Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00245/09.8BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:01/25/2018
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Pedro Vergueiro
Descritores:IMPUGNAÇÃO JUDICIAL
IRS
JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
CONTRATO DE TRABALHO TEMPORÁRIO
AJUDAS DE CUSTO
Sumário:I) A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
II) Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
III) O D.L. nº 358/89 de 17 de Outubro (alterado pelo D.L. nº 39/96 de 31 de Agosto e Lei nº 146/99 de 1 de Setembro) regula o exercício da actividade das empresas de trabalho temporário (que nesta data se encontra revogado pela lei n.º 19/2007 de 22.05).
IV) O regime jurídico que regula o trabalho temporário prevê uma relação triangular, entre a: 1) empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário (titulada pelo contrato de trabalho de temporário); 2) empresa de trabalho temporário e o utilizador (titulada pelo contrato de utilização de trabalho temporário ou prestação de serviços); e 3) o trabalhador temporário e o utilizador (derivada do contrato de utilização de trabalho temporário ou de contrato de prestação de serviços).
V) Decorre da alínea b), do art.º 2 do D.L. nº 358/89 de 31.08, que o trabalhador temporário obriga-se a prestar a sua actividade profissional a utilizadores, a cuja autoridade e direcção fica sujeito, no entanto, mantém o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário.
VI) Provado que esteja que os recorrentes foram contratados para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e que não houve mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo contribuinte a título de ajudas de custo integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta.
VII) Não é pelo facto de o trabalho ser prestado no estrangeiro, sem mais, que a entidade patronal pode suportar, a título de ajudas de custo, as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador.
VIII) Relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho fixado no contrato e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao serviço e a favor desta.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:M...
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
M..., devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 17-05-2017, que julgou improcedente a pretensão pelo mesmo deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação adicional de IRS de 2004.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 152-166), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
A) - Por força dos testemunhos citado no corpo das alegações, que aqui se dão por reproduzidos, deverão ser considerados provados os seguintes factos:
- que no contrato de trabalho temporário, celebrado com o recorrente, constava um montante mensal de ajudas de custo, que o impugnante receberia se e quando estivesse em França a trabalhar, sendo certo que, no mês de férias tais ajudas de custo não lhe eram liquidadas;
- que não consta da contabilidade da E…, Ldª. qualquer documento relativo a despesas tidas pelo impugnante em França;
- que as ajudas de custo estipuladas se destinava a custear a estadia do impugnante em França, sendo certo que o seu quantitativo não lhe permitia mais do que ter um vida remediada naquele País.
B) – Por força do depoimento da testemunha R…, citado no corpo das alegações, que se dá por reproduzido, deverá ser eliminado o ponto 6 dos factos dados como provados na sentença;
C) – A Administração Tributária não fundamentou as razões pelas quais entendeu que as quantias abonadas não revestiam a natureza de ajudas de custo e que constituíam, pelo contrário, rendimentos de trabalho dependente com incidência em sede de I.R.S., pelo que o presente recurso e, consequentemente, a impugnação deverá proceder anulando-se o acto tributário impugnado;
D) – Se se considerar como o faz a sentença, que o recorrente vivia em França e uma vez que era naquele país que obtinha os rendimentos, a impugnação devia proceder, por força do disposto no nº. 1 do artigo 13º do C.I.R.S.;
E) - As ajudas de custo dos funcionários públicos, devidas por actividade em território nacional, são reguladas pelo D. L. 106/98, de 24 de Abril;
F) - As ajudas de custo dos funcionários públicos, devidas por actividade no estrangeiro são, por sua vez, reguladas pelo D. L. 192/95, de 28 de Julho;
G) - Os servidores de Estado que estejam deslocados no estrangeiro tem direito de optar pelo recebimento de ajudas de custo diárias, pelo que as atribuídas ao recorrente respeitam os pressupostos de atribuição aos mesmos;
E) - Tal como decidiu Acórdão de 8 de Novembro de 2006, tirado na pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, relatado pelo Conselheiro Lúcio Barbosa, as ajudas de custo só na parte excedente aos correspondentes valores atribuídos aos funcionários públicos é que têm natureza remuneratória.
F) - A Administração Tributária não levantou o problema das ajudas de custo atribuídas ao recorrente excederem aquele limite;
G) – A sentença recorrida violou, entre outros, o disposto no artigo 2º do C.I.R.S., no D. L. 106/98, de 24 de Abril e no D. L. 192/95, de 28 de Julho.
Nestes termos e nos mais de direito e pelo muito que, como sempre, V. Exas. não deixarão de, proficientemente suprir, deverá ser provido o presente recurso e, por via, disso ser a impugnação jugada procedente, anulando-se o acto tributário impugnado.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.


2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar o invocado erro de julgamento de facto e a descrita falta de fundamentação da liquidação impugnada e ainda indagar da natureza dos montantes auferidos pelo Recorrente, no ano de 2004, no montante de € 16.702,29 e eventual existência ou não dos pressupostos para a atribuição ao mesmo de quaisquer quantias a título de ajudas de custo
3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
Factos Provados:
1. A sociedade E…, Lda foi alvo de acção de inspecção, tendo a AT concluído que, no ano de 2004, foram pagas ao impugnante quantias, a título de ajudas de custo, que considerou sujeitas a tributação (cfr. relatório de inspecção do PA).
2. Na sequência da inspecção referida em 1., foi levada a cabo inspecção tributária ao impugnante e efectuada uma correcção à matéria tributável de IRS, no ano de 2004, com os seguintes fundamentos:
“(…) 1. O sujeito passivo auferiu, a título de ajudas de custo, pagas pela empresa, a(s) seguintes(s) importâncias: ano 2004 Importância € 16.702,29.
2. No entanto, verificou-se que as prestações em causa, integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal, não sendo, assim, susceptíveis de serem consideradas ajudas de custo, mas sim rendimento de trabalho dependente (categoria A), nos termos do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, por não se encontrarem observados os pressupostos previstos nos Decretos–lei n.ºs 106/98, de 24 de Abril 192/95, de 28 de Julho, 358/89, de 17 de Outubro e leis n.ºs 99/2003, de 27 de Agosto, 36/96, de 31 de Agosto e 146/99, de 01 de Setembro, pelos seguintes motivos:
Nos termos da alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente “as ajudas de custo… quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do estado”.
O abono de quantias a título de ajudas de custo, rege-se pelo mesmo regime aplicado ao pessoal da Administração Pública (Decreto-lei n.º 106/98, de 24 de Abril, e Decreto-lei n.º 192/95, de 28 de Julho), o qual define que aquele abono tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador, pelas despesas por este suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal, portanto só são atribuíveis ajudas de custo quando os trabalhadores se deslocam desse domicílio necessário, considerando-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo, a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço.
Nos contratos celebrados para cedência de trabalhadores temporário, quer para o território nacional quer para o estrangeiro encontra-se fixado o local de trabalho, o salário base mensal, bem como o pagamento fixo diário a título de “ajudas de custo”.
Nas comunicações semestrais efectuadas ao IEFP, menciona o nome dos trabalhadores cedidos em cada um dos períodos semestrais, identificando o local de trabalho, o qual corresponde ao local de trabalho definido e constante nos contratos de trabalho celebrados entre a empresa de trabalho temporário e os trabalhadores temporários.
No caso concreto das ajudas de custo por deslocações em território nacional, e designadamente no caso dos trabalhadores pertencentes ao seu quadro de pessoal, estas devem ser documentadas através de boletins itinerários preenchidos e assinados pelo trabalhador. Estes documentos devem identificar os trabalhadores e demonstrar com clareza os dias, tipo de serviço, o local e compensação diária que originaram a sua atribuição. No entanto constatou-se que a E… não possuía tais documentos” (relatório de inspecção de fls. 28 e ss do PA).
3. Entre a sociedade E…, Lda, na qualidade de “empresa de trabalho temporário” e a sociedade S…, na qualidade de “empresa utilizadora”, foram celebrados quatro contratos, designados de “contrato de prestação de trabalho temporário”, referentes ao período compreendido entre 1 de Maio de 2004 e 22 de Dezembro de 2004, relativos à cedência do trabalhador M…, para realização de trabalho de instalação de tubos, a prestar no estaleiro A…, ali constando a remuneração de referência (salário base, bónus e acessórios) de € 2.493,99 e a compensação para grandes deslocações de € 42,68/dia (cfr. docs. juntos com a contestação, cuja tradução se encontra a fls. 77 e ss, do proc. físico).
4. O impugnante tem residência na Rua…, Rio Tinto, Gondomar (facto aceite pelas partes e confirmado pelos depoimentos das testemunhas)
5. O montante pago a título de ajudas de custo é definido em função do local onde o trabalhador é colocado (depoimento das testemunhas).
6. O impugnante não recebe salário, pago pela E…, se não estiver ao serviço da empresa utilizadora, mas apenas os proporcionais dos subsídios de férias e Natal (depoimento da testemunha R…).
Factos não Provados:
Inexistem factos não provados.
Motivação:
A convicção do tribunal, quanto aos factos considerados provados, baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, conforme se indicou ao longo do rol de factos provados.
Considerou-se os depoimentos das testemunhas arroladas, R…, gerente da E… e P…, gestor comercial da E…, que demonstraram conhecer os factos em apreciação, por causa das funções profissionais que exercem.
As testemunhas esclareceram que o valor que qualificam como ajudas de custo, era calculado em função do custo de vida e condições existentes no local onde era prestado o trabalho, sendo que, por vezes eram usados, como referência, os valores pagos pela empresa utilizadora aos seus próprios funcionários, quando se deslocam em serviço.”
«»
3.2. DE DIREITO
Nas suas conclusões de recurso, a Recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
A Recorrente entende que por força dos testemunhos citado no corpo das alegações, que aqui se dão por reproduzidos, deverão ser considerados provados os seguintes factos:
- que no contrato de trabalho temporário, celebrado com o recorrente, constava um montante mensal de ajudas de custo, que o impugnante receberia se e quando estivesse em França a trabalhar, sendo certo que, no mês de férias tais ajudas de custo não lhe eram liquidadas;
- que não consta da contabilidade da E…, Ldª. qualquer documento relativo a despesas tidas pelo impugnante em França;
- que as ajudas de custo estipuladas se destinava a custear a estadia do impugnante em França, sendo certo que o seu quantitativo não lhe permitia mais do que ter um vida remediada naquele País.
Por outro lado, por força do depoimento da testemunha R…, citado no corpo das alegações, que se dá por reproduzido, deverá ser eliminado o ponto 6 dos factos dados como provados na sentença.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685º-B do C. Proc. Civil (actual art. 640º), porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no aludido 685º-B do C. Proc. Civil (actual art. 640º) e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do C. Proc. Civil.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712º do C. Proc. Civil, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655º do C. Proc. Civil, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição, o que significa que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Num primeiro momento, a matéria a que alude o Recorrente está relacionada com a leitura do contrato de trabalho temporário celebrado com a E…, que não foi junto aos autos, de modo que, se, prejuízo de se saber que o contrato em apreço contemplava o pagamento de ajudas de custo, nada mais se pode avançar neste domínio, o mesmo sucedendo em relação à contabilidade da E…, dado que, não basta neste ponto o exposto na prova testemunhal, impondo-se conjugar tal realidade com a realidade efectivamente vertida na contabilidade da E… ou então apresentar a pessoa responsável pela elaboração dessa contabilidade.
Quanto ao outro elemento, e face à motivação de facto vertida na decisão recorrida, não existe motivo para acrescentar algo ao probatório, quando já se afirmou que “As testemunhas esclareceram que o valor que qualificam como ajudas de custo, era calculado em função do custo de vida e condições existentes no local onde era prestado o trabalho, sendo que, por vezes eram usados, como referência, os valores pagos pela empresa utilizadora aos seus próprios funcionários, quando se deslocam em serviço”.
Finalmente, no que concerne ao ponto 6. do probatório, embora o depoimento em apreço pudesse ter sido mais esmiuçado, entende-se que o Tribunal a quo adquiriu a sua convicção no sentido do exposto, não se vislumbrando no exposto pelo Recorrente matéria capaz de afastar a matéria vertida no probatório, na medida em que se limita a apontar para uma afirmação da qual o Tribunal a quo retirou o elemento descrito, procurando questionar o procedimento do aludido, mas sem a capacidade de efectivamente impor uma outra leitura da realidade.

O Recorrente refere depois que a Administração Tributária não fundamentou as razões pelas quais entendeu que as quantias abonadas não revestiam a natureza de ajudas de custo e que constituíam, pelo contrário, rendimentos de trabalho dependente com incidência em sede de I.R.S., pelo que o presente recurso e, consequentemente, a impugnação deverá proceder anulando-se o acto tributário impugnado.
No que concerne à matéria agora em análise, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). ---
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt).

Que dizer?
Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
A partir daqui, e tendo presente a realidade em equação nos autos, temos que na sequência da inspecção referida em 1., foi levada a cabo inspecção tributária ao impugnante e efectuada uma correcção à matéria tributável de IRS, no ano de 2004, com os seguintes fundamentos:
“(…) 1. O sujeito passivo auferiu, a título de ajudas de custo, pagas pela empresa, a(s) seguintes(s) importâncias: ano 2004 Importância € 16.702,29.
2. No entanto, verificou-se que as prestações em causa, integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal, não sendo, assim, susceptíveis de serem consideradas ajudas de custo, mas sim rendimento de trabalho dependente (categoria A), nos termos do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, por não se encontrarem observados os pressupostos previstos nos Decretos–lei n.ºs 106/98, de 24 de Abril 192/95, de 28 de Julho, 358/89, de 17 de Outubro e leis n.ºs 99/2003, de 27 de Agosto, 36/96, de 31 de Agosto e 146/99, de 01 de Setembro, pelos seguintes motivos:
Nos termos da alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente “as ajudas de custo… quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do estado”.
O abono de quantias a título de ajudas de custo, rege-se pelo mesmo regime aplicado ao pessoal da Administração Pública (Decreto-lei n.º 106/98, de 24 de Abril, e Decreto-lei n.º 192/95, de 28 de Julho), o qual define que aquele abono tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador, pelas despesas por este suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal, portanto só são atribuíveis ajudas de custo quando os trabalhadores se deslocam desse domicílio necessário, considerando-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo, a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço.
Nos contratos celebrados para cedência de trabalhadores temporário, quer para o território nacional quer para o estrangeiro encontra-se fixado o local de trabalho, o salário base mensal, bem como o pagamento fixo diário a título de “ajudas de custo”.
Nas comunicações semestrais efectuadas ao IEFP, menciona o nome dos trabalhadores cedidos em cada um dos períodos semestrais, identificando o local de trabalho, o qual corresponde ao local de trabalho definido e constante nos contratos de trabalho celebrados entre a empresa de trabalho temporário e os trabalhadores temporários.
No caso concreto das ajudas de custo por deslocações em território nacional, e designadamente no caso dos trabalhadores pertencentes ao seu quadro de pessoal, estas devem ser documentadas através de boletins itinerários preenchidos e assinados pelo trabalhador. Estes documentos devem identificar os trabalhadores e demonstrar com clareza os dias, tipo de serviço, o local e compensação diária que originaram a sua atribuição. No entanto constatou-se que a E… não possuía tais documentos” (relatório de inspecção de fls. 28 e ss do PA).
Nesta sequência, cabe apenas dizer que deparamos com uma liquidação fundamentada, em função da realidade agora descrita, sendo que o RIT contempla a alegação da matéria que está na base da correcção efectuada, de modo que, não colhe a crítica do Recorrente neste domínio, pois que, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.
Diga-se ainda que quando se apreciam os elementos apontados pela Recorrente, fica a sensação de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, de modo que, estando apenas em causa a questão da falta de fundamentação da liquidação impugnada, nenhum mérito pode recolher o presente recurso neste domínio.

A partir daqui, cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos e que se prende com a natureza dos montantes auferidos pelo Recorrente, no ano de 2004, no montante de € 16.702,29 e eventual existência ou não dos pressupostos para a atribuição ao Recorrente de quaisquer quantias a título de ajudas de custo.

Nas suas alegações, o Recorrente refere depois que se se considerar, como o faz a sentença, que o recorrente vivia em França e uma vez que era naquele país que obtinha os rendimentos, a impugnação devia proceder, por força do disposto no nº. 1 do artigo 13º do C.I.R.S, além de que as ajudas de custo dos funcionários públicos, devidas por actividade em território nacional, são reguladas pelo D. L. 106/98, de 24 de Abril e as ajudas de custo dos funcionários públicos, devidas por actividade no estrangeiro são, por sua vez, reguladas pelo D. L. 192/95, de 28 de Julho, pois os servidores de Estado que estejam deslocados no estrangeiro tem direito de optar pelo recebimento de ajudas de custo diárias, pelo que as atribuídas ao recorrente respeitam os pressupostos de atribuição aos mesmos e tal como decidiu Acórdão de 8 de Novembro de 2006, tirado na pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, relatado pelo Conselheiro Lúcio Barbosa, as ajudas de custo só na parte excedente aos correspondentes valores atribuídos aos funcionários públicos é que têm natureza remuneratória e a Administração Tributária não levantou o problema das ajudas de custo atribuídas ao recorrente excederem aquele limite, o que significa que a sentença recorrida violou, entre outros, o disposto no artigo 2º do C.I.R.S., no D. L. 106/98, de 24 de Abril e no D. L. 192/95, de 28 de Julho.

Pois bem, como se disse, a questão que está aqui em causa é, pois, a de se saber se as importâncias pagas ao Recorrente, a título de ajudas de custo, devem ou não ser consideradas como rendimento de trabalho dependente, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, como entendeu a AT, e, como tal, tributada em sede de IRS.
Dispõe a alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, que fundamenta a correcção efectuada pela AT à liquidação de IRS do recorrido, que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.
Como se disse já no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A. de 08-11-2006, Rec. 01082/04, “Na estrutura do IRS visa-se tributar apenas o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos efectivos possam ser presumidos.
Por isso, o artigo 2° do CIRS que define os rendimentos do trabalho, tem de ser interpretado a esta luz, como abrangendo apenas hipóteses em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador de despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função.
É certo, porém, que sob a capa da atribuição de "compensações" deste tipo podem, por vezes, estar a esconder-se atribuições de verdadeiras remunerações, o que justifica que se estabeleçam limites a essas atribuições patrimoniais nas alíneas c), d), e e) do n.º 3 do artigo 2.° do CIRS na redacção anterior à Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro.
Mas só na parte excedente a esses limites. Resulta daqui claro que as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excederem os apontados limites, tendo natureza compensatória na parte que os não excedam.”.
Desde logo, cumpre notar que a norma em apreço é uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, pois que ficam excluídas da incidência em IRS as ajudas de custo que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado.
Ora, o ónus da prova de tal excesso, como da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recaía sobre a AT.
Neste ponto, e compulsados os autos, em nenhum momento é colocada qualquer questão sobre o facto de a quantia em causa exceder os limites legais, o que significa que a discussão tem de centrar-se nos pressupostos da atribuição das apontadas ajudas de custo.
Ora, de acordo com o disposto nos arts. 82.º e 87.º do DL. 49.408, de 24-11-1969, - normativos com total correspondência nos actuais arts. 249.º e 260.º Cód. do Trabalho, aprovado pela Lei nº 99/2003 de 27-8., alterada pela Lei nº 9/2006 de 20-3 - retira-se que “não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo (…) devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações, feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador”.
Como assim, as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma contraprestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributadas em sede de IRS.
Com interesse para a matéria do presente recurso, cabe ainda notar que apesar do regime aplicável em relação às ajudas de custo por deslocações ao estrangeiro ser o D.L. nº 192/05, de 26-07, nada obsta a que a parte geral do D.L. 106/98, de 24-04 (que rege sobre as ajudas de custo em território nacional - arts. 3º a 14º - e que remete para diploma próprio o abono por ajudas de custo por deslocações ao e no estrangeiro - art. 15º) se aplique ao caso em apreço. Os arts. 1º e 2º que definem o âmbito de aplicação pessoal e definem o domicílio necessário para efeitos de ajudas de custo. A não ser assim só se poderia sindicar, desde logo pela AT, estas ajudas na parte que excedesse os limites legais, mesmo que o trabalhador sempre tivesse residência no local de trabalho e desde que entre este e o seu empregador se convencionasse que a remuneração paga o fosse a título de ajudas de custo.
Nos termos do art. 1º os funcionários (neste caso trabalhador dependente) quando deslocados do seu domicílio necessário têm direito ao abono de ajudas de custo.
Por outro lado, o art. 2º dispõe que se considera domicílio necessário a localidade onde o trabalhador aceitou o lugar, se aí ficar a prestar trabalho (al. a)), a localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida na alínea anterior (al. b)) e a localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções (al. c)).
Neste domínio, o probatório informa que foi levada a cabo inspecção tributária ao impugnante e efectuada uma correcção à matéria tributável de IRS, no ano de 2004, com os seguintes fundamentos:
“(…) 1. O sujeito passivo auferiu, a título de ajudas de custo, pagas pela empresa, a(s) seguintes(s) importâncias: ano 2004 Importância € 16.702,29.
2. No entanto, verificou-se que as prestações em causa, integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal, não sendo, assim, susceptíveis de serem consideradas ajudas de custo, mas sim rendimento de trabalho dependente (categoria A), nos termos do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, por não se encontrarem observados os pressupostos previstos nos Decretos–lei n.ºs 106/98, de 24 de Abril 192/95, de 28 de Julho, 358/89, de 17 de Outubro e leis n.ºs 99/2003, de 27 de Agosto, 36/96, de 31 de Agosto e 146/99, de 01 de Setembro, pelos seguintes motivos:
Nos termos da alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente “as ajudas de custo… quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do estado”.
O abono de quantias a título de ajudas de custo, rege-se pelo mesmo regime aplicado ao pessoal da Administração Pública (Decreto-lei n.º 106/98, de 24 de Abril, e Decreto-lei n.º 192/95, de 28 de Julho), o qual define que aquele abono tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador, pelas despesas por este suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal, portanto só são atribuíveis ajudas de custo quando os trabalhadores se deslocam desse domicílio necessário, considerando-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo, a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço.
Nos contratos celebrados para cedência de trabalhadores temporário, quer para o território nacional quer para o estrangeiro encontra-se fixado o local de trabalho, o salário base mensal, bem como o pagamento fixo diário a título de “ajudas de custo”.
Nas comunicações semestrais efectuadas ao IEFP, menciona o nome dos trabalhadores cedidos em cada um dos períodos semestrais, identificando o local de trabalho, o qual corresponde ao local de trabalho definido e constante nos contratos de trabalho celebrados entre a empresa de trabalho temporário e os trabalhadores temporários.
No caso concreto das ajudas de custo por deslocações em território nacional, e designadamente no caso dos trabalhadores pertencentes ao seu quadro de pessoal, estas devem ser documentadas através de boletins itinerários preenchidos e assinados pelo trabalhador. Estes documentos devem identificar os trabalhadores e demonstrar com clareza os dias, tipo de serviço, o local e compensação diária que originaram a sua atribuição. No entanto constatou-se que a E… não possuía tais documentos” (relatório de inspecção de fls. 28 e ss do PA).

Sobre esta matéria, a decisão recorrida ponderou, em termos essenciais, que:
“…
Constata-se, assim, que não se pode considerar que o trabalho prestado ao utilizador, no local fixado contratualmente, tenha implicado mudança alguma de local de trabalho nem, consequentemente, tenha implicado a realização de deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal.
É que, se o trabalhador se obriga, contratualmente, a prestar a sua actividade a utilizadores, no âmbito de um contrato de trabalho temporário, não se pode sustentar que tem domicílio necessário na empresa de trabalho temporário, já que não exerce qualquer tarefa na empresa de trabalho temporário, pois esta tem apenas por função ceder o trabalhador à empresa utilizadora.
Aliás, tal asserção é corroborada no art. 5º, da petição inicial, em que o impugnante refere que “em 2004, o impugnante esteve ao serviço da firma E…, Lda, contribuinte fiscal nº 5…, com sede em Ermesinde, com quem celebrou um contrato de trabalho temporário, para ir trabalhar para França”.
Deste modo, resultando indemonstrado que as quantias recebidas têm natureza compensatória, devido à deslocação do trabalhador do seu local de trabalho habitual, improcede a impugnação. …”.

Regressando aos autos, cabe notar que o próprio Recorrente alega que esteve ao serviço da “E…”, com sede em Ermesinde, com quem celebrou um contrato de trabalho temporário, para ir trabalhar para França.
Com interesse nesta matéria, cumpre ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 28-01-2016, 00602/04.6BEPNF, www.dgsi.pt, e onde se pondera que:
“…
O Dec-lei nº358/89 de 17 de outubro (alterado pelo Dec-Lei nº 39/96 de 31 de agosto e Lei nº 146/99 de 1 de setembro) regula o exercício da atividade das empresas de trabalho temporário (que nesta data se encontra revogado pela lei n.º 19/2007 de 22.05)
A alínea a) do art.º 2º alínea do Dec-lei nº358/89 define como empresa de trabalho temporário, a pessoa coletiva ou individual, cuja atividade consiste na cedência temporária a terceiros, utilizadores, da utilização de trabalhadores, que para esse efeito, admite e remunera.
A alínea b), do citado preceito, define como trabalhador temporário a pessoa que celebra com uma empresa de trabalho temporário, pelo qual se obriga a prestar a sua atividade profissional a utilizadores, a cuja autoridade e direção fica sujeito, mantendo, todavia, o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário.
A alínea c) define como “Utilizador: pessoa individual ou coletiva, com ou sem fins lucrativos, que ocupa, sob a sua autoridade e direção, trabalhadores cedidos por empresa de trabalho temporário”(grifado nosso)
O contrato de trabalho temporário é “um contrato de trabalho celebrado entre a empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga a, mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua atividade a utilizadores” (Cfr alínea d) do art.º 2.º).
O contrato de utilização de trabalho temporário é contrato de prestação de serviços celebrado entre o utilizador e uma empresa de trabalho temporário, pelo qual se obriga mediante retribuição, a colocar à disposição daquele um ou mais trabalhadores temporários. (Cfr alínea d) do art.º 2.º).
O regime jurídico que regula o trabalho temporário prevê uma relação triangular, entre a: 1) empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário (titulada pelo contrato de trabalho de temporário); 2) empresa de trabalho temporário e o utilizador (titulada pelo contrato de utilização de trabalho temporário ou prestação de serviços); e 3) o trabalhador temporário e o utilizador (derivada do contrato de utilização de trabalho temporário ou de contrato de prestação de serviços).
Por força daquele regime são necessariamente celebrados dois contratos: o contrato de trabalho temporário e o contrato de utilização de trabalho temporário, tendo estes efeitos jurídicos diferentes.
O contrato de trabalho de temporário celebrado entre empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário, é essencial, para se apurar o domicilio necessário, o local e período de trabalho, categoria profissional e funções, remunerações principais e acessórias, a duração e as condições gerais do mesmo.
E em função dos termos estabelecidos no contrato de trabalho temporário, pode-se aferir com segurança o local de trabalho e o domicílio necessário, para efeito de ajudas de custo.

Como é sabido, e não é controvertido no presente recurso, a característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspetividade entre a sua perceção e a prestação de trabalho (cfr. Menezes Cordeiro, in Manual de Direito do Trabalho, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in Direito do Trabalho, vol. I, 8.ª edição, págs. 361 e segs.)
Com efeito o Decreto-lei n.º 106/98, de 24.04, aplicável por analogia ao caso, contém o regime jurídico em matéria de abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, quando deslocado em serviço público em território nacional.
Assim, com epigrafe “Domicílio necessário” dispõem o art.º 2º, que “Sem prejuízo do estabelecido em lei especial, considera-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo:
a) A localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço;
b) A localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida na alínea anterior;
c) A localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções. …”.

Com este pano de fundo, e tendo presente o enquadramento descrito, não pode dizer-se, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 02-02-2017, Proc. nº 00512/04.7BEPNF Em que o Relator deste processo teve intervenção como 2º Adjunto, www.dgsi.pt, que o trabalho prestado pelo Recorrente ao utilizador no local fixado contratualmente tenha implicado mudança alguma de local de trabalho e portanto do domicílio necessário, nem, consequentemente, tenha implicado a realização de deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal.
Como se disse, as verbas abonadas apenas poderiam ser qualificadas como ajudas de custo caso se destinassem a reembolsar o contribuinte por despesas que tivesse de efectuar em serviço e a favor da entidade patronal, com carácter temporário e fora do local habitual de trabalho fixado, como decorre dos preceitos legais acima citados e constitui aliás jurisprudência consolidada deste TCAN – vd. Acs. de 28/01/2016, Proc. nº 00602/04.6BEPNF; de 08/11/2007, proc.º01006/04.6BEBRG; de 23/06/2005, proc.º00091/04.
Assim, tal se aponta no aludido aresto “… O argumento de considerar o trabalhador deslocado sempre que o local de trabalho fixado seja fora do domicílio da empresa de trabalho temporário (fazendo corresponder a este o domicílio necessário do trabalhador), não colhe, pois o art.º2.º do DL 358/89, de 17 de Outubro, que regula tal matéria, define o contrato de trabalho temporário como sendo “o contrato de trabalho celebrado entre uma empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga, mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua actividade a utilizadores” e o contrato de utilização de trabalho temporário como sendo “o contrato de prestação de serviços celebrado entre um utilizador e uma empresa de trabalho temporário, pelo qual esta se obriga, mediante retribuição, a colocar à disposição daquele um ou mais trabalhadores temporários”. (sublinhados nossos). …”

Se o trabalhador se obriga contratualmente a prestar a sua actividade a utilizadores e isso é da natureza do contrato de trabalho temporário, não vemos como possa sustentar-se ter domicílio necessário na empresa de trabalho temporário, no caso, em Ermesinde.
Deste modo, afastada que está a natureza compensatória das verbas abonadas aos Recorrentes a título de ajudas de custo, pois resulta indemonstrado que tenham efectuado trabalho ocasional fora do local de trabalho fixado no respectivo contrato de trabalho temporário, aquelas verbas não podiam deixar de considerar-se como rendimento colectável para efeitos de IRS, atenta a sua natureza retributiva, não concorrendo no caso os pressupostos de incidência negativa da alínea d) do n.º3 do art.º2.º, do CIRS.

Na verdade, nada nos autos indica que o Recorrente se tenha ocasionalmente deslocado do seu local de trabalho, contratualmente fixado, ao serviço do utilizador ao qual foram disponibilizados pela empresa de trabalho temporário, destinando-se as verbas pagas como ajudas de custo a compensá-los das despesas por essa deslocação (alimentação e alojamento) sem apresentação de documento de despesa.

Além disso, só assim não seria se o Impugnante tivesse alegado e demonstrado que apesar de contratado genericamente para exercer funções num país estrangeiro, o fora efectivamente para prestar trabalho num concreto ponto ou lugar desse país e que temporariamente tivera de o prestar em local diferente do ajustado, incorrendo, por virtude disso, em despesas de deslocação, alimentação e alojamento ao serviço e em favor da entidade patronal, pois que nesse caso as prestações que lhe fossem abonadas para o reembolsar dessas despesas poderiam já ser qualificadas como ajudas de custo, pelo que, não o tendo feito e situando-se o seu local de trabalho em França, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo Impugnante a título de “ajudas de custo” integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.



4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Porto, 25 de Janeiro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos