| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 25-05-2018, que depois de afastar excepção peremptória da caducidade do direito de deduzir impugnação judicial, julgou parcialmente procedente (anulando as liquidações de IVA referentes ao ano de 2002) a pretensão deduzida por “FML, Lda.” na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios relativos aos anos de 2002 e 2003.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 212v.-218), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
A. O âmbito do presente recurso circunscreve-se à decisão de julgar procedente a impugnação quanto ao IVA/2002, no total de € 32.139,29.
B. Ressalvado o devido respeito, é nosso entendimento que ocorreu errada valoração e apreciação da prova no que concerne à notificação da impugnante relativamente às liquidações do IVA/2002, manifestando-se nesta sede a nossa discordância em relação aos factos dados como não provados pelo Tribunal a quo, ou seja, «As liquidações de IVA, referentes aos anos de 2002 e 2003 foram notificados à impugnante antes de 16-04-2007 [data em que aquela assume delas ter tido conhecimento]», tendo a sentença incorrido em erro de julgamento da matéria de facto.
C. Com efeito, face ao constante de fls. 73, 75, 77, 79, 81, 83 e 85 dos autos, em conjugação com o constante de fls. 158 e 159, 162 a 165, 170, 172, 175 e 177 a 180 dos autos, resulta que a impugnante foi notificada das liquidações de IVA n.ºs 06349843; 06349841; 06349839; 06349837 seja antes do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, seja antes do termo do prazo para o pagamento voluntário das liquidações.
D. De facto, salvo melhor entendimento, o constante de fls. 158 e 159 dos autos, articulado com a Guia de Expedição de Registos emitida pelos CTT e o print da consulta do registo privativo juntos aos autos como Docs. n.os 2 e 3 do requerimento de fls.162 a 165 dos autos, demonstram que aquelas liquidações de IVA n.os 06349843; 06349841; 06349839; 06349837 foram notificadas à impugnante para a sua morada constante da Base de Dados do Registo de Contribuintes, ou seja, para L..., 3770-000 M..., através de carta registada com o registo dos CTT, respetivamente, n.º RY921655431PT; RY921652355PT; RY921649918PT; RY921647639PT, todas com data de expedição de 2006/11/29.
E. Mais estando patenteado na informação prestada pela Direção de Serviços de Cobrança - Divisão de Cobrança Voluntária – IVA, junta aos autos como Doc. n.º 1 do requerimento de fls.177 a 180 dos autos, que o registo dos CTT referente às liquidações emitidas, é individual por cada NIF/Liquidação/Nota de Cobrança, sendo que o envio desse registo para os CTT é feito através de uma relação que agrupa todos os registos efetuados em determinado dia, a qual é verificada e confirmada por aqueles Serviços e posteriormente enviado individualmente o respetivo registo, ao correspondente contribuinte, mas nos Serviços da Autoridade Tributária apenas fica “arquivada” a prova de entrega da relação acima referida, sendo que, neste caso em concreto, e de acordo com o registo privativo, foram enviados 3092 registos dos CTT, onde estão incluídos os referentes às liquidações em causa.
F. Deste modo, o envio das liquidações de imposto para os CTT é feito através de Guia de Expedição de Registos, de modo sequencial, conforme evidenciado através da referida Guia de Expedição de Registos e do referido print da consulta do registo privativo.
G. Portanto, cada sequência de registos está identificada pelo tipo de documento, imposto, n.º do 1.º registo privativo (Registo Privativo Inicial) até ao último registo privativo (Registo Privativo Final), data de emissão e data de envio.
H. Pelo que, estando em causa os registos RY921655431PT; RY921652355PT; RY921649918PT; RY921647639PT, é manifesto que os mesmos constam da sequência de registos começada em RY921645933PT até RY921672960PT, aceites/expedidos em 2006/11/29.
I. E cabe aqui referir que como decorre do ponto 5) dos factos provados que as liquidações de IVA n.os 06349843; 06349841; 06349839; 06349837 foram emitidas em 23/11/2006, terminando o prazo de pagamento voluntário em 31/01/2007.
J. Posto isto, importa ter em conta que no caso presente as notificações respeitam a liquidações adicionais de IVA apuradas na sequência de procedimento de inspeção tributária, no âmbito do qual a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição (cf. registo n.º RO502617871PT e Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, a. fls. 195 e 196 do PA apenso aos autos).
K. Ora, segundo o artigo 92.º do CIVA, que corresponde ao artigo 87.º na redação anterior do CIVA à revisão efetuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20/06, a notificação das liquidações adicionais é feita nos termos do CPPT.
L. Por seu turno, o n.º 3 do art.º 38.º do CPPT determina, no que aqui importa, que as notificações relativas às liquidações provenientes de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.
M. Em consequência, impõe-se então atender ao previsto no artigo 39.º, n.º 1 do CPPT, ou seja, que as notificações efetuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
N. Afigura-se-nos que importa, então, dar como provados os seguintes factos, os quais deverão ser aditados à fundamentação fáctica provada:
A impugnante foi notificada através do Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção (cf. registo n.º RO502617871PT e Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, a fls. 195 e 196 do PA apenso aos autos).
A impugnante foi notificada das liquidações de IVA n.os 06349843; 06349841; 06349839; 06349837, para a sua morada, através de carta registada aceite/expedida em 2006/11/29.
O. Em face disso, a Sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte objeto do presente recurso fez igualmente inadequada interpretação e aplicação da lei, violando, pois, o artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, o artigo 92.º do CIVA, o artigo 38.º, n.º 3 do CPPT, o artigo 39.º, n.º 1 do CPPT e, ainda, o artigo 45.º, n.º 1 da LGT (todos na redação aplicável).
P. Com efeito, a Fazenda Pública invocou em sede de contestação a exceção de caducidade do direito de impugnação impeditiva do conhecimento do mérito da causa, pelo que, tendo a impugnante, como se viu, sido validamente notificada das liquidações em causa antes do termo do prazo voluntário para pagamento, por força do disposto no artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, na redação aplicável, o prazo para impugnar judicialmente terminou em 02/05/2007 e, assim, dado que a impugnação foi apresentada em 16/05/2007, entendemos que a mesma é intempestiva, verificando-se por isso a exceção de caducidade do direito de deduzir a impugnação, com as legais consequências.
Q. Não obstante, sempre se diga que, de todo o modo, visto que as liquidações em apreço foram emitidas em 23/11/2006 e delas foi notificada a impugnante através de cartas registadas enviadas para a sua morada em 29/11/2006, o que determina que a impugnante se presume notificada no 3.º dia útil posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil, e sendo certo que a impugnante não logrou elidir a presunção, conclui-se de igual modo que as mesmas foram enviadas e recebidas antes de 2007/01/01, o que sempre significaria que tais liquidações foram efetuadas dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT.
TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida quanto à decisão de julgar procedente a impugnação na parte que diz respeito ao IVA/2002, no total de €32.139,29, como é de inteira JUSTIÇA.”* A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 224-228 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.* Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões a conhecer no presente recurso prendem-se com a matéria da caducidade do direito de impugnar e bem assim da caducidade do direito à liquidação.3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1) A ora impugnante foi objecto de acção inspectiva ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200501165, de âmbito parcial, incidente sobre os exercícios de 2001, 2002 e 2003 e iniciada em 07-06-2005 – cfr. fls. 199 do PA apenso;
2) Em 23-02-2006, foi elaborado o Relatório Final sobre a acção de inspecção mencionada na alínea anterior, o qual consta de fls. 1 a 20 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual resultou, em sede de IVA, as correcções no montante global de € 69.739,09, discriminadas do seguinte modo:
III.3.1.1 do Relatório – IVA correcção técnica – IVA não incluído por lapso – exercício de 2002 – montante de € 872,12;
IV.1.2.2 do Relatório – IVA omitido apurado por métodos indirectos – exercício de 2002 – montante de € 31.267,17;
IV:1.2.2 do Relatório – IVA omitido apurado por métodos indirectos – exercício de 2003 – montante de € 37.599,80;
3) Sobre as conclusões do Relatório de Inspecção Tributária7 recaíram Parecer e Despacho concordantes – cfr. fls. 1 do PA apenso;
4) Das correcções mencionadas em 2) foi a impugnante notificada em 13-03-2006, constando, dessa notificação, além do mais, o seguinte:
«4. MEIOS DE DEFESA (possibilidade de recurso ao abaixo assinalado
, na eventualidade de ser atacada a fixação de valores apurados por aplicação de Métodos Indirectos.)
- Pedido de Revisão da Matéria Tributável (Artº 91º e seguintes da Lei Geral Tributária – LGT)
[QUERENDO, o contribuinte poderá “solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos”, através de elaboração de uma única petição, devidamente fundamentada e dirigida ao Director de Finanças da área do Domicílio Fiscal.
A mesma petição, a ser apresentada, DEVERÁ SÊ-LO no prazo de 30 (trinta) dias, contados a partir da data da Assinatura do Aviso de Recepção que deu cobertura à remessa postal da presente Notificação.
(…)» – cfr. fls. 121 a 124 do PA apenso;
5) Em 23-11-2006, foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios que a seguir se discriminam, cujo prazo voluntário para pagamento terminaria em 31-01-2007:
| N.º DA LIQUIDAÇÃO | NATUREZA DO TRIBUTO | PERÍODO A QUE SE REPORTA | MONTANTE (€) |
| 06349837 | IVA | 2002 – 1.º Trimestre | 8.254,65 |
| 06349838 | Juros compensatórios de IVA | 2002 – 1.º Trimestre | 1.485,84 |
| 06349839 | IVA | 2002 – 2.º Trimestre | 7.382,53 |
| 06349840 | Juros compensatórios de IVA | 2002 – 2.º Trimestre | 1.197,18 |
| 06349841 | IVA | 2002 – 3.º Trimestre | 8.251,05 |
| 06349842 | Juros compensatórios de IVA | 2002 – 3.º Trimestre | 1.194,03 |
| 06349843 | IVA | 2002 – 4.º Trimestre | 8.251,06 |
| 06349844 | Juros compensatórios de IVA | 2002 – 4.º Trimestre | 1.045,28 |
| 06349845 | IVA | 2003 – 1.º Trimestre | 9.399,95 |
| 06349846 | Juros compensatórios de IVA | 2003 – 1.º Trimestre | 1.045,58 |
| 06349847 | IVA | 2003 – 2.º Trimestre | 9.399,95 |
| 06349848 | Juros compensatórios de IVA | 2003 – 2.º Trimestre | 947,72 |
| 06349849 | IVA | 2003 – 3.º Trimestre | 9.399,95 |
| 06349850 | Juros compensatórios de IVA | 2003 – 3.º Trimestre | 853,98 |
cfr. resulta de fls. 51 A 64 do processo físico, conjugado com fls. 73 a 86 do processo físico;
6) As notificações das liquidações de juros compensatórios mencionadas na alínea antecedente foram concretizadas em 07-12-2006, na pessoa de Maria Tribuna – cfr. fls. 87 a 89 do processo físico;
7) Instaurado e autuado o processo de execução fiscal n.º 0140200701006002 para cobrança coerciva da dívida de IVA e juros compensatórios referida em 5) foi, em 16-04-2007, a ora impugnante citada – cfr. fls. 48 a 64 do processo físico;
8) Em 16-05-2007, a ora impugnante remeteu, sob registo postal, a presente impugnação judicial ao TAF de Viseu – cfr. fls. 2 do processo físico; *** Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa, designadamente quedou por demonstrar, à míngua de prova, o seguinte:
a) As liquidações de IVA, referentes aos anos de 2002 e 2003 foram notificados à impugnante antes de 16-04-2007 [data em que aquela assume delas ter tido conhecimento]. *** O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos.
Quanto à matéria dada como não provada, tal resultou do facto da Fazenda Pública não ter junto documentos comprovativos da notificação das liquidações em causa, o que aquela assume [vide requerimento de fls. 157 do processo físico].
Importa precisar que os prints informáticos juntos a fls. 73, 75, 77, 79, 81, 83 e 85, não permitem ao tribunal concluir pela notificação das liquidações à impugnante, uma vez que deles não consta a morada para a qual essas liquidações terão sido enviadas, a quem foram essas notificações dirigidas e se as mesmas foram, ou não, recebidas.”3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos e que se prende com a matéria da caducidade do direito de impugnar e bem assim da caducidade do direito à liquidação, sendo que apenas importa considerar a situação relativa às liquidações de IVA de 2002.
Na sentença recorrida, com referência à realidade apontada no parágrafo anterior, foi considerado que:
“…
Como ponto prévio, importa já apreciar se ocorre a caducidade do direito de impugnar, tal como vem alegado pela Fazenda Pública.
Vejamos, pois.
Como é sabido, o artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT dispunha, à data dos factos, que a impugnação judicial seria apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.
Dos autos resulta provado que todas as liquidações tinham como terminus do prazo voluntário para pagamento das mesmas o dia 31-01-2007, pelo que, à partida, tal prazo terminaria em 02-05-2007 [01-05, Feriado] e, por isso, tendo a mesma sido apresentada em 16-05-2007, concluir-se-ia ter sido a impugnação judicial apresentada fora de prazo, procedendo a excepção da caducidade do direito a impugnar.
Mas dissemos à partida, porque, independentemente, do prazo voluntário para pagamento de todas liquidações terminar em 31-01-2007 é necessário, ainda, que para que comece a partir de tal data a correr o prazo para deduzir impugnação judicial que as liquidações tenham sido legalmente notificadas ao contribuinte.
Ora, se não existem dúvidas que as liquidações de juros compensatórios foram, efectivamente, notificadas ao contribuinte, o que aconteceu em 07-12-2006, razão pela qual estas não poderão ser impugnadas, por já ter caducado o direito à impugnação, quanto às liquidações de imposto, não temos elementos para concluir que as mesmas foram notificadas ao contribuinte antes da data em que aquele assume ter delas sido notificado [16-04-2007].
Com efeito, as liquidações de IVA, referentes a 2002 e 2003, não foram efectuadas com aviso de recepção, como foram as liquidações de juros compensatórios e convidada a Fazenda Pública a comprovar o envio das mesmas ao contribuinte, esta veio dizer que, atento o lapso de tempo entretanto decorrido, já não tinham os respectivos comprovativos.
Sendo que, tal demonstração impendia sobre a Fazenda Pública que invocara a excepção de caducidade do direito de impugnação pelo que, a ausência de demonstração da notificação das liquidações de IVA/2002 e 2003 ao contribuinte em data anterior a 16-04-2007 contra aquela terá que ser valorada.
Assumindo a ora impugnante que foi notificada das liquidações em 16-04-2017 e não havendo outra prova que assim não seja, é de concluir, pois, que quanto à impugnação das dívidas de imposto [IVA], relativo aos períodos em questão [2002 e 2003], a presente acção é tempestiva.
…
Começando pela apreciação do fundamento de caducidade do direito à liquidação de IVA. relativa ao ano de 2002, importa já referir que, o regime da caducidade do direito à liquidação encontra-se previsto nos artigos 45.º e 46.º, da Lei Geral Tributária9, dos quais se extrai as seguintes premissas:
1) Ocorre a caducidade do direito à liquidação se esta não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos [cfr. artigo 45.º, n.º 1, da LGT];
2) Tal prazo, tratando-se de impostos de obrigação única [como é o caso, do IVA], conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto [cfr. artigo 45.º, n.º 4, da LGT, que já era assim, desde a entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, em 01-01-2003 e foi sendo mantida nas demais alterações ao normativo em causa, pelo que será aplicável ao caso versado];
3) O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou do despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação [cfr. artigo 46.º, n.º 1, da LGT, na redacção anterior à dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro].
Com estas premissas podemos já dizer que, no caso versado, não há lugar à suspensão do prazo de caducidade, uma vez que a acção de inspecção externa iniciou-se em 07-06-2005 e veio a culminar, em 13-03-2006, com a notificação do relatório de inspecção elaborado nos termos do artigo 62.º, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária10, isto é, muito para além do prazo de seis meses previsto no artigo 46.º, n.º 1, da LGT.
Depois, podemos afirmar que o prazo de caducidade referente ao IVA/2002 inicia-se a partir do dia 1 de Janeiro de 2003, pelo que a caducidade verificar-se-á se até 1 de Janeiro de 2007, as liquidações em causa não forem emitidas e validamente notificadas ao contribuinte.
Ora, impugnando a contribuinte que a sua notificação tenha ocorrido antes de 16-04-2007, cabia à Fazenda Pública demonstrar que tal alegação não correspondia à verdade, provando que as liquidações foram emitidas e notificadas àquela dentro do prazo de 4 anos.
Como vimos para a apreciação da excepção da caducidade do direito à impugnação, o tribunal só pode concluir que a contribuinte delas foi notificada em 16-04-2007, uma vez que assume ter sido notificado nessa data e não existem elementos que permitam concluir que as mesmas foram notificadas em data anterior, pois não foram junto aos autos os comprovativos das suas notificações, sendo que, como já dissemos, os prints informáticos juntos a fls. 73, 75, 77, 79, 81, 83 e 85, não permitem ao tribunal concluir pela notificação das liquidações à impugnante, uma vez que deles não consta a morada para a qual essas liquidações terão sido enviadas, a quem foram essas notificações dirigidas e se as mesmas foram, ou não, recebidas.
Assim sendo, no que concerne ao IVA/2002, terá que se concluir pela caducidade do direito à liquidação, procedendo, assim, o presente fundamento. …”.
Na matéria das suas conclusões do recurso, a Recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Na óptica da Recorrente, face ao constante de fls. 73, 75, 77, 79, 81, 83 e 85 dos autos, em conjugação com o constante de fls. 158 e 159, 162 a 165, 170, 172, 175 e 177 a 180 dos autos, resulta que a impugnante foi notificada das liquidações de IVA n.ºs 06349843; 06349841; 06349839; 06349837 seja antes do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, seja antes do termo do prazo para o pagamento voluntário das liquidações, sendo que o constante de fls. 158 e 159 dos autos, articulado com a Guia de Expedição de Registos emitida pelos CTT e o print da consulta do registo privativo juntos aos autos como Docs. n.os 2 e 3 do requerimento de fls.162 a 165 dos autos, demonstram que aquelas liquidações de IVA n.os 06349843; 06349841; 06349839; 06349837 foram notificadas à impugnante para a sua morada constante da Base de Dados do Registo de Contribuintes, ou seja, para L..., 3770-000 M..., através de carta registada com o registo dos CTT, respectivamente, n.º RY921655431PT; RY921652355PT; RY921649918PT; RY921647639PT, todas com data de expedição de 2006/11/29 e estando patenteado na informação prestada pela Direcção de Serviços de Cobrança - Divisão de Cobrança Voluntária – IVA, junta aos autos como Doc. n.º 1 do requerimento de fls.177 a 180 dos autos, que o registo dos CTT referente às liquidações emitidas, é individual por cada NIF/Liquidação/Nota de Cobrança, sendo que o envio desse registo para os CTT é feito através de uma relação que agrupa todos os registos efectuados em determinado dia, a qual é verificada e confirmada por aqueles Serviços e posteriormente enviado individualmente o respectivo registo, ao correspondente contribuinte, mas nos Serviços da Autoridade Tributária apenas fica “arquivada” a prova de entrega da relação acima referida, sendo que, neste caso em concreto, e de acordo com o registo privativo, foram enviados 3092 registos dos CTT, onde estão incluídos os referentes às liquidações em causa.
Deste modo, o envio das liquidações de imposto para os CTT é feito através de Guia de Expedição de Registos, de modo sequencial, conforme evidenciado através da referida Guia de Expedição de Registos e do referido print da consulta do registo privativo e cada sequência de registos está identificada pelo tipo de documento, imposto, n.º do 1.º registo privativo (Registo Privativo Inicial) até ao último registo privativo (Registo Privativo Final), data de emissão e data de envio, pelo que, estando em causa os registos RY921655431PT; RY921652355PT; RY921649918PT; RY921647639PT, é manifesto que os mesmos constam da sequência de registos começada em RY921645933PT até RY921672960PT, aceites/expedidos em 2006/11/29 e cabe aqui referir que como decorre do ponto 5) dos factos provados que as liquidações de IVA n.os 06349843; 06349841; 06349839; 06349837 foram emitidas em 23/11/2006, terminando o prazo de pagamento voluntário em 31/01/2007.
Posto isto, importa ter em conta que no caso presente as notificações respeitam a liquidações adicionais de IVA apuradas na sequência de procedimento de inspecção tributária, no âmbito do qual a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição (cf. registo n.º RO502617871PT e Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, a. fls. 195 e 196 do PA apenso aos autos) e segundo o artigo 92.º do CIVA, que corresponde ao artigo 87.º na redacção anterior do CIVA à revisão efectuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20/06, a notificação das liquidações adicionais é feita nos termos do CPPT e, por seu turno, o n.º 3 do art.º 38.º do CPPT determina, no que aqui importa, que as notificações relativas às liquidações provenientes de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada, impondo-se atender ao previsto no artigo 39.º, n.º 1 do CPPT, ou seja, que as notificações efectuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
Afigura-se-nos que importa, então, dar como provados os seguintes factos, os quais deverão ser aditados à fundamentação fáctica provada:
A impugnante foi notificada através do Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção (cf. registo n.º RO502617871PT e Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, a fls. 195 e 196 do PA apenso aos autos).
A impugnante foi notificada das liquidações de IVA n.ºs 06349843; 06349841; 06349839; 06349837, para a sua morada, através de carta registada aceite/expedida em 2006/11/29.
Que dizer?
No que concerne ao primeiro elemento, nenhuma dúvida sobre a matéria em apreço, pois que a própria Impugnante juntou aos autos o RIT, do qual consta a notificação efectuada, sendo que os elementos constantes do PAT corroboram a situação, de modo que, nos termos do art. 712º nº 1 do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
9) A impugnante foi notificada através do Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção (cf. registo n.º RO502617871PT e Ofício n.º 8301360) - fls. 47 destes autos e fls. 192-193 do PAT apenso.
No que concerne ao outro elemento, como ficou dito, a Recorrente refere que face ao constante de fls. 73, 75, 77, 79, 81, 83 e 85 dos autos, em conjugação com o constante de fls. 158 e 159, 162 a 165, 170, 172, 175 e 177 a 180 dos autos, resulta que a impugnante foi notificada das liquidações de IVA n.ºs 06349843; 06349841; 06349839; 06349837 seja antes do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, seja antes do termo do prazo para o pagamento voluntário das liquidações.
Pois bem, o teor de fls. 73, 75, 77, 79, 81, 83 e 85 dos autos envolve documentos internos da AT, os denominados prints informáticos que, no caso, como se anotou na decisão recorrida, nem sequer indicam a morada para a qual essas liquidações terão sido enviadas, a quem foram essas notificações dirigidas e se as mesmas foram, ou não, recebidas.
A Recorrente alude depois a outros elementos dos autos que, na sua perspectiva, permitirão uma outra leitura da realidade em apreço.
Ora, o teor de fls. 158-159 envolve uma informação da Direcção de Serviços de Cobrança prestada na sequência de informação dada pela Área dos Sistemas de Informação da AT no sentido de que não é possível proceder à junção aos autos das notificações das liquidações em causa em virtude de as mesmas terem sido emitidas há mais de 5 anos, e portanto, já não ser possível recuperá-las, todavia, como consta igualmente da informação prestada tais notificações foram enviadas para o domicílio fiscal do contribuinte que constava da Base de Dados do Registo dos Contribuintes, ou seja, para L..., 3770-000 M....
Em seguida, a Recorrente requereu a junção aos autos de documentos comprovativos de entrega nos CTT relativos às notificações das liquidações em causa, constituídos por cópia de Guia de Expedição de Registos e print da consulta do registo privativo, onde consta o 1º registo privativo (Registo Privativo Inicial) até ao último registo privativo (Registo Privativo Final) com indicação da data de emissão e de envio dos mesmos, o que se traduz Guia de Expedição de 29-11-2006 que envolveu 3.092 registos e mais um documento interno da AT que alude ao envio em 29-11-2006 do registo privativo inicial RY921645933PT ao registo privativo final RY 921672960PT com data de emissão de 28-11-2006 (fls. 164, 166-167 dos autos).
Com este pano de fundo, resulta claro que, apesar do esforço desenvolvido, a tarefa da Recorrente está condenada ao insucesso.
Na verdade, os elementos destacadas, exceptuando a Guia de Expedição de Registos, emitida pelos CTT, não passam de registos da própria Administração Tributária, que não atestam, a correspondência das liquidações aos registos, a data de envio das alegadas notificações e para que moradas teriam sido enviadas, situação que retira virtualidade ao exposto quanto ao facto de os registos anotados integrarem o conjunto de correspondência enviada no dia 29-11-2006.
Com efeito, aquilo que se impunha era a presença nos autos das liquidações em apreço, no sentido de se verificar o destinatário das mesmas, o endereço para onde foram enviadas, servindo depois o registo constante das mesmas para confirmar os dados que a AT aponta nos seus documentos internos, realidade que poderia permitir a afirmação de que as liquidações em apreço foram remetidas para a ora Recorrida e para a morada da mesma, sendo que é inaceitável que o Tribunal pondere tal afirmação apenas com a tal informação da Direcção de Serviços de Cobrança prestada na sequência de informação dada pela Área dos Sistemas de Informação da AT no sentido de que não é possível proceder à junção aos autos das notificações das liquidações em causa em virtude de as mesmas terem sido emitidas há mais de 5 anos, e portanto, já não ser possível recuperá-las, todavia, como consta igualmente da informação prestada tais notificações foram enviadas para o domicílio fiscal do contribuinte que constava da Base de Dados do Registo dos Contribuintes, ou seja, para L..., 3770-000 M....
Além disso, ainda que a AT não tivesse falhado, como falhou, na prova elementar de que as notificações em apreço respeitantes aos tributos descritos nos autos foram enviadas para a morada da aqui Recorrida, seria ainda necessário evidenciar qual a sorte dos registos descritos no sentido de completar o circuito e poder eventualmente afirmar a notificação das liquidações em apreço, o que implica desatender a pretensão da Recorrente no que concerne ao aditamento ao probatório do segundo elemento descrito, mantendo-se também o probatório no que concerne à matéria considerada como não provada.
Avançando, e para cabal enquadramento da realidade em discussão nos autos, diga-se que para aferir da caducidade do direito de impugnar judicialmente é necessário que a notificação assegure o efectivo conhecimento do acto pelo notificando, pois que só assim se assegura a este a possibilidade de exercer todos os direitos de reacção contra o acto notificado, sendo que a exigência de notificação, porque tem subjacente ou está conexionada com o direito de impugnação de actos administrativos lesivos surge aqui como garantia fundamental dos cidadãos - art. 268º da Constituição da República Portuguesa -, impondo-se ainda, como decidido, referir que está em causa um facto constitutivo do direito da AT e, por isso, é sobre ela que recai o ónus da prova desse facto - art. 74º nº 1 da LGT.
Por seu lado, no âmbito da caducidade do direito à liquidação, a notificação visa apenas garantir que o acto foi praticado dentro do prazo para o exercício desse direito.
No entanto, perante a redacção inicial do art. 45.º da LGT, a notificação, para obstar à caducidade, tinha de chegar efectivamente ao destinatário dentro do prazo de caducidade, pois que só a partir da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, foi aditado o nº 6 ao referido art. 45º, em que se estabelece uma presunção que as notificações sob registo se consideram validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil » (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 5 ao art. 45.º, pág. 359).
Neste último domínio, cumpre ainda ter presente que constitui uma garantia dos contribuintes a caducidade do poder de determinação do montante do imposto e de outras prestações tributárias, pelos serviços da AT, quando o valor dessa determinação não for notificado ao contribuinte no prazo fixado na lei, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário.
Assim, a caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré - fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, pág. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito...», havendo sido invocada logo na petição inicial como fundamento da impugnação.
De acordo com o disposto no art. 45º nºs l e 4 da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Neste ponto, diga-se ainda que na redacção do nº 4 do artigo 45º da LGT dada pelo artigo 43º da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não a partir da data em que o facto tributário ocorreu, mas a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto; e que «tendo em conta que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do “inteiro” prazo de caducidade e não a ocorrência do seu “dies a quo”, a nova redacção do nº 4 do artigo 45º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.
Com este pano de fundo, e em função dos elementos presentes nos autos, no que concerne ao modo de notificação, nomeadamente tendo presente que a impugnante foi notificada através do Ofício n.º 8301360, de 2006/01/30, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção (cf. registo n.º RO502617871PT e Ofício n.º 8301360) - fls. 47 destes autos e fls. 192-193 do PAT apenso, crê-se pertinente ter presente o exposto no Ac. do S.T.A. de 30-05-2018, Proc. nº 0830/17, www.dgsi.pt, onde se aponta que “… O art. 38º do CPPT dispõe no seu art. 1º que as notificações, que tenham como objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências, são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção.
Por sua vez, no nº 3 do mesmo preceito, diz-se que as notificações não abrangidas pelo nº 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.
No nº 4 prevê-se que as notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efectuadas por simples via postal.
Segundo RUI MORAIS (Cfr. Manual de Processo Tributário, Almedina, Coimbra, 2012, pp. 96/97.), a notificação por via postal simples não oferece segurança quanto à efectiva recepção e “só terá aplicação em relação ao IMI (art. 119º): por se tratar de um imposto de grande estabilidade, liquidado anualmente com base em valores patrimoniais pré-estabelecidos por avaliação, a lei entende que os sujeitos passivos sabem, antecipadamente, qual o momento em que serão chamados ao pagamento do imposto, bem como o valor a pagar. Daí que, mais que notificações de liquidações (no essencial, repetidas), estas comunicações são “avisos para pagamento”.
Perante o exposto, ressalta que o legislador elege três formas distintas de notificação: (i) notificação por carta registada, com aviso de recepção (nas situações do nº 1 do art. 38º do CPPT); (ii) notificação por carta registada (nas situações revistas no nº 3 do art. 38º do CPPT); e (iii) notificação por simples via postal (nas situações previstas no nº 4 do art. 38º do CPPT).
O procedimento de notificação, por carta registada, regulado nos art.s 35º a 39º do CPPT e no art. 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do acto tributário, com a respectiva fundamentação; (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário, comprovada por recibo.
Como ficou consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal de 16 de Maio de 2012, proc nº 1181/11, “Em princípio, do ponto de vista formal, estes actos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respectivo conhecimento exclusivamente da sua vontade”.
E, na verdade, assim é, pois como sublinha LOPES FAUSTINO (“Do simples registo ao …«registo simples»”, TOC, Ano XI, Agosto de 2010, p. 23.), tal procedimento reportava-se “a uma carta ou outro objecto cujo envio era antecedido de um registo numérico efectuado nos CTT, e cuja entrega tinha de ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por este mandatado para o efeito. E a carta não recebida nos termos previstos na regulamentação postal era devolvida ao remetente.”
Tendo presente este rigor e formalismo garantístico, dispõe o art. 39º, nº 1, do CPPT, que as notificações efectuadas nos termos do nº 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil a esse, quando esse dia não seja útil.
E, no seu nº 2, estabelece-se que a presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção.
Quando a carta seja devolvida não há lugar ao funcionamento de qualquer presunção de notificação.
Já no que se refere à modalidade de registo simples, este consiste no depósito da carta no receptáculo postal do destinatário e assenta num mero recibo de expedição destinado a provar unicamente que a notificação foi enviada para entrega numa determinada data, nada garantindo sobre se a carta é efectivamente entregue no receptáculo postal.
E é em relação a esta modalidade de registo que se põe a questão de saber se a mera prova de que a carta foi expedida para a morada do contribuinte será suficiente para daí se poder extrair, com certeza e segurança, que a notificação chegou ao efectivo conhecimento do mesmo.
Dito por outras palavras, impõe-se averiguar se a presunção do art. 39º, nº 1, do CPPT, pode assentar noutra presunção, a do recebimento da notificação, que por sua vez apenas pode ser provada através do registo da expedição, e assim satisfazendo as exigências constitucionais de notificação dos actos administrativos, que afectem os seus direitos e interesses legalmente protegidos e com o direito de impugnação contenciosa de tais actos, cuja concretização prática depende da existência de uma comunicação ao interessado da prática do acto (cfr., entre outros, o Acórdão do STA de 6/5/2009, proc nº 270/09).
Vejamos.
2.1.3. O denominado registo simples e as garantias de notificação e de defesa dos contribuintes
A notificação tem por objectivo dar conhecimento pessoal aos interessados dos actos administrativos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, como exigência da garantia constitucional consagrada no nº 3 do art. 268º da CRP, segundo a qual impende sobre a Administração o dever de dar conhecimento aos administrados dos actos que lhes respeitam.
Neste sentido, diz o nº 1 do art. 36º do CPPT que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesse legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.
E embora a CRP relegue para a liberdade constitutiva do legislador ordinário o encargo de determinar as formalidades das notificações, a verdade é que esse formalismo deverá mostrar-se constitucionalmente adequado e observar o princípio constitucional da proibição da indefesa (Cfr. o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/2002, de 14/3/2002, proc nº 607/01.).
Mais concretamente, de acordo com a jurisprudência do Tribunal Constitucional, o dever de notificação que impende sobre a Administração Tributária “tem um conteúdo obrigatório, devendo estarem reunidos alguns requisitos essenciais, nomeadamente, a pessoalidade e a efectiva cognoscibilidade do ato ao notificando” (Acórdão de 11/2/2009, proc nº 916/2007).
E também como ficou consignado, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/02, de 14 de Março de 2002 (Jurisprudência reiterada, entre outros, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, proc nº 279/12.), “(…) a questão da suficiência das citações ou notificações postais não se esgota na existência e acessibilidade a um domicílio pelos serviços, tornando-se indispensável que as formalidades da notificação postal ofereçam garantias mínimas e razoáveis de segurança e de fiabilidade que, de modo particular, não tornem praticamente impossível ao notificado a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação, defendendo-o contra a eventualidade de ausências ocasionais, sem lhe criar o pesado ónus da prova de um facto negativo como o de demonstrar que certa carta não foi recebida nem depositada, em determinando momento, no receptáculo postal.”
São, por conseguinte, duas as exigências a que a jurisprudência do Tribunal Constitucional subordina a adequação constitucional dos mecanismos de notificação:
(i) que o sistema ofereça garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário; (ii) que as presunções de recebimento da comunicação sejam rodeadas das cautelas necessárias de modo que a não a ilisão da presunção se torne num ónus impossível de satisfazer.
No caso em apreço, a modalidade de registo simples não oferece, desde logo, suficientes garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário.
Na verdade, esta modalidade de registo, em que a entrega não pode ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário, não permite ultrapassar a dúvida e a incerteza com que se fica sobre se a notificação chegou efectivamente ao mesmo ou sequer à sua esfera de cognoscibilidade.
A questão afigura-se pertinente porquanto não é minimamente acautelado o risco de extravio. E constitui dado da experiência comum e alvo de ampla publicitação nos meios de comunicação que são frequentes as situações em que um cidadão recebe no seu receptáculo postal correspondência destinada a outras pessoas. Isto apesar de nos registos informáticos da Administração Tributária e dos correios poder até constar que a notificação foi expedida em determinada data para a morada do interessado.
Por outro lado, a presunção de notificação prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no art. 38º, nº 3, do CPPT, que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através “de recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por ele mandatado para o efeito”.
E, na situação de carta registada, nos termos do disposto no art. 28º, nº 4, do Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, a presunção prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida.
Ao contrário, no caso de registo simples, teríamos, em primeiro lugar, que a presunção de que a notificação foi feita ao 3º dia posterior ao do registo (nº 1 do art. 39º do CPPT), assentaria noutra presunção: tendo apenas por base o registo de expedição, presume-se que o destinatário provavelmente recebeu a carta no seu receptáculo.
Por outro lado, como não há lugar à devolução, recairá sempre sobre o contribuinte o ónus de provar que não recebeu no seu receptáculo nenhuma carta.
Ora, em caso de extravio da carta contendo a notificação, se a mesma não for metida no receptáculo do contribuinte, torna-se extremamente difícil senão impossível para o destinatário afastar a presunção de recepção da carta, com vista a demonstrar que esta, sem culpa da sua parte, não foi recebida no seu domicílio fiscal.
A única certeza que existe, repete-se, é que a expedição terá ocorrido em determinada data, mas daqui não se pode extrair que a carta foi efectivamente entregue ou depositada no receptáculo postal do seu destinatário e nem tão pouco em que data tal se verificou. Não sendo o registo acompanhado de quaisquer outras formalidades, como, por exemplo, exigir que o distribuidor postal certifique em declaração escrita por si assinada o dia em que procedeu ao depósito da carta e a morada em que o fez (Segundo o regime aprovado pelas Portarias 1178-A/2000 e 953/2003, da carta registada faz obrigatoriamente parte um impresso preenchido e assinado pelo distribuidor do correio com o qual é feita a prova do depósito na caixa do correio do destinatário, prova esta a ser entregue o remetente da notificação.), não existe certeza nem qualquer garantia de que a carta foi efectivamente entregue no receptáculo postal do destinatário.
No Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, embora tirado sobre a conformidade constitucional da via postal simples para efectivar a notificação do cancelamento do apoio judiciário, ponderou-se que “não são inconstitucionais as normas que prevejam a possibilidade de citação ou notificação de atos processuais por via postal simples e que presumam o seu conhecimento pelo destinatário, desde que tais presunções sejam rodeadas das cautelas necessárias a garantir a possibilidade de conhecimento efectivo do ato por um destinatário normalmente diligente, ou seja, desde que o sistema ofereça suficientes garantias de assegurar que o ato de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário, em termos de ele poder eficazmente exercer os seus direitos de defesa (cfr. Acórdão de 26 de Setembro de 2012, proc nº 279/12) (Neste Acórdão o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a interpretação normativa extraída do art. 70º, nº 1, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo, no sentido de que, existindo distribuição domiciliária na localidade de residência do notificado, é suficiente envio de carta, por via postal simples, para notificação de cancelamento do apoio judiciário, proferida com fundamento no disposto no art. 10º da Lei nº 34/2004, de 29 de Julho, por violação dos arts. 268º, nº 3, e 20º, nº 1, da CRP.).
Ora, acontece que o registo postal simples apenas oferece em relação à via postal simples o facto de ficar registada a data da expedição. O que, como vimos, além de não dar garantias mínimas e razoáveis de segurança e fiabilidade de que a notificação chegou à esfera de cognoscibilidade do notificado, cria para o mesmo o pesado ónus de prova de um facto negativo impossível de demonstrar: o de que não recebeu no seu receptáculo a carta com a notificação.
E nem se argumente a justificar o mencionado mecanismo, como acontece no Acórdão do TCAS de 29/1/2013, proc nº 6147/12, que “o registo simples traduz uma inovação (Cfr. Portarias 1178-A/2000, de 15/12, e 953/2003, de 9/9), face ao tipo de correio registado até aí, em geral regulamentado, inovação esta decorrente da necessidade de consumar notificações em número considerável, de forma mais expedita e económica, (…)” (Cumpre salientar que as mencionadas portarias regem os novos modelos oficiais de carta para citação e notificação por via postal e que as formalidades aí prescritas não foram sequer cumpridas no caso dos autos.).
Sem deixar de reconhecer-se a importância da inovação, associada à celeridade e economia, a verdade é que a mesma não pode ser obtida à custa do sacrifício do princípio constitucional da tutela judicial efectiva, que pode ser irremediavelmente inutilizado, se as notificações não obedecerem a garantias adequadas a permitirem determinar com certeza e segurança o termo inicial do prazo de recurso à via judicial.
Neste sentido, tendo por referência a modalidade de registo através de carta registada, nos termos e para os efeitos das disposições conjugadas no art. 38º, nº 3, do CPPT e nº 1 do art. 39º do CPPT, RUI MORAIS (Manual de Processo Tributário, Almedina, Coimbra, 2012, p. 99.) pondera “que este regime legal tem que ser cuidadosamente aplicado, pois, de outro modo, facilmente acontecerão situações intoleráveis. Se, por um lado, se compreende que estando em causa notificações em massa se tenha de limitar, no razoável, o esforço da AF para contactar os contribuintes, não podemos esquecer que estas notificações têm um efeito semelhante ao de uma verdadeira citação, pois determinam o início de contagem dos prazos para a “contestação” do ato notificado”.
Em suma, estando nós perante uma situação em que se pressupõe o efectivo conhecimento do acto tributário para iniciar o prazo de impugnação, o registo simples não representa um índice seguro da sua recepção em termos de se poder aplicar a presunção do art. 39º, nº 1, do CPPT e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no receptáculo, quando existe risco de extravio.
A prevalecer a tese da interpretação das normas do nº 3 do art. 38º em conjugação com o nº 1 do art. 39º do CPPT, que admita que a carta registada pode ser substituída pelo registo simples, nos termos e para os efeitos daqueles preceitos, levar-nos-ia a concluir que tal interpretação afectaria a garantia da protecção jurisdicional eficaz do destinatário, em violação das exigências decorrentes do nº 3 do art. 268º da CRP e do princípio constitucional da proibição da indefesa, ínsito no art. 20º em conjugação com o nº 4 do art. 268º da CRP. …”.
Perante o que fica exposto, cremos que se mostra aberto o caminho para a decisão no âmbito dos presentes autos, sendo que, como se notou, para aferir da caducidade do direito de impugnar judicialmente é necessário que a notificação assegure o efectivo conhecimento do acto pelo notificando, sendo que está em causa um facto constitutivo do direito da AT e, por isso, é sobre ela que recai o ónus da prova desse facto, além de que, de acordo com a redacção inicial do art. 45.º da LGT, a notificação, para obstar à caducidade, tinha de chegar efectivamente ao destinatário dentro do prazo de caducidade.
Ora, em termos essenciais, os elementos que a Recorrente produziu nos autos envolvem documentos internos elaborados pela AT e para efeitos internos, não oponíveis à Recorrida e que não constituem prova suficiente do envio da carta, como nos diz a reiterada Jurisprudência dos Tribunais superiores, sendo que foi, igualmente, junto pela AT uma Guia de Expedição de Registos dos CTT datada de 22/11/2006 (fls. 166 dos autos), a qual, a única coisa que a mesma comprova é que nesse dia a Direcção-Geral dos Impostos expediu 3.092 Registos, não se sabendo a quem eram dirigidos, para que moradas, nem o que continham, sendo aqui que reside o pecado original.
Na verdade, apenas seria possível uma outra leitura da realidade em apreço a partir da presença nos autos das liquidações em apreço, no sentido de se verificar o destinatário das mesmas, o endereço para onde foram enviadas, servindo depois o registo constante das mesmas para confirmar os dados que a AT aponta nos seus documentos internos, realidade que poderia permitir a afirmação de que as liquidações em apreço foram remetidas para a ora Recorrida e para a morada da mesma, impondo-se ainda evidenciar qual a sorte dos registos descritos no sentido de completar o circuito e poder eventualmente demonstrar a notificação das liquidações que neste momento interessam aos autos.
Assim sendo, resta apenas concluir que a Recorrente não logrou fazer prova da notificação à Recorrida das liquidações relacionada com o IVA de 2002, realidade que afasta a invocada caducidade do direito de impugnar judicialmente as aludidas liquidações, do mesmo modo que, ao não ter sido feita prova da notificação das liquidações em causa dentro do prazo de caducidade, verifica-se a caducidade do direito à liquidação.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Porto, 13 de Dezembro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos |
