| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
S., LDA., devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 18/02/2013, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida relativa ao IRC e juros compensatórios do exercício de 1993, no montante de €34.981,54 (7.013.170$00).
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“EM CONCLUSÃO:
1. — Devia ter sido dada oportunidade à recorrente para a prova testemunhal solicitada, cf. Art.° 392° do C.Civil e Art.° 118° do CPPT.
2. — A Autoridade Tributária não efetuou qualquer prova ou demonstração sobre a genuinidade das fotocópias e consequentemente, não tendo cumprido o respetivo dever de prova, o douto tribunal não podia concluir no sentido em que efetuou, Art.° 115° do CPPT.
3. — A douta sentença não explicou se os motivos indicados pela Autoridade Tributária eram ou não causa, de per si, ou conjuntamente, para a conclusão e se no final impossibilitava ou não o recurso aos métodos diretos, o que constitui erro de julgamento por não ter especificado os fundamentos de facto e de direito da decisão, cf. Art.° 125° do CPPT, o que conduz à nulidade da sentença.
4 — Pois, primeiro, não indica, a omissão de contabilização de operações e valores relativos à atividade e nomeadamente vendas de produtos;
5. — Depois, quais as informações suficientes e credíveis, acerca da movimentação de meios monetários, que faltava na contabilidade?
6. — Depois, que fichas de imputação deviam ter sido consideradas para efeitos do Art.° 19° do CIRC?
7. — O que faltou no controlo interno?
8. — Qual seria o saldo real, para aferir o saldo irreal de caixa e depósitos à ordem?
9. — Qual o interesse dos livros sem qualquer timbre ou numeração utilizados pelo contribuinte?
10. — Em que medida impossibilita a determinação direta e exata do rendimento?
11. — Ademais, a prova pericial é no sentido da reconstituição de forma direta e por montante exato dos rendimentos, cf. resposta ao Quesito 10.
12. — Pelo que existe erro de julgamento, pois a escrita comercial e fiscal deve manter a presunção de verdade, cf. Art.° 75° da LGT.
13. — A formalidade do Art.° 100° do CPA não foi cumprida, pois, a Autoridade Tributária devia ouvir a recorrente para esta poder solicitar, em tempo, a audição dos interessados, nomeadamente se os clientes comprovavam ou não, o alegado pela recorrente e se os documentos eram pessoais (íntimos) ou privados, antes de decidir se as correções são ou não para manter.
14. — Pelo que não pode a sentença dar como formalidade não essencial, um ato, que vem ao longo destes tempos a ser contestado, no pretexto, de que a atuação da Autoridade Tributária não merece à partida e no final censura, Art.° 100° do CPA.
15. — Sendo, ao contrário do decidido, uma formalidade essencial, e nesse sentido, a sua necessidade sai reforçada, pela produção da prova pericial, Art.° 100° do CPA.
Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA.”*** *** A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido não assistir razão à Recorrente não merecendo o recurso provimento.*** *** Colhidos os vistos dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.*** ***
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em saber se (i) a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito; (ii) a sentença viola os artigos 115º e 118º do CPPT e artigo 392º do Código Civil, por terem sido dados como não provados factos, por a inquirição de testemunhas ter sido dispensada; (iii) se ocorre o erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos e a falta de fundamentação no recurso aos mesmos o que implica a nulidade da sentença; (iv) se foi violado o art. 100º do CPA.*** *** 3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“a) Factos provados:
Com interesse para a boa decisão da causa considero provados os seguintes factos:
1. Correu termos o exame à escrita da impugnante, (ao abrigo da Ordem de Serviço n° 19.259 e 19.304 de 12.05.1997 e 28.05.1997, respetivamente), levada a cabo pela Direção Distrital de Finanças de Viseu, (que exerce a atividade principal de "fabricação de portas e janelas, elem. Similares em metal) relativa aos exercícios dos anos de 1993, 1994 e 1995, com início no dia 13.05.1997 e fim no dia 25.07.1997 - cfr. documento de fls. 50 e sgs. dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para todos os que infra se descrevem.
2. Do relatório de exame à escrita consta, de entre o demais, o seguinte:
"(...) 2 — Análise das operações registadas e declaradas
Procedeu-se à análise da situação da empresa, relativamente aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, com base nos registos contabilísticos e respectivos suportes, bem como em outros elementos e informações disponíveis.
A análise será efectuada por exercícios, contemplando, prioritariamente, as operações mais significativas da actividade da empresa, ou sejam as "compras" e "venda de produtos", bem como os fluxos financeiros.
2.1 — Exercício de 1993, 1994 e 1995
Foram detectadas várias insuficiências, nomeadamente, falta da discriminação ao nível da facturação, dos materiais efectivamente fornecidos.
a) Controlo interno
O contribuinte não possui qualquer sistema de controlo interno, formalmente instituído, que nos fosse dado observar. 2.1.1 — Tesouraria
a) CAIXA
Todo o movimento é efectuado através desta conta, inclusivamente, todos os pagamentos por cheque.
Os saldos evidenciados na contabilidade, constam do anexo n° 1.
Ao longo dos exercícios fiscalizados, há depósitos cuja contabilização ocorreu em datas muito posteriores à do carimbo do banco. Se estes depósitos fossem contabilizados nas datas correctas, os saldos de caixa, não comportariam tais montantes, ficando com valores negativos, nos meses respectivos, conforme se pode verificar através do anexo n° 2.
Este procedimento, evidencia que aos saldos contabilísticos do caixa, não correspondem à realidade.
b) Depósitos à Ordem
Os pagamentos, nomeadamente a fornecedores, são efectuados através desta conta.
Como se referiu no ponto anterior, há depósitos, contabilizados em datas muito posteriores, à real, inclusivamente em anos diferentes (...)
Com este procedimento, torna-se dificil e moroso fazer qualquer conferência dos fluxos financeiros.
c) Empréstimos
Os valores evidenciados no balanço, em 1995, referem-se essencialmente a saldos credores de D/O.
d) Suprimentos
Os valores contabilizados têm por base documentos internos (anexo n° 7), não referindo os meios monetários utilizados, bem como a data exacta em que foram efectuados.
Não foi liquidado nem entregue o respectivo imposto do selo conforme art° 54° e 92° da Tabela Geral do Imposto do Selo.
(...)
2.1.3 — Existências
Foram solicitados e apresentados os inventários, cujos valores coincidem com os contabilizados.
No que respeita a produtos e trabalhos em curso, nas obras de carácter plurianual, o contribuinte não cumpre com o estipulado no art° 19° do CIRC, pelo que se desconhece como foram encontrados os valores contabilizados como existências finais de produtos e trabalhos em curso. Com tal procedimento, não se consegue verificar se aqueles valores estão correctos.
2.1.4 — Vendas e créditos de exploração
(...)
As vendas contabilizadas e declaradas, encontram-se tituladas por facturas ou vendas a dinheiro, timbradas e numeradas tipograficamente
No dia 27 de Maio p. p., encontravam-se, nas instalações do contribuinte, treze livros, sem qualquer numeração nem timbre, contendo cada um deles entre 95 a 100 folhas, cujas capas foram de imediato rubricadas e numeradas, tendo sido fotocopiadas as referidas capas, que se anexam com o n° 8 folha 1/4 livros 1, 2, 3 e 4, folha 2/4 livros 5, 6, 7 e 8, folha 3/4 livros 9, 10, 11 e 12 e folha 4/4 livro n° 13.
Dado tratar-se de um n° bastante elevado de folhas a analisar, foi efectuado recibo nos termos do art° 108° do CIRC e dado conhecimento ao contribuinte, na pessoa do seu sócio-gerente senhor A., que se recusou assinar, tendo-se oposto, fisicamente, à saída de tais documentos das suas instalações, alegando que se referiam a anos que não constavam na Ordem de Serviço apresentada.
Tentámos por todos os meios recolher o maior número de elementos, nomeadamente fotocópias dos referidos talões, tendo o contribuinte, desligado o fotocopiador, não autorizando a sua utilização, a partir de dada altura.
Estes livros, conforme se concluiu através da análise de algumas folhas, retiradas ao acaso, que conseguimos fotocopiar e que se anexam (anexo n° 9), destinavam-se a registar o valor total do serviço prestado. Das folhas que foram analisadas, conseguimos verificar, que o seu valor é superior ao da correspondente factura emitida. O valor da diferença encontrada, será explanada em ponto próprio.
No dia seguinte, quando regressámos, com a ordem de serviço 19.304, para os exercícios de 1993 e 1995, o sócio gerente não se encontrava presente. Verbalmente, foram solicitados à empregada de escritório, os livros que no dia anterior tinham sido por nós rubricados, tendo alegado desconhecer onde se encontravam, pois os mesmos estavam à guarda do senhor A... Por tal motivo, procedeu-se à notificação da sociedade, para apresentação dos referidos livros, com dia e hora marcados, na pessoa da senhora M., na qualidade de empregada de escritório, que se recusou a assinar a referida notificação, alegando "não estar autorizada a assinar qualquer documento".
(...)
Expirado o prazo indicado na aludida notificação, os livros não nos foram apresentados, tendo o contribuinte declarado que "os mesmos tinham sido destruídos. Pois para além de conterem nota de acontecimentos diários relacionados com a empresa, continham também, anotações de foro pessoal e íntimo, do sócio gerente A…, que poderiam pôr em causa a idoneidade moral do próprio" ( ...).
Das folhas que conseguimos fotocopiar no curto espaço de tempo, em virtude do que já se referiu, foi solicitado ao contribuinte a identificação das facturas correspondentes. Desta comparação verificou-se que para além de existirem diferenças significativas entre o valor da factura indicada e o documento fotocopiado, o material fornecido, em alguns casos, também não confere, conforme anexo n° 12.
Há a salientar que as facturas n° 1404, passada em nome de A.. no total de 300.000$00 e 1406 cujo cliente é M.T., no montante de 105.000$00, nada tem a ver com o "talão" emitido em nome de J.M..
O contribuinte alegou ter efectuado o apontamento em nome do "trolha" que fez a encomenda e ter emitido as facturas em nome do cliente final. No entanto o material referido não é coincidente.
Como se pode verificar através das datas inscritas nas capas dos mencionados "livros de expediente", verifica-se que este procedimento, tem carácter de habituálidade, pelo, que se presume extensivo ao período em análise.
A omissão verificada ascende a uma percentagem não inferior de 24,16% dos valores facturados.
V - CORRECÇÃO COM RECURSO A MÉTODOS INDICIARIOS
1 - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso à aplicação de métodos indiciários. (Art.s 51°, do CIRC elou 84°, do CIVA).
As situações e factos que fundamentam o recurso à aplicação de métodos indiciários e presunções encontram-se descritos ao longo deste relatório, pelo que neste ponto, serão referidos de forma mais sucinta.
a) Motivos que implicaram o recurso à aplicação de métodos indiciários
As situações e irregularidades detectadas, constituem indícios fundamentados de que a contabilidade, não reflecte correctamente, as operações efectuadas, e os resultados efectivamente obtidos, factos previstos na alínea d) n° 1 do art° 51° do IRC.
b) Factos que fundamentam o recurso à aplicação de métodos indiciários
* - Omissão de contabilização de operações e valores relativos à actividade nomeadamente vendas de produtos;
* - A contabilidade não fornece informações suficientes e credíveis, acerca da movimentação de meios monetários;
* - Inexistência de fichas de imputação dos custos às obras de carácter plurianual, conforme dispõe o art° 19° do CIRC.
* - Falta de controlo interno
* - Saldos irreais da caixa e depósitos à ordem
* - Livros sem qualquer timbre nem numeração, utilizados pelo contribuinte, que posteriormente ao início da visita foram destruídos
2 - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a Métodos Indiciários.
(Art° 52° do CIRC)
a) Critérios
Para efeitos de cálculo das correcções a efectuar, iremos considerar omissão de venda de produtos de 24,16% dos valores declarados (...).
(...)." - vide documento de fls. 50 e sgs. dos autos.
3. A impugnante apresentou reclamação nos termos do artigo 84° do CPT no dia 14.11.1997 - cfr. documento de fls. 44 e sgs. dos autos.
4. No dia 21.04.1998, realizou-se a reunião da Comissão de Revisão, tendo sido proferida decisão pelo Presidente da Comissão no mesmo dia. - vide documentos de fls. 35 e sgs. dos autos.
5. Foi apresentado no dia 26.04.2008 o relatório pericial do qual consta, de entre o demais, o seguinte:
" (...) Resposta ao Quesito n°10
Face à enorme quantidade de documentos para analisar e por uma questão de economia processual, os peritos, por comum acordo, optaram por seleccionar aleatoriamente dois meses, para cada um dos exercícios económicos objecto de perícia.
Para o exercício económico de 1993, foram seleccionados os meses de Março e de Dezembro.
Procedimentos realizados:
- Levantamento de todos os recibos e vendas a dinheiro emitidos e contabilizados nos meses seleccionados, com base no extracto da conta corrente do Caixa;
- Levantamento de todos os depósitos efectuados, os quais também se encontram contabilizados na conta Caixa;
Análise dos elementos recolhidos:
Ao analisar-se os recibos emitidos pela impugnante, verifica-se que não é realizada qualquer referência ao número do cheque ou à forma de pagamento utilizada.
Assim, o único elemento que os peritos dispõem para estabelecer a correlação entre os recebimentos e os depósitos é o valor.
Com base nos elementos e tomando por base o critério da valor, foi possível estabelecer as seguintes correlações: (...) No mês de Março de 1993 "só foi possível estabelecer 15 correlações". No mês de Dezembro do ano de 1994 "só foi possível estabelecer 12 correlações".
Resposta ao Quesito n°11.
Com base nos elementos constantes da escrita é possível efectuar reconstruir o arquivo dos documentos por ordem cronológica, de forma directa e objectiva e consequentemente, efectuar os testes que se entenderem por convenientes, tal como fez a própria administração tributária a folhas 70 a 73 do relatório de inspecção. A conferência das vendas a dinheiro e dos recibos com os depósitos não é possível pelos motivos expostos na resposta ao quesito anterior". - cfr. documento de fls. 262 e sgs. dos autos.
b) Factos não provados:
1. Relativamente ao Sr. V, nossa factura n.° 1 567, de 96.01.25., o total de serviço executado pela empresa foi real de 80 000$00 (com IVA incluído).
2. Só foi efectuada pela impugnante, parte da "obra" inicialmente solicitada e que a restante parte não foi executada pela impugnante, logo não a podia facturar.
3. Relativamente ao Sr. L., nossas facturas n.° 1405 e 1729, o total do serviço executado, foi de 650 000$00, com IVA incluído.
4. Era um cliente com vários trabalhos, tendo-lhe sido facturada a 1ª parte dos trabalhos em 10.03.95., 350 000$00, e a 2.a parte em 16.11.96.
5. Relativamente ao Sr. E.., nossas facturas n.° 1470 e 1497, o total do serviço executado totalizou 650 000$00, com IVA incluído.
6. A impugnante recorda-se de ter adjudicado a obra por um valor superior, ao facturado, mas dos trabalhos estimados não chegou a realizar a retirada dos gradeamentos velhos e a preparação da estrutura da cobertura.
7. Relativamente ao Sr. J.M, era um trolha, que nos encomendava serviços, para facturarmos em nome do proprietário das obras.
8. As facturas n.° 1404, de 300 000$00 e 1406, de 105 000$00, tudo com IVA incluído, foram os trabalhos por nós executados, a pedido do Sr. J.M., com facturação e recibo respectivo.
9. O montante dos trabalhos realizados ao Sr. A.. foi de 290.000$00, já com IVA incluído, valor esse que foi facturado, factura n.° 1407.
10. Quando a impugnante ajustou o serviço por um valor superior, mas durante a execução do serviço verificou-se que existia material que não necessitava de ser substituído tendo de se efectuar os respectivos ajustamentos.
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados e não provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
c) Motivação:
A convicção do Tribunal relativamente aos factos provados, resultou do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório, da posição assumida pelas partes e também do relatório pericial.
Os factos não provados resultaram de ausência de prova no sentido preconizado.”*** ***
4. JULGAMENTO DE DIREITO
A questão fundamental dos autos reduz em saber se (i) a sentença é nula por não ter especificado os fundamentos de facto e de direito da decisão; (ii) se a sentença viola os artigos 115º e 118º do CPPT e artigo 392º do Código Civil, por terem sido dados como não provados factos, por a inquirição de testemunhas ter sido dispensada; (iii) se ocorre o erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos e a falta de fundamentação no recurso aos mesmos o que implicação a nulidade da sentença (iv) se foi violado o art. 100º do CPA.
Vejamos.
Em causa nos presentes autos está a liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 1993, apurado com recurso a métodos indirectos após a realização de uma acção inspectiva.
A Recorrente, inconformada com a sentença prolatada, começa por invocar que a sentença é nula em violação do art 125º do CPPT, por não ter especificado os fundamentos de facto e de direito da decisão, questiona, depois, o facto de não ter sido dada a oportunidade de realizar a prova testemunhal solicitada e o facto de a AT não ter efectuado qualquer prova ou demonstração sobre a genuinidade das fotocópias e consequentemente, não ter cumprido o dever de prova, e sendo assim o tribunal a quo não podia ter concluído no sentido em que o fez, pois não explicita se os motivos indicados pela AT eram ou não causa, de per si, ou conjuntamente, para a conclusão e se no final impossibilitava ou não o recurso aos métodos directos, o que no seu entender constitui erro de julgamento (cfr. conclusões 1 a 3 do recurso).
Ao que acresce, segundo indica, que a prova pericial é no sentido de reconstituição de forma directa e por montante exacto dos rendimentos (cfr. resposta ao quesito 10), pelo que existe erro de julgamento, pois a escrita comercial e fiscal deve manter a presunção de verdade (cfr. art. 75º do CPPT).
Por fim, alega que a formalidade do art. 100º do CPA não foi cumprida, sendo uma formalidade essencial, e nesse sentido, a sua necessidade sai reforçada pela produção da prova pericial.
Vejamos, então, se ocorre a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, assim como, se se verifica o erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos e a falta de fundamentação no recurso aos mesmos.
Atentemos à invocada nulidade da sentença.
Se bem entendemos as conclusões da Recorrente, esta alega que a sentença não especifica os fundamentos de facto e de direito em que se sustenta, uma vez que apreciou a fundamentação formal da AT, contudo, na vertente substancial, não explicitou e devia-o ter feito, se os motivos indicados pela AT eram ou não causa, de per si ou conjuntamente, para a conclusão a que chegou e se no final impossibilitava ou não o recurso aos métodos indirectos - conclusão 3 do recurso-
Todavia, podemos já adiantar que tal situação não ocorre, senão, vejamos.
Conforme resulta da matéria de facto dada como provada a liquidação impugnada resultou de uma acção de inspecção à contabilidade da Impugnante, no âmbito da qual se apurou um acréscimo ao lucro tributável do exercício de 1993, com recurso a “métodos indiciários”, tendo a correcção por fundamento o art. 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC ao tempo em vigor.
Tendo em conta a data a que se reporta o imposto (1993) convoca-se para o efeito os diplomas legais ao tempo em vigor e que regulavam esta matéria, como sejam o Código do IRC em vigor à data e o Código de Processo Tributário (CPT).
Vejamos.
Estão em causa correcções à matéria tributável em sede de IRC do exercício de 1993, por “métodos indiciários” constituindo fundamento destas correcções o disposto no art. 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC, que à época regulava a determinação do lucro tributável por “métodos indiciários”, quando ocorresse “erro e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”.
Assim, o art. 51.º n.º 1 CIRC possibilitava e conferia legalidade à determinação do lucro tributável mediante a aplicação de métodos indiciários sempre que ocorresse qualquer dos factos que expressa e taxativamente inscrevia nas suas quatro alíneas; por exemplo, “Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução” e/ou “Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido” – cfr. als. a) e d).
Por outra banda, dispunha o art. 78º do CPT que “Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.
Resultava ainda do art. 82º do Código de Processo Tributário (CPT) ao tempo aplicável, que “A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e operações de apuramento da matéria tributável e do imposto”.
Por seu turno o art. 81º do CPT referia que “A decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
Resulta destes normativos que a contabilidade ou escrita do sujeito passivo deixa de se presumir como verdadeira, quando existam erros, inexactidões ou outros índicios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
A AT tem de explicitar os motivos que a impedem de comprovar de forma directa e exacta a matéria tributável do sujeito passivo, na decisão de aplicação dos métodos indiciários, indicando quais os critérios que utilizou na determinação daquela matéria.
In casu, e tal como resulta da factualidade apurada (cfr. ponto 2 do probatório), a AT em sede inspectiva analisou a contabilidade da Recorrente, verificando as Operações Registadas e Declaradas; a Tesouraria (nomedamente a conta Caixa; Depósitos à Ordem; empréstimos e Suprimentos) detectando as irregularidades que ali são apontadas.
Tal situação levou a que a AT procedesse a correcções com recurso a métodos indirectos, conforme ali se deixou mencionado, tendo ainda explicitando os motivos pelos quais entendeu não ser possível comprovar de forma directa e exacta a matéria tributável da Recorrente, sustentando-se no art. 51º, nº 1, al. d) do CIRC e fundamentando tal recurso na “omissão de contabilização de operações e valores relativos à actividade, nomeadamente, vendas de produtos; a contabilidade não fornece informações sufientes e crediveis acerca da movimentação de meios monetários; inexistência de fichas de imputação dos custos às obras plurianuais, conforme dispõe o art. 19º do CIRC; falta de controlo interno; saldos irreais da caixa e depósitos à ordem; livros sem qualquer timbre nem numeração, utilizados pelo contribuinte, que posteriormente no ínicio da visita foram destruídos”.
Perante estes indícios recolhidos pela a AT e desenvolvidos no relatório inspectivo, o juíz do tribunal a quo escorando-se em avalizada jurisprudência do STA, que enuncia, considerou justificado o recurso aos métodos indirectos, dizendo para tanto que “Tendo em conta os normativos supra citados, verificamos que o relatório do exame à escrita no caso sub judice, está devidamente fundamentado, no que tange à especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e do recurso aos métodos indiciários, indicando quais os critérios utilizados na determinação daquela matéria, não existindo qualquer erro nos pressupostos da sua aplicação, nem nos fundamentos dos critérios utilizados para determinar o lucro tributável.
Dito por outras palavras, o relatório de exame à escrita (facto provado 2) dá conta das irregularidades detectadas (que impediam a possibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável), indicando igualmente os critérios usados na sua determinação” (negrito e sublinhado nosso).
E não vemos nós onde ocorre a alegada nulidade por a sentença não ter especificado os fundamentos de facto e de direito, uma vez que, como supra se deixou expresso, da sentença resulta de forma clara a existência de irregularidades e omissões na contabilidade da Recorrente que impossibilitavam a comprovação directa da matéria tributável, assim como se mostra indicado o quadro legal que possibilitou o recurso aqueles meios.
E não se diga, como o faz a Recorrente, que “ (…) a prova pericial é no sentido da reconstituição de forma directa e por montante exacto dos rendimentos (cfr. resposta ao quesito 10)” (julgamos que quereria dizer quesito 11), porque tal não é verdade.
Efectivamente, a resposta ao quesito 10 diz que “Face à enorme quantidade de documentos para analisar e por uma questão de economia processual, os peritos, por comum acordo, optaram por seleccionar aleatoriamente dois meses, para cada um dos exercícios económicos objecto de perícia.
Para o exercício económico de 1993, foram seleccionados os meses de Março e de Dezembro.
Procedimentos realizados:
- Levantamento de todos os recibos e vendas a dinheiro emitidos e contabilizados nos meses seleccionados, com base no extracto da conta corrente do Caixa;
- Levantamento de todos os depósitos efectuados, os quais também se encontram contabilizados na conta Caixa;
Análise dos elementos recolhidos:
Ao analisar-se os recibos emitidos pela impugnante, verifica-se que não é realizada qualquer referência ao número do cheque ou à forma de pagamento utilizada.
Assim, o único elemento que os peritos dispõem para estabelecer a correlação entre os recebimentos e os depósitos é o valor.
Com base nos elementos e tomando por base o critério da valor, foi possível estabelecer as seguintes correlações: (...) No mês de Março de 1993 "só foi possível estabelecer 15 correlações". No mês de Dezembro do ano de 1994 "só foi possível estabelecer 12 correlações".
Já o quesito 11 diz que “Com base nos elementos constantes da escrita é possível efectuar reconstruir o arquivo dos documentos por ordem cronológica, de forma directa e objectiva e consequentemente, efectuar os testes que se entenderem por convenientes, tal como fez a própria administração tributária a folhas 70 a 73 do relatório de inspecção. A conferência das vendas a dinheiro e dos recibos com os depósitos não é possível pelos motivos expostos na resposta ao quesito anterior", ou seja, o relatório pericial é claro quando refere que depois dos peritos analisarem os vários documentos (recibos, vendas a dinheiro e depósitos) não conseguiram establecer de forma completa as correlações entre recebimentos e depósitos (resposta ao quesito 10), mais indicando que é possível reconstruir o arquivo dos documentos (entenda-se, dos existentes) por ordem cronológica, de forma directa e objectiva, para logo a seguir dizerem que a conferência das vendas a dinheiro e dos recibos com os depósitos não é possível.
Assim, o que a pericia concluiu é algo bem distinto daquilo que a Recorrente invoca, não sendo de manter, tal como concluiu a sentença recorrida, a presunção de verdade a que alude o art. 75º da LGT.
Destarte, analisada a decisão em crise, verifica-se que nela foram exarados os fundamentos fácticos e jurídicos que alicerçam a decisão final que ratifica a utilização dos métodos indirectos por parte da AT, motivo que nos leva a concluir que não se verifica a invocada nulidade da sentença por violação do art. 125º do CPPT.
Também não vemos onde possa ocorrer o alegado erro nos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos e a falta de fundamentação no recurso aos mesmos, porquanto, e como supra já foi referido, a sentença recorrida considerou que os índicios colhidos em sede inspectiva eram de molde a sustentar o recurso aos métodos indirectos.
Não se ignora que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.
No entanto, a AT em sede inspectiva apurou uma série de indícios que a levou a concluir que não era possível comprovar e quantificar de forma directa e exacta a matéria tributável da Recorrente, indícios que se mostram particularmente explicitados no ponto 2 da factualidade dada como assente.
Assim, e conforme resulta da sentença recorrida, a AT detectou (i) omissões de contabilização de operações e valores relativos à actividade da Recorrente, nomeadamente na venda de produtos; (ii) apurou que a contabilidade não fornecia informações suficientes e credíveis no que tange à movimentação dos meios monetários, situação que foi confirmada, inclusive, pela perícia efectuada; (iii) inexistência de fichas de imputação de custos às obras de caracter plurianual; (iv) saldos irreais da caixa e depósitos a ordem e, por fim, livros sem qualquer timbre nem numeração, utilizados pelo contribuinte, que posteriormente ao início da visita foram destruídos.
A este propósito a sentença recorrida diz que “Ficou provado que a impugnante não cumpriu com as obrigações previstas no art. 51º (CIRC) atras referido. Alias, notificada a impugnante para apresentar os 13 livros que a inspectora tributária tinha visto nas suas instalações, a impugnante nunca os entregou (…). Assim, não tendo sido possível, para a AF, “a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável”, justifica-se plenamente a utilização aos métodos indiciários.
(…)
Dito por outras palavras, o relatório de exame à escrita (facto provado 2) dá conta das irregularidades detectadas (que impediam a possibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável), indicando igualmente os critérios usados na sua determinação.” (negrito e sublinaho nosso).
Face ao que antecede, não ocorre o alegado erro de julgamento, pelo que também estes vícios e conclusões do recurso se mostram votados ao insucesso.
Vejamos, agora, a questão da alegada falta de inquirição das testemunhas arroladas e prova ou demonstração da genuinidade das fotocópias.
Resulta dos autos que o Juiz do Tribunal a quo, depois de solicitar que a impugnante indicasse os factos a que pretendia inquirir as testemunhas arroladas, considerou, por despacho de fls. 343/344 do processo físico, e após a análise de cada um dos factos indicados, dispensável o depoimento das mesmas.
Para o efeito, o Juiz a quo sustentou a dispensa da seguinte forma: “Dos artigos indicados a grande maioria tem suporte documental, consistindo muitos dos artigos em ilações retiradas dos próprios documentos e, enquanto tal, isso só é admissível em sede de alegações.
Falamos do(s) artigo(s) 18, 31, 37, 41, 42, 45 – 1ª parte) o restante poderá ser objecto de investigação criminal), 46, 50, 52, 60, 63, 64, 65, 68 (estes últimos de conteúdo irrelevante para a discussão da causa), 70, 72, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 85, 86.
No mais o teor dos artigos/pontos indicados é de conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, logo não carece de qualquer produção de prova, constituindo alguns factos notórios que não carecem de alegação ou prova.
Neste último segmento enquadram-se os seguintes artigos: 12, 15, 16, 17, 30, 32, 33, 34, 28, 40, 71, 87, 88, 89, 93, 95, 117”.
Tal como decorre do estipulado no art. 13º, nº 1 do CPPT, “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos de que lhe é lícito conhecer”.
Assim, o Juiz não está obrigado à realização de todas as diligências que sejam requeridas pelos intervenientes processuais, limitando-as àquelas que considere úteis ao apuramento da verdade.
Trata-se de um afloramento do princípio processual geral de proibição de actos inúteis (art. 130º do CPC).
Compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que a instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito (neste sentido cfr. Acd. do TCAN proferido em 07/06/2018, no âmbito do processo 00298/12.7BEVIS).
Destarte, é o critério do Juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva ligada à convicção do Juiz (neste sentido cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. I, pag. 180, Jorge Lopes de Sousa, 6ª Edição).
In casu, o Juiz do Tribunal a quo, apreciando os itens indicados para inquirição a cada uma das testemunhas arroladas concluiu que seria de dispensar a inquirição das testemunhas arroladas.
Analisando cada um dos itens apontados para inquirição das testemunhas arroladas, só verificámos a existência de três itens (os itens 70, 71 e 72 da petição inicial) que poderiam ser alvo de esclarecimento por parte das testemunhas V. e L., sendo certo que todos os restantes factos configuram juízos conclusivos, por um lado, e/ou têm conteúdo técnico-jurídico, pelo outro.
Todavia, não perdendo de vista que os presentes autos se reportam ao IRC do ano de 1993, também nós somos forçados a concluir que a inquirição sempre seria de dispensar.
Concretizemos.
É que os factos vertidos nos artigos 70 a 72 da petição inicial, relembremos, únicos sobre os quais poderia ter recaído a prova testemunhal, reportam-se à factura nº 1567 emitida em 25/01/1996 a V.R., e às facturas nº 1405 e nº 1729 de 10/03/1995 e de 16/11/1996, respectivamente, emitidas a L.M, facturas que constam dos autos (cfr. documentos de fls. 214, 216 e 217 do processo físico), mas que se reportam a situações/aquisições de serviços prestados em 1995 e 1996, logo, facturas que nada têm que ver com o exercício a que se reporta os presentes autos (1993).
Assim, pese embora tal factualidade tenha sido dada como não provada, o certo é que, por um lado, mesmo que fosse dada como provada nada adiantaria para a decisão que importava proferir nestes autos, a qual se reporta ao exercício de 1993, por outra banda, a Recorrente não questiona a quantificação por métodos indirectos, mas apenas o erro sobre os pressupostos de aplicação desses métodos, motivo pelo qual se conclui que esclarecer os serviços e quantitativos que constam daquelas facturas de nada interessava à decisão destes autos que versa sobre o IRC do ano de 1993.
Assim, o facto do tribunal a quo ter feito constar na sentença recorrida que tais factos não estavam provados, nos exactos moldes que constam da factualidade, mostra-se totalmente inócuo para a decisão a proferir.
Destarte, não podemos assentir com a Recorrente quando defende que se mostram violados os artigos 115º e 118º do CPPT, pelo que improcedem as conclusões 1 do recurso.
Quanto à questão da prova ou demonstração da genuinidade das fotocópias por parte da AT, a Recorrente diz que tinha colocado em crise a sua autenticidade nos pontos 5 e 6 da petição inicial, no entanto, confrontados aqueles artigos da petição inicial não é isso que deles resulta, pois nenhuma impugnação de genuinidade é ali formulada, motivo que leva a que improceda a conclusão 2 do recurso.
Por fim, alude a Recorrente que não foi cumprida a formalidade essencial prevista no art. 100º do CPA, pois a AT devia ouvir a Recorrente para esta poder solicitar, em tempo, a audição dos interessados, nomeadamente se os clientes comprovavam ou não, o por si alegado e se os documentos eram pessoais (intímos) ou privados, antes de decidir da manutenção ou não das correcções.
Se bem entendemos a Recorrente a mesma pretendia que fosse cumprida a audição prévia antes de a AT decidir as correcções.
A sentença recorrida não atendeu às razões da Impugnante/Recorrente. A este propósito, a Mma. Juíza a quo de pois de assentir que não foi observada aquela formalidade considera que a mesma se degradou em mera formalidade não essencial, sem susceptibilidade de alterar a decisão proferida, para tanto alinhou o seguinte discurso: ”Como resulta de ampla jurisprudência de STA, “a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur” (Ac. STA de 14.05.2003, Processo 317/03). Assim, e como salientado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo de 17.12.1997, “o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir exerceu influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento à atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir nos termos da instrução”.
Ora, estamos convictos que é o que acontece no caso em apreço. Parece dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência por parte da impugnante não ia ter a mínima relevância na correcção levada a cabo, pois que nada do que a contribuinte levasse à colação alteraria as correcções indiciárias ao lucro tributável que foram feitas. Alias, como aconteceu com o alegado pela impugnante nos presentes autos.
Pelo que, conforme o exposto, a preterição desta formalidade essencial, (não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência), degradou-se em formalidade não essencial…”
Volvendo in casu, o direito de audição do contribuinte constitui um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito, consagrado no art. 267º, nº 5 da Constituição da República Portuguesa.
Alias, esta concretização veio a ser posteriormente consagrada na Lei Geral Tributária em termos idênticos aos regulados nos artigos 8º e 100º a 103 do CPA e 45º, nº 1 do CPPT.
Sucede que, face ao invocado pela Recorrente não vislumbramos nós de que maneira a audição dos clientes poderia comprovar o por si alegado, isto em face ao que foi apurado em sede inspectiva, sendo certo que a Recorrente também não o concretiza.
Já quanto à questão de saber se os documentos eram pessoais (intímos) ou privados, não vemos de que maneira tal ponto poderia ser explicitado ou sequer qual a relevância para os autos, isto atento o discurso fundamentador da Recorrente para ter destruído tais documentos.
Concluímos, pois, que também improcede a alegação deste vício.
Aqui chegados, resta apenas concluir pela total improcedência de todas as conclusões do recurso.*** *** 5 – DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de Contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente
Notifique.
Porto, 2020-02-20
Maria Celeste Oliveira
Cláudia Almeida
Paulo Moura |
