Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00511/15.3BECBR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:01/23/2020
Tribunal:TAF de Coimbra
Relator:Paula Moura Teixeira
Descritores:ÓNUS DA PROVA; FALTA DE CULPA NA INSUFICIÊNCIA DO PATRIMÓNIO;
Sumário:I- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.*
* Sumário elaborado pelo relator
Recorrente:M.
Recorrido 1:Fazenda Pública
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
O Recorrente, M., contribuinte fiscal n.º (...), e com os demais sinais de identificação nos autos, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra por ter julgado parcialmente improcedente a oposição ao processo de execução fiscal n.º 0787200401002660, contra si revertida originariamente instaurada contra a sociedade devedora F., Lda., no que se refere à cobrança de dívidas de IVA do mês de março de 2004 no montante de € 5039,35euros.

O Recorrente não se conformando com a sentença recorrida, por não obter vencimento total, interpôs recurso tendo formulado as seguintes conclusões, que se reproduzem:
“(…)
A) O Tribunal a quo considerou que a execução fiscal instaurada contra a devedora originária deveria prosseguir quanto à dívida decorrente da falta de pagamento do IVA do período 2004/03, visto que
B) Por um lado, o oponente não fez prova da ausência de culpa pelo não pagamento do imposto e, por outro, não se verificou qualquer vício de forma ao nível do acto de reversão praticado pelo órgão de execução fiscal.

A falta de fundamentação do despacho de reversão
C) O Tribunal incorreu em erro de julgamento, visto que a AT não se pronunciou sobre os argumentos apresentados em sede de direito de audição, o que constitui fundamento para a anulação do acto de reversão.
D) O Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que os actos praticados pela AT se encontravam fundamentados por remissão.
E) Verificou-se, portanto, uma "insuficiência de fundamentação que a lei equipara à falta de fundamentação, tendo as mesmas consequências: anulação do acto".
F) Não tendo assim decidido o douto Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no n.º 7 do artigo 60.º e no artigo 77.º, ambos da LGT, bem como do preceituado nos artigos 152.º e 163.º do CPA.

A não inquirição das testemunhas no âmbito da reversão
G) O Tribunal incorreu em erro de julgamento, visto que a AT não se pronunciou, ainda que implicitamente, sobre a produção do meio de prova testemunhal requerido em audiência prévia.
H) O Tribunal incorreu em erro de julgamento por considerar que a diligência probatória pretendida pelo oponente sempre padeceria de inutilidade, por não terem sido alegados "factos concretos sujeitos a prova testemunhal, mas apenas generalidades".
I) Assim, incorreu o douto Tribunal em erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 50.º do CPPT, bem como do preceituado no artigo 58.2 da LGT.
A prova da ausência de culpa
J) O Tribunal a quo considerou que o oponente não ilidiu a presunção de culpa que sobre si impendia quanto à falta de pagamento do imposto em causa.
K) O Tribunal incorreu em erro de julgamento, quer por ter dado como não provado determinado facto (facto C.), quer por ter extraído erróneas conclusões da factualidade dada por assente.
L) A conjugação dos factos provados (mormente os factos 11. e 12.) com este facto C. (que deveria ser dado como provado), aliada à aplicação das regras que vigoram quanto ao ónus da prova, conduziria a que o Tribunal a quo formulasse decisão diversa relativamente à ilegitimidade do oponente, dado que
M) Apenas nos casos de violação, por parte do gerente, dos deveres de cuidado e lealdade é que lhe poderá ser assacada a necessária culpa para efeitos de reversão, para além de que
N) O douto Tribunal não atendeu à extrema dificuldade que se depara a quem se encontra onerado com a prova de um facto negativo, pelo que a intensidade da prova exigível ao revertido terá de ser necessariamente doseada face a esta dificuldade.
O) Não tendo assim decidido o douto Tribunal a quo, ao considerar o oponente parte legítima na execução fiscal, incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto na alínea b) do n.º 1. do artigo 24.º e no artigo 74.º, ambos da LGT.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se a douta decisão aqui recorrida na parte em que julgou a oposição improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.. (…)”

Não houve contra-alegações.

Dada vista ao digno magistrado do Ministério Público emitiu parecer concluindo que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos dos Exmos Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento: (i) por violação do disposto no n.º 7 do artigo 60.º e no artigo 77.º, ambos da LGT, bem como do preceituado nos artigos 152.º e 163.º do CPA e por violação do disposto no artigo 50.º do CPPT, bem como do preceituado no n.º2 do artigo 58.º da LGT e (ii) ao considerar o oponente parte legítima na execução fiscal, por violação do disposto na alínea b) do n.º1 do artigo 24.º e no artigo 74.º, ambos da LGT.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
1. O processo de execução fiscal n.º …. e seus apensos (doravante designados PEF), foram instaurados contra a sociedade “F., Lda” para cobrança coerciva de IVA do mês de Março de 2004, cujo prazo de pagamento terminou em 10.05.2004, no valor de EUR 5.039,35, IMI do ano de 2007, cujo prazo de pagamento terminou em 30.04.2008, no valor de EUR 393,80, e em 30.09.2008, no valor de EUR 393,80, IMI do ano de 2008, cujo prazo de pagamento terminou em 30.04.2009, no valor de EUR 518,06 e em 30.09.2009, no valor de EUR 518,06 e IVA do ano de 2007, cujo prazo de pagamento terminou em 28.05.2009, no valor de EUR 2.561,34 – certidões de dívida de fls. 44 a 55 do processo físico.
2. Em 20.03.2007 a sociedade “F., Lda” foi declarada insolvente, por decisão judicial prolatada no âmbito do processo n.º… , que correu termos no Tribunal Judicial …, tendo, pela mesma, sido nomeada para o cargo de Administrador da Insolvência M.F. – cfr. anúncio retirado do portal CITIUS a fls. 61 do processo físico.
3. Por despacho prolatado em 12.10.2008, no âmbito do apenso E ao processo de insolvência identificado no ponto anterior do probatório, foi a insolvência da sociedade “F., Lda” qualificada como fortuita – cfr. despacho de fls. 60 do processo físico.
4. Em 05.03.2015 a Chefe do Serviço de Finanças de (...) elaborou, no âmbito do PEF, o projecto de decisão de reversão da execução contra o Oponente. Cuja cópia a fls. 41 do processo físico se dá por reproduzida – cfr. projecto de decisão de fls. 41 do processo físico.
5. Em 09.03.2015 foi assinado o aviso de recepção do ofício de notificação para o Oponente exercer o direito de audiência prévia no prazo de 15 dias – cfr. ofício de notificação e registo postal de fls. 68 e 69 do processo físico.
6. Em 26.03.2015 o Oponente apresentou no Serviço de Finanças de (...) um requerimento pelo qual se pronunciou em sede de audiência prévia e arrolou quinze testemunhas cuja cópia de fls. 70 a 76 do processo físico aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:
¯(…)
1. O Exponente foi gerente da sociedade ora executada ¯F., Lda‖ desde a década de 90 até à data em que foi decretada a sua insolvência em 05 de Fevereiro de 2014, no processo judicial que correu termos no Tribunal Judicial … sob o número ...
2. Com efeito, todos os actos atinentes à gestão da sociedade, desde a decisão e prestação de serviços à contratação de fornecedores, passando pela aquisição de matérias-primas e meios de produção, foram praticados desde sempre pelo supra referido sócio gerente.
3. Durante este hiato temporal, o gerente dedicou-se inteiramente à vida da empresa, passando a fazer dela não a sua ¯segunda mas a sua ¯primeira casa – administrando-a de modo adequado à sua subsistência e crescimento, celebrando os negócios que, de acordo com os mais sólidos critérios de razoabilidade, se adequariam à prossecução daquele desiderato.
4. Ora, impende sobre o gerente o cumprimento das demais obrigações emergentes dos estatutos da sociedade e dos próprios ditames legais referentes a esta matéria. Nomeadamente, honrar os contratos celebrados, pagar as dívidas e cobrar créditos, sempre com o primacial fito de, por um lado, potenciar o crescimento da empresa e, por outro, evitar que o seu património se torne insuficiente para a satisfação dos seus débitos.
5. O gerente deve, assim, desenvolver todos os esforços para, de entre os actos possíveis de adoptar segundo as opções discricionárias, determinar os que se revelam mais adequados ao objectivo proposto, competindo-lhe executar esses mesmos actos.
6. Impõe-se a um gerente, deste modo, que assuma uma postura responsável e ponderada, correspondente a uma actuação que, de acordo com o exigível a um administrador criterioso – colocado em idêntica situação e dentro da inerente discricionariedade técnica – se mostre como adequada aos objectivos que determinaram a constituição da sociedade.
7. Em suma, deverá aquele proceder a uma gestão racional, consubstanciada no conjunto dos deveres objectivos de cuidado consentâneos com o cumprimento das leges artis, de forma a que seja possível maximizar os proveitos e minimizar os custos, assim se atingindo a diligência de um gestor criterioso e ordenado.
8. Ora, a crise económica instalada trouxe à sociedade problemas vários, apesar das démarches para a tal obviar.
9. Ainda assim, foi requerida a insolvência por um trabalhador, conforme documento n.º 1, que se junta.
10. Este facto, aliado à gestão diligente e criteriosa que desde sempre pautou a sua conduta à frente da empresa, é manifestamente suficiente para ilidir a invocada presunção da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
11. Com efeito, em termos sintéticos, poder-se-á afirmar que a alínea b) se reporta àqueles casos em que o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tenha terminado no período de exercício do cargo, i.e., quando o facto constitutivo da dívida e a cobrança da mesma ocorrem nesse período. Assim sendo, o ónus probandi da falta de culpa pelo não pagamento recai sobre o gerente ou administrador.
12. Ora, a culpa consiste na omissão (…)
13. Em jeito conclusivo, poder-se á afirmar que a culpa, (…).
14. Assim, os gerentes das empresas serão responsabilidade pelo pagamento das dívidas tributárias, sempre que, material e objectivamente, se prove – ou sempre que legalmente seja de presumir – que a sua actuação foi censurável, sem causas de justificação ou de escusa, no tocante ao incumprimento de disposições legais destinadas à protecção dos credores.
15. Ora, é esta total ausência de censura que resulta do relatório elaborado pela Administradora de Insolvência, a qual fundou a decisão de qualificação da insolvência como FORTUITA.
(…)
16. Como resulta à saciedade do supra alegado e do teor do parecer a que acabámos de aludir, inexiste qualquer culpa, por parte do gerente M., na falta de pagamento dos impostos em dívida por parte da sociedade, pelo que
17. Não será de ordenar a reversão do processo executivo contra o impetrante, por não se encontrarem preenchidos os respectivos pressupostos.
18. De molde a comprovar o ora alegado, requer-se a inquirição das seguintes testemunhas, todas a apresentar: (…) – cfr. requerimento de fls. 70 a 76 do processo físico.
7. Em 06.04.2015 a funcionária responsável do Serviço de Finanças de (...) elaborou a informação, sob o assunto ¯Exercício do direito de audição‖, cuja cópia a fls. 63 do processo físico que aqui se transcreve:
¯Aos seis dias do mês de abril de 2015, juntei ao processo executivo um requerimento apresentado por M., NIF …, no qual exerce o direito de audição quanto ao projecto de reversão, proferido em 2015-03-06.
Informo ainda que o contribuinte supra mencionado, exerceu o direito de audição extemporaneamente, uma vez que foi notificado em 2015-03-09 e o requerimento deu entrada neste Serviço de Finanças, em 2015-03-26. Por outro lado, da análise à petição apresentada, verifica-se que não são apresentados elementos probatórios, que permitam ilidir a presunção
constante da alínea b) n.º 1 do art. 24.º da LGT, recaindo sobre o gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária (cfr.
Acórdão TCAN n.º 01307/10.4BEAVR).
Propõe-se assim o prosseguimento da execução, para efeitos de citação pessoal, do responsável subsidiário. – cfr. informação de fls. 63 (frente e verso) do processo físico.
8. Em 07.04.2015 a Chefe do Serviço de Finanças de (...) exarou o seguinte despacho sobre a informação identificada no ponto anterior do probatório:
¯Vista a informação que antecede e com a qual concordo, visto que o direito de audição foi exercido extemporaneamente, e não se vislumbrando no alegado na defesa apresentada, motivos para alterar o sentido do projecto de reversão proferido em 06-03-2015, ordeno o prosseguimento do procedimento de reversão.– cfr. despacho de fls. 63 do processo físico.
9. Em 07.04.2015 a Chefe do Serviço de Finanças de (...) elaborou, no âmbito do PEF, o despacho de reversão cuja cópia a fls. 42 processo físico aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:
¯No seguimento do projecto de decisão proferido em 06-03-2015, pela Chefe deste Serviço de Finanças, foi revertida a dívida da firma supra, contra o seu sócio gerente M., NIF (…).
Notificado para exercer o direito de audição prévia, no prazo de quinze dias, de acordo com o art.º 60º, nº 3 e 4 da LGT, com observância do art.º 23º nº4 da citada Lei e em conjugação com
o art.º 39º do CPPT, exerceu esse direito tendo sido determinado, por despacho da Chefe de Finanças, o prosseguimento da reversão.
Análise (…):
Análise da situação:
1. A reversão ora em crise, resulta do facto de a originária devedora, não dispor de bens suficientes para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido;
2. A dívida exequenda, respeitante a IMI, IVA, à data da reversão, totalizava o montante de 9.424,41€;
3. De conformidade com a certidão do registo comercial, junta aos autos, no período de ocorrência dos factos tributários e do pagamento, exerceu a função de gerência o Sr. M., NIF (…).
Decisão:
De conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 252.º do Código das Sociedades Comerciais, as sociedades são representadas por um ou mais gerentes;
Depreende-se daqui que o sócio ou sócios-gerentes, são responsáveis pelos actos ou omissões cometidas às empresas que gerem;
O mecanismo da reversão encontra-se regulamentado nos artigos 23º da Lei Geral Tributária e 159º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
São, por força dos referidos normativos, responsáveis, subsidiariamente, os gerentes à data da ocorrência dos factos, no caso vertente essa responsabilidade impende, na íntegra, sobre o ora revertido;
Termos em que, ordeno a reversão da execução contra o responsável subsidiário M., NIF (…).
(…) – cfr. despacho de reversão de fls. 42 do processo físico.
10. Em 07.04.2015 a Chefe do Serviço de Finanças de (...) elaborou o ofício de citação para a reversão, cuja cópia a fls. 37 do processo físico se dá por reproduzida – cfr. ofício de citação de fls. 37 do processo físico.
11. A sociedade devedora originária produziu, em fases diferentes, um kit em fibra para os automóveis Renault 4L, tabuleiros em fibra e, mais recentemente, equipamento para ETAR´S – cfr. depoimento das testemunhas A.., e J...
12. O Oponente era uma pessoa dedicada à sociedade – cfr. depoimento das testemunhas A. e J.
*
Com relevo para a decisão da causa não resultou provado que:
A. Vários clientes da sociedade devedora originária não tivessem pago os seus débitos para com a sociedade.
B. Vários serviços contratados com a sociedade devedora originária, para as quais esta já tinha adquirido a matéria-prima, não tivessem sido executados.
C. A sociedade devedora originária tenha perdido crédito na praça junto da banca e dos fornecedores.
*
3.2. Aditamento Oficioso à Matéria de Facto.
Ao abrigo do artigo 662º, nº 1, alínea a) do Código do Processo Civil importa aditar o ponto n.º 12), à da matéria de facto, sendo que dos autos consta documento que o habilita:
12. O Oponente, através da sua mandatária, foi notificada pelo ofício n.º 0471, datado de 2015.05.07 da informação constante do ponto 7.º e do despacho nela oposta pelo Chefe de Finanças a que refere o facto n.º 8 da matéria de facto dada como provada. (cfr. 62/64 do processo em suporte físico);

3.3. Nas conclusões K), o Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto, por ter dado como não provado facto C.
O n.º 1 do artigo 662.° do Código de Processo Civil, determina que A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) (…)”.
Como refere António Abrantes Geraldes, in Recursos do Novo Código de Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2014, 2º edição, pág. 135 e segs.
“(…) A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto, deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;
b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados;
c) Falta de especificação nas conclusões dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registado (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação;
f) Apresentação de conclusões deficientes, obscuras ou complexas, a tal ponto que a sua análise não permita concluir que se encontram preenchidos os requisitos mínimos que traduzem alguns dos elementos referidos…)
Adianta ainda o mesmo autor que as referidas exigências “...devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.” (op. cit. pág. 135).
Resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pág. 232, um “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Face ao art.º 640.º do CPC, o Recorrente cumpriu a alínea a), do n.º 1, no entanto não dá mínimo cumprimento à alínea c) e b) conjugada com o n.º 2 do mesmo preceito legal.
Não tendo especificado nas conclusões, os concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registado (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.), indicação exata das passagens da gravação em que o recorrente se funda; e a posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação, em que funda o seu recurso, terá de ser rejeitado, nessa parte, por força do disposto no art.º 640.º do CPC.
Nesta conformidade, rejeita-se o recurso da impugnação da matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão equacionada pelo Recorrente é a de saber se sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no n.º 7 do artigo 60.º e no artigo 77.º, ambos da LGT e nos artigos 152.º e 163.º do CPA e por violação do disposto no artigo 50.º do CPPT, bem como do preceituado no n. º2 do artigo 58.º da LGT.
O Recorrente pugna pela nulidade do despacho de reversão por dele não constar qualquer pronúncia sobre os argumentos apresentados em sede de direito de audição nem sobre a requerida diligência probatória de inquirição de testemunhas e que a sentença recorrida ao assim entender, incorreu em erro de julgamento.
Vejamos:
É inquestionável que a Administração Fiscal tem o dever de fundamentar os atos que afetem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados, em conformidade com o princípio plasmado no artigo 268.º da CRP e densificado nos artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT.
No que concerne ao ato de reversão da execução fiscal, a lei é expressa a determinar, no n.º 4 do art.º 23. ° da LGT, que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. (destacado nosso).
E também indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013).
Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o acórdão de 29.10.2014, proferido no processo 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve:
” ….não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT).(…).”
No caso em análise, o despacho de reversão tendo por pressuposto o projeto de reversão e a informação datada de 06.04.2015 (facto 7) onde se refere que o Recorrente foi notificado para o exercício da audição prévia, tendo exercido o direito extemporaneamente, uma vez que foi notificado em 26.05.2015 e que não são apresentados elementos probatórios que permitam ilidir a presunção constante na alínea b) do n.º 1 do art.º 24 da LGT, devendo prosseguir a execução fiscal.
No despacho, datado de 07.04.2015 do Chefe de Finanças, aposto na citada informação, sustenta-se expressamente na informação referindo que “Vista a informação que antecede e com a qual concordo, visto que o direito de audição foi exercido extemporaneamente, e não se vislumbrando no alegado na defesa apresentada, motivos para alterar o sentido do projecto de reversão proferido em 06-03-2015, ordeno o prosseguimento do procedimento de reversão (facto 8), documento que foi oportunamente notificado à mandatário da Recorrente, conforme facto aditado neste acórdão (facto 12).
Na mesma data (07.04.2015) foi proferido o despacho de reversão a que se reporta o facto 9 da matéria de facto provada.
Como refere o acórdão do STA n.º 0872/11 de 15.02.2012 que “(…) É sabido que, perante a enorme variedade de tipos de poderes e de tipos de actos, não há um critério uniforme que permita reconhecer uma fundamentação suficiente. Repetidamente se diz que a suficiência de fundamentação é um conceito relativo, variável conforme a matéria, o tipo de acto e sobretudo as particularidades concretas de cada decisão. Todavia, para que possa cumprir as funções principais que a lei lhe comete, não pode deixar de ter capacidade para esclarecer concretamente as razões determinantes do acto, o que só acontece se for clara, congruente e suficiente (nº 2 do art. 125º do CPA).(…)”
Tendo o Recorrente, conhecimento antecipadamente, do despacho de 07.04.2005 notificado na mesma data, conhecia as razões pela quais não houve pronúncia quanto aos seus argumentos e ainda quanto à falta de audição das testemunhas arroladas.
Nesta conformidade, não tendo o Recorrente exercido o direito de audição tempestivamente, a Administração Fiscal não estava obrigada a pronunciar relativamente aos factos alegados bem como não tinha que se pronunciar relativamente à necessidade ou desnecessidade da inquirição de testemunhas arroladas.
Do que vem exposto, o despacho de reversão, embora se refira ao exercício da audição prévia, (dizendo que foi exercido) e face ao conhecimento do Recorrente não tinha que se pronunciar, novamente, quanto aos referidos argumentos, uma vez, que a audição foi intempestividade, encontrando devidamente fundamentado.
Pese embora a sentença recorrida, labore em equivoco, quanto ao julgamento efetuado, o despacho de reversão encontra-se fundamentado de facto e de direito pelo que improcedem as conclusões de recurso.

4.2. Nas conclusões L) a O), o Recorrente alega que a sentença recorrida, ao considerar a oponente parte legítima na execução fiscal, incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto na alínea b) do n.º 1. do artigo 24.º e no artigo 74.º, ambos da LGT.
Alega que o Tribunal a quo considerou que o oponente não ilidiu a presunção de culpa que sobre si impendia quanto à falta de pagamento do imposto em causa, incorreu em erro de julgamento, quer por ter dado como não provado determinado facto (facto C.), quer por ter extraído erróneas conclusões da factualidade dada por assente. A conjugação dos factos provados (mormente os factos n.ºs 11. e 12.) com este facto C. (que deveria ser dado como provado), aliada à aplicação das regras que vigoram quanto ao ónus da prova, conduziria a que o Tribunal a quo formulasse decisão diversa relativamente à ilegitimidade do oponente, dado que apenas nos casos de violação, por parte do gerente, dos deveres de cuidado e lealdade é que lhe poderá ser assacada a necessária culpa para efeitos de reversão, para além de que o douto Tribunal não atendeu à extrema dificuldade que se depara a quem se encontra onerado com a prova de um facto negativo, pelo que a intensidade da prova exigível ao revertido terá de ser necessariamente doseada face a esta dificuldade.
Vejamos:
Desde logo importa relembrar no caso presente apenas esta em questão a execução de dívidas de IVA de março de 2004.
O regime de responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador dessa responsabilidade (artigo 12º do Código Civil), pelo que sendo as dívidas exequendas referentes ao referido ano é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão e também pela sentença recorrida.
Prevê o artigo 24.º, n.º 1 da LGT que:“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.
Como se relatou no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 10.10.2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: “Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN, de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.”
No caso dos autos, não é controvertido que o Recorrente exerceu a gerência de facto, em 2004, e que o prazo legal de pagamento da dívida exequenda terminou dentro do período do seu exercício na gerência da executada originária.
A alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT comporta uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recai sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou ente fiscalmente equiparados “o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” (art.º 32º da LGT).
Têm a jurisprudência entendido que a culpa consiste na omissão da diligência exigível, e exprime sempre um juízo de censura em relação à atuação do agente (por este, pela sua capacidade e em face das circunstâncias concretas da situação, poder e dever ter agido de outro modo), tornava-se necessário que prove que administrou a empresa de molde a evitar que o seu património se tornasse insuficiente para a satisfação suas dívidas.
Sendo que, os deveres dos gerentes ou administradores que decorrem do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais "é a de dirigir, administrar, conduzir a gestão social, o que se deve concretizar, particularmente, no exercício da actividade para que a sociedade se constituiu.”
Assim, quem assume as funções de administrador ou gerente, deverá ter uma postura responsável e refletida, sem prejuízo da inerente discricionariedade técnica, no desempenho das suas funções, que se mostre, adequado ao alcance dos objetivos para que a sociedade se constituiu.
Tem a jurisprudência entendido que “No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
“Cfr. Acórdão TCA Norte n.º 00228/07.2BEBRG de 29.10.2019, alias citado pela Recorrente.
Neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão TCA Norte n.º 0086/01 de 07.12.2005, 0032/02 de 23.02.2006, 0002/03, de 16.03.2006 e 0021/12 de 06.04.2006, 00242/06.5 BECBR de 10.10.2013, 00333/11.0BEAVR de 16.10.2014 e 0589/06.0 BEPNL de 16.10.2014, disponíveis em www.dgsi.pt.
No caso dos autos, sendo a situação enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, para que o Recorrente, afastasse a sua responsabilidade subsidiária teria que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passava pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deveria a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor, o que no entender da sentença recorrida não logrou fazer.
Resulta da matéria de facto provada que o Recorrente foi gerente da sociedade executada desde a década de 90 até 05.02.2014 data em que foi declarada insolvente [ponto n.º 6 dos factos provados].
Esta em causa, IVA de 2004 cujo prazo de pagamento terminou em 10.05.2004 [ponto n.º 1 dos factos provados].
Acresce ainda que a reversão efetuada foi ao abrigo da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, como decorre do ponto n-º 7 da matéria provada.
No caso, em que o prazo legal de pagamento da dívida ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável (Cfr. Acórdão 00257/11.1BEPNF de 10.10.2013).
Alega o Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quer por ter dado como não provado determinado facto (facto C.), quer por ter extraído erróneas conclusões da factualidade dada por assente. E que a conjugação dos factos provados (mormente os factos n.ºs 11. e 12.) com este facto C. (que deveria ser dado como provado), aliada à aplicação das regras que vigoram quanto ao ónus da prova, conduziria a que o Tribunal a quo formulasse decisão diversa relativamente à ilegitimidade do oponente.
Resulta da matéria assente nos pontos n.º 11 e 12 que a sociedade devedora originária produziu, em fases diferentes, um kit em fibra para os automóveis Renault 4L, tabuleiros em fibra e, mais recentemente, equipamento para ETAR´S – e que o Oponente, ora Recorrente, era uma pessoa dedicada à sociedade.
Porém da conjugação dos factos 11.º e 12.º, mesmo que fosse aliado ao facto C dado como provado, (que o Recorrente não logrou impugnar com sucesso), não poderia obter ganho na elisão da presunção que sobre si impendia.
Refira-se que não basta ao Oponente alegar, genericamente, a existência de uma crise no sector, o seu empenho na gestão da sociedade, a perda de crédito na praça e acumulação de dívidas ou a falta de pagamento por parte dos clientes, impõe-se a alegação e prova de comportamentos concretos no sentido de garantir que a falta de fundos da sociedade para o pagamento da dívida e, consequentemente, o seu não pagamento, não se deve à sua atuação.
Com efeito, o facto gerador dos impostos reporta-se a 2004, dos autos não resulta qualquer facto suscetível de afastar a presunção legal de culpa, nem mesmo existe um esforço probatório no sentido de demonstrar o declínio financeiro e a falta de fundos da devedora originária para efetuar o pagamento da dívida exequenda.
Concluímos, pois, que não há nos autos prova alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Recorrente.
E também não pode vingar o argumento que o Tribunal não atendeu à extrema dificuldade que se depara a quem se encontra onerado com a prova de um facto negativo, pelo que a intensidade da prova exigível ao revertido terá de ser necessariamente doseada face a esta dificuldade, uma vez, que não estamos perante a prova de facto negativo, mas sim prova de comportamentos (positivos) no exercício das funções de gerente que demonstrem que atuou com a diligência devida a um bonus pater familiae e que mesmo assim a sociedade não dispunha de meios financeiros para pagar a dívida exequenda.
Nada logrando o Recorrente demonstrar tal facto, no sentido de afastar a culpa pela não entrega do IVA, terá de ser responsabilizado pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT.
Face ao supra exposto, improcede as conclusões de recurso.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário apropriando-nos, com a devida vénia das conclusões do Acórdão TCA Norte n.º 00228/07.2BEBRG supra citado:
I- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a sentença no segmento recorrido na ordem jurídica.

Custas pelo Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.


Porto, 23 de janeiro de 2020.


Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Castro Fernandes