Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01293/08.0BEBRG
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:11/09/2017
Tribunal:TAF de Braga
Relator:Ana Patrocínio
Descritores:IMPOSTO SOBRE O ÁLCOOL E SOBRE BEBIDAS ALCOÓLICAS
ENTREPOSTO DE PRODUÇÃO
PERDAS NA PRODUÇÃO
ARTIGO 38.º, N.º 2 DO CIEC
DEFERIMENTO TÁCITO
DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Sumário:I - Nos termos do disposto no artigo 38.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), as perdas ocorridas durante o processo de produção beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado.
II – Este artigo 38.º do CIEC não estabelece nenhuma franquia pré-determinada e deixa ao entreposto a possibilidade de requerer a aplicação de uma determinada franquia. E se a AT não se pronunciar sobre ela, através de portaria conjunta dos ministérios interessados, a franquia proposta pelo entreposto será a válida – cfr. n.º 2 do mesmo artigo.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:Fazenda Pública - Alfândega de Viana do Castelo
Recorrido 1:Adega Cooperativa...
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

O Representante da Fazenda Pública da Alfândega de Viana do Castelo interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 31/03/2010, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Adega Cooperativa…, CRL contra o despacho proferido pelo Director da Alfandega de Viana do Castelo - Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, datado de 04/04/2008, referente à liquidação n.º 2008/900034.0 de 03/04/2008, emitida pela Alfândega de Viana do Castelo, no valor de € 14.411,36, relativo a Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
58) “O douto Juiz de Direito “a quo” faz uma apreciação errada da matéria de facto apurada, quando refere no seu ponto 14 que a impugnante deu entrada de uma proposta de plano de produção ajustado à realidade;
59) Tal fundamentação não corresponde à verdade, pois, tal como é dado como facto provado, a Alfândega de Viana do Castelo questionou a Alfândega de Braga se existia algum plano de produção com taxas de rendimento aprovado, uma vez que o mesmo não constava no processo de constituição de entreposto;
60) O documento enviado à Alfândega de Braga não pode ser considerado nunca uma petição de aprovação de taxas de rendimento, o que confere uma errada apreciação da matéria de facto dada como provada no quesito n.º 15, justificando-se assim o ofício remetido à impugnante para apresentar taxas de rendimento, caso contrário seria um pleonasmo.
61) É também omitido na sentença recorrida o facto que para o período compreendido de Abril de 2005 a Abril de 2006, a impugnante se permitir registar uma perda de 2,30%, o equivalente a uma taxa anual de 2,44%, isto é, mais 63% do que a taxa máxima que a própria reclamou.
62) A impugnante, consciente de que as taxas de rendimento por si usadas, porque arbitrárias, não dispunham como merecer o consentimento da administração, evitou a formulação do pedido nos termos e pelos meios adequados, conforme assim estava obrigada pela alínea g) do n.º 1 do art. 22.º do CIEC, mesmo quando expressamente notificada para o efeito, e no seu interesse, a pretexto duma comunicação oficiosa dum esboço de “Plano de Produção de Produção” onde constava uma taxa teórica de 1,50%, tomando como certas taxas de rendimento que sabia desconexas com a realidade do sector e contraditadas, quer por indicações técnicas de organismos competentes, quer através dos próprios fundamentos por si invocados.
63) Destarte, a sentença proferida padece de nulidade nos termos do art.º 668º n.º1 do Código de Processo Civil (CPC), aprovado pelo Dec.Lei n.º 44129 de 28/10/1961, com as alterações produzidas pelos Dec.Lei nºs. 329-A/95 de 12/12; 180/96 de 25/09; 274/97 de 08/10; 269/98 de 01/09; e 38/2003 de 08/03), aplicável subsidiariamente de acordo com o art.º 2º do CPPT.
64) O apócrifo “plano de produção” não é uma petição dirigida ao órgão da administração tributária com os requisitos legalmente exigíveis contidos no art.º 74º do CPA, aplicável “ex vi” art.º.s. 2º do CPPT e 2º da LGT;
65) Qualquer petição deverá sempre invocar o órgão de quem se pretende uma decisão, através da invocação de quem o representa, “in casu” o Director da Alfândega de Braga, sendo o funcionário incompetente para se pronunciar ou decidir sobre uma matéria que é da exclusiva competência dos directores das Alfândegas, serviços desconcentrados da DGAIEC (vide art.º 18º alínea a) subalínea iv) da Portaria n.º 349/2007 de 30/03);
66) A impugnante, aquando instada pela entidade agora recorrida a apresentar um plano de produção com as respectivas taxas de rendimento, desprezou tal obrigação, não se vislumbrando qual o seu intuito na conduta empreendida, pois tal facto constituía uma ocasião para reiterar o eventual plano de produção.
67) A contabilidade de existências em sistema de inventário permanente da impugnante excedeu largamente as perdas na produção, para além dos limites legalmente e tecnicamente admissíveis.
68) Tal circunstância, não obstante ao facto de se considerar válido o suposto plano de produção, o que de tudo não se concede, indubitavelmente, a falta de registo contabilístico das perdas, elas são sempre tributáveis, conforme o disposto no art.º 37º e 38º do CIEC, e como considera a doutrina vigente (“dixit” Sérgio Vasques na sua obra – “Os impostos especiais sobre o consumo “, edição de Abril de 2001, Livraria Almedina, pag. 328);
69) Não existe qualquer controlo metrológico nos locais de depósito da mercadoria sujeita a imposto no espaço físico do entreposto para que possa ser aferido com rigor as existências, pelo que, face às quantidades varejadas e às informações prestadas pela impetrante, é licita a liquidação de imposto nos termos do direito já por demais enunciado.
70) A decisão recorrida omite os fundamentos de direito alegados pelo RFP, o que constitui nulidade da sentença (art.º 668 n.º1 d) do CPC);
71) “Data venia”, compulsada toda a motivação e fundamentação do recurso agora em crise, os Doutos e Venerandos Juízes Desembargadores deverão conceder-lhe provimento,
72) “ Ex positis”, V. Ex.ª.s. deverão modificar a decisão recorrida.
Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará a costumada JUSTIÇA”
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A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
1. “Improcedem totalmente as conclusões da recorrente sobre o julgamento da matéria de facto.
2. O Plano de Produção de Álcool ajustado à realidade da Adega Cooperativa… foi recebido pela Alfandega de Braga em 28.04.2004, e enviado à Alfandega de Viana do Castelo, pelo que improcede a conclusão com os nºs 58 e 59 da Recorrente.
3. Nem a Alfandega de Braga nem a de Viana do Castelo deram cumprimento ao princípio legal da decisão, constante do Art. 9º do Código de Procedimento Administrativo, pelo que improcede a conclusão nº 60 da recorrente.
4. O Plano de Produção da recorrida está aprovado por via do disposto no nº 2 do Art. 38 do CIEC.
5. Mas mesmo que assim se não se tivesse decidido, ele estaria aprovado por via do disposto no Art. 108 do Código de Procedimento Administrativo.
6. A Recorrida demonstrou por absurdo quão falíveis são os métodos indirectos da determinação da matéria tributável utilizados na acção inspectiva.
7. Sendo que não é a introdução de um fio de prumo dentro de uma cuba inox meio cheia e ao ar livre, sujeita a enormes evaporações, emergentes das altas temperaturas no Verão e cuja capacidade não se acha devidamente aferida, que pode constituir um método de aferição indirecto, e fiável, pelo que improcedem totalmente as conclusões 61 e 62 do recurso.
8. Devendo consequentemente valer para efeitos de prova, os valores constantes do plano de produção e constante dos saldos da contabilidade à vista remetidos mensalmente para a Alfandega pela Recorrida.
9. A Alfandega não fez prova da fiabilidade do método de medição utilizado no varejo, para a determinação da desconformidade com os saldos constantes da contabilidade à vista.
10. Pelo que deve considerar-se comprometido o resultado obtido, de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova consagradas no Art. 74 da Lei Tributária.
11. E não é por incorrectamente a Recorrente, questionar a Recorrida, sobre taxas de rendimento, bem sabendo a Recorrente que a Adega Cooperativa não produzia qualquer tipo de Aguardente, desde a campanha de 1995/1996, encontrando-se os alambiques totalmente desactivados.
12. Sucede que bem tinha de o saber a Recorrente, que assim era, porquanto fizera anterior varejo, a que se reporta o Acórdão deste mesmo tribunal proferido no processo nº 440/00, cuja cópia se acha junta aos autos.
13. Não podia em consequência ser outra a Sentença do Tribunal “ a quo”, pelo que improcedem as conclusões nºs. 63, 64 e 65 do recurso.
14. Sendo falso o que consta da conclusão nº 66, a Recorrida não desprezou o cumprimento de qualquer obrigação, tendo respondido que tinha desde 1995/1996 totalmente desactiva a sua actividade de produção de álcool.
15. Tendo a recorrida contabilidade de existências organizado em sistema de inventário permanente, com o saldo à vista, a partir de 30.04.2004 – matéria de facto provada (nº 20 da Sentença).
16. Não tendo a cuba inox nº2 no momento do varejo, que continha a aguardente vínica utilizada pelo interposto, instrumentos de medição e nem tendo sido submetida aos controlos metrológicos da entidade competente (nº 22 da Sentença).
17. Termos em que improcedem as conclusões nºs 66, 67, 68 e 69 do Recurso. Sendo ilícita qualquer liquidação de imposto.
18. A decisão recorrida julga conforme o direito e a jurisprudência deste mesmo tribunal, sendo que ficou provado que o varejo, efectuado pela Administração alfandegária ao depósito da contribuinte ora Recorrida não disponha de utilização de instrumentos para a medição adequada à determinação do grau alcoólico do álcool armazenado, pelo que deve considerar-se comprometido qualquer resultado obtido, a menos que tivesse ficado demonstrada a irrelevância daquelas deficiências, o que não foi o caso, sendo que a falta desta demonstração deve ponderar-se processualmente contra a Administração, de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova consagradas no Art. 74º da LGT.
19. Improcedendo em consequência as conclusões nºs. 70, 71 e 72 da alegação da Recorrente.
Termos em que com o Douto Suprimento de V.Exas. deve ser julgada improcedente, por não provado e desconforme com a Lei aplicável o recurso da Recorrente e confirmada a Sentença recorrida, e assim se julgando se fará uma vez mais Justiça.”
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O Ministério Público junto deste Tribunal apôs “visto” nos autos.
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Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, e se incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao decidir que a liquidação impugnada enferma de erro nos seus pressupostos, ao ter desconsiderado “Plano de Produção” alegadamente apresentado.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Matéria de facto provada:
1 - A 18 de Setembro de 2007, o Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Viana do Castelo (de ora em diante NIF) iniciou uma acção de fiscalização no entreposto fiscal de produção nº PT5…da Impugnante.
2 - A 2 de Janeiro de 2008 o NIF notificou a Adega… do Projecto de Conclusões da acção de fiscalização mencionada.
3 - A 18 de Janeiro de 2008, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, tendo sido, em 19 de Fevereiro de 2008, notificada do relatório final proferido pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre a Consumo (DGAIEC), no âmbito do processo P.N750.07.0004.
4 - A 7 de Abril de 2008, a Impugnante foi notificada pela DGAIEC para proceder ao pagamento do montante de €14.411,36 (catorze mil, quatrocentos e onze Euros e trinta e seis cêntimos), objecto do registo de liquidação n.º 2008/900034.0, de 03/04/2008.
5 - Em 28.05.2008 a ora Impugnante apresentou, reclamação graciosa e requereu a suspensão do Processo Executivo, prestando garantia.
6 - Até à data não foi proferida qualquer decisão no supra identificado processo.
7 - A acção de fiscalização teve por objectivo assegurar o cumprimento das obrigações de armazenagem em entrepostos aduaneiros e fiscais, através da confirmação física das existências e da conformidade física das existências e da sua conformidade com os registos contabilísticos do operador e os registos administrativos da Alfândega.
8 - O NIF imputou à ora Impugnante os seguintes factos determinantes da liquidação oficiosa nº 2008/900034.0:
a. A Adega Cooperativa…, SCRL, a data do varejo realizado em 18/09/2007, dispunha do 65.807 litros de aguardente vínica com 79,5% de volume do álcool, o equivalente a 52.316,57 litros de álcool puro;
b. Considerando as entradas e saídas de existências do entreposto desde 26/04/2002, considerando a perda de 0,2% aquando da operação de trasfega efectuada em 19/05/2005 referente ao DAA n.º 305236, considerando ainda a franquia por perdas a quo alude o art. 38º do CIEC a taxa de 0,5% ao ano, o saldo contabilístico à data do varejo, devia evidenciar 67346,96 litros de aguardente, o equivalente a 53 790,56 litros de álcool puro;
c. Ultrapassaram-se as perdas legalmente admissíveis para o processo de produção de aguardente vínica em 1473,99 litros de álcool puro.
9 - A Impugnante dedica-se à produção e comercialização de vinhos.
10 - A Aguardente vínica comercializada pela Impugnante era armazenada em vasilhas de inox e tem um elevado teor alcoólico.
11 - No Verão, as temperaturas atmosféricas que são atingidas na região onde a referida aguardente era armazenada, chegam a atingir 35 graus centígrados.
12 - As circunstâncias descritas em 10 e 11 provocam perdas de álcool por evaporação.
13 - Por ano a impugnante retira 4 ou 5 vezes amostras de cerca de litros da referida aguardente, para fins de controlo de qualidade ou comerciais.
14 - A 30 de Abril de 2004, a Impugnante deu entrada na Alfândega de Braga de uma proposta de Plano de Produção ajustado à realidade da Adega…, junto com a petição inicial como documento n.º 3.
15 - O referido documento surgiu na sequência de conjunto de reuniões realizadas entre a Impugnante e os responsáveis da Alfândega de Braga, nomeadamente o referido J…, com vista à elaboração de plano de produção específico para regular as perdas na produção que atendesse as especiais necessidades de acondicionamento da Reclamante.
16 - Esse mesmo documento foi enviado a um funcionário da Alfândega de Braga de nome J…, por correio electrónico.
17 - A partir de Julho de 2004, a Impugnante ficou convencida de que aquele plano de produção se encontrava em vigor, passando a elaborar um registo de perdas de acordo com o mesmo, sem todavia as medir.
18 - De acordo com o referido plano de produção, à data do varejo efectuado pela Alfândega de Viana do Castelo foram medidos, na Cuba Inox D02, 3,12m desde o topo do referido depósito até ao líquido (0,74m de gola, mais 2,38m em vazio).
19 - De acordo com uma verificação Metrológica levada a cabo pela Sociedade de Superintendência, já depois do referido varejo, o volume de aguardente presente na cuba Inox D02 era de 65.807 Lt.
20 - A impugnante, até 30/04/2004, não possuía contabilidade de existências organizada em sistema de inventário permanente, com saldo à vista.
21 - Conforme valor apurado na análise da Comissão de Viticultura da Região dos Vinhos Verdes (CVRVV), a aguardente vínica detida pela impugnante apresentava a taxa de 79,5% de volume de álcool.
22 - No momento do varejo, a cuba em inox nº 2, que continha a aguardente vínica, utilizada pelo entreposto, não estava dotada de instrumentos de medição e nem tinha sido submetida aos controlos metrológicos da entidade competente.
23 - A contabilidade de existências não registou permanentemente todos os movimentos de proveniência e destino das mercadorias, com menção dos elementos relevantes para o cálculo do imposto, de forma a apresentar um saldo à vista devidamente actualizado.
24 - A Alfândega de Viana do Castelo, através do ofício nº 525, de 13/02/2007, notificou a agora impugnante para que apresentasse as taxas de rendimento relativas à produção de aguardente, com vista ao cumprimento da alínea g) do nº 1 do art. 22.° do CIEC, solicitação essa da qual nunca foi obtida uma resposta concreta por parte da notificada.
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Matéria de facto não provada:
Inexiste.
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Fundamentação da matéria de facto provada e não provada:
A matéria de facto dada como provada nos pontos 1 a 9, 16 e 18 a 24, assenta na prova documental disponível, designadamente nos documentos juntos pela impugnante e no processo administrativo apenso.
Em concreto o facto dado como provado no ponto 14, teve em conta o documento de fls. 100 do processo administrativo apenso, onde é reconhecido pelos próprios serviços da impugnada que a impugnante deu entrada de um plano de produção, que inclusive terá sido remetido aos serviços de Viana do Castelo no final de 2004.
Os factos referidos como provados nos pontos 10 a 15 e 17 resultam da conjugação da prova documental disponível com a prova testemunhal produzida que nessa parte se revelou segura e credível, revelando conhecimento directo da matéria objecto de depoimento, não tendo sido dados ao Tribunal quaisquer motivos para a questionar.
Inexiste qualquer outra matéria dada como provada ou não provada, porquanto toda a matéria de facto alegada e com interesse para a boa decisão da causa foi dada como provada ou não provada.”
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2. O Direito

O Recorrente começa por imputar o vício de nulidade à sentença recorrida, por a mesma omitir pronúncia sobre os fundamentos apresentados na contestação.
Uma sentença tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:
Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação;
Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 668.º, actual artigo 615.º do CPC.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2, actual artigo 608.º, n.º 2, do CPC, que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Na sua petição de impugnação, a Recorrida indicou, somente, uma questão, que se prendia com a desconsideração de “Plano de Produção” apresentado. Fundamentou a impugnação da liquidação no facto de não poder a AT contabilizar as existências, objecto de varejo, sem ter em conta o plano de produção aplicável à impugnante, sendo, por isso, a liquidação anulável, por enfermar de vício de violação de lei.
Entendemos que a sentença identificou e apreciou a única questão concretamente colocada pela impugnante. Vejamos em que termos:
«(…) Em suma, a questão em causa nos autos prende-se com apurar da apresentação ou não de um plano de produção de aguardente vínica pela impugnante, e quais as consequências desse facto.
Quanto à primeira parte de tal problema, resulta dos factos dados como provados que, efectivamente, esse plano terá sido apresentado.
Resta assim apurar a consequência jurídica de tal facto.
Dispõe artigo 38.º do CIEC:
“1. As perdas atinentes à própria natureza dos produtos, ocorridas durante o processo de produção, beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado, devendo as perdas poder ser identificadas nos registos contabilísticos relativos aos entrepostos fiscais.
2. Não sendo emitida aquela portaria 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário.”.
Face à norma acima transcrita, dever-se-á ter por aceite a proposta de plano de produção apresentada pela impugnante, pelo que ao desconsiderá-lo, incorreu a liquidação impugnada em erro nos seus pressupostos, devendo, consequentemente, ser anulada. (…)»
É verdade que na sua contestação a Recorrente pugnou por que não fosse considerada aceite a proposta do depositário, apresentando vários argumentos.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).
In casu, verifica-se que o tribunal terá, alegadamente, desconsiderado as razões invocadas pela parte contrária em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão do invocado vício de violação de lei.
Ora, tal não poderá consubstanciar omissão de pronúncia, por não se tratar de “questão” para efeitos do artigo 660.º, n.º 2 (actual 608.º, n.º 2) do CPC e do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT.
Com efeito, nos termos do direito supra exposto, a obrigação que impende sobre o juiz, sob pena de nulidade da sentença, é a de pronúncia sobre todas as questões colocadas pelas partes, nas quais não se incluem os argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Improcede, assim, a alegada nulidade da sentença recorrida.

O Recorrente insurge-se, ainda, contra a decisão da matéria de facto, afirmando que os factos considerados provados sob os pontos 14 e 15 enfermam de erro de julgamento:
14 - A 30 de Abril de 2004, a Impugnante deu entrada na Alfândega de Braga de uma proposta de Plano de Produção ajustado à realidade da Adega…, junto com a petição inicial como documento n.º 3.
15 - O referido documento surgiu na sequência de conjunto de reuniões realizadas entre a Impugnante e os responsáveis da Alfândega de Braga, nomeadamente o referido J…, com vista à elaboração de plano de produção específico para regular as perdas na produção que atendesse as especiais necessidades de acondicionamento da Reclamante.
Não se conforma, essencialmente, com a motivação subjacente a tal factualidade:
“Em concreto o facto dado como provado no ponto 14, teve em conta o documento de fls. 100 do processo administrativo apenso, onde é reconhecido pelos próprios serviços da impugnada que a impugnante deu entrada de um plano de produção, que inclusive terá sido remetido aos serviços de Viana do Castelo no final de 2004.
Os factos referidos como provados nos pontos 10 a 15 e 17 resultam da conjugação da prova documental disponível com a prova testemunhal produzida que nessa parte se revelou segura e credível, revelando conhecimento directo da matéria objecto de depoimento, não tendo sido dados ao Tribunal quaisquer motivos para a questionar.”
No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Esta prerrogativa foi cumprida de forma deficiente pelo Recorrente, dado que especificou os dois pontos de facto (14 e 15) que estarão incorrectamente julgados, mas não indicou os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa, limitando-se a questionar a valoração e a análise crítica que foi efectuada da prova documental.
Acrescentou, ainda, o Recorrente que foi omitido na sentença recorrida o facto que, para o período compreendido de Abril de 2005 a Abril de 2006, a impugnante se permitir registar uma perda de 2,30%, o equivalente a uma taxa anual de 2,44%, isto é, mais 63% do que a taxa máxima que a própria reclamou. No entanto, nenhum meio probatório foi indicado pelo Recorrente para levar tal factualidade a ser fixada na decisão da matéria de facto.
Não podemos esquecer que “o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/05/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.
Já quando apresentou reclamação graciosa (cfr. ponto 5 da decisão da matéria de facto), a Recorrida, no âmbito da possibilidade legal de existência de planos de produção individualizados (mediante autorização), alertou que havia apresentado à Alfândega de Braga um “Plano de Produção” ajustado à sua realidade.
Por força da apresentação desta reclamação graciosa, a Alfândega de Viana do Castelo enviou ao Director-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo proposta de decisão exarada na informação n.º 10/2008 e certidão do processo administrativo para decisão final da referida reclamação.
A discordância quanto ao julgamento da matéria de facto assenta nos mesmos fundamentos que já constavam da mencionada informação n.º 10/2008 – cfr. fls. 31 a 41 do processo administrativo apenso:
- o documento que foi remetido à Alfândega de Braga por e-mail era um esboço (e não a versão final de um “Plano de Produção de Aguardente”);
- esse esboço foi dirigido a um funcionário da administração e não ao responsável máximo pela Alfândega de Braga;
- era um esboço por não se encontrar assinado, tratando-se de um documento de trabalho susceptível de vir a conhecer alterações (dado que o documento junto à reclamação não é absolutamente idêntico à versão enviada por e-mail);
-a Recorrida foi notificada pela Alfândega de Viana do Castelo para apresentar as taxas de rendimento relativas à produção de aguardente realizada no entreposto fiscal, tendo respondido, além do mais, que não produz qualquer tipo de aguardente desde a Campanha de 1995/1996, encontrando-se os respectivos alambiques totalmente desactivados, e que actualmente ainda dispõe de stocks de aguardente vínica.
Ora, o Director de Serviços da Direcção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo, por via da sua Divisão dos Impostos sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas e o Tabaco, tendo considerado que a mencionada informação produzida pela Alfândega de Viana do Castelo não esclarecia devidamente os argumentos utilizados pela reclamante (ora Recorrida) com referência à apresentação do “Plano de Produção de Aguardente”, solicitou tal esclarecimento ao Director da Alfândega de Braga – cfr. fls. 99 do processo administrativo apenso aos autos.
Se dúvidas houvesse, o Director da Alfândega de Braga respondeu o seguinte – cfr. fls. 100 do processo administrativo:
“Em resposta ao vosso ofício n.º 601 de 23/07/2008, informamos V. Exa. que, pelos registos de correspondência existentes, em 28/04/2004 deu entrada nesta alfândega um plano de produção de aguardente da Adega Cooperativa…, no entanto, estando na iminência a remessa de todo o processo do operador para a Alfândega de Viana do Castelo, o mesmo não foi objecto de qualquer análise.
No final do ano de 2004 foi remetida à Alfândega de Viana do Castelo toda a documentação existente relativa ao operador económico, não restando nada nesta Alfândega.”
Mas, já antes da elaboração da informação n.º 10/2008, a Directora da Alfândega de Viana do Castelo, perante a alegação de apresentação à Alfândega de Braga de um Plano de Produção específico para regular as perdas de produção e inexistindo o dito documento no processo do entreposto ou outra documentação que indiciasse a validade da argumentação, havia solicitado ao Director da Alfândega de Braga informação acerca da efectiva apresentação do documento em Braga, pedindo, em simultâneo, caso se confirme a entrega, fossem enviadas cópias do documento e do tratamento que lhe tivesse sido dado nos serviços da Alfândega de Braga – cfr. fls. 108 do processo administrativo.
Também à Directora da Alfândega de Viana do Castelo o Director da Alfândega de Braga respondeu: “Conforme solicitado, venho pelo presente informar V. Exa. que em 28/04/2004 deu entrada nesta Alfândega um plano de produção de aguardente. Considerando que toda a documentação referente a Adega Cooperativa… foi enviada para a Alfândega de Viana, não nos é possível enviar qualquer cópia do documento em causa.” – cfr. fls. 109 do processo administrativo.
Não obstante, como, entretanto, foi deduzida a presente impugnação judicial, não chegou a ser proferida decisão final sobre a reclamação graciosa – cfr. pontos 5 e 6 da decisão da matéria de facto.
Ora, se resulta do próprio documento constante de fls. 100 do processo administrativo que a Recorrida apresentou um “Plano de Produção”, documento este utilizado na motivação da decisão da matéria de facto e que terá servido para formar a convicção do Meritíssimo Juiz “a quo”, não vislumbramos qualquer erro manifesto ou grosseiro que impusesse decisão diferente da factualidade vertida nos pontos 14 e 15.
Em face da convicção formada pelo Meritíssimo Juiz “a quo”, que se apresenta devidamente fundamentada, sendo uma das soluções plausíveis, mostrando-se, igualmente, ter sido proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, impunha-se que a Fazenda Pública cumprisse o seu ónus, especificando, por exemplo, os meios probatórios de onde poderia decorrer que afinal a Recorrida não apresentou qualquer plano de produção anual e taxas de rendimento do entreposto fiscal.
Aliás, consta do processo administrativo, a fls. 110 a 114, um documento, consubstanciado numa proposta de indeferimento do dito plano de produção apresentado pela Recorrida, mas que nunca chegou a ser objecto de decisão final.
Realmente, aí se pode ler que, na sequência de uma reunião realizada na Alfândega de Braga com os responsáveis do Depositário Autorizado Adega Cooperativa…, C.R.L., com o objectivo de analisar as lacunas existentes no processo de constituição do entreposto fiscal de produção, foi apresentado em 27/04/2004 um novo plano de produção anual de aguardente com indicação das respectivas taxas de rendimento, nos seus entrepostos fiscais, de acordo com a alínea g) do n.º 1 do artigo 22.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22/12 – esta informação foi elaborada por “J…– 2.º Verificador Superior”.
Este documento ínsito a fls. 110-114 do processo administrativo, sem qualquer decisão superior, confirma a informação prestada pelo Director da Alfândega de Braga em 29/07/2008 (documento de fls. 100), onde afirmava que o plano de produção de aguardente não tinha sido objecto de qualquer análise, devido à iminência de remessa de todo o processo para a Alfândega de Viana do Castelo.
Reiteramos, assim, que a fundamentação da decisão da matéria de facto se apresenta isenta de qualquer erro grosseiro ou palmar. Pelo que, tendo a Recorrente Fazenda Pública incumprido o ónus rigoroso que sobre si recaía, tal implica a imediata rejeição do seu recurso nesta parte fundada no erro de julgamento da decisão da matéria de facto.
Estabilizada a factualidade assente, impõe-se confirmar o julgamento efectuado, mostrando-se irrelevantes todas as conclusões formuladas em face da desconsideração no acto de liquidação impugnado da existência de um plano de produção, enfermando o acto em crise, claramente, de erro nos pressupostos de facto e de direito e reflectindo um erro na quantificação do imposto sobre o álcool e sobre as bebidas alcoólicas (IABA).
Na verdade, a matéria controvertida resumia-se à existência ou não de um plano de produção, sendo tal, como a própria Alfândega de Viana do Castelo o assumiu, essencial à determinação da matéria tributável que subjaz à liquidação.
Desde logo, não residem dúvidas que a Recorrida é um entreposto fiscal de produção – cfr. ponto 1 do probatório.
Assim, é-lhe aplicável o que dispõe o artigo 38.º do CIEC (Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro):
“Artigo 38.º
Perdas na produção
1 - As perdas atinentes à própria natureza dos produtos, ocorridas durante o processo de produção, beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado, devendo as perdas poder ser identificadas nos registos contabilísticos relativos aos entrepostos fiscais.
2 - Não sendo emitida aquela portaria 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário.”
Esta norma não estabelece nenhuma franquia pré-determinada e deixa ao entreposto a possibilidade de requerer a aplicação de uma determinada franquia. E se a AT não se pronunciar sobre ela, através de portaria conjunta dos ministérios interessados, a franquia proposta pelo entreposto será a válida.
Ora, conforme pontos 14 e 15 da decisão da matéria de facto, em 30 de Abril de 2004, a Recorrida deu entrada na Alfândega de Braga de uma proposta de Plano de Produção ajustado à realidade da Adega Cooperativa…, para regular as perdas na produção que atendesse as especiais necessidades de acondicionamento da Recorrida.
Uma vez que nenhuma portaria foi emitida, nem nos 30 dias após a formulação do pedido, nem posteriormente, forçoso será concluir que, por força do disposto no artigo 38.º, n.º 2 do CIEC tem de se considerar aceite a proposta do depositário.
É este, também, o entendimento da jurisprudência recente do STA que, em Acórdão proferido em 08/03/2017, no âmbito do processo n.º 716/16, sumariou o seguinte:
«Nos termos do disposto no art.º 38.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) as perdas ocorridas durante o processo de produção beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado.»
Do mesmo acórdão retira-se o seguinte excerto:
«(…) Não se tratou de confundir a taxa de rendimento com a franquia.
Nos termos do disposto no art. 38º as perdas ocorridas durante o processo de produção beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado. Quer isto dizer que a franquia não está estabelecida mas é fixada caso a caso. Nesta situação foi proposta pelo depositário a taxa de rendimento de 4% que, na ausência de pronúncia atempada da administração, se fixou. A taxa de rendimento fixou-se em 4% e em 4% ficou determinada a franquia para as perdas de produção. (…)»
O Recorrente questiona a formação do acto tácito previsto no artigo 38.º, n.º 2 do CIEC, desde logo, por não se mostrarem presentes os requisitos para o efeito, designadamente, de natureza subjectiva, in casu, a competência do órgão que recebe o pedido.
Efectivamente, foi apurado que o “Plano de Produção” foi enviado a um funcionário da Alfândega de Braga de nome J..., por correio electrónico – cfr. ponto 16 do probatório.
Por este motivo, o Recorrente sustenta inexistir qualquer petição dirigida ao Director da Alfândega de Braga, sendo o funcionário que recebeu o documento de trabalho incompetente para se pronunciar sobre o mesmo.
A este respeito formulou as seguintes conclusões 64) e 65) no recurso:
“64) O apócrifo “plano de produção” não é uma petição dirigida ao órgão da administração tributária com os requisitos legalmente exigíveis contidos no art.º 74º do CPA, aplicável “ex vi” art.º.s. 2º do CPPT e 2º da LGT;
65) Qualquer petição deverá sempre invocar o órgão de quem se pretende uma decisão, através da invocação de quem o representa, “in casu” o Director da Alfândega de Braga, sendo o funcionário incompetente para se pronunciar ou decidir sobre uma matéria que é da exclusiva competência dos directores das Alfândegas, serviços desconcentrados da DGAIEC (vide art.º 18º alínea a) subalínea iv) da Portaria n.º 349/2007 de 30/03).”
Consta do processo administrativo citação da Informação n.º 69, de 21/09/2001, da DSI-EC/DIABA que terá sido remetida à Alfândega de Braga através da Nota n.º 1233, de 11/10/2001: “o estabelecimento das taxas de rendimento é uma matéria muito sensível e complexa sendo, eventualmente, impossível fixar critérios gerais e abstractos para a sua determinação”. Nesta linha, a Direcção da Alfândega de Braga entendeu que deverão ser as Alfândegas a efectuar uma análise caso a caso, de forma a ajustar a taxa de rendimento às condições reais de produção e armazenamento de cada unidade produtiva, na medida em que na produção, armazenagem e/ou envelhecimento das aguardentes estão envolvidas diversas variáveis como as condições e produtividade da matéria-prima, os equipamentos utilizados nas unidades de produção, bem como o tipo e material de vasilhame no qual são armazenados os produtos.
Assim, assiste razão ao Recorrente quando afirma que deveria ser o Director da Alfândega de Braga a apreciar a proposta de “Plano de Produção” apresentada pela Recorrida, para efeitos do disposto no artigo 38.º do CIEC.
É pacífico, para que se forme o deferimento tácito, ser necessário que se verifiquem os seguintes requisitos:
- um pedido a um órgão, para que este pratique um acto administrativo;
- a competência do órgão ao qual o pedido é dirigido;
- a existência de um dever legal de decidir que impenda sobre o órgão;
- o decurso do prazo;
- a previsão legal de atribuição ao silêncio de um significado jurídico de deferimento da pretensão – cfr., entre outros, João Tiago Silveira in O Deferimento Tácito (Esboço do Regime Jurídico do Acto Tácito Positivo na Sequência de Pedido do Particular) – À Luz da Recente Reforma do Contencioso Administrativo – Coimbra Editora, 2004, página 315.
Sem querer aprofundar a matéria do regime jurídico do acto tácito, sempre diremos que estão, genericamente, presentes estes requisitos na situação em análise.
Desde já, não podemos pretender, como já deixámos exposto, que o “Plano de Produção” não tenha dado entrada nos Serviços da Alfândega de Braga. Note-se que foi o próprio órgão com competência para apreciar o pedido (o Director da Alfândega de Braga) que reconheceu, em dois documentos constantes do processo administrativo - fls. 100 e 109 – não só o seu recebimento, como também o facto de o mesmo não ter sido objecto de qualquer análise.
Resulta dos elementos ínsitos nos autos e da prova testemunhal produzida que o Dr. J…, a quem foi remetido o “Plano de Produção” por correio electrónico, era o contacto/interlocutor entre a Recorrida e a Alfândega de Braga. Por isso, não admira que tenha sido ele a dar início ao procedimento administrativo, preparando o projecto de decisão – cfr. a proposta de decisão elaborada a fls. 110 a 114, e que se destinaria aos seus superiores hierárquicos, cabendo, obviamente, a decisão final ao órgão competente – ao Director da Alfândega de Braga. Este, contudo, no âmbito do processo de transferência de parte da “jurisdição” para a Alfândega de Viana do Castelo, não chegou a ter oportunidade de analisar o pedido, formando-se por isso o acto tácito expressamente previsto no artigo 38.º, n.º 2 do CIEC.
Acolher a posição do Recorrente poderia configurar a violação dos mais basilares princípios, nomeadamente, da boa-fé.
Nesta conformidade, resta negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

I - Nos termos do disposto no artigo 38.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), as perdas ocorridas durante o processo de produção beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado.
II – Este artigo 38.º do CIEC não estabelece nenhuma franquia pré-determinada e deixa ao entreposto a possibilidade de requerer a aplicação de uma determinada franquia. E se a AT não se pronunciar sobre ela, através de portaria conjunta dos ministérios interessados, a franquia proposta pelo entreposto será a válida – cfr. n.º 2 do mesmo artigo.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 09 de Novembro de 2017
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Fernanda Esteves