1. RELATÓRIO

A Eólica…, S.A NIPC 5…, intentou a ação administrativa especial, impugnando o despacho do Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Arganil que procedeu à inscrição na matriz predial do artigo urbano n.º P7…, da freguesia de Piódão.

No Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra foi proferida despacho em 17.03.2014 em que indeferiu a produção de prova testemunhal arrolado pela Autora.

Não conformada em 01.04.2014 (fls. 164/174) interpôs recurso para o STA, no qual formulou a seguintes conclusões:
“(…)a. O Recorrente não se conforma com o despacho interlocutório do meritíssimo Tribunal a quo que indeferiu a produção da prova testemunhal arrolada;
b. A Recorrente alegou factos essenciais para a apreciação das questões suscitadas na petição inicial que carecem de prova testemunhal, não existindo no processo os elementos necessários à apreciação daquela específica questão;
c. Nos termos do artigo 113.º do CPPT, o Juiz só pode dispensar a produção da prova testemunhal arrolada se concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária;
d. Nos presentes autos, e com vista à boa decisão da causa, impõe-se apreciar se relativamente aos aerogeradores do ora Recorrente estão verificados os pressupostos que o princípio da equivalência ou benefício exige para que a imposição de IMI seja justificada, sendo certo que tal depende da verificação, em concreto, da circunstância de os aerogeradores (não) beneficiarem de quaisquer bens ou serviços públicos disponibilizados pelo município e decorrentes da atuação e da aplicação de receitas municipais (como seja rede pública de água, luz, gás, esgotos, iluminação, arruamentos, segurança, recolha de lixo ou resíduos, etc.);
e. Tais factos são essenciais para a descoberta da verdade material e para a apreciação da questão jurídica subjacente porquanto a pedra angular da tributação do património e o seu critério legitimador é o princípio do benefício, traduzido numa lógica de equivalência ampla relativa à repartição dos custos sustentados com utilidades indivisíveis prestadas pelo município a beneficiários indeterminados;
f. Não existem no processo elementos necessários ou suficientes para conhecer a questão da violação do princípio da equivalência ou benefício que foi suscitada pelo ora Recorrente sendo certo que essa questão é essencial para a boa decisão do pleito e para a descoberta da verdade material pois a sua procedência ditará a procedência total da ação;
g. Por outro lado, o Recorrente alegou que os aerogeradores inscritos pela AT oficiosamente na matriz predial não podem ser considerados “prédios” para efeitos de inscrição na matriz e consequente tributação em IMI porque constituem meros equipamentos de produção de energia que, como tal, não se qualificam como “construções” para efeitos de subsunção no art. 2º nº1 CIMI.
h. Ora, impedir a demonstração das características técnicas dos componentes do aerogerador que permitem qualificá-lo como equipamento e não como “construção” significa violar o direito constitucional à prova previsto no art. 20º da CRP pois não existem nos autos elementos que permitam considerar verificado o facto constitutivo do direito alegado pelo Recorrente.
i. O despacho que indeferiu a produção da prova testemunhal arrolada que tinha como objetivo fazer prova sobre os benefícios municipais que os aerogeradores do Recorrente auferem bem como sobre as características técnicas dos componentes do aerogerador para efeitos da sua qualificação ou não como “construção” nos termos do art. 2º nº1 CIMI, é ilegal por violação do art. 113º nº1 CPPT e do direito à prova constitucionalmente consagrado no art. 20º CRP uma vez que a prova pretendida pelo Recorrente não é impertinente, dilatória ou inútil.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, determinando-se a anulação do despacho que determinou a dispensa da produção da prova testemunhal arrolada, assim se fazendo a boa e costumada JUSTIÇA!

Do despacho interlocutório não houve contra-alegações.

Em 30.03.2017, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra proferiu sentença, que julgou procedente a ação anulando a inscrição na matriz do identificado prédio.

A Autoridade Tributária e Aduaneira não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)1 - Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que determinou a procedência da acção administrativa especial, e consequentemente, anulou os actos de inscrição na matriz predial urbana sob o artigo P-7... da freguesia do Piódão, actos praticados pelo Chefe do Serviço de Finanças de Arganil.

2 - A douta sentença concluiu que uma subestação não alcança nem possui, sem que esteja ligado aos demais equipamentos, que por sua vez também configurarão edificações de natureza vária e com carácter permanente, a susceptibilidade ou potencialidade de gerar rendimentos, pelo que não tem valor dito económico para efeitos deste artigo 1° do CIMI.
3 - Assim, entendeu que não se verificando o elemento económico, por falta de preenchimento deste pressuposto, não poderá uma subestação, individualmente considerada, ser qualificada como prédio para efeitos de IMI.
4 - Entende a Recorrente que a sentença para além de proceder a uma errónea apreciação e interpretação do conceito de prédio para efeitos fiscais, em manifesta e clara violação do disposto no art° 2.° do CIMI, enferma de erro de base nas premissas em que escorou a sua fundamentação, sendo violadora dos princípios constitucionais da justiça, equidade e segurança fiscais.
5 - O conceito fiscal de prédio afasta-se da noção civilista, o artigo 2° do CIMI estabelece um conceito específico para a determinação da incidência do IMI, mais amplo do que o constante no artigo 204° do Código Civil, explica NUNO SÁ GOMES que, parece resultar da comparação entre o conceito civil de imóvel consagrado no art. 204.° do Código Civil, com o conceito fiscal de prédio, previsto no art. 2.° do CIMI, que este último parece não abranger todas as realidades que são consideradas imóveis, para efeitos civis. É o que sucede, v.g., com os direitos inerentes aos imóveis, que não tendo a referida estrutura física, nunca serão prédios. Sendo assim, parece que, para efeitos da Reforma de Tributação do Património, o conceito civil de imóvel não coincide com o conceito fiscal de prédio.
6 - O conceito fiscal de prédio prevê a existência de três requisitos necessários para que se possa estar perante o conceito de prédio: o elemento de natureza física, o elemento de natureza jurídica e o elemento de natureza económica, pois só da confluência destes três vectores podemos qualificar determinada realidade como “prédio” para efeitos de enquadramento em sede de IMI.
7 - A douta sentença deu como verificados para efeitos de inscrição da subestação como prédio na matriz predial, o elemento de natureza física e o elemento de natureza jurídica, não tendo considerado como verificado o elemento de natureza económica, por considerar, que uma subestação por si só não tem valor económico, sendo um componente do parque eólico o qual é essencial para injectar na rede pública energia eólica.
8 - Mas tal argumento é claramente infundado, tendo em conta a composição do parque eólico, o qual é constituído por aerogeradores assíncronos (torres eólicas), subestações (edifícios de comando), redes de cabos que ligam os primeiros aos segundos e respectivos acessos, dai que, cada subestação é uma unidade independente em termos funcionais, constituindo prédio urbano para efeitos do Código do IMI, e atendendo à sua natureza, é qualificado como prédio urbano do tipo “outros”, preenchendo os requisitos estatuídos no art.° 2.° do CIMI,
9 - Nos termos do art.° 203.° do Código Civil, as coisas podem ser, entre outras, móveis ou imóveis, simples ou compostas e de acordo com o art.° 206.° do mesmo Código, é havida como coisa composta, ou universalidade de facto, a pluralidade de coisas móveis que pertencendo à mesma pessoa, têm um destino unitário.
10 - Atendendo às definições de coisa simples e composta e, às realidades físicas em causa, é possível inferir que contrariamente ao raciocínio sufragado na sentença, que cada subestação constitui uma unidade independente e possui valor económico, na medida em que cada subestação admite um único direito e opera como uma unidade, tratando-se de coisa simples, que abrange uma coisa com várias peças que perderam a autonomia com a sua junção. Com vista à prossecução de um fim unitário: a produção de energia eléctrica.
11 - Para efeitos de subsunção ao conceito de prédio ínsito no art.° 2.° do CIMI, cada subestação deve ser considerada como realidade distinta, pelo que à revelia da douta sentença deve ser qualificada como prédios, de acordo com o disposto no art.° 2.° do CIMI, constituindo realidades físicas distintas ou autónomas dos terrenos em que se encontram implantadas, as quais possuem, claramente, valor económico.
12 - Verifica-se, de forma clara, o preenchimento dos requisitos estatuídos na lei para a subestação ser vonsiderada como prédio para efeitos fiscais, incluindo o elemento económico, não considerado pela sentença a quo
13 - Quanto ao elemento de natureza económica (patrimonialidade) a sentença sufragou que o mesmo não se encontra verificado por a subestação não incluir designadamente elementos de ligação, a estação de comando não se verificando o requisito da existência do valor económico, em relação a cada subestação, mas apenas em relação ao parque eólico, na sua unidade atenta a sua finalidade.
14 - O elemento de natureza económica encontra-se associado ao requisito de patrimonialidade, o bem tem que ter valor económico, ser susceptível de gerar rendimento ou outro tipo de utilidade para o seu titular. (v.d. ALFARO, Martins - O conceito de prédio no IMI e algumas contradições normativas.
15 - Resulta dos autos, o preenchimento do elemento económico através da licença de estabelecimento, emitida pela Direcção Geral de Energia e Geologia.
16 - Uma subestação possui valor económico de per se, por força da sua natureza intrínseca e individual, bem como pela função que desempenha no conjunto, no parque eólico.
17 - No caso dos autos, é evidente que o preenchimento do requisito da autonomia económica se encontra verificado, traduzindo-se na susceptibilidade da subestação gerar rendimentos, através da comercialização da energia gerada com o parque eólico ou outro tipo de utilidades para o seu titular.
18 - A subestação deve ser qualificada como prédio, de acordo com o disposto no art.° 2.° do CIMI, constituindo uma realidade física distinta ou autónoma do terreno em que se encontra implantado - possuindo valor económico.
19 - No estudo elaborado por Vasco Branco Guimarães (in sobre o conceito fiscal de prédio, Estudo feito por ocasião da comemoração do L aniversário do Centro de Estudos Fiscais, publicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.° 433 pág. 201) acerca de qual a qualificação das torres eólicas como prédios urbanos onde Se refere que “O legislador classifica de forma detalhada os prédios urbanos dividindo-os em a) habitacionais; b) comerciais ou industriais ou para serviços; c) terrenos para construção; d) outros. Uma vez que as torres eólicas não podem ser prédios rústicos terão de ser prédios urbanos. A doutrina publicada enquadra-os na qualificação: Outros. De entre os urbanos deverão ser considerados como Outros. Esta é a solução que corresponde á correcta interpretação do normativo em vigor.”
20 - A sentença a quo procede a uma errada interpretação do disposto no art.° 29 do CIMI, na medida em que uma subestação preenche todos os pressupostos legais (elementos jurídico, económico e físico) para ser considerada como prédio para efeitos fiscais.
21 - O entendimento propugnado na sentença enferma ainda de um erro nas suas premissas, ofendendo claramente os mais basilares princípios constitucionais da equidade, justiça e segurança fiscais.
22 - Considerando que apenas o parque eólico deve ser objecto de tributação uma vez que apenas aquele preenche os requisitos para ser qualificado como prédio para efeitos de IMI, perguntar-se-á de que modo tal entendimento é compaginável com parques eólicos que se encontram inseridos em vários concelhos, cuja taxa de IMI é claramente díspar em todos eles? Qual então a taxa a aplicar? E como se tributa e inscreve tal realidade na matriz? Apenas num concelho? Onde se encontrem situados o maior número de componentes? Através de rotatividade?
23 - O entendimento propalado na sentença é claramente violador do princípio da justiça, equidade e segurança fiscal, bastando para o efeito pensar-se que a seguir-se tal entendimento, e a tributar-se o parque eólico ao invés dos seus componentes, originaria que em parque eólicos cuja área de circunscrição abrange vários concelhos, com taxas diferentes, fosse o parque eólico apenas inscrito num só concelho, ou no concelho que tivesse mais componentes, em detrimento de ou do concelho limítrofe com menos componentes.
24 - O entendimento vertido na sentença viola os mais elementares princípios da equidade, segurança e justiça fiscal, consignados no art.° 5.° da LGT e art.° 103.° e 104.° ambos da CRP.
25 - O entendimento vertido pela Recorrente é transversal em países da União Europeia, desde logo e a título meramente exemplificativo veja-se o caso de Espanha no qual os parques eólicos são tributados em sede de Impuesto sobre Construcciones, instalaciones y Obras (lnclusión en la base imponible dei valor de las placas solares o de los aerogeradores), e em sede de BICES (Impuesto sobre Bienes lnmuebles de Caracteristicas Especiales, antes IBI), o qual se paga todos los años y se aplica al conjunto de la instalacián. Se aplica sobre un valor catastral que determina Hacienda (ligado a las inversiones y las amortizacones), sobre el que los ayuntamientos aplican un impuesto que va dei 0,4 al 1,3% (de entre 800 y 2.000 euros por Mwh al año. Para un parque de 50Mw, supone entre 40.000 y 130.000 euros a año.)
26 - De igual modo, no ordenamento jurídico francês La cotisation fonciére des entreprises (CFE) constitui um imposto baseado em valores de aluguer de propriedade a que os parques eólicos se encontram sujeitos.
27 - Conclui-se que a subestação reúne todos os requisitos legais para que seja qualificada como prédio para efeitos das normas de incidência em sede de IMI, razão pela qual a sentença procede a uma errada interpretação e apreciação do art.° 2.° do CIMI, colidindo tal entendimento com os princípios constitucionais da segurança, equidade e justiça fiscal,
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, por errada interpretação e aplicação do art.° 2.° do CIMI, e por manifesta violação dos princípios constitucionais da segurança, equidade e justiça fiscal, com todas as legais consequências. (…)”

A Recorrida apresentou contra-alegações, formulou as seguintes conclusões:
(…)”1. Nas suas Conclusões a AT circunscreve o objeto do recurso à sua discordância com a interpretação que foi feita pelo tribunal a quo de questões estritamente jurídicas pelo que sendo a questão a apreciar no presente recurso meramente de direito verifica-se uma infração das regras da competência em razão da hierarquia que determina a incompetência absoluta do TCA SUL para conhecer do presente recurso.

2. A sentença recorrida não merece qualquer reparo ao ter considerado que é incontroverso o que se encontra implantado na delimitação predial aqui feita: a existência de tão-só oito torres aerogeradores. Perante esta factualidade, torna-se indesmentível e assente que o suposto prédio aqui em questão, não inclui os demais elementos que compõem a unidade económica que constitui um parque eólico na sua globalidade, faltando, designadamente, os elementos de ligação, as subestações e a estação de comando. Feito este enquadramento factual, conclui-se que o alegado prédio aqui em questão não assume aquela faceta para efeitos do art. 2º do IMI no que se refere ao seu elemento económico, pelo que procede aqui o vício de violação de lei invocado pelo autor.
3. O recurso da AT circunscreve a sua discordância com a sentença recorrida à parte em que esta concluiu que uma subestação não alcança nem possui a susceptibilidade de gerar rendimentos pelo que não tem valor dito económico para efeitos do art. 2º do CIMI e portanto não se verifica o elemento económico para efeitos de qualificação como prédio nos termos do CIMI no entanto impõe-se esclarecer que no presente caso, como bem explícito na sentença recorrida, o que está em causa é a discussão sobre a caracterização de 8 aerogeradores e não sobre qualquer subestação.
4. A tese da AT de considerar os aerogeradores/subestações como prédios para efeitos de IMI funda-se num entendimento completamente contrário à realidade e desconsidera aquilo que foi objeto de avaliação e de inscrição na matriz pela própria AT sendo certo que grande parte do argumentário da AT se prende com a qualificação da subestação e do parque eólico como coisas simples ou compostas quando na realidade essa qualificação é irrelevante se a subestação ou o parque eólico não puderem sequer ser qualificados como construções, elemento sobre que a sentença recorrida não se pronunciou especificamente e que, de resto, não está verificado.
5. No que respeita ao elemento de natureza física e o elemento de natureza jurídica, ao contrário do invocado pela AT, a sentença recorrida não se pronunciou sobre a verificação, no caso concreto de tais elementos, tendo o tribunal a quo considerado, e bem, que a falta de verificação do elemento económico era suficiente para considerar que os aerogeradores não são prédios para efeitos de IMI prejudicando assim, implicitamente, a necessidade de conhecer da existência ou não dos restantes elementos cumulativos previstos no art. 2º CIMI.
6. Não se pode admitir a afirmação da AT de que em circunstâncias normais uma subestação estará apto a gerar rendimentos ou outro tipo de utilidades para o seu titular pois, por um lado, a AT retira essa qualidade do simples facto de a subestação fazer parte do parque eólico e por outro lado, uma subestação ou mesmo um aerogerador, instalados num terreno, desligados de todas as infraestruturas que compõem o parque eólico, de nada servem, já que não produzem qualquer energia e portanto são completamente inúteis do ponto de vista da finalidade a que se destina – a produção de energia eólica e, por último, a AT não especifica que utilidades são essas que advém para o titular pelo que terá de se concluir pela improcedência do argumento.
7. A AT pretende concluir que a subestação tem valor económico próprio para efeitos de qualificação como prédio apenas porque um “parque eólico é composto por aerogeradores, subestações...” mas aquilo que foi avaliado pela AT e é objeto do presente processo, são apenas torres e sapatas de aerogeradores, realidades que, manifestamente, “em circunstâncias normais não serão aptas para produzir qualquer energia elétrica” porque uma torre e uma sapata em nenhumas circunstâncias produzem qualquer tipo de energia elétrica.
8. Pretende a AT defender “o preenchimento do elemento económico através da licença de estabelecimento emitida pela DGEG” quando não existe qualquer licença de estabelecimento que seja emitida aos aerogeradores/subestações e a licença de exploração existente não é emitida para cada aerogerador de forma individual sendo que, no presente caso, nem sequer consta dos factos provados qualquer facto que permita retirar consequências jurídicas da licença de exploração sendo desconhecido nos autos o respetivo conteúdo.
9. Não é admissível a pretensão da AT de cobrar simultaneamente IMI e a renda do DL nº 168/99 porque isso poria em causa a igualdade entre os cidadãos em claro prejuízo dos promotores de parques eólicos que assim se veriam sujeitos a dois impostos com o mesmo objeto e a mesma ratio o que se consubstanciaria numa indevida e ilegal locupletação de património da Impugnante e uma dupla remuneração dos municípios patentemente atentatória da proibição do confisco e da justiça fiscal tudo nos termos da Constituição da Republica portuguesa pelo que quaisquer exemplos de legislações estrangeiras em sentido contrário sempre teriam de ser afastados por contrariarem o disposto na CRP.
10. Em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente mantendo-se a sentença recorrida que não merece qualquer censura e procede a uma adequada subsunção dos factos ao direito em linha com aquela que é a jurisprudência do TCA Sul de 26-02-2017 e do STA nos Ac. de 15-03-2017 e de 07-06-2017.
Termos em que deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo o que é de lei e de JUSTIÇA! (…)”

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa decidir: a (i) a questão prévia da competência do TCAN em razão da hierarquia (ii) no recurso do despacho interlocutório: saber se o tribunal recorrido errou ao não proceder à inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante.
No recurso da sentença saber se procedeu a uma errónea apreciação e interpretação do conceito de prédio para efeitos fiscais, em violação do disposto no art.° 2.° do CIMI, e dos princípios constitucionais da justiça, equidade e segurança fiscais.

3. DO JULGAMENTO DE FACTO

3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)A – Em 18.10.2006, a Associação de Compartes da Freguesia do Piódão celebrou com a E…, S.A. um «Contrato de Cessão de Exploração» de “[…] parcelas de terreno pertencentes aos Baldios da Freguesia do Piodão […]”, destinadas à instalação dos “[…] seguintes Parques Eólicos:
- Área 1 – Parque Eólico… (S. Pedro do Açor);
- Área 2 – Parque Eólico…;
- Área 3 – Parque Eólico… (Serra da Cebola) […]”
(cf. doc. a fls. 41 a 55 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B – A E…, S.A. cedeu à ora Impugnante a sua posição no contrato celebrado com a Associação … da Freguesia do Piódão, através do qual se adquiriu a “[…] exploração das parcelas de terrenos baldios […]”, naquele identificados (cf. doc. a fls. 57 a 58 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – Nos terenos baldios da freguesia do Piódão, a Impugnante instalou 8 aerogeradores do Parque Eólico… (cf. doc. a fls. 59 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
D – A Impugnante por ofício dos serviços da AT, datado de 30.05.2011, foi notificada para proceder à entrega do modelo 1 de IMI referente a parques eólicos, designadamente o constituído pelo sub-parque eólico…, “[…] situado no concelho de Arganil, freguesia do Piódão, com 8 (oito) torres aerogeradores […]” (cf. docs. a fls. 4 a 5 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
E – A Autoridade Tributária procedeu à inscrição oficiosa de um prédio urbano na matriz predial da freguesia de Piódão, designando-o como «Parque Eólico… », indicando sobre a tipologia de «Outros» e dando origem ao artigo 7... (cf. doc. a fls. 15 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
F – Foi realizada a primeira avaliação do indicado prédio referido na alínea anterior, constando na descrição da avaliação efetuada que o mesmo se tratava do Sub-parque Eólico…, tendo sido considerado na respetiva avaliação como elementos as sapatas existentes, as torres e o terreno (cf. docs. a fls. 16 a 18 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
G – A Impugnante, através dos seus Advogados, solicitou a fundamentação do ato de avaliação, reclamou e requereu a 2.ª avaliação do prédio referido na alínea anterior (cf. docs. a fls. 19 a 46 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
H – Os Advogados da Impugnante apresentaram uma exposição escrita dirigida ao Sr. Chefe de Finanças de Arganil, que designaram por «Reclamação da Matriz Predial Urbana» (cf. doc. a fls. 47 a 56 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I – Em 08.08.2012, foi emitido pelo Sr. Chefe do SF de Arganil o «Projeto de Decisão», do qual, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, se retira que: “[…] A inscrição dos prédios na matriz está dependente da conclusão da avaliação, ou seja, findo o prazo para solicitar a 2ª avaliação sem que a tal haja lugar, ou com a realização da segunda avaliação e a notificação do respectivo resultado, pois só neste momento estarão esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação. Só a partir de tal momento o procedimento de avaliação se torna definitivo, inscrevendo-se o prédio na matriz, podendo o sujeito passivo impugnar o acto de avaliação, conforme art.º 134º do CPPT, não tendo contudo a impugnação judicial efeito suspensivo da liquidação.
Neste momento, não existindo inscrito na matriz o prédio mencionado na petição, e baseando-se a reclamação apresentada na sua indevida inscrição, verifica-se que estamos perante uma reclamação cujo objecto não existe, pelo que a mesma se encontra destituída de fundamento […]” (cf. doc. a fls. 59 a 61 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J – Foi dado conhecimento do despacho referido na alínea anterior aos Advogados da Autora (cf. docs. a fls. 62 a 63 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
K – Na sequência da notificação referida na alínea anterior, os Advogados da Autora apresentaram um exposição escrita alegando virem “exercer o direito de audição prévia” (cf. doc. a fls. 64 a 69 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
L – Em 23.08.2012, foi emitido pelo Sr. Chefe do SF de Arganil «Despacho», do qual, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, se retira que: “[…] Assim, não existindo novos factos que modifiquem o sentido da decisão para o qual foi notificado pelo ofício supra mencionado, converto em definitivo o projeto de decisão INDEFERINDO a reclamação da matriz predial urbana do artigo P7... da freguesia 06011 Piódão […]” (cf. doc. a fls. 71 a 73 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
M – Foi dado conhecimento do despacho referido na alínea anterior aos Advogados da Autora, por ofício dos serviços da AT, datado de 24.08.2012 (cf. docs. a fls. 75 a 76 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
N – Foi realizada a segunda avaliação do prédio referido nas alíneas anteriores, dela constando no respetivo «Termo de avaliação» que: “[…] Os Parques Eólicos são, conforme definido no “Manual de Avaliação de Prédios Urbanos”, prédios do tipo Outros, avaliados pelo método de custo [art.º 46º, nº 2 do CIMI]. Os equipamentos, designadamente aerogeradores, turbinas e pás não são considerados na avaliação. A avaliação incidiu sobre as torres do Parque do Piódão, sito na freguesia de Piódão localizadas no município de Arganil, cujo alvará de licença de obras de Construção Nova nº3/2010, a favor de Éolica… SA. […]” (cf. docs. a fls. 77 a 83 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
O – Em 18.06.2013, os Advogados da Impugnante apresentaram uma exposição escrita dirigida ao Sr. Chefe de Finanças de Arganil, que designaram por «Reclamação da Matriz Predial Urbana» (cf. doc. a fls. 84 a 91 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
P – Em informação dos serviços da AT, datada de 25.06.2013, relativamente à exposição referida na alínea anterior, concluiu-se que: “[…] Verificando-se que a apresentação da reclamação tem como fim primacial a não admissão da inscrição do Parque Eólico como prédio urbano na matriz predial, e verificando-se que a mesma teve como suporte a consideração do objeto da reclamação como prédio de acordo com o disposto no art.º 2º do CIMI, a sua inscrição na matriz de acordo com o disposto no art.º 13º do CIMI, a avaliação efetuada de acordo com as regras constantes nas normas do art.º 76º do CIMI, bem como da válida notificação de todos os actos praticados, na sequência das normas anteriormente invocadas, deverá ser INDEFERIDA a presente reclamação.
Deverá notificar-se a reclamante nos termos e para efeitos do art.º 60º da Lei Geral Tributária […]” (cf. doc. a fls. 96 a 99 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
Q – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Chefe do SF de Arganil, datado de 25.06.2013 (cf. doc. a fls. 96 a 99 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
R – Do despacho e da informação referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento aos Advogados da Impugnante, por ofício da AT datado de 25.06.2013 (cf. docs. a fls. 101 a 102 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
S – Na sequência da notificação referida na alínea anterior, os Advogados da Autora apresentaram um exposição escrita alegando virem “exercer o seu direito de audição prévia” (cf. doc. a fls. 104 a 107 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
T – Por despacho do Sr. Chefe do SF de Arganil, datado de 30.08.2013, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, extrai-se que: “[…] Não constando do direito de audição novos factos que modifiquem o sentido da decisão para o qual foi notificado pelo ofício supra mencionado, converto em definitivos o projeto de decisão, INDEFERINDO a reclamação da matriz predial urbana da inscrição oficiosa do artigo 7... da freguesia 060111 Piódão […]” (cf. doc. a fls. 109 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
U – Do despacho referido na alínea anterior foi dado conhecimento aos Advogados da Autora, por ofício dos serviços da AT, datado de 09.09.2013 (cf. docs. a fls. 110 a 111 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

4. DO JULGAMENTO DE DIREITO
Questão prévia da competencia do TCAN

4.1. A Recorrida – Eolica… S.A. alega que a Recorrente circunscreve o objeto do recurso à sua discordância com a interpretação que foi feita pelo tribunal a quo de questões estritamente jurídicas pelo que sendo a questão a apreciar no presente recurso meramente de direito verifica-se uma infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do TCA para conhecer do presente recurso.

Antes de mais, importa referir que o recurso do despacho interlocutório é dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo (STA) e o recurso da decisão final é dirigido a este Tribunal Central Administrativo Norte.
Determina o n.º 1 do artigo 285.º, CPPT que “ Os despachos do juiz no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal podem ser impugnados no prazo de 10 dias, mediante requerimento contendo as respectivas alegações e conclusões, o qual subirá nos autos com o recurso interposto da decisão final.”
Preceitua, por sua vez, o artigo n.º 1 do 280.º do mesmo diploma, que das decisões dos tribunais de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Relativamente à cumulação de recursos prevê o n.º 3 do artigo 285.º, que: “Em caso de cumulação de impugnação do despacho interlocutório com fundamento em matéria de facto ou de facto e de direito e da impugnação judicial da decisão final com fundamento exclusivamente em matéria de direito, o recurso do despacho interlocutório é processado em separado”.
Resulta das conclusões de recurso interlocutório que o fundamento apresentado pelos Recorrentes constitui apenas matéria de direito. Das conclusões de recurso da decisão final, interposto pela Autoridade Tributária, os fundamentos são constituídos, desde logo, por matéria de facto e de direito, uma vez que implica um silogismo jurídico com base na matéria de facto e nas ilações de facto, tendo necessariamente suporte factual, ou seja a verificação das premissas em que a sentença se sustentou, e consequente subsunção do direito.
Resulta do nº 3 do artigo 285.º do CPPT que apenas se preveem os casos em que o recurso do despacho interlocutório tem por fundamento matéria de facto, ou facto e direito, e apenas o recurso da decisão final tem por fundamento matéria de direito.
Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, In Código de Procedimento e de Processo Anotado e Comentado, 6ª edição 2011, IV Volume, anotação 12 ao artigo 285º, pag 504 “Na situação oposta, quando o recurso da decisão final incluir nos seus fundamentos matéria de facto e o recurso do despacho interlocutório tiver por fundamento apenas matéria de direito, não haverá este processamento em separado, sendo ambos nos recursos apreciados pelo tribunal central administrativo, territorialmente competente, que é o competente para o conhecimento daquele primeiro recurso.
Esta é a solução que o STA já vinha adoptando também para os casos em que há mais do que um recurso da decisão final e apenas um deles se inclui matéria de facto como fundamento, situação em que tem entendido que é ao tribunal de 2ª instância que cabe a competência para o conhecimento de ambos os recursos, por a intervenção do STA, com meros poderes de revista pressupor uma fixação tendencialmente definitiva da matéria de facto (…).”
Nesta conformidade, o TCA Norte é competente para conhecer ambos os recursos interpostos, pois é este Tribunal o competente para conhecer o recurso interposto da decisão final.

4.2. A Recorrente – Eólica…, S.A. - deduziu impugnação judicial a qual foi convolada em ação administrativa especial contra o despacho de indeferimento do pedido de anulação da inscrição na matriz do prédio urbano tipo “outros”, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P7..., da freguesia de Piódão, concelho de Arganil.

Alegou em síntese, que nos terrenos baldios instalou 8 aerogeradores no Parque Eólico…, que a inscrição na matriz urbana, como prédio tipo”outros” é ilegal porque os parques eólicos e os aerogeradores em particular não podem ser considerados prédios porque não são construções. São equipamentos que constituem um todo com as demais componentes do aerogerador, bem como as torres e as sapatas também não podem ser entendidas como construção ou edificação porque não têm valor económico próprio distinto daquele que decorre da sua função, porque de nada servem desintegrados da rede que constitui o aerogerador.

A Administração contestou pugnando pela qualificação como prédio para efeitos de tributação em sede de IMI, tendo em conta a sua unidade física, económica e jurídicas tratam de prédios unitários sem subordinação ao terreno no qual é implantado.

A Meritíssima Juíza baseando-se na doutrina do acórdão do STA n.º 0140/15 de 15.03.2017 julgou procedente a ação.

A Administração Tributária não se conformou, interpôs o presente recurso sustentando-se na distinção entre coisas simples e compostas, defende que cada aerogerador é uma “coisa simples” enquanto o parque eólico com os seus elementos e estruturas principais constitui uma “coisa composta” (engloba várias coisas simples) e que o elemento de natureza económica se encontra associado ao requisito de patrimonialidade dado pela suscetibilidade de gerar rendimento. Defende ser infundado negar a existência do elemento de natureza económica.

Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir consiste em saber se a sentença recorrida incorreu e erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade do ato de inscrição oficiosa na matriz do aerogerador em causa, por entender que este não consubstancia um prédio nos termos do n.º 1 do artigo 2º do CIMI.

Determina o referido artigo que: “1 - Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com caráter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fração de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.”
Da interpretação da segunda parte deste normativo que para ser qualificado como prédio deve verificar-se os elementos físicos, jurídicos e económicos.
O elemento físico é constituído pela fração de território, abrangendo águas, plantações, edifícios, construções de qualquer natureza incorporados ou assentes com caráter de permanência. O elemento de natureza jurídica equivale à sua integração no património de uma pessoa singular ou coletiva. O elemento de natureza económica é dado pela suscetibilidade de ter valor económico, independentemente de produzir, ou não qualquer rendimento. (cfr. Acórdão do TCAN 799/15.0 BEVIS de 21.12.2017)
E como refere o acórdão do TCAN 799/15.0 BEVIS de 21.12.2017, cuja jurisprudência concordamos e subscrevemos ” (…) Pois bem, os elementos de natureza física e jurídica são reconhecidos aos aerogeradores e aos parques eólicos, não suscitam quaisquer dúvidas. A questão coloca-se em relação ao valor económico autónomo.
O aerogerador e o parque eólico não têm valor económico independente porque nenhuns dos seus componentes (sapatas de betão ou “fundação”, estrutura metálica ou “torre”, uma nacelle, um rotor, e três pás, postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos) tem aptidão, para si só, desenvolver atividade económica. É certo que o “aerogerador possui um valor económico de per se” como salienta a AT, mas não é o valor de mercado (valor de compra/venda, digamos assim) do aerogerador que interessa para efeitos de classificação como prédio. Para este efeito, interessa saber se o equipamento em causa está dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontram implantado.
Como se sabe, a jurisprudência tem decidido que não, e não vemos razões para alterar o que o douto acórdão do STA de 15/3/2017 explanou de forma clara, a cuja fundamentação aderimos e que, por isso, e com a devida vénia, nos limitamos a reproduzir:

“...Um parque eólico é constituído por um conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas – aerogeradores (Cada um composto por uma sapata de betão ou “fundação”, uma estrutura metálica ou “torre”, uma nacelle, um rotor, e três pás.), postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos com ligação entre os aerogeradores e o edifício de comando/subestação e, no caso de existência de várias subestações, linhas elétricas de ligação destas, bem como caminhos de acesso - tudo com vista a converter a energia cinética do vento em energia elétrica e a injectá-la no sistema eléctrico de potência, sendo que os grandes parques eólicos exigem a construção de várias subestações e de linhas de transmissão para a conexão ao sistema elétrico de potência, sendo esta injeção ou conexão ao sistema elétrico um dos principais parâmetros de um parque eólico.

Em suma, um parque eólico é uma fracção de território (terrestre ou marítimo) organizado e estruturado com variados e interligados elementos constituintes e partes componentes – onde se destacam os aerogeradores conectados em paralelo (no mínimo cinco), um ou mais edifícios onde se localizam a(s) subestação(ões) e o centro de operação e manutenção – com ligação ao solo e com carácter de permanência, sendo todo esse conjunto de bens e equipamentos imprescindível à atividade económica em questão: atividade de transformação da energia eólica em energia elétrica, sua injeção no sistema elétrico de potência e consequente venda desta eletricidade à rede elétrica de acordo com a tarifa regulada em Portugal para o sector eólico em geral.

O que significa que cada um desses elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico não pode, de per si, ser considerado um prédio urbano (“outros”), na medida em que não constitui uma parte economicamente independente, isto é, não tem aptidão suficiente para, por si só, desenvolver a aludida atividade económica (A mesma razão leva a que não possam ser considerados como “prédios” (nem a AT ousa considerá-los como tal) os diversos elementos e estruturas que integram um estádio de futebol (as balizas, as bancadas, a estrutura coberta, os balneários, etc.) ou que integram um campo de golfe (o green, o tee, o fairway, os obstáculos, o edifício de atendimento, etc.), já que cada um dessas estruturas e elementos, que se encontram interligados e conexionados com vista ao mesmo objetivo e finalidade económica, não possuem autonomia económica em relação à fração de território ocupada, pese embora seja incontroverso que tanto o estádio de futebol como o campo de golfe constituem, à luz do mencionado preceito do CIMI, prédios urbanos para efeitos de incidência objetiva de IMI.)

Por conseguinte, e em suma, caracterizando-se como elementos ad integrandum domum, sem autonomia económica relativamente ao todo de que fazem parte, fica afastada a possibilidade de classificar como “prédios” autónomos cada um dos diversos elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico, não só porque o seu destino normal não é diferente de todo o prédio, como, também, porque não é possível avaliá-los separadamente, na medida em que não são partes economicamente independentes.

Razão por que consideramos inteiramente correta a posição expressa pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 26/02/2017, no acórdão prolatado no processo nº 516/15 (onde se discutia a legalidade da inscrição e avaliação como prédio urbano de um aerogerador), segundo o qual «Em circunstâncias normais, um aerogerador integrado num parque eólico destinado à injecção de energia eléctrica na rede pública, não tem valor económico próprio. Pelo contrário, é no próprio parque eólico que se encontra a manifestação de capacidade contributiva que revela a existência de tal valor, motivo pelo qual é o parque eólico, que não o aerogerador, que é remunerado (…).

Pelo que à míngua do terceiro pressuposto, não se pode concluir que um aerogerador pertencente a um parque eólico destinado à injecção de energia eléctrica na rede pública seja um prédio para efeitos de I.M.I., uma vez que o requisito da existência, em circunstâncias normais, do valor económico, não se verifica em relação a cada um dos aerogeradores ou de qualquer outro elemento que compõe o parque eólico (porque individualmente nenhum deles é, por si só, em circunstâncias normais, idóneo para produzir e injectar a energia na rede pública), mas apenas em relação a este (o parque eólico), na sua unidade, atenta a sua finalidade.».

Assiste, pois, razão à impugnante, ora recorrente, quando advoga que os elementos constitutivos de um parque eólico (os aerogeradores, os elementos de ligação, a estação de comando e a subestação) não se subsumem à figura de “prédio” de acordo com a definição constante no CIMI, atenta a falta de valor económico próprio.

O que faz soçobrar o entendimento vertido pela Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis na Circular nº 8/2013, onde se veiculou o entendimento de que cada aerogerador e cada subestação são unidades independentes em termos funcionais, devendo, por isso, ser considerados como prédios autónomos e qualificados como prédios urbanos do tipo "outros" (…).”.

No caso em apreço, resulta da matéria assente nas alíneas C, D e E que nos terrenos baldios da freguesia do Piódão, a Recorrente instalou 8 aerogeradores do Parque Eólico….

A Recorrente e por ofício dos serviços da Administração, datado de 30.05.2011, foi notificada para proceder à entrega do modelo 1 de IMI referente a parques eólicos, designadamente o constituído pelo sub-parque eólico…, “[…] situado no concelho de Arganil, freguesia do Piódão, com 8 (oito) torres aerogeradores […]”

A Autoridade Tributária procedeu à inscrição oficiosa de um prédio urbano na matriz predial da freguesia de Piódão, designando-o como Parque Eólico…indicando a tipologia de «Outros» e dando origem ao artigo 7....
Nesta conformidade, e na esteira do entendimento da jurisprudência sedimentada nos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0140/15 de 15.03.2017, 01417/16 de 07.06.2017, 0905/17 de 21.12.2017 e 01327/17 de 20.12.2017 e deste Tribunal n.º 649/15.7BEVIS de 14.06.2017 e 287/15.4BEMDL de 07.12.201, teremos de concluir que o ato impugnado que procedeu à inscrição oficiosa na matriz do aerogerador padece do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos que gera a sua anulação, uma vez os oito aerogeradores não preenchem o conceito fiscal de prédio, como bem se decidiu na sentença recorrida.

Destarte, a sentença recorrida fez uma correta interpretação dos normativos legais aplicáveis à situação sub judice, pelo que improcede o erro de julgamento que lhe vem imputado.

Por fim a Recorrente alega que tal interpretação viola os princípios constitucionais como o da justiça, da segurança e da equidade. E como refere o Acórdão deste TCAN supra identificado “Não são as invocadas dificuldades ou dúvidas quanto à tributação de um parque eólico como um todo, argumento em que a Recorrente estriba a sua alegação, que permitem que in casu se conclua pela violação desses princípios. Aliás, sempre se diga que as alegadas dificuldades dessa tributação decorrentes de os parques eólicos se poderem encontrar inseridos em vários concelhos, com diferentes taxas de IMI, não é situação diferente da que pode ocorrer (como certamente ocorrerá) com qualquer outro prédio.

E também não se nos afigura que tal interpretação viole os princípios constitucionais invocados pela Recorrente, como o da justiça, da segurança e da equidade. “

Destarte improcede o presente recurso ficando prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pelo recorrido no despacho interlocutório.

4.4. E assim, formulando as conclusões/sumário e apropriando-nos com a devida vénia do sumário do mesmo acórdão:

Os elementos constitutivos de um parque eólico (os aerogeradores, os elementos de ligação, a estação de comando e a subestação) não se subsumem à figura de “prédio” de acordo com a definição constante no CIMI, atenta a falta de valor económico próprio.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 25 de janeiro de 2018
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Cristina Travassos Bento