| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 26/04/2018, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por H. P., Lda., NIPC (...), na sequência do indeferimento da reclamação graciosa referente ao acto de liquidação de IRC, do exercício de 2007, no montante de €4.114,56.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial intentada por “H. P., Lda.”, com o NIPC (...), contra a liquidação de IRC, referente ao ano de 2007, no valor de € 4 114,56.
B. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento, de facto e de direito, nomeadamente, por retirar conclusões de facto que não resultam dos factos dados como provados,
C. e ainda, no que concerne à aplicação do n.º 2 do artigo 45º da LGT, por não estarem reunidos os requisitos necessários para a redução do prazo geral de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo normativo legal, para três anos.
D. O prazo geral de caducidade encontra-se regulado no n.º 1 do artigo 45º da LGT segundo o qual, o direito de liquidar os tributos, caduca se não for validamente notificado ao sujeito passivo no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
E. Porém, tal prazo poderá vir a ser reduzido a três anos, nos casos de erro na declaração apresentada pelo sujeito passivo.
F. Na verdade, dispunha o n.º 2 do artigo 45º da LGT, na redação em vigor à data dos factos o seguinte: “Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.”.
G. O erro evidenciado na declaração do sujeito passivo deve entender-se como o erro que a AT possa detetar através de um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo que esta esteja em poder da Administração Tributária e tenha sido obtida mediante inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.
H. É pois, condição indispensável que esse erro seja manifesto na própria declaração e que, por isso, a AT consiga constatá-lo através da mera análise dessa declaração.
I. Coisa diferente sucede nos casos em que a deteção do erro só possa ser efetuada mediante o confronto com outros dados, mesmo que constantes de declarações do sujeito passivo ou de declarações de terceiros, situação que não se circunscreve na categoria de erro evidenciado na declaração.
J. O Tribunal a quo concluiu que a AT, por mera análise à declaração modelo 22 de IRC da Impugnante relativa ao exercício de 2007, tendo constatado ter aquela declarado a sua sede no Porto, não poderia usufruir do benefício fiscal contemplado no artigo 43º do EBF, (anterior artigo 39º-B do mesmo diploma legal).
K. Tendo em consequência, notificado a Impugnante para proceder à respetiva regularização declarativa, nomeadamente, mediante o envio da correspondente declaração de substituição.
L. No entanto, a análise das condições para que um contribuinte possa beneficiar do benefício constante do artigo 43º do EBF (anterior artigo 39º-B do mesmo diploma legal), não passa meramente como é óbvio, pela simples leitura do conteúdo da declaração modelo 22 de IRC, implicando antes o confronto de indicadores, tais como, o local no qual serão tomadas as decisões de direção superior, onde serão realizadas as reuniões dos respetivos órgãos da pessoa coletiva,
M. sendo certo que, não é através da simples análise do teor da referenciada declaração que fica a AT habilitada a conhecer os indicadores supra referidos, isto porque, a lei não estabelece como único pressuposto para a concessão do benefício fiscal à interioridade o mero estabelecimento do domicílio em área beneficiária.
N. De facto, apenas nessa circunstância a simples análise da declaração, sem recurso a quaisquer outros elementos ou provas permitiria a constatação de que a sede social se encontrava em área não abrangida pelo benefício, desencadeando a correção e justificando o encurtamento do prazo de caducidade para o previsto no n.º 2 do artigo 45º da LGT.
O. A mesma conclusão se extrai do documento n.º 6 constante dos autos (documento identificado no ponto 11) respeitante aos factos dados como provados na sentença), relativo à notificação pela DSIRC de que a Recorrida foi alvo, no sentido de esta última proceder, ou à respetiva regularização declarativa, nomeadamente, mediante o envio da correspondente declaração de substituição, ou para apresentar, em sede de direito de audição, provas do cumprimento dos requisitos exigidos para usufruir do incentivo fiscal em referência.
P. Isto porque, de acordo aquele documento a DSIRC, mediante “o controlo dos valores indicados na declaração periódica de rendimentos modelo 22 relativa ao período de 2007”, constatou que o incentivo fiscal à interioridade foi indevidamente utilizado.
Q. Controlo esse que passa, conforme devidamente explícito no mesmo documento, pela averiguação de que os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial.
R. Tendo inclusivamente em sede de análise ao direito de audição exercido, conforme documento junto ao PA - fls. 46 (documento identificado no Ponto 13) da sentença respeitante aos factos dados como provados), concluído não ter a Impugnante aqui Recorrida, reunido prova documental no sentido de a tomada de decisões e/ou a realização de reuniões dos órgãos decisórios ocorrer no local onde efetivamente exerce a respetiva atividade.
S. Pelo que, tendo em conta o demonstrado, não existe fundamento legal para se aplicar o prazo de caducidade regulado no n.º 2 do artigo 45º da LGT.
T. Nestes termos, não estando reunidos os respetivos requisitos para se aplicar o referenciado prazo de três anos, entende a Fazenda Pública que está excluída a caducidade do direito à liquidação, dado a situação dos autos não ser subsumível ao disposto no n.º 2 do artigo 45º da LGT e sim ao prazo geral de caducidade de quatro anos regulado no n.º 1 do mesmo normativo.
U. Nestes termos, entende a Fazenda Pública que, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, é nossa convicção que a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, nomeadamente, por retirar conclusões de facto que não resultam dos factos dados como provados, quer na errada interpretação do preceito legal referido ao longo desta peça processual (artigo 45º n.º 2 da LGT).
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.
Com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA!”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.**** Tendo por base o recurso interposto pela Fazenda Pública, afigurou-se-nos que poderia este tribunal vir a conceder provimento ao mesmo.
Ora, na eventualidade de assim ser, haverá que fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio, se dispuser dos elementos necessários para tal.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido, notificou-se cada uma das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC.
Ambas emitiram pronúncia, nos termos constantes de fls. 103, 104, 105 e 106 do processo físico.*** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.*** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e, consequentemente, de direito, ao julgar estarem reunidos os requisitos necessários para a redução do prazo geral de caducidade do direito de liquidar, previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, para três anos.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) H. P., Lda. tem por objecto a produção e venda de energia eléctrica – cfr. testemunho de A. C. M..
2) A sociedade H. P., Lda. instalou uma central eléctrica e barragem no Rio P... no Concelho de C... B...– cfr. testemunho de A. C. M..
3) Toda a actividade da sociedade H. P., Lda. é exercida no Concelho de C... B...– cfr. testemunho de A. C. M..
4) Consta do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes que a sociedade H. P., Lda. tinha em 2007 sede na PC (…) – cfr. fls. 52 a 59 do processo físico.
5) Consta do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes que a sociedade E.., Lda. tinha em 2007 sede na Rua (…) – cfr. fls. 60 a 67 do processo físico.
6) A sociedade E…., Lda. tinha em 2007, estabelecimento na cidade do P… - cfr. testemunho de A. C. M..
7) R. R. M. vivia em França e quando se deslocava a Portugal dirigia-se a C... B..., aí reunindo e decidindo os assuntos da sociedade H. P., Lda. – cfr. testemunho de A. C. M..
8) No ano de 2007, A. C. M. era trabalhador dependente da sociedade H. P., Lda. – cfr. fls. 40 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
9) A sede social da H. P., Lda., sita no P…, era uma caixa postal, por conveniência administrativa - cfr. testemunho de A. C. M..
10) Em 26.05.2008 foi entregue por H. P., Lda. declaração de rendimentos de IRC, Mod. 22., do exercício de 2007, constando do quadro 02 “Área da sede, direcção efectiva ou est. Estável” o Serviço de Finanças do Porto -1 Bairro” – cfr. fls. 29 a 34 do PA junto aos autos.
11) A Divisão de Liquidação da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas remeteu em 10.05.2011 a H. P., Lda. o ofício n.º 9680 de onde decorre o seguinte: “(…) IRC – CONTROLO DA AUTOLIQUIDAÇÃO – PERÍODO DE 2007 (…) Nos termos do n.º 10 do artigo 90.º do Código do IRC, a administração fiscal procedeu ao controlo dos valores indicados na declaração periódica de rendimentos modelo 22 relativa ao período de 2007, tendo constatado que o incentivo fiscal à interioridade foi indevidamente utilizado, dado essa entidade ter sede no Porto, concelho em área não abrangida pelo benefício fiscal constante do artigo 43.º do estatuto dos benefícios fiscais conforme portaria n.º 1117/2009, de 30 de Setembro (…).
Face ao exposto, fica notificado para, no prazo de 15 dias, proceder à respectiva regularização mediante o envio de declaração de substituição, ao abrigo do n.º 1 do artigo 122.º do Código do IRC (…)” – cfr. fls. 36 e 37 do PA junto aos autos.
12) Na sequência do ofício a que se alude em 11), a sociedade H. P., Lda. exerceu direito de audição – cfr. fls. 38 e 39 do PA junto aos autos.
13) Foi exarada pela Divisão de Liquidação da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas a informação n.º 1185/2011 de onde decorre o seguinte: “(…) 3.8 No direito de audição o sujeito passivo não apresentou qualquer documento que prove que a tomada de decisões ocorre no local onde exerce a sua actividade. 3.10. Também não apresentou qualquer documento que prove onde se reúnem os órgãos da entidade. (…) 4.5. pelos elementos juntos ao processo, no âmbito do direito de audição, julgo poder concluir-se pela não existência de local de direcção efectiva situado em concelho abrangido pelos incentivos fiscais à interioridade, e assim proceder-se à regularização oficiosa. (…)” – cfr. fls. 42 a 46 do PA junto aos autos.
14) Sob a informação descrita em 13) recaiu despacho com o seguinte teor: “Concordo. Proceda-se conforme proposto” – cfr. fls. 42 do PA junto aos autos.
15) Foi exarado o documento de correcção n.º 100758274 relativo a IRC do exercício de 2007 em nome de H. P., Lda. – cfr. fls. 20 do PA junto aos autos.
16) Foi emitida em 11.07.2011 a liquidação de IRC do exercício de 2007 de que resultou um valor a pagar no montante de €4.114,56 - cfr. fls. 12 do PA junto aos autos.
17) H. P., Lda. deduziu, em 20.12.2011, reclamação graciosa da liquidação descrita em 16) – cfr. fls. 4 a 10 do PA junto aos autos.
18) Sob a reclamação graciosa descrita em 17) recaiu em 20.09.2012 despacho de indeferimento – cfr. fls. 12 do processo físico.** Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. ** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, conforme preestabelece o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil (CC), o posicionamento assumido pelas partes nos seus articulados, bem como pela prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas levada a cabo que se mostrou credível.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
O depoimento foi livremente apreciado pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo para tal efeito, à razão de ciência apresentada pela testemunha inquirida.
A. C. M., foi funcionário da sociedade H. P., Lda., de 1994 a 2012, tendo ficado a prestar serviços desde essa data.
Foi inquirido a toda a matéria da petição inicial, tendo respondido de forma credível, séria e espontânea.
Do depoimento prestado, concluiu o Tribunal que era a testemunha quem contactava os prestadores de serviços, comunicando posteriormente ao gerente que tinha residência em França.
A testemunha demonstrou deter conhecimentos directos dos factos a que foi questionada, por via do exercício das suas funções na sociedade, não vislumbrando o Tribunal razão para não as considerar desinteressadas e sérias.”
2. O Direito
A questão a resolver prende-se com o facto de a Recorrente defender que o direito de liquidar caduca no prazo de quatro anos, segundo o disposto no artigo 45.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), por não ser uma situação de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, e a Recorrida ter sustentado na petição de impugnação a aplicabilidade do disposto no artigo 45.º, n.º 2 da LGT.
A sentença recorrida julgou a impugnação procedente, por considerar verificar-se a caducidade do direito de liquidar, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, na medida em que a liquidação decorreu de mera análise à declaração, onde foi detectado o erro.
Vejamos o seu discurso fundamentador:
“(…) Como se depreende do estatuído pelo artigo 298.º nº 2 do Código Civil, ex vi artigo 2º alínea d) da LGT, a caducidade é o instituto por via da qual os direitos, que, por força da lei ou por vontade das partes têm de exercer-se em determinado prazo, se extinguem pelo seu não exercício nesse prazo.
Nesta senda estatui o n.º 1 do artigo 45.º da LGT que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Por sua vez o n.º 2 do mesmo normativo legal estatuía à data que “Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos”.
Há assim num primeiro momento de decidir qual dos dois prazos é de aplicar ao caso sob apreciação.
Como referencia Diogo Leite Campos e outros (in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3.ª Edição, 2003, Anotação 9), ou como parafraseado por José Maria Fernandes Pires e outros (in LGT, comentada e Anotada, 2015, Almedina, pag. 403) “O erro evidenciado na declaração é o que resulta da própria declaração ou dos seus anexos, sem necessidade de contraposição ou de análise comparada com outros elementos, mesmo que na disposição da administração tributária. Nos casos em que a detecção do erro só possa ser efectuada mediante o confronto com outros dados, mesmo que constantes de declarações do próprio sujeito passivo ou de declarações da mesma natureza de terceiros, não estaremos perante a categoria de erros evidenciados na declaração.”
Ademais e como decidido pelo STA em Acórdão de 24.05.2016, rec. 0991/15: “O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração”, de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro”
In casu, a AT, por análise à declaração de IRC, Mod. 22, do exercício de 2007, constatou que tendo a Impugnante declarado a sua sede no Porto, não poderia beneficiar do benefício fiscal constante do artigo 43.º do EBF, conforme Portaria n.º 1117/2009 de 30.09.
Nessa senda, notificou a Impugnante para proceder à respectiva regularização por meio do envio de declaração de substituição ou exercer o direito de audição (cfr. ponto 11) do acervo probatório).
Exercido o direito de audição, concluiu a AT que a Impugnante não dispunha de direcção efectiva em concelho abrangido pelos incentivos fiscais à interioridade, por não ter junto qualquer documento comprovativo (cfr. ponto 13) da factualidade assente).
Ora, o artigo 2.º do Decreto-lei n.º 55/2008 de 26.03, estabelece as condições de acesso das entidades beneficiárias aos incentivos à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, tais como a localização da sua actividade principal nas áreas beneficiárias.
Por sua vez, o n.º 2 daquele preceito legal estabelece que se considera actividade principal a “situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.”
Ora, a AT não questionou qualquer outro pressuposto, mas tão só o atinente à área da sede, direcção efectiva da Impugnante, elemento que depreendido da declaração de IRC, Mod. 22 entregue pela Impugnante, norteou a actuação da AT.
Do ofício remetido à Impugnante e coligido no probatório, ponto 11), e/ou da análise efectuada ao direito de audição apresentado pela Impugnante, assim como da decisão tomada (cfr. ponto 13), não se depreende que a AT tenha recorrido a qualquer outro elemento, ou efectuado qualquer cruzamento da informação contida na Declaração de IRC com qualquer outro elemento que dispunha.
Com efeito, do campo 02 da declaração de IRC, Mod. 22 decorre a informação sobre a área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável, por indicação do Serviço de Finanças competente, no caso presente, o Serviço de Finanças do Porto 1, (cfr. ponto 10) do probatório).
Aliás, mesmo relativamente ao 2º requisito, a AT por meio do Anexo A da declaração Mod. 22 pode aferir se o mesmo se verificava.
Assim, analisando a actuação prosseguida pela AT, assim como os elementos que decorrem da Dec. de IRC, Mod. 22, conclui-se que o erro foi detectável exclusivamente do exame da declaração e seus anexos.
Concludentemente, o prazo de caducidade é o prazo de 3 anos que decorre do nº 2º do artigo 45.º da LGT.
Sendo o IRC um imposto periódico, o prazo de caducidade conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, tal como configurado pelo nº 4 do artigo 45.º da LGT.
A par, decorre do n.º 9 do artigo 8.º do CIRC que “o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação”.
Retornando ao caso dos autos e respeitando a liquidação controvertida ao exercício de 2007 o prazo de caducidade que se iniciou em 31.12.2007, ocorreria em 1.01.2011.
Ora, como decorre da factualidade assente, ponto 16), a liquidação de IRC do exercício de 2007 foi emitida em 11.07.2011, já após ter decorrido o prazo legalmente previsto para ocorrer a emissão da liquidação, verificando-se que, tal como vem defendido, ocorreu a caducidade do direito à liquidação. (…)”
Foi assentando nesta motivação que o tribunal recorrido anulou a liquidação de IRC impugnada e considerou o conhecimento dos demais fundamentos que vêm invocados prejudicado.
Vejamos, então, como deve ser interpretado e qual o sentido da expressão “erro evidenciado na declaração” a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º da LGT e se o erro eventualmente cometido deve ser considerado como efectivamente “evidenciado na declaração”, reduzindo o espaço temporal que a Recorrente teria para corrigir a liquidação inicial de IRC referente ao ano de 2007 ou se, ao contrário, só com análises complementares e exteriores à dita declaração é que será possível concluir que houve um erro na declaração dos rendimentos, legitimando assim a administração fiscal a efectuar a liquidação e a notificá-la à Recorrida dentro do prazo geral de caducidade.
Segundo a sentença recorrida, o erro está claramente evidenciado na declaração, como vimos.
Sobre o tema em concreto, remete para o entendimento que tem sido unânime na jurisprudência do STA, aludindo, nesse sentido, ao entendimento vertido no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0991/15, de 24/05/2016, onde é sublinhado o seguinte:
“Ora, o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade, ao invés do prazo - regra de quatro, não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
O que, como salientam os comentadores, pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração” (DIOGO LEITE DE CAMPOS/BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária: Anotada e Comentada, 4.ª ed., 2012, p. 361 - nota 9 ao art. 45.º da LGT), de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro (ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, s/ data - mas 2000, p. 214 – nota 2 ao artigo 45.º da LGT). (…)”
Apoiando-se nesta jurisprudência, a sentença recorrida concluiu que, analisando a actuação prosseguida pela AT por meio do Anexo A da declaração Mod. 22, o erro foi detectável exclusivamente do exame da declaração e seus anexos, sem que tenha recorrido a qualquer outro elemento ou efectuado qualquer cruzamento da informação contida na declaração de IRC com qualquer outro elemento que dispusesse.
Efectivamente, este foi o comportamento da AT – somente analisou a declaração. Mas a questão que se coloca passa por saber se tal era suficiente para constatar o erro e proceder à liquidação adicional em crise.
Não residem dúvidas que a expressão “erro evidenciado na declaração”, para efeitos do artigo 45.º, n.º 2, da LGT, é aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração; tendo ficado claro, do teor da jurisprudência citada, que o critério para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa.
Portanto, reiteramos, a questão a que cabe dar resposta é a de saber, perante o preenchimento do Anexo A (declarando o sujeito passivo a sua sede no Porto), se um observador médio que tivesse “olhado” para a declaração deveria considerar, desde logo, que o contribuinte não poderia usufruir do benefício fiscal constante do artigo 43.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) - à data artigo 39.º-B.
Relembramos que o erro evidenciado na declaração é “aquele que a AT possa detectar por um mero exame de coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”.
Aliás, o encurtamento previsto no artigo 45.º, n.º 2 da LGT tem uma explicação evidente na facilidade de fixação da matéria tributável em situações como as mencionadas na doutrina e jurisprudência citadas supra.
É nossa convicção que o caso em apreço não se enquadra no erro evidenciado na declaração.
Desde logo, não podemos deixar de adiantar que o relevante, para efeitos do benefício fiscal relativo à interioridade em presença, é que a actividade principal da entidade em causa se situe nas áreas beneficiárias – cfr. o disposto no artigo 39.º-B, n.º 1, alínea a) do EBF, aplicável à data. Ora, é ostensivo que tal não se mostra evidenciado na declaração de rendimentos de IRC Mod. 22.
Independentemente do que se dirá infra, o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, que veio disciplinar as condições de acesso ao benefício, não é aplicável à liquidação de IRC referente ao exercício de 2007, dado o citado diploma somente ter entrado em vigor posteriormente ao ano de 2007.
Mas mesmo que fosse aplicável, não reside unicamente na declaração qualquer evidência, sendo necessárias diligências para apurar o disposto no artigo 2.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, que estabelece: "Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial."
Apenas com base na declaração Mod. 22 não se consegue apurar, não obstante ter a sua sede social no P…, se a H. P., Lda. tem a sua direcção efectiva ou desenvolve a sua actividade no concelho de C... B.... Estas circunstâncias permitem afastar a previsão do artigo 45.º, n.º 2 da LGT, pois haverá necessidade de proceder a diligências – tanto a direcção efectiva como o desenvolvimento da actividade num determinado local (abrangido nas zonas beneficiárias) carecem de demonstração.
Assim, contrariamente ao decidido, é aplicável o prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de três anos previsto no n.º 2, o que significa que, respeitando o imposto ao ano de 2007, e contando-se o prazo do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT (pois que o IRC é um imposto periódico), ainda não havia caducado o direito à liquidação do imposto aquando da sua emissão em 11/07/2011 – cfr. ponto 16 do probatório.
O n.º 1 do artigo 45.º da LGT estabelece que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (…)”. Embora a Recorrente afirme no ponto 31 das suas alegações de recurso que a Recorrida foi notificada da liquidação de IRC em 20/07/2011, conforme resulta provado dos autos; o certo é que tal data concreta não se mostra vertida no probatório, nem os documentos ínsitos nos autos (e no processo administrativo apenso) permitem alcançar tal factualidade.
Todavia, as posições das partes, demonstradas nos seus articulados e nas restantes peças processuais, permitem, com a segurança e certeza exigíveis, concluir que a Recorrida foi validamente notificada da liquidação em apreço no prazo de quatro anos. Desde logo, na petição de impugnação, no seu artigo 1.º, a impugnante começa por afirmar ter sido notificada, remetendo para a demonstração da liquidação que juntou como documento n.º 2. Realmente pugnou pela caducidade do direito de liquidar, mas somente por defender a aplicabilidade do prazo reduzido de três anos previsto no artigo 45.º, n.º 2 da LGT, nunca colocando em causa que a AT tenha liquidado, como liquidou, e notificado, no prazo de quatro anos.
Pelo exposto, impõe-se conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
Como já havíamos anunciado, urge fazer apelo ao disposto no artigo 665.º do CPC, devendo o Tribunal Central Administrativo proceder à apreciação das questões que o tribunal recorrido considerou prejudicadas pela solução que encontrou para o litígio.
Nesta conformidade, tendo em vista conhecer em substituição ao tribunal recorrido e uma vez que já foram ouvidas as partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3 do CPC, verificando-se que dispomos dos elementos necessários para tal, avançaremos para o conhecimento da legalidade da liquidação de IRC, de 2007, na medida em que a Recorrida afirma estar abrangida nesse ano pelo benefício fiscal relativo à interioridade que determinava a aplicação de uma taxa de IRC mais favorável, não havendo lugar à correcção efectuada pela AT e à liquidação adicional em crise.
A questão central a dirimir consiste, portanto, em apreciar a legalidade do acto de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2007, atenta a alegação dos vícios invocados pela impugnante, designadamente, violação de lei e errónea interpretação e aplicação dos critérios do benefício fiscal previsto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, que resultou de uma correcção e aplicação da taxa normal de IRC para esse ano e consequente não aplicação do benefício fiscal (taxa inferior).
A Administração Tributária entendeu que a Recorrida não cumpria com um dos requisitos do artigo 2.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, para poder beneficiar do disposto no artigo 43.º, n.º 1, alínea a) do EBF, especificamente por não cumprir a exigência de o beneficiário possuir o local da sede ou direcção efectiva situado em concelho abrangido pelos incentivos fiscais à interioridade.
A Recorrida alega que, não obstante ter tido a sua sede social na cidade do Porto, em 2007, era e é no concelho de C... B... que tem a sua direcção efectiva e desenvolve toda a sua actividade, conforme comprovou documental e testemunhalmente.
O regime jurídico, a sua evolução, o seu contexto legislativo e político-económico da respectiva aplicação e existência do “Benefício Fiscal relativo à Interioridade”, para o período fiscal em causa – ano de 2007, inicia-se com a aprovação da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, com o fim de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior.
Sendo que a evolução legislativa do presente benefício efectuou-se, primeiro, com o Orçamento de Estado (OE) (artigo 31.º da Lei n.º 107-B/2003) para o ano de 2004, que manteve em vigor a Lei n.º 171/99, até ao final de 2004. Seguido do Orçamento de Estado (artigo 115.º da Lei n.º 55-B/2004) para o ano de 2005, que manteve em vigor até ao final de 2006 os artigos 1.º, 7.º, 8.º, 9.º, 10.º, 11.º e 12.º do regime que estabeleceu medidas de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior, aprovado pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro. E, por fim, o Orçamento de Estado de 2006 (Lei n.º 53-A/2006) veio finalmente revogar a Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, mas manteve os benefícios relativos à interioridade, passando a constar no artigo 39.º-B do EBF. Através da aprovação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, foi alterado e republicado o Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, que passou a reunir no seu artigo 43.º (anterior artigo 39.º-B) o conjunto de “Benefícios Fiscais relativos à Interioridade”, em vigor até Dezembro de 2011, dado que foi revogado pelo n.º 1 do artigo 146.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro.
Considerando que nos autos está em apreço um acto de liquidação referente a IRC de 2007, releva o normativo aplicável à data. Com a evolução legislativa supra referida, os benefícios fiscais relativos à interioridade constavam, para o ano de 2007, no artigo 39.º-B do EBF, aditado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, o qual se transcreve na parte relevante:
“Artigo 39.º-B
Benefícios relativos à interioridade
1 - Às empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:
a) É reduzida a 20% a taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respectivo Código, para as entidades cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias;
b) No caso de instalação de novas entidades, cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias, a taxa referida no número anterior é reduzida a 15% durante os primeiros cinco exercícios de actividade;
(…)
2 - São condições para usufruir dos benefícios previstos no número anterior:
a) A determinação do lucro tributável ser efectuada com recurso a métodos directos de avaliação;
b) Terem situação tributária regularizada;
c) Não terem salários em atraso;
d) Não resultarem de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios.
(…)
6 - Para efeitos do presente artigo, as áreas beneficiárias são delimitadas de acordo com critérios que atendam, especialmente, à baixa densidade populacional, ao índice de compensação ou carência fiscal e à desigualdade de oportunidades sociais, económicas e culturais.
7 - A definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, nos termos do número anterior, bem como todas as normas regulamentares necessárias à boa execução do presente artigo, são estabelecidas por portaria do Ministro das Finanças.
8 - Os benefícios fiscais previstos no presente artigo não são cumuláveis com outros benefícios de idêntica natureza, não prejudicando a opção por outro mais favorável.”
Ainda segundo a alínea l) do artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12:
"Às isenções de contribuições para a segurança social relativas à criação líquida de postos de trabalho nas áreas com regime de interioridade e aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respectivamente, no artigo 39.º da presente lei e no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro."
A redacção da Lei n.º 67-A/2007, de 31/12, que foi dada ao artigo 39.º-B, n.º 1, alínea a) do EBF, não é aplicável à liquidação de IRC em análise nos autos, por esta se reportar ao exercício de 2007 - a) É reduzida a 15 % a taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), prevista no n.º 1 do artigo 80.º do respectivo Código, para as entidades cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.
Tendo em vista uma melhor compreensão deste artigo 39.º-B do EBF em causa, não podemos deixar de nos referir ao artigo 1.º, n.º 2 da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, que criou o referido Benefício: "As medidas adoptadas incidem sobre a criação de infra-estruturas, o investimento em actividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens."
A Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, distinguia e elencava os respectivos benefícios por diversos artigos deste diploma, respectivamente nos artigos 7.º a 11.º.
Nos termos do artigo 2.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, conferiu competências ao Governo para regular a definição dos critérios e a delimitação das áreas territoriais beneficiárias, o que o fez por meio do Decreto-Lei n.º 310/2001, que tem como objecto, conforme nos diz o artigo 1.º: "O presente diploma visa estabelecer, ao abrigo do artigo 13.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, as normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos artigos 7.º a 11.º do mesmo diploma, com as alterações constantes do artigo 54.º da Lei 30-C/2000, de 29 de Dezembro."
Relembramos que foi através da aprovação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que foi alterado e republicado o Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, que passou a reunir no seu artigo 43.º (anterior artigo 39.º-B) o conjunto de “Benefícios Fiscais relativos à Interioridade”.
Assim, o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, referido na fundamentação da correcção levada a cabo pela AT e que disciplinou as condições de acesso ao benefício, nos termos do artigo 43.º, n.º 7 do EBF, não é aplicável à situação sub judice.
O benefício pretendido pela Recorrente, segundo o artigo 39.º-B, n.º 1, alínea a) do EBF, mantem-se com os mesmos termos utilizados no artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 171/99 - É reduzida a 25% a taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), previsto no n.º 1 do artigo 69.º do respectivo Código, para as entidades cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.
Conclui-se, assim, que não se verificou alteração no âmbito e objecto do referido benefício fiscal, mesmo com as suas alterações legislativas, com excepção da redução da taxa do imposto.
O benefício consiste, desde a sua criação, na aplicação de uma taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), reduzida, cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.
Assim, trata-se de um benefício fiscal que abrange as empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, designadas de «áreas beneficiárias», e cuja actividade principal se situe nessas áreas beneficiárias.
Ora, da decisão da matéria de facto, não se mostrando impugnada no presente recurso, resulta provado (cfr. pontos 1, 2, 3, 7 a 9), que a H. P., Lda. tem por objecto a produção e venda de energia eléctrica; que instalou uma central eléctrica e barragem no Rio P... no Concelho de C... B...; que toda a actividade da sociedade H. P., Lda. é exercida no Concelho de C... B...; que R. R. M. (gerente) vivia em França e quando se deslocava a Portugal dirigia-se a C... B..., aí reunindo e decidindo os assuntos da sociedade H. P., Lda.; no ano de 2007, A. C. M. era trabalhador dependente da sociedade H. P., Lda.; e que a sede social da H. P., Lda., sita no P.., era uma caixa postal, por conveniência administrativa.
Em face do probatório não residem quaisquer dúvidas que a Recorrida exerce a sua actividade económica directamente e na totalidade em C... B... (área beneficiária).
Saliente-se que as condições previstas no artigo 39.º-B do EBF se apresentam complementadas no Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro, segundo a alínea l) do artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12. Contudo, nenhuma explicitação aí se verifica quanto ao significado de “actividade principal situada nessas áreas beneficiárias”.
Como referimos, apenas no Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, as condições foram complementadas, mas não expandidas ou aumentadas, pelas normas regulamentares necessárias à boa execução, previstas, além do mais, no seu artigo 2.º n.º 2: "Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial."
Nesta conformidade, resulta claro que os elementos referidos pela AT para corrigir a declaração de rendimentos (local da sede ou direcção efectiva) não constavam dos normativos aplicáveis em 2007; sendo forçoso concluir que a Recorrida exercia unicamente a sua actividade em C... B...(sendo, por isso, in casu, tautológico falar na sua actividade principal), pelo que, estando situada em zona beneficiária, poderia usufruir do benefício fiscal relativo à interioridade previsto no artigo 39.º-B, n.º 1, alínea a) do EBF – ser reduzida a 20% a taxa do IRC.
No entanto, mesmo que, acompanhando a AT, se entendesse aplicável a norma prevista no artigo 2.º, n.º 2 do referido Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, devemos precisar que se trata, claramente, de uma norma anti-abuso, com vista a prevenir situações de evasão e planeamento fiscal abusivo. Tal é notório pelo emprego do termo "considerar" que actividade principal é desenvolvida na área beneficiária, quando o sujeito tenha sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.
Este artigo 2.º, n. 2, estabelece uma presunção, que pode ser ilidida ou afastada pela AT ou pelo sujeito passivo, quando se demonstre necessário.
Os elementos do artigo 2.º, n.º 2, não podem ser interpretados como condições obrigatórias, ou seja, não está previsto no artigo 43.º do EBF, nem tão-pouco na letra da lei do artigo 2.º, n.º 2, que seja uma condição obrigatória para usufruir do benefício que o sujeito passivo tenha na área geográfica beneficiária a sua sede e direcção efectiva e que disponha igualmente nessa área de 75% da massa salarial ou que disponha de massa salarial – cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de 23/01/2019, proferido no âmbito do processo n.º 0879/15.1BEVIS 01265/16.
Este normativo não pode ser visto como um requisito obrigatório, porque os requisitos apenas podem (nesta situação) ser criados no âmbito da Lei do Orçamento de Estado aprovada pela Assembleia da República, como iremos verificar.
Trata-se, sim, de uma forma de evitar um abuso ou uso indevido do benefício, no sentido de que para se determinar de forma eficiente e anti abusiva o local da actividade principal da entidade, recorre-se à sua sede ou direcção efectiva e à localização da sua massa salarial.
Se o legislador pretendesse que o estipulado no artigo 2.º, n.º 2 constituísse uma condição obrigatória, tê-lo-ia feito no âmbito das várias Leis e respectivos Orçamentos de Estado que criaram e sucessivamente aprovaram o benefício fiscal para a interioridade, e não o faria no âmbito de um Decreto-Lei para regulamentar as normas necessárias à sua boa execução.
Nos termos das regras gerais de interpretação das leis e, em especial, nos termos do artigo 10.º EBF, deve ser efectuada uma interpretação extensiva. Efectivamente, o benefício abrange todas as empresas que desenvolvam a sua actividade principal na área geográfica, e não limita expressamente esse âmbito; tem de se interpretar no sentido de abranger todas as empresas que tenham ou não a sua sede ou direcção efectiva, e possuam ou não massa salarial nessas áreas geográficas - desde que desenvolvam a sua actividade principal na área geográfica beneficiária.
O que se pretende dizer é que a Recorrida podia produzir a prova necessária para evidenciar que desenvolve a actividade primária na área beneficiária. E assim fez, demonstrando que exerce a sua actividade in totum na zona beneficiária.
Recorrendo a uma interpretação histórica, a criação do benefício, pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, não estava dependente da localização da sede do beneficiário, da direcção efectiva, da existência de trabalhadores, ou massa salarial, e as suas normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos artigos 7.º a 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, foram estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, igualmente não o previam. Ambos os diplomas, não fazem qualquer referência, como condição de acesso, possuir sede ou direcção efectiva na área geográfica beneficiária, ou ter uma massa salarial, ou a criação de posto de trabalho no seio do beneficiário, para usufruir de algum dos benefícios previstos, com a excepção daqueles especificamente aplicáveis para a criação de postos de trabalho, como o previsto nos artigos 9.º e 10.º.
É, igualmente, importante na interpretação ter em consideração as regras constitucionais de reserva de lei, uma vez que a referida norma do artigo 43.º do EBF, aprovada pela Lei do Orçamento de Estado, aprovada pela Assembleia da República nos termos da alínea g) do artigo 161.º da Constituição, criou uma autorização legislativa no artigo 43.º, n.º 7 do EBF, para a definição dos critérios e a delimitação das áreas geográficas, bem como as normas regulamentares necessárias à boa execução do benefício.
Os benefícios fiscais devem ter os seus pressupostos expressamente elencados na Lei aprovada nos termos da Assembleia da República, sendo limitados constitucionalmente pela Lei aprovada pela Assembleia da República, apenas os pressupostos previstos nessa lei é que podem ser aplicados ao sujeito passivo.
É da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao governo, a "criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas" - artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa (CRP), mas também a determinação dos respectivos elementos essenciais enunciados no artigo 106.º da CRP, abrangendo os benefícios fiscais.
As normas que atribuem os benefícios fiscais, criando regimes excepcionais, são uma decisão sobre a distribuição de encargos fiscais pelo que são objecto de reserva de lei.
Mas as leis de autorização legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização – cfr. artigo 165.º, n.º 2 da CRP. Não é lícito que uma simples norma regulamentar possa fixar inovatoriamente critérios gerais e abstractos que permitam a fixação do montante sobre o qual irão incidir.
Perante o exposto, resulta que está limitada a interpretação do Decreto-Lei no sentido de limitar ou aumentar o escopo das condições previstas no artigo 43.ºdo EBF, porque estar-se-ia assim a cair no âmbito de criação de benefícios fiscais, que apenas cabe à Assembleia da República, pelo que as condições de acesso ao benefício fiscal do artigo 43.º, se cumpridas, garantem o acesso do sujeito passivo ao benefício.
Nesse sentido, o Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de Março, deve ser interpretado como uma norma dentro da autorização legislativa conferida e que vem complementar o artigo 43.º do EBF, não podendo, pois, criar novos requisitos ou limitar o acesso ao benefício, para além do já previsto no artigo 43.º do EBF.
Não estando previsto no artigo 43.º do EBF o requisito de possuir sede ou direcção efectiva na área beneficiária ou massa salarial por parte do sujeito passivo, não pode ser interpretado o artigo 2.º, n.º 2 como um novo requisito de acesso ao benefício, mas sim como uma norma de boa execução, que presume determinado comportamento do sujeito passivo, de modo a existir essa boa execução e evitar abuso de direito.
Logo, tal norma pode ser afastada se o sujeito passivo demonstrar que cumpre com o requisito fundamental, que é o desenvolvimento da actividade económica principal na área beneficiária.
Atento o que ficou dito acerca da factualidade provada e uma vez que não existem factos controvertidos, podemos com a segurança e certeza exigíveis dizer que, em 2007, a Recorrida apenas exercia uma actividade de produção e venda de energia eléctrica, tendo instalado uma central eléctrica e barragem no Rio P... no Concelho de C... B..., sendo que toda a actividade da sociedade H. P., Lda. era exercida no Concelho de C... B.... O gerente da sociedade, embora vivesse em França, quando se deslocava a Portugal dirigia-se a C... B..., aí reunindo e decidindo os assuntos da sociedade.
Logo, a Recorrida desenvolveu a sua actividade principal (e única) na área geográfica beneficiária, gerindo e dirigindo essa actividade nessa mesma área, cumprindo com um dos objectivos principais do benefício da interioridade que é a instalação de empresas na zona.
Donde, não se pode interpretar a norma no sentido de ser obrigatório para o usufruto do benefício ter a sede na área geográfica beneficiária ou a criação ou possuir uma massa de trabalhadores nessa área geográfica, quando o âmbito dos requisitos no artigo 43.º, n.º 1, é o desenvolvimento da actividade económica, de natureza agrícola, comercial e industrial e de prestação de serviços, principal na área geográfica beneficiária (sendo fulcral reiterar que a norma em causa à data – idêntica – é o artigo 39.º-B, n.º 1 e que os diplomas regulamentadores da mesma nenhuma referência faziam à sede ou direcção efectiva).
Neste sentido, não é vedado ao sujeito passivo demonstrar junto da AT que a sua actividade principal é desenvolvida na área geográfica beneficiária, mesmo que a sua sede ou direcção efectiva ou massa salarial se encontrem fora dessa área.
E, no caso, a Recorrida demonstrou que toda a sua actividade está concentrada na área geográfica beneficiária. Seria absurdo ser afastada do benefício fiscal por a sua sede social ser no Porto, tanto mais que a mesma não passa de uma caixa postal, por conveniência administrativa.
Salientamos que os objectivos dos benefícios fiscais relativos à interioridade são o desenvolvimento do Interior, por meio de investimento, criação de infra-estruturas, instalação de empresas, criação de postos de trabalho e fixação de jovens.
O que é de facto necessário, dentro do espírito da lei [e das regras gerais das normas anti abuso], é que a referida actividade seja desenvolvida pelo sujeito passivo de forma a poder beneficiar da redução da taxa de IRC, isto é, que seja uma actividade exercida dentro das áreas beneficiárias.
Perante o exposto, não resta outra conclusão senão que o sujeito passivo demonstra inequivocamente que desenvolveu a sua actividade principal de acordo com o objectivo previsto no artigo 39.º-B do EBF.
Nestes termos, o acto de liquidação impugnado enferma de vício de violação de lei, devendo, por isso, ser anulado, na procedência da impugnação judicial.
Por tudo o exposto, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação adicional de IRC.
Conclusões/Sumário
I - A aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a subsunção do caso dos autos à situação de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.
II - O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração”, de erro “que a Administração Tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro”.
III - As medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior incidem sobre a criação de infra-estruturas, o investimento em actividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens.
IV – A medida incentivadora prevista no artigo 39.º-B, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, em vigor em 2007, consiste, desde a sua criação, na aplicação de uma taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), reduzida, cuja actividade principal se situe nas áreas beneficiárias.
V - Trata-se de um benefício fiscal que abrange as empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, designadas de «áreas beneficiárias», e cuja actividade principal se situe nessas áreas beneficiárias.
VI - A criação do benefício, pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, não estava dependente da localização da sede do beneficiário, da direcção efectiva, da existência de trabalhadores, ou massa salarial, e as suas normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos artigos 7.º a 11.º da Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, foram estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, igualmente não o previam. Ambos os diplomas, não fazem qualquer referência, como condição de acesso, possuir sede ou direcção efectiva na área geográfica beneficiária, ou ter uma massa salarial, ou a criação de posto de trabalho no seio do beneficiário, para usufruir de algum dos benefícios previstos, com a excepção daqueles especificamente aplicáveis para a criação de postos de trabalho, como o previsto nos artigos 9.º e 10.º.
VII - Resulta claro que os elementos referidos pela AT para corrigir a declaração de rendimentos (local da sede ou direcção efectiva) não constavam dos normativos aplicáveis em 2007; sendo de concluir que a sociedade exercia unicamente a sua actividade em C... B..., pelo que, estando situada em zona beneficiária, poderia usufruir do benefício fiscal relativo à interioridade previsto no artigo 39.º-B, n.º 1, alínea a) do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 2007.
Custas nesta instância a cargo da Recorrida, que não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou. As custas na primeira instância ficam a cargo da Recorrente.
Porto, 07 de Novembro de 2019
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães |
