Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02926/11.7BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/30/2021

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	CONDENAÇÃO À PRÁTICA DO ACTO ADMINISTRATIVO DEVIDO, ALTERAÇÃO DE REGIME, SIMPLIFICADO VERSUS CONTABILIDADE ORGANIZADA, MODIFICAÇÃO DA ACTIVIDADE

Sumário:	I – O disposto no artigo 28.º, n.º 12 do Código de IRS prevê a possibilidade de a DGCI autorizar a alteração de regime de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, a requerimento dos sujeitos passivos, quando se verifique ter havido modificação substancial das condições do exercício da actividade. II – Neste âmbito, não estamos perante um acto estritamente vinculado – situações de redução “de discricionariedade a zero”, dado estar na esfera da DGCI autorizar a alteração de regime, não podendo o tribunal substituir-se à Administração nesta tarefa, uma vez que ainda lhe assiste uma margem de apreciação.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	M.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Não emitiu parecer.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

M., contribuinte n.º (…), com domicílio na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 20/02/2021, que julgou improcedente a acção administrativa especial, e, em consequência, absolveu o Ministério das Finanças do pedido formulado na presente acção, na qual impugnou o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do despacho de indeferimento do pedido de enquadramento no regime de contabilidade organizada para efeitos de IRS no ano de 2009 e solicitou a condenação da entidade demandada a proceder ao enquadramento da autora, nesse exercício de 2009, no regime da contabilidade organizada.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem de seguida:

“a) A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, porquanto, para além dos factos que nela foram dados como provados, deveriam igualmente ter sido dados como provados, por interessarem à boa decisão da causa, os seguintes factos alegados pela ora Recorrente nos artigos 47º e 48º da PI da Acção:
1. No exercício de 2009, o rendimento colectável da Autora, tendo sido aplicado o regime simplificado para apurar o rendimento da Cat. B de IRS, cifrou-se em €1.468.207,74 (cfr. art. 47º da PI, 2ª parte);
2. No mesmo exercício de 2009, o rendimento colectável da Autora, caso o rendimento da Cat. B de IRS tivesse sido apurado com base na sua contabilidade, cifrar-se-ia em €762.779,30 (cfr. art. 47º da PI, 1ª parte);
3. Nesse exercício de 2009, tendo o rendimento da Cat. B de IRS da Autora sido apurado através do regime simplificado, o imposto a pagar cifrou-se em €506.540,92 (cfr. art. 48º da PI, 2ª parte);
4. Ainda no mesmo exercício de 2009, se o rendimento da Cat. B de IRS da Autora tivesse sido apurado com base na sua contabilidade, o imposto a pagar cifrar-se-ia em €210.260,98 (cfr. art. 48º da PI, 1ª parte).
b) Os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, são constituídos pelos documentos, intitulados “Resultado da Simulação”, que, enquanto documentos nºs 14 e nº 15, foram juntos com a PI da Acção, e que constituem impressões feitas a partir do simulador da AT com os dados da Autora relativos ao ano de 2009, bem como os documentos também juntos com a PI sob os nºs 4 (Declaração Anual IES apresentada pela Autora em 22/09/2010), 5 (Declaração Mod. 3 de IRS da Autora referente a 2009, apresentada em 27/05/2010) e 6 (Nota demonstrativa da liquidação de IRS 2009), e ainda a Declaração Mod. 3 de substituição apresentada pela Autora em 21/09/2010, a fls. 44 do processo administrativo (cfr. facto dado como provado no ponto 20 da Sentença), concretamente:
1. Quanto aos pontos 1. e 3. da conclusão a) supra (valores resultantes da aplicação do regime simplificado ao apuramento do rendimento da categoria B): Declaração Mod. 3 de IRS da Autora apresentada em 27/05/2010 (documento nº 5 junto com a PI), respectiva nota demonstrativa da liquidação (documento nº 6 junto com a PI), bem como a simulação feita no próprio portal da Administração Fiscal constante no documento nº 15 junto com a P.I.;
2. Quanto aos pontos 2. e 4. da conclusão a) supra (valores resultantes do apuramento do rendimento da categoria B com base na contabilidade): Declaração Mod. 3 de substituição entregue em 21/09/2010, a fls. 44 do processo administrativo (cfr. facto dado como provado no ponto 20 da Sentença), respectiva Declaração Anual IES apresentada pela Autora em 22/09/2010 (documento nº 4 junto com a PI), e a simulação feita, com base nos elementos constantes nestas declarações, no próprio portal da Administração Fiscal, constante no documento nº 14 junto com a PI.
c) Uma vez que os factos alegados nos arts. 47º e 48º da PI resultam directamente do teor dos documentos nºs 4, 5, 6, 14 e 15 juntos com esse articulado, bem como de fls. 44 do processo administrativo, e se mostram relevantes para a boa decisão da causa segundo pelo menos uma das decisões plausíveis de direito, não tendo esses documentos sido impugnados pela Fazenda Pública e fazendo a Declaração Mod. 3 de substituição parte do próprio processo administrativo (cfr. fls. 44), também esses factos deveriam ter sido considerados como provados.
d) Ao assim não ter acontecido, a decisão proferida sobre a matéria de facto enferma de erro que deverá determinar a sua alteração, devendo os factos supra discriminados ser dados como provados.
e) A Sentença recorrida enferma também de erro de julgamento da matéria de direito, desde logo por ser manifestamente errada a interpretação que nela é feita do regime legal previsto no art. 28º do CIRS (na redacção vigente à data dos factos em análise), e por, com base nesse erro, ter considerado que o acto impugnado não violou os princípios da tributação do rendimento real, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva.
f) No que aos autos importa, no período de tributação de 2009 ficavam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tivessem ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior um volume de vendas de €149.739,37 ou um valor ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B de €99.759,58 (cfr. art. 28º-2 do CIRS, na redacção introduzida pela Lei nº 211/2005, de 7 de Dezembro).
g) Apesar disso, o legislador, dando concretização ao preceituado no art. 81º-2 da LGT, estabeleceu a possibilidade de os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado poderem optar pela determinação dos respectivos rendimentos com base na contabilidade (cfr. art. 28º-3 do CIRS, na redacção introduzida pela Lei nº 211/2005, de 7 de Dezembro), desde que essa opção fosse formulada na declaração de início de actividade ou até ao fim do mês de Março do ano em que pretendessem alterar a forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações (cfr. art. 28º-4 do CIRS, na redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12).
h) O período de permanência em qualquer dos regimes era de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicasse, até ao fim do mês de Março do ano em que pretendesse alterar a forma de determinação do rendimento, a sua decisão de mudar de regime (cfr. art. 28º-5 do CIRS, na redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12).
i) A única situação que fazia cessar o referido período de permanência de três anos no regime simplificado e determinava a passagem obrigatória do contribuinte para o regime da contabilidade encontrava-se prevista no art. 28º-6, passagem essa que, apenas nesse caso, podia ocorrer em qualquer momento daquele período de três anos, se verificada essa situação e demais pressupostos legais.
j) Assim, no sentido de que, se um sujeito passivo, inicialmente enquadrado no regime simplificado, não comunicasse, até ao final do mês de Março do ano seguinte ao termo do triénio correspondente ao período de permanência, a sua vontade de passar para o regime da contabilidade organizada, teria necessariamente de manter-se no regime simplificado por mais três anos, pronunciou-se a AT através das suas orientações genéricas, de que, a título exemplificativo, se cita a Circular nº 5/2007, de 13/03, da Direcção de Serviços do IRS.
k) Ora, no caso sub judice, verifica-se que a Recorrente, em 21/05/2007, apresentou a “Declaração de Inscrição no Registo/Início de Actividade”, tendo ficado abrangida pelo regime simplificado de tributação (cfr. ponto 2) dos factos dados como provados na Sentença recorrida).
l) Assim sendo, e uma vez que, de forma contrária àquilo que, por manifesto erro, foi considerado na Sentença recorrida, em Março de 2009 ainda se encontrava a decorrer o período de permanência obrigatória no regime simplificado de tributação a que se referia o art. 28º-5 do CIRS (tendo em consideração que a Recorrente iniciou a sua actividade em 21/05/2007, o referido período de permanência abrangeria os exercícios de 2007, 2008 e 2009), a Recorrente, no referido ano de 2009, teve de se manter nesse mesmo regime.
m) É evidente, pois, que, contrariamente ao que consta na Sentença recorrida, a Recorrente, com referência ao ano de 2009, não podia ter optado “pela alteração do regime simplificado /…/ até final do mês do [sic] Março de 2009” (cfr. pág. 8 da Sentença recorrida).
n) Na verdade, a Recorrente, em 2009, pretendeu efectivamente optar pelo regime da contabilidade organizada, opção essa que, todavia, não pôde ser concretizada por ainda se encontrar a decorrer o período de permanência obrigatória no regime simplificado de tributação (período esse que, nos termos legais, abrangia os exercícios de 2007, 2008 e 2009).
o) Carecem assim de toda e qualquer razão de ser as conclusões que constam na Sentença recorrida no sentido de que a Recorrente “não agiu por forma a puder [sic] ser tributada à luz de tal regime, sendo a única responsável por tal resultado”, bem como no sentido de que a mesma “não cumpriu” “as regras para a alteração do seu enquadramento” no regime simplificado de tributação.
p) O entendimento do Tribunal a quo padece, pois, de um evidente erro nos respectivos pressupostos, uma vez que, de forma contrária ao que foi feito constar na Sentença recorrida, a Recorrente, com referência ao exercício de 2009, não pôde optar pelo regime da contabilidade organizada.
q) Em virtude de, com referência ao exercício de 2009, não ter podido optar pelo regime da contabilidade organizada, a Recorrente, com referência aos €923.774,00 que lhe foram pagos pela sociedade “A., Lda.”, não pôde deduzir – como aconteceria caso lhe tivesse sido possível optar pelo regime da contabilidade organizada – as despesas, no valor de €726.910,25, que comprovadamente teve de suportar para auferir aquele rendimento, tendo o Tribunal a quo expressamente reconhecido “que se a A. tivesse sido tributada pelo regime de contabilizada organizada teria sido tributada por um montante inferior”.
r) Assim, uma vez que, de forma contrária àquilo que foi erradamente entendido na Sentença recorrida, em Março de 2009 ainda se encontrava a decorrer o período de permanência obrigatória no regime simplificado de tributação a que se referia o art. 28º-5 do CIRS (tendo em consideração que a Recorrente iniciou a sua actividade em 21/05/2007, o referido período de permanência abrangeria os exercícios de 2007, 2008 e 2009), a Recorrente, no referido ano de 2009, não poderia ser obrigada a permanecer no regime simplificado, e, em consequência, teria de ser admitida a optar pelo regime da contabilidade organizada.
s) Por outro lado, uma vez que, nos termos do disposto no art. 31º-2 do CIRS (na redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12), os rendimentos decorrentes das prestações de serviços efectuadas por um sócio a uma sociedade abrangida pelo regime da transparência fiscal (como era o caso da sociedade “A., Lda.”) contam sempre na sua totalidade para o rendimento líquido, a Recorrente nem sequer beneficiou da presunção de custos (30%) a que ali é feita referência a propósito da determinação do rendimento tributável em sede de regime simplificado.
t) Assim, ao não ter sido dada à Recorrente a possibilidade de legitimamente optar pelo regime da contabilidade organizada para efeitos de determinação dos rendimentos que por ela foram obtidos durante o exercício de 2009, foram violados, desde logo, os princípios da igualdade fiscal e da capacidade contributiva constitucional e legalmente consagrados (cfr. arts. 13º da CRP e 5º da LGT).
u) Em virtude da acima referida impossibilidade de exercer a opção pelo regime da contabilidade organizada, a Recorrente, com respeito ao exercício de 2009, viu-se confrontada com um valor de imposto a pagar, no montante de €506.540,93 (cfr. ponto 19) dos factos provados), muitíssimo superior ao valor de imposto aplicado àqueles sujeitos passivos que, muito embora dispusessem da mesma capacidade contributiva da Recorrente, se encontravam enquadrados no mencionado regime da contabilidade organizada.
v) Assim aconteceu, designadamente, com os restantes sócios da “A., Lda.” (A.; A.; A.; e A.), uma vez que, não obstante a Recorrente ter obtido daquela empresa rendimentos no mesmo valor dos referidos demais sócios (segundo a percentagem de participação de cada um no capital da sociedade), foi-lhe liquidado, por esses rendimentos, um valor de imposto de cerca do dobro daquele que foi liquidado àqueles.
w) Por conseguinte, apesar de os rendimentos obtidos pela Recorrente como contrapartida dos serviços prestados à “A., Lda.” terem exactamente a mesma natureza daqueles que são obtidos pelos demais sócios daquela empresa por serviços a esta prestados, dos factos dados como provados na Sentença recorrida resulta cabalmente que, embora a Recorrente dispusesse da mesma capacidade contributiva dos demais sócios da “A., Lda.”, foi sujeita a uma tributação de valor equivalente a cerca do dobro daquela a que foram sujeitos esses demais sócios, em contravenção com os princípios da tributação do rendimento real, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva.
x) Só por manifesto lapso ou por erro crasso poderá compreender-se que, com frontal violação do estabelecido no art. 87º-1/a da LGT, na Sentença recorrida o Tribunal a quo tenha considerado que, “uma vez que a tributação pelo regime simplificado de determinação da matéria colectável atende ao valor efectivamente auferido, não tendo sido aplicado qualquer método de recurso à avaliação indirecta”, não ocorreu qualquer violação do princípio da capacidade contributiva.
y) É que, para além da letra da lei o dizer expressamente, é sabido que os regimes simplificados de tributação (actualmente previstos nos arts. 28º e 31º do CIRS) são também uma forma de avaliação indirecta da matéria tributável, ao neles a matéria tributável ser determinada através de coeficientes legalmente estabelecidos, os quais são aplicados pela administração tributária por meio de simples cálculo aritmético, sem qualquer margem de discricionariedade ou de livre apreciação quanto à aplicação dos mesmos.
z) Dúvidas não restam, pois, quanto à circunstância de o Tribunal a quo ter errado ao considerar que, “uma vez que a tributação pelo regime simplificado de determinação da matéria colectável atende ao valor efectivamente auferido, não tendo sido aplicado qualquer método de recurso à avaliação indirecta”, não ocorreu qualquer violação do princípio da capacidade contributiva.
aa) Para além da violação do princípio da capacidade contributiva, nos presentes autos está também em causa uma clara violação do princípio da tributação do rendimento real constitucionalmente consagrado (cfr. art. 104º-1-2 da CRP), tendo em consideração que o método utilizado na determinação dos rendimentos da Recorrente – regime simplificado – não permitiu apurar a verdadeira capacidade contributiva daquela, uma vez que não foram considerados os valores correspondentes às despesas que a mesma teve de suportar para auferir os respectivos rendimentos.
bb) A aplicação do regime de contabilidade organizada como um direito subjectivo inalienável do contribuinte permite ultrapassar os problemas que eventualmente se colocam em sede de constitucionalidade do regime simplificado, uma vez que este último está sempre associado a uma opção do contribuinte.
cc) A conformidade constitucional do regime simplificado de tributação está dependente de ser sempre permitido ao contribuinte optar pelo regime que lhe seja mais vantajoso, designadamente pela contabilidade organizada.
dd) Daí que o entendimento vertido na Sentença recorrida não pode deixar de improceder, uma vez que, contrariamente ao ali referido, a Recorrente, com referência ao exercício de 2009, não pôde optar pela tributação dos seus rendimentos de acordo com o regime da contabilidade organizada.
ee) No supra referido sentido de que a conformidade constitucional do regime simplificado de tributação está dependente de ser sempre permitido ao contribuinte optar pelo regime que lhe seja mais vantajoso, atente-se ainda que, através da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro, foi introduzida uma alteração ao art. 28º-5 do CIRS, tendo sido eliminado o período mínimo de permanência de três anos no regime pelo qual inicialmente se tenha optado, quer seja o simplificado ou a contabilidade organizada, passando o sujeito passivo a manter-se no regime escolhido apenas até ao momento que efectue nova opção.
ff) Dessa alteração decorre, de forma implícita, que o legislador compreendeu que a imposição do citado período mínimo de permanência de três anos era manifestamente contrária à CRP, devendo passar a ser dada ao contribuinte, em obediência ao imposto pelos princípios da tributação do rendimento real, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, a possibilidade de anualmente optar pelo regime que lhe fosse mais vantajoso.
gg) No sentido de que o acto impugnado não violou o princípio da neutralidade fiscal e a liberdade de gestão fiscal da Recorrente, refere o Tribunal a quo aquele princípio «encontra-se sugerido no artigo 81º da CRP e revela-se no facto de “o Estado estar obrigado a não provocar e a obstar que outros provoquem distorções na concorrência, cuja defesa como vimos, constitui mesmo uma incumbência prioritária do Estado português”» (cfr. pág. 12 da Sentença recorrida).
hh) Muito embora o Tribunal a quo nada diga a esse respeito, a verdade é que essa referência foi textualmente retirada de uma Dissertação de Mestrado em Direito Fiscal (da autoria de Iolanda Andrade, elaborada em Agosto de 2014 na Universidade Católica Portuguesa e disponível em repositorio.ucp.pt), subordinada ao título «“RAZÕES ECONÓMICAS VÁLIDAS” – NEUTRALIDADE FISCAL», através da qual a sua autora se propôs analisar a neutralidade fiscal unicamente no contexto das operações de fusões de sociedades.
ii) A perspectiva a que a Sentença recorrida faz referência do princípio da neutralidade fiscal – ou seja, no contexto das operações de fusões de sociedades – nada tem a ver com aquilo que se discute nos presentes autos, sendo por isso desprovida de todo e qualquer razão de ser a referência que nela consta no sentido de que o mencionado princípio «encontra-se sugerido no artigo 81º da CRP e revela-se no facto de “o Estado estar obrigado a não provocar e a obstar que outros provoquem distorções na concorrência, cuja defesa como vimos, constitui mesmo uma incumbência prioritária do Estado português”».
jj) Contrariamente ao que consta da Sentença recorrida, tendo em consideração a falta de neutralidade dos dois regimes alternativos legalmente previstos para apuramento, em sede de IRS, dos rendimentos empresariais e profissionais (regime simplificado ou contabilidade organizada), a obrigatoriedade de sujeição da Recorrente a um regime que, para ela, é extraordinariamente mais gravoso fiscalmente, consubstancia uma clara violação da sua liberdade de gestão fiscal.
kk) Devendo os impostos retirar do contribuinte, em função da sua capacidade contributiva, o necessário para satisfação das necessidades financeiras do Estado e das outras entidades públicas, bem como para assegurar uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza (cfr. arts. 103º-1 da CRP e 5º-1 da LGT), eles deverão alterar o mínimo possível o seu padrão de comportamento.
ll) Do princípio da neutralidade fiscal resulta que os impostos devem ser aplicados aos contribuintes de forma proporcional, por forma a não condicionarem uma decisão em função da maneira como é realizada a tributação, isto é, fazendo com que uma ou outra opção conduzam sempre a resultados semelhantes.
mm) Tendo em consideração a diferença de valores que, no caso concreto, resulta do apuramento do rendimento colectável através de um ou outro daqueles regimes, é evidente a falta de neutralidade dos referidos regimes de apuramento do rendimento líquido da categoria B de IRS.
nn) Daí que, como “válvula de escape”, se imponha que o legislador conceda plena liberdade aos sujeitos passivos para escolherem o regime pelo qual pretendem que sejam determinados os seus rendimentos empresariais e profissionais.
oo) Todavia, no caso em apreço a Recorrente foi obrigada a sujeitar-se ao regime fiscal mais gravoso, ou seja, àquele em que o apuramento dos seus rendimentos líquidos da categoria B do IRS é efectuado através do regime simplificado.
pp) Essas enormes diferenças (entre o valor do rendimento tributável e do imposto a pagar, num e noutro caso), para além de evidenciarem cabalmente a violação do princípio da igualdade tributária, são bem demonstrativas da sua falta de neutralidade.
qq) Na verdade, o mesmíssimo valor de rendimento da Cat. B de IRS daria origem a uma importância de imposto muito superior num caso (apuramento através de regime simplificado) do que no outro (apuramento através da contabilidade), o mesmo podendo igualmente suceder, aliás, se o contribuinte estiver obrigatoriamente sujeito ao regime da contabilidade organizada, conforme foi demonstrado através dos exemplos referidos nas presentes alegações, os quais evidenciam, para além de uma flagrante violação do princípio da igualdade, a falta de neutralidade do imposto.
rr) No que concerne ao princípio da igualdade, a obrigatoriedade legal de se sujeitar um contribuinte, como no caso sucedeu com a Recorrente, a um regime fiscal mais gravoso, sem possibilidade de opção por um regime de apuramento do rendimento em que se encontram outros contribuintes com a mesmíssima capacidade contributiva, equivale a um completo desprezo pelo princípio da igualdade no seu aspecto de uniformidade, ou seja, da repartição dos impostos pelos cidadãos segundo o mesmo critério (o da capacidade contributiva), de onde resulta que o imposto deve ser igual para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente, na proporção dessa diferença, para os que dispõem de distinta capacidade contributiva (igualdade vertical).
ss) Perante a referida falta de neutralidade dos regimes de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, a obrigatoriedade da sujeição da Recorrente ao regime mais gravoso (ou seja, àquele que importa o pagamento de muitíssimo mais imposto), para além de resultar numa clara violação do princípio da tributação segundo o rendimento real e do princípio da igualdade constitucionalmente consagrados, importa ainda uma clara violação da liberdade de gestão fiscal, que se concretiza na possibilidade de escolha por parte do contribuinte de soluções menos onerosas.
tt) Neste contexto de falta de neutralidade regimes de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, se o valor que fosse considerado como rendimento em sede IRS fosse um valor presumido de forma absoluta e inilidível, como acontece na situação dos autos, a capacidade contributiva deixaria de ser o critério e o pressuposto desse valor.
uu) Assim já não sucederia se o sujeito passivo fosse admitido a ilidir a presunção decorrente do referido coeficiente, o que, no caso concreto, equivalia a ter sido admitida a optar pelo apuramento através do regime da contabilidade organizada, o que não sucedeu.
vv) Deste modo, se a norma do art. 28º-3 do CIRS, na redacção introduzida pela Lei nº 211/2005, de 07/12, bem como as normas dos arts. 28º-4-5 e 31º-2 do CIRS, na redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, fossem interpretadas e aplicadas no sentido em que o foram na Sentença recorrida, ou seja, de que mesmo quando, em Março de 2009, ainda se encontrava a decorrer o período de permanência obrigatória no regime simplificado de tributação a que se referia o art. 28º-5 do CIRS, a Recorrente, no referido ano de 2009, sempre teria de se manter nesse mesmo regime, estaria a estabelecer-se uma presunção absoluta e inilidível quanto aos rendimentos da Recorrente nesse ano, o que, não sendo conferida à mesma Recorrente qualquer possibilidade de demonstração do seu efectivo rendimento tributável, violaria os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real consagrados na Constituição, bem como o princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado no art. 268º-4 da CRP, por não se conferir ao sujeito passivo qualquer meio de reagir contra aquela presunção absoluta.
ww) Assim, para o caso de se entender que as normas dos arts. 28º, nºs 3 (na redacção introduzida pela Lei nº 211/2005, de 07/12), 4 e 5, e 31º, nº 2 (na redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12), do CIRS devem ser interpretadas e aplicadas no sentido de não permitir a ilisão da respectiva presunção nela estabelecida, ou seja, de que, no ano de 2009, o montante do rendimento tributável da Recorrente foi o equivalente ao “montante resultante da aplicação do coeficiente de 0,70” aos rendimentos por ela auferidos, essas normas violariam o princípio da tributação do rendimento real (princípio geral em matéria de impostos sobre o rendimento que se retira do artigo 104º-1-2 da CRP), o princípio da igualdade (artigo 13º da CRP) e o princípio da tutela judicial efectiva (artigo 268º-4 da CRP), pelo que tais normas enfermariam de inconstitucionalidade material, com as legais consequências.
xx) Isto posto, uma vez que, de forma contrária àquilo que foi erradamente entendido na Sentença recorrida, em Março de 2009 ainda se encontrava a decorrer o período de permanência obrigatória no regime simplificado de tributação a que se referia o art. 28º-5 do CIRS (tendo em consideração que a Recorrente iniciou a sua actividade em 21/05/2007, o referido período de permanência abrangeria os exercícios de 2007, 2008 e 2009), a Recorrente, no referido ano de 2009, não poderia ser obrigada a permanecer no regime simplificado, e, em consequência, teria de ser admitida a optar pelo regime da contabilidade organizada.
yy) Ao assim não ter entendido e ao ter julgado improcedente a acção intentada pela Recorrente, a Sentença recorrida violou as citadas normas dos arts. 13º, 104º-1-2, 268º-4 da CRP, 28º-3-4-5 e 31º-2 do CIRS e 5º da LGT, as quais deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido exposto nas presentes alegações e conclusões.
Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a acção intentada pela ora Recorrente, anulando-se, em consequência, a decisão proferida pela Exma. Sr.ª Subdirectora-Geral (por subdelegação) da Direcção-Geral dos Impostos em 24/05/2011 que julgou improcedente o recurso hierárquico interposto por aquela, e condenando-se o Ministério das Finanças a, em substituição desse acto, proceder ao enquadramento da Recorrente, no exercício de 2009, no regime da contabilidade organizada, tudo com as legais consequências, como é de Direito e de JUSTIÇA!

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O Recorrido, Ministério das Finanças, através da Autoridade Tributária e Aduaneira, contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:

“A. A sentença recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão as únicas juridicamente possíveis, atento o quadro legal vigente, inexistindo assim qualquer erro que inquine a sua validade.
B. Pelo contrário, são as alegações de recurso que padecem de erro manifesto nos pressupostos de facto e de direito.
C. Os factos decorrentes do alegado pela Recorrente, nos artigos 47º e 48º da Petição Inicial da ação, como tal, não se afiguram relevantes para a boa decisão da causa, não tendo a Recorrente, como lhe incumbia, logrado demonstrar o erro manifesto que aponta e que poderia sustentar a reapreciação da matéria de facto provada.
D. Pelo que não pode proceder o pedido da Requerente de reapreciação da matéria de facto, devendo manter-se a factualidade considerada provada pelo Tribunal a quo.
E. Não se vislumbra em que medida foram os princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva, o princípio da tributação do rendimento real constitucionalmente consagrado ou a liberdade de gestão fiscal violados /afetados com a douta sentença recorrida, uma vez que a lei vigente à data dos factos, foi escrupulosamente cumprida.
F. Nos termos da reforma da tributação do rendimento preconizada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, foram criados em sede da determinação do rendimento tributável da categoria B de IRS, dois regimes de determinação do rendimento tributável, o Regime Simplificado e o Regime de Contabilidade Organizada.
G.À data dos factos o n.º 1 do artigo 28.º (CIRS) estatuía que “A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se: a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado; b) Com base na contabilidade”.
H.O n.º 2 do mesmo preceito legal estabelecia ainda que: “Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos seguintes limites: a) Volume de vendas: 30000000$00 ((euro) 149739,37); b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 20000000$00 ((euro) 99759,58)”.
I. Por sua vez, n.º 2 do artigo 81.º da LGT estabelece que “Em caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação directa, nas condições que a lei definir.”
J.E, o n.º 3 do artigo 28.º do CIRS, na redação introduzida pela Lei n.º 211/2005 de 7.12 passou a prever que “Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade” .
K. Contudo, o n.º 4 prevê que esta opção a que se refere o número anterior, deve ser formulada pelos sujeitos passivos: a) Na declaração de início de actividade; b) Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem alterar a forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações”.
L.E, dispunha o n.º 5 que :“O período mínimo de permanência em qualquer dos regimes a que se refere o n.º 1 é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido”.
M. Ora, o regime simplificado (em que se encontrava enquadrada a Recorrente desde 22.05.2007) só poderia cessar, por manifestação de vontade dela, de acordo com o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 28.º do CIRS, ou se tivesse ocorrido algum dos requisitos previstos no n.º 6 do mesmo artigo ( que não se verificaram).
N. No caso presente e como decorre da factualidade assente, a Recorrente em 21.05.2007 entregou no Serviço de Finanças do Porto 6 a declaração de inscrição no registo/início de atividade, com opção pelo regime simplificado de tributação.
O. Assim, não tendo optado pela alteração do regime simplificado no momento em que o poderia ter feito (até final do mês do Março de 2009), o ano de 2009 foi abrangido pelo regime simplificado de tributação.
P. Pelo supra exposto, a Douta sentença aqui em recurso decidiu de acordo com a correta interpretação e aplicação do artigo 28.º (CIRS) aos factos em causa na lide, não se verificando a existência de qualquer uma das situações que permitisse à Recorrente ser tributada no ano de 2009 pelo regime de contabilidade organizada.
Q. Igualmente tendo em conta, o princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real, acolhido no n.º 2 do artigo 104.º da CRP, estatui o princípio geral de tributação da matéria tributável por meio do recurso à avaliação direta.
R.E, estabelece o n.º 2 do artigo 18.º da CRP que “A lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos”.
S. Uma vez que a tributação pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável atende ao valor efetivamente auferido, não tendo sido aplicado qualquer método de recurso à avaliação indireta, não foram violados quaisquer dos princípios constitucionais elencados.
T. No caso presente, da Lei decorrem as regras para a opção e permanência no regime simplificado de tributação, sendo estabelecidas também as regras para a alteração do seu enquadramento, regras que a Requerente não cumpriu.
U. Não sendo possível, igualmente, como pretende a Recorrente, imputar a violação do princípio da Igualdade consagrado no artigo 13.º CRP à Douta Sentença aqui em recurso, por comparação com outos sujeitos passivos deste imposto tendo em conta que o montante de imposto a pagar/receber não se afere tão só pelo montante de rendimentos auferidos a título de uma categoria de rendimentos, in casu, profissionais, comerciais e industriais.
V.Com efeito, a tributação recai sobre todos os rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto e não somente sobre os rendimentos auferidos a título de rendimentos profissionais, comerciais e industriais.
W. Ou seja, quanto à igualdade tributária, esta não constitui mais do que uma particularização, resumindo-se na exigência de que o legislador trate de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente, isto face à igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado.
X. Ademais, e como é consabido, a tributação também é influenciada por outros factos elencados no CIRS, tais como, a composição do agregado familiar, o estado civil do sujeito de imposto, a existência de benefícios fiscais e as deduções à colecta.
Y. Perante semelhante capacidade contributiva a título de rendimentos profissionais, comerciais e industriais poderá não se obter resultados de tributação semelhantes.
Z. Como muito bem refere a Douta Sentença aqui em Recurso “Das normas aqui já enunciadas não podemos concluir, como a Requerente concluiu, que o legislador não concedeu plena liberdade aos sujeitos passivos de imposto para optarem pelo regime pelo qual pretendem que sejam determinados os seus rendimentos empresarias e profissionais, na medida em que, tal como decorrem dos preceitos legais que aqui demos conta, essa liberdade está concretizada pela opção que têm, mesmo após a opção pelo regime simplificado de tributação.
Ora, no caso sub judice, a diferença entre os dois regimes decorre intrinsecamente das diferenças que de ambos resulta, justificado pela existência dos mesmos, uma vez que se diferenças não houvessem, não se justificaria a existência dos dois regimes de tributação.”
AA. Assim, conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso e pela inexistência de qualquer erro de julgamento que inquine a bem elaborada sentença do TAF do Porto.
Nestes termos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado improcedente em toda a sua extensão, mantendo-se na ordem jurídica a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.”

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O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), tendo-se abstido de qualquer pronúncia.

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Com dispensa dos vistos legais, segundo o disposto no artigo 92.º, n.º 1 do CPTA, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC); submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao manter na ordem jurídica o acto impugnado, em sede de recurso hierárquico, de indeferimento do pedido de enquadramento no regime de contabilidade organizada para efeitos de IRS no ano de 2009.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 3.04.2007 foi outorgada escritura de doação, sendo doadores J. e M. e donatários M., M., F. e M. – cfr. fls. 124 a 128 do processo físico.
2) Em 21.05.2007 foi entregue por M. no Serviço de Finanças do Porto 6 declaração de inscrição no registo/início de actividade, com opção pelo regime simplificado de tributação – cfr. fls. 32 a 34 do processo físico.
3) Em 14.05.2009 foi entregue por M. no Serviço de Finanças do Porto 2 Certamente por lapso de escrita, escreveu-se Serviço de Finanças do Porto 2 quando deveria estar escrito Serviço de Finanças de Aveiro 1. declaração de alterações de actividade, com opção pelo regime simplificado de tributação – cfr. fls. 35 a 38 do processo físico.
4) Em 18.05.2009 foi outorgada escritura de habilitação – cfr. fls. 130 e 131 do processo físico.
5) Em 18.05.2009 foi outorgada escritura de partilha – cfr. fls. 133 a 136 do processo físico.
6) Em 19.05.2010 foi entregue por A. a declaração de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €996.940,78 – cfr. fls. 156 a 168 do processo físico.
7) Em 27.05.2010 foi entregue por A. a declaração de substituição de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €996.940,78 – cfr. fls. 169 a 180 do processo físico.
8) Em 28.09.2010 foi entregue por A. a declaração de substituição de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €996.940,78 – cfr. fls. 181 a 193 do processo físico.
9) Decorre da demonstração de liquidação de IRS do ano de 2009 de A. o montante a pagar de €136.456,95 – cfr. fls. 195 do processo físico.
10) Em 21.05.2010 foi entregue por A. e M. a declaração de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €498.470,36 – cfr. fls. 209 a 218 do processo físico.
11) Em 27.05.2010 foi entregue por A. e M. a declaração de substituição de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €498.470,36 – cfr. fls. 219 a 228 do processo físico.
12) Decorre da demonstração de liquidação de IRS do ano de 2009 de A. e M. o montante a pagar de €43.505,14 – cfr. fls. 229 do processo físico
13) Em 21.05.2010 foi entregue por A. e M. a declaração de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €996.940,78 – cfr. fls. 230 a 239 do processo físico.
14) Em 27.05.2010 foi entregue por A. e M. a declaração de substituição de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €996.940,78 – cfr. fls. 240 a 249 do processo físico.
15) Decorre da demonstração de liquidação de IRS do ano de 2009 de A. e M. o montante a pagar de €96.618,68 – cfr. fls. 250 do processo físico
16) Em 27.05.2010 foi entregue por A. e R. a declaração de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo C, quadro 8, campo 801 o montante de €498.470,35 – cfr. fls. 196 a 207 do processo físico.
17) Decorre da demonstração de liquidação de IRS do ano de 2009 de A. e R. o montante a reembolsar de €7.487,30 – cfr. fls. 208 do processo físico
18) Em 27.05.2010, M. entregou a declaração de IRS, Mod. 3 relativa ao ano de 2009, decorrendo do Anexo B, quadro 4, campo 420 (Serviços prestados por sócios a sociedades do Regime de Transparência Fiscal) o montante de €923.774,00 – cfr. fls. 48 a 56 do processo físico
19) Em 11.08.2010 foi emitida a liquidação n.º 2010 5004917771 de IRS do ano de 2009 em nome de M. com valor a pagar no montante de €506.540,93 - cfr. fls. 57 do processo físico.
20) Em 21.09.2010, foi entregue por M. declaração de IRS de substituição da declaração de IRS, Modelo 3 respeitante ao ano de 2009 – cfr. fls. 44 do processo administrativo (PA) junto aos autos
21) Em 22.09.2010 foi entregue por M. a declaração de informação empresarial simplificada do ano de 2009, decorrendo do quadro 05 (Demonstração de resultados), campo 82 (fornecimento e serviços externos) o montante de €726.910,25 – cfr. fls. 39 a 47 do processo físico.
22) Em 30.09.2010 foi paga a liquidação descrita em 19) – cfr. fls. 58 do processo físico.
23) Em 6.10.2010, M. apresentou junto do Director Geral dos Impostos requerimento a solicitar enquadramento para o ano de 2009 no regime de contabilidade organizada – cfr. fls. 59 e 60 do processo físico.
24) Na decorrência do pedido a que se alude em 23), a Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e a Despesa exarou em 25.11.2010 informação – cfr. fls. 62 a 64 do processo físico.
25) Sob a informação a que se alude em 24) recaiu em 29.11.2010 despacho de concordância – cfr. fls. 62 do processo físico.
26) Em 30.12.2010 M. apresentou recurso hierárquico do despacho a que se alude em 25) – cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
27) Em 14.04.2011 foi exarada pela Divisão de Administração II da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares a informação n.º 1255/11, propondo o indeferimento do recurso hierárquico apresentado – cfr. fls. 18 a 24 do PA junto aos autos.
28) Notificada para o direito de audição, M. apresentou direito de audição – cfr. fls. 9 a 17 do PA junto aos autos.
29) Em 16.05.2011 foi exarada a informação n.º 1603/11 pela Divisão de Administração II da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no sentido do indeferimento do recurso hierárquico – cfr. fls. 3 a 5 do PA junto aos autos.
30) Sob a informação a que se alude em 29) recaiu em 24.05.2011 despacho com o seguinte teor: “Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados” – cfr. fls. 3 do PA junto aos autos.
31) Em 4.07.2011 a Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa remeteu a M. o ofício n.º 36458, notificando-a da decisão do recurso hierárquico apresentado – cfr. fls. 2 a 4 do PA junto aos autos.

Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT) foram corroborados pelos documentos juntos, conforme preestabelece o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil (CC), o posicionamento assumido pelas partes nos seus articulados.”

2. O Direito

Antes de mais, compulsando o teor da petição inicial, verificamos que os pedidos na presente acção foram formulados do seguinte modo: (i) anulação do acto de indeferimento, com fundamento em ilegalidade; (ii) condenação do Ministro das Finanças a proceder ao enquadramento da autora, no exercício de 2009, no regime da contabilidade organizada.
Está em causa uma acção de condenação à prática do acto devido; o que é relevante na abordagem a efectuar pelo tribunal.
Uma das mais importantes inovações operada pela reforma da justiça administrativa, levada a cabo em 2003, é o poder conferido, no CPTA, aos tribunais administrativos de procederem à determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos, isto é, de condenarem a Administração à prática desses actos.
A aludida consagração legal, nos artigos 66.º e seguintes do CPTA surge como corolário da previsão, no n.º 4 do artigo 268.º da CRP, que prevê como característica do princípio da tutela jurisdicional efectiva, a possibilidade de os tribunais condenarem a Administração à prática de actos, quando legalmente devidos.
Conforme se extrai do preceituado no artigo 66.º do CPTA, a condenação à prática de actos devidos pode ocorrer quer nas situações em que exista uma omissão por banda da Administração, quer exista uma recusa da prática de um acto, exigindo, o n.º 1 do referido preceito, como requisito para a condenação à prática de acto devido que a recusa ou omissão sejam ilegais.
Ora, atendendo ao objecto da lide, definido pela causa de pedir e pelo pedido formulado, estamos, como já referimos, em presença de uma acção administrativa especial de condenação à prática de acto devido.
No que diz respeito aos pressupostos da acção de condenação à prática do acto devido, dispõe o artigo 67.º do CPTA o seguinte:
“1 – A condenação à prática de acto administrativo legalmente devido pode ser pedida quando:
a) Tendo sido apresentado requerimento que constitua o órgão competente no dever de decidir, não tenha sido proferida decisão dentro do prazo legalmente estabelecido;
b) Tenha sido recusada a prática do acto devido;
c) Tenha sido recusada a apreciação do requerimento dirigido à prática do acto.
(…)”
Da conjugação do preceito em questão com o disposto no artigo 47.º, n.º 2, alínea a) do CPTA, resulta que o meio processual de condenação à prática de acto devido pode ser utilizado em duas circunstâncias, a saber:
1) Casos em que se verifica por parte da administração uma atitude de inércia, e/ou de estrita recusa;
2) Casos em que a administração praticou um acto de conteúdo positivo, pretendendo, neste caso, o particular obter a condenação daquela à substituição do referido acto por outro de conteúdo diverso.
A situação prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 67.º do CPTA pressupõe a existência de um requerimento dirigido à administração relativamente ao qual esta não se pronunciou dentro do prazo legal.
Na alínea b) do n.º 1 do artigo 67.º do CPTA estão previstas as situações de recusa expressa por parte da administração à pretensão que lhe foi dirigida pelo interessado.
É que, no novo contencioso administrativo, o meio processual adequado para reagir contra actos administrativos de indeferimento passou a ser a acção administrativa especial de condenação à prática de acto devido, deixando de ser, como até 2003, o processo de impugnação com vista à mera anulação ou declaração de nulidade do acto em causa.
Finalmente, na alínea c) do n.º 1 do artigo 67.º do CPTA estão previstas as situações em que, tendo sido dirigida uma pretensão à administração, esta se recusa a apreciá-la.
Conforme se constata, este artigo 67.º estabelece como pressuposto geral de acesso ao processo de condenação do acto devido a existência de um requerimento dirigido previamente à administração, instando-a a pronunciar-se sobre determinada pretensão do interessado, realizável através da prática do acto administrativo requerido.
Posto isto e revertendo para o caso sub judice, verificamos que a Autora instou previamente o Director Geral dos Impostos, em 06/10/2010, no sentido de ser enquadrada, para o ano de 2009, no regime de contabilidade organizada – cfr. ponto 23 da factualidade apurada - e que tal requerimento foi objecto de indeferimento – cfr. pontos 24 e 25 da decisão da matéria de facto (indeferimento que foi confirmado em sede de recurso hierárquico – cfr. ponto 30 do probatório).
Por tal lógica, consideramos estar perante uma situação que se enquadra no disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 67.º do CPTA.
Assim, face ao que vimos a descrever, deve-se considerar que o objecto da presente acção é a pretensão de condenação da entidade demandada, aqui Recorrida, à prática do acto de enquadramento no regime da contabilidade organizada, para o exercício de 2009.
Apesar de a sentença recorrida ter considerado, em primeira linha, o acto de estrito indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico interposto, não deixou de realizar parte do enquadramento jurídico, por referência à interpretação e aplicação do disposto no artigo 28.º do Código de IRS, na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12.
Contudo, é nossa convicção que, tanto em sede graciosa, como em sede contenciosa, no tribunal recorrido, não foram devidamente valorados todos os factos carreados para o processo administrativo, que se mostram reiterados na petição inicial da presente acção administrativa especial e que se encontram admitidos pela entidade demandada, na sua contestação; designadamente, que, em 14/05/2009, a aqui Recorrente procedeu a alteração da actividade principal para a de médico analista – cfr. ponto 3 da decisão da matéria de facto.
No requerimento em que a ora Recorrente, em 06/10/2010, instou o Director Geral dos Impostos, parece resultar claro ter havido uma modificação substancial das condições do exercício da actividade em 2009:
Em 2007, a Recorrente (à data funcionária pública) recebeu de doação de seu Pai uma quota-parte de propriedades. Por esse motivo e para poder declarar os rendimentos das referidas propriedades (exploração florestal), obtidos sem qualquer participação activa ou trabalho da sua parte, colectou-se no regime simplificado.
Em 2009, por inesperado falecimento de seu Pai em 16 de Fevereiro, e pelo motivo de ser a única herdeira a reunir os pressupostos necessários para poder assumir a quota que o seu Pai detinha na Sociedade Profissional A., devido ao pacto social daquela sociedade, apenas conseguiu reunir as condições necessárias (decisão dos restantes herdeiros, partilha da herança, desvinculação da função pública, etc.) para poder assumir aquela quota já no decurso do mês de Maio de 2009, tendo assim suspendido a sua actividade na função pública, pelo que que no dia 14 de Maio deu início à sua actividade profissional naquela sociedade e fez a respectiva declaração de alteração da actividade.
Não existe, portanto, qualquer dúvida que a Recorrente alterou a sua actividade para a actividade principal exercida como médica analista (com um volume de negócios manifestamente superior a €150.000,00 – cfr. ponto 18 do probatório). A actividade secundária ficou ligada a exploração florestal – extracção de cortiça, resina e apanha de outros produtos.
O acto de indeferimento do recurso hierárquico impugnado ainda ponderou o seguinte: “(…) Quando se verifique ter existido modificação substancial das condições do exercício da actividade (cf. n.º 12 do artigo 28.º do CIRS), tem sido entendimento na DSIRS, de que a norma em causa deve ser interpretada no sentido de abranger todas as situações de modificação substancial da actividade, mesmo que não tenha existido cessação. (…)”
Contudo, consta dos fundamentos do acto de indeferimento, além do mais, não ter sido solicitada a autorização para a alteração do regime de determinação dos rendimentos para o da contabilidade organizada, por ter havido modificação substancial das condições do exercício da actividade.
Ora, não podemos deixar de considerar o requerimento mencionado no ponto 23 do probatório, com toda a factualidade transmitida ao Director Geral dos Impostos, que transcrevemos supra, uma solicitação, em 06/10/2010, de enquadramento para o ano de 2009 no regime de contabilidade organizada.
Assim sendo, impunha-se que o Director Geral dos Impostos tivesse ponderado autorizar a alteração solicitada de regime para o ano de 2009, nos termos do artigo 28.º, n.º 12 do Código de IRS, dado que as restantes condições que permitem alterar o regime de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, conforme resulta da sentença recorrida, não se mostravam preenchidas – cfr. artigo 28.º, n.º 3, 4 e 6 do Código de IRS.
Ora, estando em causa acto administrativo de conteúdo negativo que indeferiu a pretensão formulada pela Recorrente, «o objecto do processo é a pretensão do interessado e não o acto de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória» (cfr. artigos 66.º, n.º 2, e 71.º, n.º 1, ambos do CPTA).
Releva, então, analisar se se encontram reunidos os requisitos para a condenação à prática do acto devido, consistente na alteração de regime, por se ter verificado modificação (substancial) das condições do exercício da actividade.
Para apreciação deste pedido importa reter o disposto no artigo 71.º, n.º 2 do CPTA, que passamos a transcrever:
“Artigo 71.º
Poderes de pronúncia do tribunal
1 – Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão administrativo competente, anulando ou declarando nulo ou inexistente o eventual acto de indeferimento, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do acto devido.
2 – Quando a emissão do acto pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do acto a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do acto devido.”
Refira-se, a este propósito que é importante saber se estamos perante um acto estritamente vinculado – situações de redução “de discricionariedade a zero” – e, em caso afirmativo, se os autos contêm todos os elementos necessários à condenação à prática de acto com conteúdo estritamente vinculado – ou se, em cada caso, assiste ainda à Administração uma margem de apreciação, quando (re)exercer o seu poder-dever de decisão.
O disposto no artigo 28.º, n.º 12 do Código de IRS prevê a possibilidade de a DGCI autorizar a alteração de regime, a requerimento dos sujeitos passivos, quando se verifique ter havido modificação substancial das condições do exercício da actividade.
Logo, é claro não se tratar de um acto de conteúdo estritamente vinculado, dado estar na esfera da DGCI autorizar a alteração de regime, não podendo o tribunal substituir-se à Administração nesta tarefa, uma vez que ainda lhe assiste uma margem de apreciação.
Nesta conformidade, é forçoso devolver esta questão à entidade demandada, para que aprecie, novamente, o requerimento apresentado pela Recorrente, sendo que, no (re)exercício o seu poder-dever de decisão, deverá considerar tal pedido de alteração do regime, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 28.º, n.º 12 do Código de IRS.
Pelo exposto, resultam prejudicadas as restantes questões colocadas no presente recurso; sendo de conceder provimento ao mesmo, revogar a sentença recorrida e julgar a presente acção administrativa especial parcialmente procedente, condenando a entidade demandada a emitir, através do seu órgão competente, novo acto decisório acerca da pretensão apresentada pela autora, aqui Recorrente, em 06/10/2010, nos termos do artigo 28.º, n.º 12 do Código de IRS, no prazo de 30 (trinta) dias.

Conclusões/Sumário

I – O disposto no artigo 28.º, n.º 12 do Código de IRS prevê a possibilidade de a DGCI autorizar a alteração de regime de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, a requerimento dos sujeitos passivos, quando se verifique ter havido modificação substancial das condições do exercício da actividade.

II – Neste âmbito, não estamos perante um acto estritamente vinculado – situações de redução “de discricionariedade a zero”, dado estar na esfera da DGCI autorizar a alteração de regime, não podendo o tribunal substituir-se à Administração nesta tarefa, uma vez que ainda lhe assiste uma margem de apreciação.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao mesmo, revogar a sentença recorrida e julgar a presente acção administrativa especial parcialmente procedente, pelo que se condena a entidade demandada a emitir, através do seu órgão competente, novo acto decisório acerca da pretensão apresentada pela autora, aqui Recorrente, em 06/10/2010, nos termos do artigo 28.º, n.º 12 do Código de IRS, no prazo de 30 (trinta) dias.

Custas a cargo de ambas as partes, nas duas instâncias, na proporção do decaimento, que se fixa em 50%.

Porto, 30 de Setembro de 2021

Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares

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i) Certamente por lapso de escrita, escreveu-se Serviço de Finanças do Porto 2 quando deveria estar escrito Serviço de Finanças de Aveiro 1.