividade para a GPI na data de 29/12/2014.
VIII.2 - Representante legal
Foi identificado como director (vide anexo 1) e procurador (vide anexo 2) da sociedade o Sr. F., NIF (…).
(...)
IX - Direito de audição - Fundamentação
(...)
1 - Enquadramento da sociedade como entidade não residente sem estabelecimento estável ao considerar que tem pelo menos desde 2014 (29/12) uma sucursal em Portugal
(...)
Desta forma e considerando tudo o exposto, a AT considera que a Casa-Mãe não detém qualquer estabelecimento estável em Portugal a que se possa imputar as rendas auferidas.
2 - Considera que Gibraltar já não preenche os requisitos para ser considerada na lista constante na Portaria 150/2004
(...)
Nos termos expendidos, Gibraltar continua a estar listado na Portaria 292/2011, pelo que se considera um território com um regime Fiscal claramente mais favorável.
3 - Sendo considerada não residente com estabelecimento estável ou porque não se enquadra o local da sede na Portaria 150/2004 já não é passível de lhe ser aplicado o disposto no art.° 56°, n.° 2 e 3 do CIRC mesmo porque a submissão a estes números não foi fundamentada
(...)
De tudo o descrito nos pontos 1 e 2 desta análise ao DA, fica claro que(...) estamos perante uma entidade não residente sem estabelecimento estável com sede em regime fiscal claramente mais favorável, os denominados países ou território “offshore”. Contudo discorda também das correcções propostas à matéria colectável para os anos de 2014 e 2015, a título de rendas, por considerar que a AT não fundamenta a sujeição ao disposto no art.° 56°, n.° 2 e 3 do CIRC.
Ora, as matérias controvertidas resultam descritas nos pontos III.1.1.1 e III.1.1.2, respetivamente para os anos de 2014 e 2015. Analisando os pontos do relatório referidos constata-se que estes remetem para um enquadramento realizado (...) nos pontos II.3.2 e II.3.3, para onde remetemos porque se mantêm válidos todos os argumentos expendidos para enquadramento da GPI(...).
(...)
4 - Quanto ao apuramento da mais-valia, discorda da não consideração de algumas despesas que considera indispensáveis para a sua obtenção
(...)
Importa agora saber se os encargos/despesas elencados cumprem os requisitos dispostos na norma para que sejam aceites. Ora, para os montantes de € 154,24 e de € 8.261,14, me face dos elementos agora apresentados, nomeadamente o DOC 8, vão ser aceites como encargos elegíveis para a valorização do imóvel e como tal de acrescer ao custo de aquisição, corrigindo-se no ponto MI.1.2 o cálculo da mais valia.
(...)
5 - Discorda da infracção indicada pela falta de entrega do Modelo 22 do ano de 2015
(...)
6 - Discorda do Reinício de actividade proposto
(...)
Conclusão
A GPI-980137527 exerceu o Direito de Audição em 30/11/2016. Do alegado, manteve-se o enquadramento da sociedade como não residente sem estabelecimento estável, tendo a GPI-980137527 feito prova que quanto ao imóvel, sito na Praia (…), este "não é fruído por entidade com domicilio em território português" desde 30/07/2014, pelo que vamos considerar apenas rendimentos quanto ao período de Janeiro a Julho de 2014 como rendimentos nos termos do art.° 56°, n.° 2 e 3 do CIRC para este imóvel, ou seja, o valor de € 8.727,83 e não o montante de €14.962,00, sendo-lhe abatido o valor de € 503,50 de IMI pago, apurando-se um valor liquido para este imóvel de € 8.124,33 em vez dos € 14.358,50 referidos no ponto MI.1.1.1, alterando-se os montantes apurados. Para o ano de 2015 não vai ser considerado para este imóvel qualquer montante a título de rendas nos termos do art.° 56°, n.° 2 e 3 do CIRC, alterando-se as conclusões do ponto NI.1.1.2 deste relatório.
Conclui-se também que das despesas apresentadas relativos a obras de valorização do imóvel, são agora aceites considerando os elementos agora apesentados os montantes de € 154,24 e €8.261,14 nos termos do art.° 51°, n.º 1, al. a) do CIRS, alterando-se as conclusões do ponto III.1.2 deste relatório. As restantes despesas não são aceites por não terem documento de suporte válido, por não serem obras que valorizem o imóvel e porque as despesas identificadas, ainda que necessárias, não eram inerentes à alienação do imóvel para que fossem consideradas nos termos do artigo 51°, n.º 1 , al. a), do CIRS.
Assim, nos termos entre outros dos art.° 118°, n.º 3; art.° 56°, n.º 2 e art.° 8º, n.° 5, al. b) a contrário, todos do CIRC, a GPI é uma sociedade não residente, com sede num território offshore e sem estabelecimento estável, proprietária de vários imóveis em território português, o legislador português consagrou uma presunção legal de rendimentos que, não sendo ilidida, faz com que tenha sempre, na perspectiva da AT, rendimentos tributáveis em sede de IRC e a consequente obrigação de se encontrar inscrito no cadastro da AT, sendo mantida a proposta de reinicio efectuada neste relatório.»
Cf. doc. de fls. 103 a 122, e respectivos anexos, de fls. 123 a 207 todas do PA;
EE) Em 27/12/2016 foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações de IRC e juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2014 e 2015, de fls. 63 e 64 do processo físico, que se dão por integralmente reproduzidas.
A convicção do Tribunal baseou-se no teor dos documentos identificados em cada uma das alíneas antecedentes».
Antes esta decisão de facto, enfrentemos as questões supra enunciadas.
A - Do recurso da Fazenda Pública:
1ª Questão
Violou, a sentença recorrida, o princípio do contraditório (artigo 3º nº 3 do CPC), ou é nula, por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, na parte em que julgou procedente a impugnação da liquidação dos juros compensatórios, na medida em que a Impugnante não invocou causas específicas de insuficiência de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios, designadamente a falta de menção do montante do imposto, da taxa de juro e do período em que este venceu, antes se referiu indiferenciadamente às liquidações, com referência, apenas, ao Relatório da Inspecção?
Nos termos do artigo 3º nº 3 do CPC “3 - O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.
A sanção legal para a violação deste poder-dever judicial na sentença, porém, não vai além de uma nulidade secundária, das previstas em geral no artigo 195º nº 1 do CPC, uma vez que não está presente na enunciação taxativa das nulidades da sentença, feita no artigo 125º nº 1 do CPPT. Como tal, ela devia ter sido invocada no prazo de dez dias após a notificação da sentença, perante a própria juiz a qua, (cf. artigos 199º nº 1 e 149º nº 1 do CPC), a não ser que se tivesse dado o caso, inédito, do nº 3 do mesmo artigo 199º, em que poderia ser arguida no mesmo prazo perante o tribunal de recurso.
Esta alegada nulidade processual, uma vez que não foi oportunamente arguida, a ocorrer, encontrar-se-ia, assim, suprida pelo mero decurso do tempo, pelo que nos abstemos de nos pronunciarmos sobre ela.
Fica-nos, porém, para apreciar, a outra qualificação jurídica do mesmo fenómeno, alegada pela Recorrente: a nulidade da sentença por excesso de pronúncia.
Efectivamente o artigo 125º nº 1 do CPPT sanciona expressamente com nulidade da sentença a pronúncia “sobre questões que (o juiz) não deva conhecer”.
Porém, o que esta alegado não é que o Tribunal a quo não se podia pronuncia sobre determinada questão, mas sim que o não devia fazer sem antes dar contraditório à Demandada AT.
Com efeito, a questão de saber se foi omitido o contraditório já supõe uma questão sobre a qual era lícito ao Tribunal pronunciar-se, posto que sem prejuízo do princípio do contraditório.
Tanto basta para improceder a alegada causa de nulidade da sentença, de excesso de pronúncia.
Sempre se dirá, sem embargo, o seguinte:
O vício de falta de fundamentação é alegado na PI desde o artigo 200º ao artigo 240º, nos quais a Impugnante despeja uma profusão de proposições teóricas, sem ligação inteligível ao caso sub judice, por pouco deixando de se referir ao caso concreto. Efectivamente, a escassa alegação concreta apenas toca, e genericamente, o teor do RIT e, nele, a determinação da matéria tributável. Porém, o vício é expressamente referido, também, à liquidação dos juros compensatórios (cf. o teor do artigo 232º).
Quanto aos factos integrantes do alegado vício de falta de fundamentação, esses, são constituídos pelo teor do RIT e das liquidações impugnadas, integralmente provados por meios de prova plena que são as liquidações juntas e o RIT integrante do PA.
Assim, a questão de facto e de direito que a recorrente reputa inédita está alegada.
Quanto ao direito, note-se: qualquer que tenha sido o alegado, jura novit curia. Conforme artigo 5º nº 3 do CPC, “o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”. Ora, ao detectar, nos factos alegados e provados, as concretas desconformidades com o dever de fundamentação das liquidações impugnadas, quanto aos juros compensatórios, a Mª Juiz a qua não fez mais do que apreciar, bem mais concreta e detalhadamente do que fizera a parte, uma causa de pedir invocada por esta. Designadamente indicou os elementos em falta para a percepção do iter cognoscitivo e valorativo que conduziu à quantificação dos juros compensatórios, a saber, esses que especificamente têm vindo a ser exigidos pela jurisprudência, em pura decorrência, aliás, do especificamente previsto no artigo 32º nº 9 da LGT, segundo o qual “a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas”.
Em suma, “não incorre em nulidade por excesso de pronuncia nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT a sentença que se fundamenta, desenvolvida e aprofundadamente, numa causa de um vício de insuficiência de fundamentação do acto impugnando, que o Impugnante alegou mas não desenvolveu” Cf. Sumário do AC deste TCAN , de 9/6/2021, processo nº 693/05.5BECBR, ainda inédito..
Como assim, não ocorre a alegada nulidade da sentença por excesso de pronúncia.
2ª Questão:
A ser negativa a resposta à primeira questão, a sentença recorrida, nessa mesma parte em que julgou procedente a Impugnação, resultou de um incumprimento do dever inquisitório do Tribunal (artigo 99º da LGT), que lhe impunha, atenta a alegação de falta de fundamentação das liquidações quanto aos juros compensatórios, mandar junta o específico e, logo, verdadeiro, instrumento escrito das mesmas, no qual, aí, sim, eram mencionados o valor do imposto não liquidado em tempo, a taxa de juro e o período em que este venceu?
Também aqui a recorrente alega, ao fim e ao cabo, a omissão, pelo Tribunal, de um acto (de instrução) que reputa devido, desta feita por via do poder dever inquisitório.
Do ponto de vista das nulidades processuais, tão pouco aqui podemos ir além da detecção de uma nulidade secundária, alegável em dez dias perante a 1ª instância.
Não o foi, pelo que ficou suprida pelo decurso do tempo.
De outro ponto de vista, há quem veja aqui um erro no julgamento (da matéria de facto, supomos) – na medida em que a omissão de uma diligência instrutória sempre conduz o Tribunal a uma errada pronúncia nessa matéria Cf. leite de Campos, Diogo et allii, LGT anotada e comentada, 4ª edição, oag 859. Este raciocínio tem debilidades. Desde logo, não é logicamente concebível um erro de julgamento sobre provas não produzidas.
De todo o modo, sempre se dirá o seguinte:
É certo que o poder dever do inquisitório obriga o tribunal a produzir oficiosamente os meios de prova que se “afigurarem úteis” (nº 1 do artigo 99º da LGT).
Porém, tal como a expressão citada indica, é mister que tais meios, na circunstância, isto é, no momento em que, alegadamente, deviam ter sido produzidos se revelem úteis. Assim, quando só em função da decisão final do processo e de factos novos alegados em sede de recurso se logra cogitar que teria sido útil produzir determinado meio de prova, não estamos perante uma violação do princípio do inquisitório pelo Tribunal recorrido.
É isso que sucede in casu: a Impugnante alega um facto novo relativamente aos que constam dos articulados, a saber, que antes de emissão das liquidações globais aqui impugnadas foram feitas liquidações autónomas dos juros compensatórios, que continham a fundamentação especifica). A prova de tais factos não podia ser objecto de dever inquisitório, mesmo de um ponto de vista meramente lógico, porque eles eram desconhecidos do Tribunal recorrido.
Aliás, o objecto mediato do dever inquisitório do juiz também é delineado em função dos “factos alegados e de que (ele) oficiosamente pode conhecer”. Ora, se, em princípio (isto é, sem prejuízo do disposto no nº 2 do artigo 5º do CPC) ao juiz não é permitido fundamentar a decisão em factos não alegados (nº 1 do citado artigo 5º) tão pouco era permitido ao Juiz fazer prova sobre essas outras liquidações, que, se acaso ocorreram, note-se, nem sequer estavam a ser impugnadas.
Pelo exposto, improcede a alegação de violação do princípio do inquisitório pela Mª Juiz a qua.
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, no julgamento em matéria de facto, quando cuidou, erradamente, que a liquidação dos juros compensatórios residia nas demonstrações de liquidações de IRC e juros compensatórios dos anos de 2014 e 2015, juntas pelo Impugnante com a PI?
O que dissemos a propósito da alegação de violação do princípio do Inquisitório já sugere a improcedência desta alegação.
Com efeito, ante a liquidação conjunta de impostos e juros e a, pelo menos aparente, correição logico-jurídica da impugnação das mesmas liquidações sem discriminar entre juros e imposto, a ter havido uma prévia liquidação específica dos juros, com diverso e específico teor quanto à fundamentação, cumpria à AT alegar tal facto na contestação, não tanto ou apenas para sustentar a suficiente fundamentação das liquidações nessa parte, mas antes para sustentar a inimpugnabilidade das liquidações desta feita impugnadas, na parte relativa aos juros, por isso que, a ter havido anteriores e fundamentadas liquidações, estas outras, na parte correspondente aos juros, não seriam dotada de lesividade…
Seja como for, não se pode conceber um erro em matéria de facto relativamente a factos que não foram alegados e, portanto, não estão sub judice.
Como assim, improcede também esta derradeira alegação da AT.
Por tudo o exposto, improcede, de todo, o recurso da AT.
B – Recurso da Impugnante
1ª Questão.
Padece, a sentença recorrida, de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, em virtude de a Mª Juiz a qua não se ter pronunciado sobre toda uma das causas de pedir da Impugnação, que era a aplicabilidade do nº 2 do artigo 43º do CIRS (ex vi artigo 56º nº 1 do CIRC) mesmo a sujeitos passivos de IRC não residentes, melhor, sem direcção efectiva nem estabelecimento estável em Portugal?
As causas de nulidades da sentença em processo tributário estão taxativamente previstas no artigo 125º nº 1 do CPPT:
«1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
Esta norma é auto-suficiente no seu dispositivo, pelo que não carece de ser integrada pela norma do CPC que enuncia as causas de nulidade da sentença em processo civil (615º do CPC), a qual não é, sequer subsidiariamente, aqui aplicável.
Como assim, o critério da nulidade ou não da sentença recorrida por, alegadamente, não abordar uma questão sobre que se devia pronunciar reside no artigo 125º do CPPT citado, e não no artigo 669º nº 1 b) do CPC (antigo).
O mesmo já não sucede com a norma do CPPT que enuncia o objecto da sentença e seus limites (artigo 123º nºs 1 e 2 do CPPT):
1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.
2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Com efeito este dispositivo, ao omitir qualquer referência à estrutura da sentença e à delimitação do objecto da pronúncia do juiz, remete o intérprete para o artigo 608º nº 2 do CPC, ex vi artigo 2º do CPPT.
Segundo esta norma, o Juiz, na sentença, “deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
Enfim, é dever do juiz tributário pronunciar-se, na sentença, sobre todas as questões que lhe são submetidas pelas partes, desde que pertinentes para uma das soluções plausíveis do litígio e sobre quaisquer outas que seja de conhecimento oficioso.
Porém, já é de escola a advertência de que “questão” é uma parte do objecto da acção, em último termo uma autonomamente considerável causa de pedir fáctico-jurídica: não se pode confundir com cada argumento aplicado na apologia da solução que a parte preconiza para a questão.
Por outro lado, a resposta a uma ou à (única) questão de direito suscitada pela parte impugnante pode residir tanto numa resposta directa como na solução dada à causa e sua fundamentação. Por isso, embora não apenas por isso, é que o acima citado artigo 608º do CPC exclui do dever de pronuncia expressa as questões “cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.
Posto isto, voltemo-nos in casu:
Efectivamente a Impugnante alegou como fundamento, ao menos subsidiário, do seu pedido de impugnação, que, por força da supremacia, constitucionalmente consagrada no artigo 8º nº 4 da CRP, das normas do tratado de instituição da União Europeia, designadamente do seu artigo 56º, sobre a lei ordinária nacional, o artigo 43º nº 2 do CIRC, que, grosso modo, reduz em 50% a matéria tributável das mais valias realizadas por residentes (em território nacional), na venda de imóveis (entre o mais), teria de ser aplicado também a sujeitos passivos de IRC não residentes em Portugal, pelo que só metade do valor considerado a propósito da mais valia da venda do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Albufeira sob o artigo sob o n.º 9695 devia ter sido considerado como matéria colectável para efeitos da liquidação oficiosa de IRC de 2015 (cf. artigo 56º nº 1 do CIRC).
Tal alegação é desenvolvida nos artigos 187º a 199º da PI.
Não se trata de uma mera argumentação relativamente à questão do erro na quantificação das mais valias realizadas em 2015. Trata-se de uma causa de pedir, a se stante, que depende da resposta a dar a uma relevante questão de direito que, por sua vez, tem a ver com a incidência do imposto ou, se não, com a fixação da matéria tributável do imposto (IRC) na parte constituída por mais valias, e cuja procedência implicaria a anulação da liquidação de 2015 – só desta, pois só nesta estão integradas mais valias.
Percorrida a fundamentação de direito da sentença recorrida, topamos com a enunciação da questão, mas não com a sua abordagem.
Recordemos o segmento da fundamentação de Direito em que a questão é exposta, ainda que formalmente integrada no que seria a enunciação de uma única questão de erro na quantificação das mais valias realizadas em 2015.
« c) Do erro na quantificação das mais-valias realizadas no exercício de 2015
No que se refere às mais-valias apuradas, relativas ao exercício de 2015, a Impugnante considera que em sede de audição prévia apresentou prova e contabilização das despesas decorrentes da valorização, indispensáveis para a alienação do imóvel, a qual foi desconsiderada pela AT quando se impunha a sua consideração para efeitos de determinação da matéria colectável, ao abrigo do disposto nos artigos 46.°, n.° 2 do CIRC e 51.° do CIRS. Ademais, citando a jurisprudência dos Tribunais superiores (cfr. artigos 188.° a 198.° da p.i.), afirma que deveria ter sido aplicado o disposto no n.° 2 do artigo 43.° do CIRS, ou seja, que deveria ter sido considerado apenas 50% do valor das mais-valias determinadas, o que não fez a AT pois considerou as mais-valias a 100%. Destaque nosso.
A Fazenda Pública discorda, sufragando os argumentos neste âmbito vertidos pela AT no Relatório Final de Inspecção.
Decorre dos factos provados que a Impugnante alienou, em 06/07/2015, por € 290.000,00, o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Albufeira sob o artigo n.° 9695. Tal facto tributário implicava a concomitante obrigação declarativa, a cargo da Impugnante, que não foi cumprida.
Ora, por se tratar de uma entidade não residente, sem estabelecimento estável em território nacional, os rendimentos imputáveis à Impugnante são “determinados de acordo com as regras estabelecidas para as categorias correspondentes para efeitos de lRS' (artigo 56.°, n.° 1 do CIRC).
Deste modo, os incrementos patrimoniais resultantes da sobredita alienação, serão tributados de acordo com as regras de tributação das mais-valias consagradas no Código de IRS (cfr. artigos 1.°, 9.° e 10.° do CIRS), que passamos a descrever:
(…)
Sob a epígrafe "Mais-valias", determina o artigo 43.º do CIRS, nos seus n.°s 1 e 2, que "[o] valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes!' (n.°1) , sendo que "[o] saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efectuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.° 1 do artigo 10.°, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor." Destaque nosso. .
Estando em causa direitos reais sobre bens imóveis, para determinação do valor de realização "prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida” (artigo 44.°, n.° 2 do CIRS). Preceitua o artigo 46.° do CIRS que, “se o imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se o valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis (IMT) (n.° 1), sendo certo que “não havendo lugar à liquidação de IMT, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto” (n.° 2).
Já o artigo 50.°, n.° 1 do CIRS, prevê que “o valor de aquisição ou equiparado de direitos reais sobre os referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 10° (…), é corrigido pela aplicação de coeficientes para o efeito aprovados por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sempre — que tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação ou afectação” - à data dos factos, os factores de actualização eram os constantes da Portaria n.° 400/2015, de 06/11. Ademais, acrescem ao valor de aquisição "os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa e posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.° 1 do artigo 10”.(artigo 51.°, alínea a), do CIRS).
Quanto às despesas e encargos aludidos no artigo 51.° do CIRS, tem entendido a jurisprudência que "só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes, densificando que o "qualificativo "inerente", logo etimologicamente - in re - contem, a se, uma ideia de inseparabilidade, uma relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável' [neste sentido, veja-se o Acórdão do STA, de 18711/2009, proc. n.° 0585/09].
Ou seja, para que tais encargos possam ser acrescidos ao valor de aquisição do imóvel, para efeitos de determinação da mais-valia obtida com a alienação do mesmo, deverá demonstrar-se que os mesmos (i) serviram para a valorização do bem, (ii) foram comprovadamente realizados, (iii) foram efectuados nos 12 anos anteriores e/ou que se trata de (iv) despesas necessárias e (v) são (intrínseca e indissociavelmente) inerentes à alienação do bem.
Quanto ao alegado vício em apreço, a Impugnante remete para as alegações vertidas no requerimento que apresentou em sede de audiência prévia, ou seja, para as despesas identificadas nos documentos 5, 6, 7, 8, 9, 10,11, 12 e 16, anexos ao seu requerimento, únicas que, por esse motivo, aqui importa analisar.
Antes de mais e ao contrário do que alega a Impugnante (cfr. artigo 184.° da p.i.), é possível extrair do Relatório de Inspecção que a AT considerou algumas das despesas por ela suportadas para a valorização do imóvel e indispensáveis para a sua alienação, concretamente as inerentes às obras realizadas na piscina (nos montantes de € 154,24 e de € 8.261,14) e os encargos com a imobiliária que intermediou a alienação do imóvel e outras despesas associadas à venda (no montante de € 18.004,21). No demais, considerou a AT que as despesas apresentadas não são susceptíveis de “preencher os requisitos do art.° 51.° do CIRS, pois na sua grande maioria são despesas que podem ser considerados como gasto na actividade normal de uma empresa (encargos com o contabilista, pagamentos de água, luz, manutenção de edifícios, compra de bens móveis para o recheio do imóvel, encargos com condomínios, impostos, etc.) mas essa actividade é a declarada em Gibraltar, não em Portugal. Destes, constatou-se ainda que alguns estavam em nome do Sr. Fernando C. (…) pelo que também não seriam aceites na contabilidade da GPT” .
O imóvel em causa havia sido adquirido pela Impugnante, em 14/08/1997, por escritura pública onde se declarou o valor de aquisição de 7.000 000,00$ (sete milhões de escudos) - o equivalente, em euros, a € 34.915,85 - e que o imóvel se encontrava omisso. Após a inscrição do imóvel na matriz, este foi avaliado, no ano de 2003, por € 62.848,54. Assim, o valor de aquisição a considerar, para efeitos de liquidação de IMT, será o VPT (porquanto superior ao valor de aquisição declarado - cfr. artigo 44.°, n.° 2 do CIRS).
Posto isto, cumpre analisar os documentos apresentados pela Impugnante:
(…)
Assim sendo, pelos motivos demonstrados, bem andou a AT ao aceitar como despesas/encargos para efeitos do artigo 51.°, alínea a), do CIRS, apenas as atinentes à intermediação na venda, honorários e preparos, bem como as despesas atinentes às obras na piscina, no valor global de € 26.419,59.
Pelo exposto, improcede, por não provado, o alegado erro na quantificação da mais-valia apurada, relativa ao exercício de 2015.»
Percorrido todo o resto da fundamentação de direito, não topamos com outras referências de perto ou de longe atinentes à sobredita questão.
Enfim, tal como avançámos, a Mª Juiz a qua enuncia a questão na primeira passagem que assinalamos a negrito, mas depois deixa-a sem resposta, pois, embora cite o artigo 43º nº 2 do CIRS, nada diz quanto a alegação da sua aplicabilidade também à mais valia obtida pela Impugnante com a venda do prédio algarvio, independentemente da sua sede não ser em Portugal e de aqui não ter domicílio, isto é, direcção efectiva ou estabelecimento estável (cf. artigo 19º nº 1 alª b) da LGT), sendo certo que, a sê-lo, a liquidação de 2015 teria de ser anulada.
No segmento acima transcrito, a Mª Juiz a qua dedica-se a apreciar meticulosamente todo um rol de documentos que a Impugnante pretende serem comprovativos de despesas da Impugnante, sob o prisma da sua dedutibilidade ao saldo da mais valia, mas não enfrenta, sequer labilmente, a questão de saber se esse saldo deve ser tomado em conta apenas na percentagem de 50%, apesar de a Impugnante não ter domicílio em território nacional, ou a 100%.
Como assim, procede a alegação de nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre uma questão relativamente à qual o Juiz estava obrigado a pronunciar-se.
Esta nulidade, porém, uma vez que não afecta todo o espectro do dispositivo da sentença recorrida, é parcial, isto é, restrita a tudo o que concerne à liquidação do imposto de 2015, por via da mais valia trazida pela venda do prédio de Albufeira. Por outro lado, não implica a devolução do processo à primeira instância, pois, com veremos, não impossibilita o conhecimento do mérito da apelação, nos termos do nº 1 do artigo 665º do CPC.
Avancemos, pois, para a 2ª questão acima enunciada.
2ª Questão
Padece, a sentença recorrida, de nulidade, por ininteligibilidade ou oposição dos fundamentos com a decisão, uma vez que deu por provados os factos k) L) e DD), que consistem na existência, ou implicavam dar-se por provado, também, que a recorrente dispunha, como estabelecimento estável, de uma instalação fixa em Portugal, designadamente a sucursal na Rua do Outeiro em Aguada da de Cima, mas a decisão de direito releva do pressuposto de facto de inexistir esse estabelecimento?
O artigo 125º nº 1 do CPPT também comina a nulidade para a sentença em que se verifique “a oposição dos fundamentos com a decisão”.
Assim não releva o artigo 615º do CPC, invocado pelo Recorrente, mas antes e apenas a sobredita norma do CPPT.
Evidentemente, esta causa de nulidade não consiste numa qualquer fragilidade ou discutibilidade das conclusões e ou juízos de valor de facto e de direito que o juiz retirou dos ou formulou sobre os factos provados e não provados, mas sim e apenas numa incompatibilidade lógica, numa exclusão lógica entre a decisão e os fundamentos de facto ou de direito a ponto de a tornar ininteligível ou absurda.
Com efeito, quer os actos impugnados, quer a sentença recorrida relevam do pressuposto de que a Impugnante não tem estabelecimento estável em território nacional.
Na alª DD) dos factos provados (constituída por uma longa citação do RIT) não se vê que facto sustenta, bem ou mal, a sobredita alegação da Recorrente, nem a Recorrente o explicita, pelo que não a tomaremos em conta na apreciação desta questão.
Nas alíneas K) e L), foi julgado provado que:
K) Pela AP 8/20141229 - "Criação de representação permanente e designação de representante", foi registada a deliberação de 18/12/2014 nos termos da qual a sociedade Impugnante passou a ter "representação permanente" no local "Rua (…) - cf. doc. de fls. 86 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
L) Em 30/01/2015 deu entrada no SF de Cantanhede um requerimento subscrito pelo Representante Legal da Impugnante, pelo qual esta requereu ao Chefe de Serviço de Finanças a alteração do seu enquadramento fiscal para "entidade não residente com estabelecimento estável em território português" - cf. doc. de fls. 87 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
Sustenta, a Recorrente, que a prova destes factos implica dar por provado, também, que ela tinha estabelecimento estável em território nacional.
Porém, nem a afirmação de que a Impugnante não tem ou não tem estabelecimento estável em Portugal é uma proposição em matéria de facto, nem a sentença recorrida deu por não provado o estabelecimento estável.
Recordemo-la no que aqui importa reter:
«Com interesse para a decisão, não se provou que:
a. A impugnante tem uma instalação fixa em Portugal para onde é encaminhada toda a correspondência atinente à sua actividade em Portugal.* Relativamente ao facto não provado, não foi produzida qualquer prova.
Com efeito, pese embora a deliberação datada de 18.12.2014 e registada em 29.12.2014, pela qual foi criada uma representação permanente da Impugnante em Portugal, sita na "Rua do Outeiro, n.0 244, 3750-041 Aguada de Cima" não existe nos autos notícia de alguma correspondência dirigida à Impugnante para aquela morada.
Na verdade, após a referida deliberação, de acordo com a factualidade que foi possível apurar nestes autos, a única carta dirigida à Impugnante é a que consta de fls. 68 e 166 do PA e referida no ponto CC) xx/V) dos factos provados, emitida por "S." com morada em Albufeira e remetida à Impugnante para uma morada sita em Gibraltar. Ora, se a Impugnante tivesse estabelecimento estável em Portugal a partir de 2014 (mormente desde a mencionada deliberação) mal se compreenderia que tal missiva lhe haja sido dirigida para o país da sua sede.»
Antes de mais, é de notar que a sentença recorrida não deu como não provada a inexistência de um estabelecimento estável em Portugal – o que seria uma afirmação conclusiva, desde logo porque aquilo que pode e não pode ser um estabelecimento estável vem legalmente definido e exemplificado no artigo 5º nºs 1 e 2 do CIRC – mas sim que a Impugnante tivesse uma instalação fixa para onde fosse encaminhada toda a correspondência atinente à sua actividade em Portugal.
Depois, atentos os sobreditos termos, a sentença deixa claro que, apesar do registo de uma deliberação e de a Impugnante, através de seu representante em Portugal, ter requerido à AT que a passasse a considerar como detentora de estabelecimento estável, não ficou provada a materialidade do que pudesse considerar-se um estabelecimento estável em Portugal à luz do citado artigo 5º do CIRC.
Tal não implica qualquer contradição. Uma realidade é o registo de uma deliberação societária, outra a deliberação registada, outra, ainda, a sua execução (ou inexecução), outra, por fim, a existência de uma materialidade de facto que se possa qualificar como estabelecimento estável em face da definição e dos exemplos dados nos nºs 1 e 2, respectivamente, do artigo 5º do CIRC. Nada obsta, de um ponto de vista lógico, a que a empresa que registou uma deliberação no sentido de passar a dispor passou a ter "representação permanente" no local "Rua (…)” – não a tenha de facto, nem outra instalação permanente.
Ora é isso mesmo supõe a sentença recorrida quando diz que não foi alegado nem provada qualquer correspondência dirigida à Impugnante, para o endereço da alegada instalação.
Pelo exposto, improcede a alegação de nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.
3ª Questão
Se não há nulidade por contradição entre os fundamentos e o pedido, então, padece, a sentença recorrida, de erro de julgamento em matéria de direito, por violação do artigo 5º nºs 1 e 2 do CIRC e do artigo 19º nº 1 b) da LGT, ao julgar que a Recorrente não tinha estabelecimento estável em Portugal, apesar da prova dos factos K) L) e DD)?
Na alª DD) dos factos provados (constituída por uma longa citação do RIT) tão pouco vemos em que facto se pretende sustentar, bem ou mal, esta outra alegação, nem a Recorrente o explicita, pelo que na apreciação desta questão a referiremos às alíneas k) e L).
Nos termos do artigo 19º 1 a) da LGT, 1 “o domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário (…) para as pessoas colectivas, o local da sede ou direcção efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal.
Por sua vez, o artigo 5º do CIRC define estabelecimento estável como “qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola” e o nº 2 dá como exemplos concretos “desde que satisfeitas as condições estipuladas no número anterior”,
“a) Um local de direcção;
b) Uma sucursal;
c) Um escritório;
d) Uma fábrica;
e) Uma oficina;”
Como já dissemos, a prova de um registo de deliberação ou de uma deliberação não implica a realidade do seu objecto.
A noção de estabelecimento estável acima enunciada tem por objecto realidades concretas, tangíveis, até: não meras formalidades, conforme decorre cristalinamente da definição e da exemplificação vertida no nº 2 do artigo 5º do CIRC, sobretudo da frase intercalada “desde que satisfeitas as condições estipuladas no número anterior”.
Não ficou provada tal realidade, atenta o único facto não provado seleccionado na decisão recorrida, o que, já o vimos, não está em contradição com a prova cabal das “formalidades” referidas nas alªs K) e L) dos factos provados.
Como assim, a sentença recorrida não errou no julgamento de direito, violando os artigos 5º nºs 1 e 2 do CIRC e o artigo 19º nº 1 alª b) da LGT quando, apesar dos factos provados K) e L) e no contexto de tudo o mais que se provou relativamente ao funcionamento e à actividade da Recorrente em Portugal, entendeu não ter, esta, qualquer estabelecimento estável no País.
4ª Questão
Em todo o caso, a sentença recorrida, ao confirmar a relevância de 100%, não apenas de 50%, da mais valia obtida em 2015 com a venda do prédio inscrito sob o artigo 09695 da matriz urbana da freguesia de Albufeira, para a matéria tributável de IRC em 2015, com fundamento no facto de a Impugnante ter a sede em Gibraltar e não ter estabelecimento estável em Portugal e, por isso, não lhe ser aplicável o nº 2 do artigo 43º nº 2 do CIRS, na redacção então em vigor (ex vi artigo 56º nº 1 do CIRC), padece de erro de julgamento por violação do artigo 56º do tratado que instituiu a União Europeia e, actualmente, do artigo 63º do Tratado sobre o Funcionamento da UE, normas que proscrevem qualquer restrição aos movimentos de capitais entre estados membros e até entre estados membro e não membros e que, por força do artigo 8º nº 4 da Constituição, prevalecem sobre a Lei Ordinária nacional, a menos que atentem contra os princípios fundamentais do Estado de Direito Democrático?
Desta feita, ao abordar esta questão, vamo-nos substituir ao Tribunal a quo, que, como vimos, indevidamente, ficou silente quanto a ela.
Fá-lo-emos ao abrigo do artigo 665º nº 1 do CPC, porém, sem necessidade de abrir contraditório nos termos do nº 2 do referido artigo porque, como se vê nas conclusões do recurso da Impugnante, esta questão fez parte do objecto do recurso, pelo que o contraditório sobre ela já foi exercido ou susceptível de o ser.
Aqui a Recorrente, ainda que subsidiariamente, prescinde da alegada existência de estabelecimento estável em território português e arrima-se no artigo 43º do CIRS, na redacção anterior à dada pela Lei 71/2018 de 31/12, aplicável ex vi artigo 56º nº 1 do CIRC, não para se ficar por uma determinação do rendimento colectável nos termos dos nºs 1, 3 e 4, enquanto não sediada em território nacional, mas para reivindicar a aplicação, a si, do nº 2 do mesmo artigo 43º, que reduz a 50% o valor do incremento patrimonial a tributar no caso de mais valais realizadas, entre o mais, com a venda de imóveis.
Sustenta que a restrição da redução dos 50% aos residentes é violadora do Tratado Da União, designadamente do livre movimento de capitais instituído pelo artigo 56º, e invoca jurisprudência do STA, veiculada pelo acórdão tirado em 3/2/2016 no processo 01172/14, por sua vez subsidiário de decisão do TJUE (acórdão de 11 Outubro de 2007 in processo C 443/06), em julgamento, precisamente, de questão prejudicial com esse objecto, suscitada pelo próprio STA.
O Acórdão do STA procede de um recurso da Autoridade Tributaria, relativamente a uma sentença que julgara parcialmente procedente a impugnação de uma liquidação de IRS, precisamente por julgar aplicável a redução de 50% prevista no nº 2 do artigo 43º do CIRS a dois residentes na Inglaterra. Está integrado numa precedente corrente jurisprudencial e é redutível aos seguintes termos da sua fundamentação de direito:
«A recorrida pugna pela manutenção do decidido reiterando que o entendimento perfilhado pela recorrente vai contra jurisprudência já firmada do STA e afronta a jurisprudência do TJCE designadamente a sustentada no acórdão de 16 03 1999 Trummer e Mayer C.222/97, não podendo os residentes na União e os residentes em território português ter tratamento diferente.
No fundo aquilo que o recurso questiona é a compatibilidade da norma constante do artigo 43/2 do CIRS como artigo 56 do Tratado CE hoje artigo 63 do TFUE que a sentença considerou incompatível por violação do princípio de livre circulação de capitais.
Esta questão, como bem salienta o Mº Pº no seu parecer, foi até objecto de reenvio prejudicial por parte do STA e sobre ela se pronunciou TJCE no acórdão de 11 Outubro de 2007 in processo C 443/06 aí se deixando exarado:
“O artigo 56.º CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no litígio no processo principal, que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro, no caso vertente em Portugal, quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado-Membro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel.”
Tendo em conta a doutrina deste acórdão e o estabelecido no artigo 72 nº 1 do CIRS no qual a AT se fundamentou para não aplicar a redução dos 50% à impugnante por a mesma não ser residente em território nacional, no mesmo sentido se pronunciou também o STA por diversas vezes designadamente nos acórdãos de 16 01 2008 in processo 439/06.
Aí se deixou dito:
Os n.ºs 1 e 2 do art. 43.º do CIRS estabelecem que “o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes» e que «o saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efectuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor”. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.)
A administração tributária, na liquidação impugnada, interpretou este n.º 2 como aplicando-se apenas a residentes em Portugal, entendendo que, em relação a cidadãos residentes no estrangeiro, inclusivamente num Estado-Membro da União Europeia, deve ser considerado, para efeito daquela tributação, 100% do saldo referido.
Este entendimento consubstancia-se num tratamento diferenciado dos cidadãos da União Europeia residentes e não residentes em Portugal.
Como se vê pelo acórdão do T.J.C.E., a operação de liquidação de um investimento imobiliário, como a que está em causa neste processo, constitui um movimento de capitais, à face da jurisprudência daquele Tribunal (Acórdão de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer, C-222/97, Colect., p. I-1661, n.º 24), sendo, por isso, abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 56.º do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia.
Este art.º 56.º estabelece o seguinte:
1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.
2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.
De harmonia com o decidido pelo T.J.C.E. no acórdão junto aos autos «o artigo 56.º CE proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros, sem prejuízo das justificações previstas no artigo 58.º CE»;
«as disposições conjugadas do CIRS prevêem, para as mais-valias realizadas aquando da alienação onerosa de um bem imóvel sito em Portugal, regras fiscais diferentes consoante os sujeitos passivos residam ou não nesse Estado-Membro»;
«nos termos do artigo 43.º, n.º 2, do CIRS, o montante das mais-valias realizadas por residentes aquando da alienação de bens imóveis em Portugal é apenas considerado em 50% do seu valor. Ao invés, para os não residentes, o CIRS prevê que a tributação do valor das mais-valias realizadas no caso de alienação dos referidos bens incide sobre a totalidade deste valor»;
«Daqui decorre que, nos termos das disposições pertinentes do CIRS, a tributação das mais-valias realizadas não é a mesma para residentes e não residentes. Assim, no que diz respeito à venda de um mesmo bem imóvel sito em Portugal, no caso de realização de mais-valias, os não residentes estão sujeitos a uma carga fiscal superior àquela que é aplicada a residentes, encontrando-se, portanto, numa situação menos favorável que estes últimos.
«(...) uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal tem por efeito tornar a transferência de capitais menos atractiva para os não residentes, dissuadindo-os de efectuar investimentos imobiliários em Portugal e, consequentemente, operações relacionadas com estes investimentos, tal como a venda de um bem imóvel.
Nestas condições, cabe concluir que o facto de se prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56.º CE.
Assim, à face do decidido neste acórdão do T.J.C.E., o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, ao limitar a residentes em território nacional, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRS, a redução a 50% do saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas em cada ano é incompatível com o referido art. 56.º.
Nos termos do art. 8.º, n.º 4, da CRP «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático».
Desta norma decorre, por força da Constituição, que as disposições do Tratado referido, que rege a União Europeia, prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional, nos termos definidos pelos órgãos do direito da União, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático.”
Ora foi alicerçada nesta doutrina e jurisprudência que se impõe ao Tribunal que a sentença perfilhou ao julgar a impugnação judicial parcialmente procedente por o acto impugnado que aplicou o artigo 43/2 do CIRS ser incompatível como citado artigo 56º do Tratado CE, o que traduz violação de lei.
Por isso a sentença não merece censura.
A tese formulada, da incompatibilidade da discriminação entre cidadãos residentes e não residentes e da consequente restrição à circulação de capitais, com a ordem jurídica da União Europeia colhe o nosso acordo, quando por mais não seja por força da decisão, vinculativa para o STA, do TJUE.
Quid júris, porém, quanto às consequências práticas da desconformidade.
O acórdão invocado deixa por esgotar a questão de saber qual a solução metodológico-jurídica para a desconformidade do nº 2 do artigo 43º sub judicibus com o artigo 56º do Tratado. Na verdade, da anulação do acto emitido com fundamento em ter por fundamento uma norma ilegal não resulta a emergência de uma qualquer nova norma legal, apenas se segue a desaplicação da norma ilegal, tendo o caso concreto que ser regulado pelo que resta da ordem jurídica…
Dir-se-ia, então, que a desconformidade da norma nacional em causa deveria dar lugar à sua desaplicação, atentos os termos do citado artigo 8º nº 4 da Constituição, e da desaplicação resultaria, simplesmente, o desaparecimento do limite de 50% para residentes, de maneira que por aplicação dos restantes nºs do artigo 43º do CIRS (redacção sub juditio) todas as mais valias referidas nas alíneas a) c) e d) do artigo 10º do CIRS passarima a ser tributadas na totalidade.
A ser assim, a Recorrente não teria qualquer direito a ser tributado a 50%.
Mas isso significaria erigir a excepção em regra, ou aquilo que o legislador supôs ser minoria, em maioria, desvirtuando por completo o desígnio legislativo.
Considerar residentes, para efeitos da norma, apenas os residentes na união é solução interpretativa que, alem de prescindir totalmente do elemento histórico e subjectivo da interpretação das Leis, ignora a irrestrição de movimentos de capitais mesmo entre estados membros e estados não membros, preconizada no citado artigo 56º do Tratado, actualmente artigo no 63º do Tratado de funcionamento da União Europeia.
Consentânea com o desígnio da norma, de um ponto de vista objectivo e actual, é estender a limitação de 50% a todas as mais valias quejandas (as das alªs a) c) e d) do artigo 10º do CIRS), numa interpretação correctiva, não do legislador histórico e subjectivo, mas do legislador actual e objectivo (aqui, um sujeito meramente normativo) que se respiga da ordem jurídica comunitária e nacional no seu conjunto.
Assim, há que considerar como não escrito, no nº 2 do artigo 43º º do CIRs (redacção em vigor em 2015) a expressão “por residentes”, pelo que assistia à Recorrente o direito a ver considerados, para efeito da determinação da mais valia correspondente à venda do prédio de Albufeira em 2015, apenas 50%, não a totalidade da diferença entre o valor considerado como de aquisição e o de realização, como considerou o acto da liquidação de IRS de 2015, aqui impugnado.
Resulta do exposto que o recurso da Impugnante haverá de proceder quanto à parte da liquidação do IRS de 2015 resultante da consideração da mais valia proveniente da venda do prédio de Albufeira em 100% do sue valor.
5ª Questão
Padece, a sentença recorrida, de nulidade, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por insuficiência de fundamentação, quanto à alegação de insuficiência de fundamentação de ambos os actos impugnados, pois limita-se a uma conclusão pela suficiência, oca, sem referir as premissas dessa conclusão?
A fundamentação da sentença tem de, ao menos, permitir ao destinatário normal colocado na situação do destinatário real, reconstituir o iter mental do emissor da decisão, de maneira a poder exercer a sua crítica eficaz quanto ao mérito e, em consequência, aceitá-la ou impugná-la.
No que respeita à improcedência da impugnação por insuficiência de fundamentação das liquidações de imposto – recorde-se que só estas foram julgadas suficientemente fundamentadas – designadamente quanto às correcções aritméticas operadas, a sentença é redutível ao seguinte excerto:
« d) Do vício de forma, por falta de fundamentação do procedimento de inspeção, das liquidações e dos juros compensatórios
Alega a Impugnante que se verifica, in casu, "uma clara falta/insuficiência de fundamentação”, "quer no que toca à preterição das «formalidades» do procedimento inspectivo, quer no que toca aos fundamentos - quanto às regras de determinação da matéria colectável” (artigos 200.°, 201.° e 231.° da p.i.), pelo que se verifica "falta de fundamentação dos actos de liquidação e juros compensatórios em causa" (artigo 232.º da p.i.).
A Fazenda Pública por seu turno, defende, em tese geral, que o relatório de inspecção "incorpora a descrição factual, a proposta de decisão e a decisão da matéria em causa (…), sendo que a sua análise permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da administração, sendo clara porque é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente porque exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo" (artigo 97.° da contestação).
(…)
dispõe o artigo 77.° da LGT que “a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivararri' (n.° 1) e que “a fundamentação dos actos tributários (…) deve sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo" (n.° 2).
Contudo, a tanto não obsta a fundamentação por remissão, a qual pode traduzir-se numa "mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária (artigo 77.°, n.° 1, in fine, da LGT). Outrossim, "a lei tributária, na concretização a que procede do direito constitucionalmente garantido à fundamentação dos actos administrativos (artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República), admite especificamente que esta se faça de forma sumária' [acórdão do STA, de 05/06/2013, proc. n.°0867/13].
(…)
Verifica-se, in casu, que as demonstrações de liquidações de IRC em causa têm a fundamentá-las a "nota demonstrativa junta e a fundamentação já remetida", a qual consta do Relatório de Inspecção Tributária elaborado pela AT em 13/12/2016, e despacho de concordância nele aposto na mesma data pelo Director de Finanças. É neste documento que devemos procurar, pois, a fundamentação dos actos em causa, já que nada obsta a que a fundamentação do acto se opere por remissão (cfr. artigo 77.°, n.° 1, ín fine, da LGT).
Importa então analisar se o Relatório de Inspeção fornece os elementos necessários a cumprir o desiderato último do dever de fundamentação Destaque nosso..
Começando pelo procedimento inspectivo. Figuram expressamente relevados no Relatório Final de Inspecção, desde logo, os objectivos que motivaram a AT a proceder a um procedimento de inspecção externa para os exercícios de 2014 e 2015, bem como as credenciais (ordens de serviço) ao abrigo das quais decorreram tais acções inspectivas e o período em que decorreram. São indicadas de forma clara e exaustiva as conclusões da acção de inspecção, com expressa indicação (e junção de cópia, em anexo ao Relatório) dos elementos probatórios em que se baseou e das diligências que levou a cabo. De resto, estão evidenciadas no relatório, de forma clara, suficiente e congruente, as razões pelas quais a AT propôs as correcções às declarações e matéria colectável, bem como os quadros- síntese dos apuramentos efectuados.
E, como se constata através da defesa apresentada em sede de audiência prévia e do teor da p.i. da presente impugnação, a Impugnante apreendeu perfeitamente as razões e cálculos efectuados pela AT.
Ou seja, o procedimento inspectivo levado a cabo pela AT não padece de falta de fundamentação.
Quanto às liquidações stricto sensu. Neste quadrante, constata-se que as liquidações traduzem, com rigor, os apuramentos constantes do relatório inspectivo e que mereceram a concordância do Director de Finanças e o valor final apurado está suficientemente evidenciado nas respectivas demonstrações.
Em suma, perante este quadro conclui-se que tanto os pressupostos de que dependeu o recurso às correcções aritméticas, quanto o método usado pela AT são expostos de forma detalhada, precisa, expressa, clara e congruente, sendo possível trilhar o íter cognoscitivo que lhe presidiu e que conduziu às liquidações.
Aliás, os argumentos vertidos pela Impugnante - no sentido de não lhe ser possível proceder à reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela AT (cfr. artigo 237.° da p.i.) - carecem de sentido, pois ao sindicar a matéria tributável com fundamento na inexistência dos factos tributários invocados pela AT e no erro na sua qualificação, bem como no erro na quantificação das mais-valias fiscais apuradas, identificando e escalpelizando os exactos pontos que contemporaneamente alega estarem mal fundamentados, demonstra bem que percebeu as razões da AT, ainda que com elas não concorde.
Assim, após uma exposição geral do dever de fundamentação dos actos tributários, de que transcrevemos apenas uma parte, onde se contém a referência a fundamentação por remissão e designadamente por remissão ex vi legis para o relatório inspectivo, a Mª Juiz a qua desce ao terreno do próprio relatório e aponta concretamente os elementos do mesmo que permitem de facto ao Recorrente reconstituir o iter cognoscitivo e valorativo do an e do quantum das decisões de liquidação de IRS, terminando por considerar que a própria impugnante revela ter reconstituído todo o sobredito iter da AT, atento a exaustividade com que impugnou o seu mérito de facto e de direito.
Sendo assim, não vemos com que fundamento se pode apodar de oca e conclusiva a fundamentação da sentença, no que a este aspecto concerne, pelo que improcede a correspondente alegação.
V – Custas
A procedência parcial do recurso da Impugnante bole com a repartição da responsabilidade pelas custas de toda a acção, nos termos do artigo 527º do CPC. Assim, haverá que proferir decisão quanto às custas em ambas as instâncias, as quais ficarão a cargo de ambas as partes na proporção do decaimento de cada uma a final, que se quantifica em 51% para a Impugnante e 49% para a AT.
VI - Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso da AT e conceder parcial provimento ao recurso da Impugnante, julgando a impugnação parcialmente procedente, isto é, no tocante à liquidação do IRS de 2015, na parte em que se considerou para a matéria colectável, em mais do que 50% (100%) a diferença entre o valor (legalmente determinado) da aquisição e o valor da venda do imóvel urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Albufeira sob o artigo 9695, efectuada em 2015. * Custas, em ambas as instâncias, por ambas as partes, consoante o decaimento final, que se quantifica em 51% para a Impugnante e 49% para a AT. Artigo 527º do CPC.
Porto, 23/6/2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda,
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
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i) Cf. Sumário do AC deste TCAN , de 9/6/2021, processo nº 693/05.5BECBR, ainda inédito.
ii) Cf. leite de Campos, Diogo et allii, LGT anotada e comentada, 4ª edição, oag 859
iii) Destaque nosso.
iv) Destaque nosso.
v) Destaque nosso. |