Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:02387/04 - Viseu
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:04/26/2018
Tribunal:TAF de Viseu
Relator:Ana Patrocínio
Descritores:AVALIAÇÃO INDIRECTA
PRESSUPOSTOS
FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
Sumário:I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:Fazenda Pública
Recorrido 1:Irmãos..., Lda
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Processo n.º 2387/04 - Viseu

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 26/09/2014, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “Irmãos..., Lda.”, NIPC 5…, com sede em Vila…, Penalva do Castelo, contra as liquidações de IVA, relativas aos anos fiscais de 1996, 1997 e 1998, e respectivos juros compensatórios, no montante global de €61.577,27.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1.ª Foi levada a efeito uma acção de fiscalização à escrita da impugnante aos exercícios de 1996, 1997 e 1998, da acção inspectiva então realizada resultaram correcção à matéria tributável por recurso a métodos indirectos;
2.ª A decisão aqui sob recurso foi proferida, conhecendo que as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos presentes autos postas em crise, foram realizadas com recurso a métodos indirectos cuja aplicação se encontra devidamente fundamentada, no entanto, determina a anulação das mesmas, uma vez que, o critério utilizado para as referidas correcções à matéria tributável, não foi devidamente fundamentado, tal como era ónus da Autoridade Tributária;
3.ª No caso dos presentes autos, a determinação da matéria colectável, ou se quisermos do volume de negócios dos anos a corrigir, foi efectuado com recurso a métodos indirectos, e o calculo das correcções a realizar, foi concretizado mediante a aplicação da taxa de rentabilidade fiscal, declara da pela impugnante no exercício de 1997, no caso 14,8%, ao volume liquido das prestações de serviços omitidas nos exercícios inspeccionados;
4.ª A impugnante não carreou para os autos qualquer prova que pudesse por em causa, o critério utilizado pela Autoridade Tributária, e por maioria de razão as correcções realizadas;
5.ª Antes pelo contrario, a impugnante na impugnação deduzida, quando contesta o critério utilizado, limita-se apenas a remeter para o pedido de revisão formulado nos termos do art.° 91 da LGT, no entanto analisado este, do mesmo não consta qualquer prova relativamente à existência de erro ou excesso da quantificação realizada, limitando-se, a impugnante, a fazer considerações vagas genéricas sem cuidar de realizar qualquer prova do alegado, tal com de resto consta da matéria dada como provada pela douta sentença aqui sob recurso na alínea G) do ponto V da Douta Sentença aqui sob recurso;
6.ª Pelo que, é para nós incompreensível, como se pode, tal como acontece na Douta Sentença aqui sob recurso, considerar que o critério de correcção utilizado pela Autoridade Tributaria para o apuramento do lucro tributável/volume de negócios se revela “arbitrário e desajustado”, quando este foi apurado de acordo com dados objectivos, retirados da contabilidade da impugnante com o objectivo alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade daquela;
7.ª E, assim, em função dos elementos presentes nos autos, é inequívoco que a aqui impugnante, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, se desonerar do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74.°, n.°3 da LGT;
8.ª Nesta medida, e porque a impugnante não alegou e provou nos autos a existência de um ou vários elementos susceptíveis de afastar o critério utilizado pela AT, apontando critérios mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, é manifesto que, ao contrário do decidido, tem, a nosso ver, de entender-se que a impugnante não foi capaz de se desonerar do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74.°, n.°3 da LGT, o que terá de determinar, a nosso ver a procedência do presente recurso, a revogação da decisão recorrida e a improcedência da impugnação judicial;
8.ª Por outro lado, a Douta Sentença aqui recorrida ao conhecer que o critério utilizado para as correcções realizadas à matéria tributável, não foi devidamente fundamentado, tal como era ónus da Autoridade Tributária, dá como provados, factos meramente alegados na petição inicial, sem qualquer tipo de prova dos mesmos, e decidindo como decidiu, a sentença recorrida, Salvo o Devido Respeito, violou, flagrantemente, todas as regras relativas à produção de prova, do mesmo passo que, postergou o que se dispõe na LGT, na parte relativa à avaliação da matéria tributável, nomeadamente os seus artigos 87.°, 88.° e 90.º.
Nestes termos, e nos mais que serão por Vossas Excelências Doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente, nos termos supra invocados, com as legais consequências, assim se fazendo Justiça.

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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, na parte em que decidiu que a Administração Tributária não demonstrou as razões que a levaram a quantificar a matéria tributável com recurso a métodos indirectos, designadamente no que concerne ao critério de quantificação.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos:
A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, de âmbito geral, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.° 26299, de 16/08/2000, a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 1996, 1997 e 1998.
B) No âmbito da ação de inspeção referida em A), foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária constante de fls. 27/48 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[...]
IVMOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUA IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Do procedimento levado a efeito ao presente contribuinte regista-se, para além das irregularidades já descritas no capítulo anterior, os seguintes factos:
1) O saldo do caixa, em 1997, no final dos cinco primeiros meses, apresenta-se saldado (saldo zero), sendo este conseguido por meio de um lançamento cujo documento de suporte é um mero documento interno que refere apenas ‘cheques passados’ sem qualquer indicação ou especificação. De Junho a Setembro, o caixa não releva qualquer lançamento e nos restantes meses, regista três lançamentos, que se encontram tecnicamente errados, já que com base na guia de pagamento à Segurança Social dá entrada em caixa dos valores relativos à Segurança Social e Imposto do Selo.
No ano de 1997, o panorama do caixa é muito idêntico, isto é, para além de ainda apresentar em Fevereiro um saldo negativo de 105.930$, situação que se apresenta tecnicamente errada e fisicamente impossível de ocorrer, possui as irregularidades apontadas no parágrafo anterior.
Também no exercido de 1998, o caixa releva irregularidades significativas, situação, que como já foi aludido, se apresenta tecnicamente errada e fisicamente impossível de ocorrer, e noutros meses chega a apresentar saldos superiores a 10.000 cts, valores exagerados, tendo em conta, a dimensão, o tipo de empresa e o volume de negócios registado;
2) A conta bancos é utilizado como se de uma conta residual se tratasse. Não são feitas quaisquer reconciliações bancárias; A sua utilização serve para dar ou melhorar a imagem de outras contas, como se depreende do referido no primeiro parágrafo da alínea anterior,
3) Solicitados os extractos bancários, por meio de notificação, nomeadamente, em relação ao ano de 1996, apenas me foram apresentados os extractos bancários da Caixa Geral de depósitos dos anos de 1997 e 1998.
4) As contas de clientes encontram-se constantemente saldadas. O contribuinte lança no mesmo mês a factura e o recibo, independentemente, da data do efectivo recebimento. Pela comparação entre o montante de algumas facturas e a data do depósito de valor igual, distam, nalguns casos, vários meses, conforme se demonstra pelo quadro que se segue. Ressalva-se que, este procedimento, dota o caixa de meios financeiros irreais e não disponíveis à data do lançamento:
Fact. NºData da Factura Data do Depósito
272 Junho/97 08.AGO.97
194 Setembro/97 31.DEZ.97
226 Dezembro/97 23.FEV.98
271 Abril/98 05.JUN.98

5) Constata-se que no ano de 1998, foram intercalados um conjunto de documentos no arquivo sequenciado daqueles, dado que existe, para além da normal numeração numérica a numeração mista, numérica e alfabética, como sendo 151, 151ª, 151B, 151C;
6) Não são elaborados quaisquer inventários de produtos em curso, apesar de se constatar, que nem toda a facturação de cada exercício é facturada nesse mesma exercido, isto é, procede à emissão de facturas logo no início do ano, sem que contemple no ano anterior qualquer produção em curso e os valores envolvidos são demasiado elevados face ao espaço de tempo existente até à data da facturação para a realização de tais obras
7) Também, não existem quaisquer inventários de existências, apesar de se constatar existirem múltiplas aquisições de bens no último dia do ano;
8) Das recolhas efectuadas, nomeadamente, locais de descarga das matérias adquiridas, tendo esta sido muito limitada, dado que a maioria os documentos de suporte não o relevam, as locais onde houve despesas com pessoal, v, g. almoços, retiram-se algumas ilações, como seja: persistam referências a locais para os quais não se detectou qualquer serviço prestado facturado, tais como, Orgens, Vila Chá de Sá e Penalva do Castelo em 1996; Fail, Vila Garcia, Fagilde, Roriz Outeirinho – S. P. de France e Penalva do Castelo em 1997; Vila Garcia, Roris, Mangualde, Ladário e Sátão em 1998;
9) No ano de 1996, constata-se que o contribuinte procedeu à contabilização de despesas com refeições realizadas em Torredeita - 23 almoços doc. 62/12; 7 almoços doc. 5/12; em Vila Chá de Sá - 4 almoços doc. 36/11; sem que se detecte qualquer prestação de serviço efectuada naqueles locais;
10) A rendibilidade fiscal da empresa e a relação entre (FSE + Pessoal) e o volume de proveitos operacionais declarados, desde o seu início de actividade, apresentam oscilações significativas e sem qualquer relação lógica e/ou explicação aparente, senão vejamos:
Valores em 1.000$
1995
1996
1997
1998
Vol. Negócios40,83144,83153,68693,353
FSE6,03142,14519,91935,400
Pessoal18,9788,74419,43737,025
Rend. (FSE+Pess) 61.25% 113.51% 73.31%77.58% -
Lucro declarado 13,231 -9,319 7,9455,708
Rend. Fiscal decl.32.40%-20.79%14.80%6.11%
11) Efectuado um levantamento, a partir dos extractos bancários cedidos, da totalidade das entradas registadas constata-se que o seu valor é muito superior aos volumes de negócio declarados
1997
1998
Depósitos
73,896,353
109,403,637
S: P declarados
53,636,264
93,353265
Diferença
20,210,029
16,050,373
Confrontado o contribuinte com este facto, o mesmo referiu que iria proceder a um levantamento, no sentido de justificar essas divergências. No entanto, até à data da conclusão deste relatório, nada me foi apresentado.
12) Impossibilidade de calcular a totalidade dos valores omitidos de forma directa e exacta;
Desta forma, perante as irregularidades evidenciadas na contabilidade e dado que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta de todos os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, estão reunidas as condições de acordo com o disposto nos arts.º 87º e 88º da Lei Geral Tributária (LGT), para a aplicação dos métodos indirectos no cálculo das omissões e consequente apuramento da matéria tributável e respectivos impostos em falta nos anos de 1996. 1997 e 1998.
VCRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Em face do referido anteriormente propõe-se que, a determinação da matéria colectável dos exercícios em causa, seja obtida com recurso aos citados métodos indirectos de acordo com o artº 90º da LGT.
A) Critérios
1. IRC
Tendo por base o levantamento das entradas bancárias, utilizar-se-á o seguinte critério e método;
Exercício de 1997 e 1998
O apuramento da matéria tributável proposta, segue o seguinte raciocínio:
- Considerar como volume ilíquido de prestação de serviço omitida, o montante igual à diferença entre totalidade das entradas bancárias e os proveitos operacionais declarados;
- Obter o montante líquido das prestações de serviço omitidas, expurgando o IVA a partir da diferença apurada na alínea anterior, que se considera, incluído à taxa de 17%;
- Aplicar a taxa de rendibilidade fiscal de 14.8%, à globalidade dos serviços prestados. A taxa de 14.8% indicada tem como seguintes argumentos:
• É a rendibilidade fiscal dos serviços prestados declarada pelo contribuinte no ano de 1997;
• Apresenta-se como rendibilidade fiscal ajustada ao tipo de actividade desenvolvida pela empresa;
• A taxa indicada é muito inferior à que foi declarada pelo contribuinte no ano de início de actividade, que ascendeu a 32.40%;
Exercício de 1996
Neste exercício o apuramento da matéria tributável proposta, segue o seguinte raciocínio:
- Corrigir os custos declarados, tendo em conta os custos não aceites para efeitos fiscais e expostos no capítulo III desta informação;
- A partir dos custos anteriores, calcular as vendas globais, tendo em conta a rendibilidade fiscal, de 14.8%, conforme explicitado anteriormente;
- Aplicar ao valor calculado na alínea anterior a referida rendibilidade fiscal, de 14.8%;
2. IVA
Exercícios de 1996, 1997 e 1998
- Calcular a totalidade dos serviços prestados, dividindo a matéria tributável apurada conforme descrito para efeitos de IRC, pela respectiva taxa de rendibilidade fiscal, 14.8%;
- Apurar os serviços omitidos, pela diferença entre o valor calculado conforme alínea anterior e os serviços prestados declarados;
- Aplicar a taxa normal de IVA, 17%, conforme art.° 18° n.° 1 al. c) ao valor obtido;
B) Cálculos
1. IRC
1997
1998
1996
Depósitos
73,896,353
109,403,63 7
Custos declarados
54,149,732
S: P. declarados
53,686,2 64
93,353,2 65
Correcções aritméticas
-265,041
Diferença nos bancos
20,210,089
16,050.3 72
Custos finais
53,884,691
S: P. omitidos
17,273,580
13,718,267
Tx. Rend. Fiscal
14.80%
S. P. Totais
70,959,844
107,071,532
S.P. Totais
63,244,942
Tx. Rend. Fiscal
14.80%
14.80%
Lucro trib. proposto
9,360,251
Lucro tributável
10,502,057
15,846,587
Lucro trib. declarado
-9,319,054
Correcções aos S.P.
17,273,580
13,718,267
S.P. Omitidos
18,679,305
Lucro tributável declar
7,945,491
5,707.935
Presunção de custos
14,717,014
3,579,615
Correcções propostas
2,556,566
10,138,652
Anexo 1 - Levantamento das entradas bancárias

2. IVA
1996
1997
1998
Serviços prestados omitidos
18,679,305
17,273,580
13,718,267
Taxa do IVA
17%
17%
17%
IVA em falta
3,1 75,482
2,936,509
2,332,105
[…]
C) A impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária referido em B), através do oficio n.° 6757, de 27/04/2001, não tendo exercido essa faculdade - cfr. fls. 24/26 do processo administrativo apenso aos autos.
D) Através do oficio n.° 8707, de 24/05/200 1, foi a impugnante notificada do ato de fixação do lucro tributável/imposto/volume de negócios referente aos anos de 1996, 1997 e 1998, do qual consta:

- cfr. fls. 20 do processo administrativo apenso aos autos.
E) Em 25/06/2001, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos constantes do requerimento de fls. 5/13 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Através do oficio n.° 11.566, de 09/07/2001, P… foi notificado, na qualidade de perito indicado pelo contribuinte, para comparecer na reunião do pedido de revisão da matéria tributável a realizar-se no dia 31/07/2001 - cfr. fls. 16/17 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
G) Da reunião do pedido de revisão da matéria tributável foi lavrada a ata n.° 74, da qual consta:
- imagem omissa -
[…]- cfr. fls. 79 e verso do processo administrativo apenso aos autos.
H) Em 06/09/2001, o Sr. Diretor de Finanças de Viseu proferiu decisão com o seguinte teor:
DECISÃO
(n°6 do art° 92° LGT)
Nos termos do n° 6 do art° 92° da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.
Diligências necessárias.
Notifique-se. - cfr. fls. 78 do processo administrativo apenso aos autos.
I) A impugnante foi notificada da decisão a que se alude em H) através do ofício n.° 15.053, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 12/09/2001 - cfr. fls. 14/15 do processo administrativo apenso aos autos.
J) Na sequência da ação inspetiva foram emitidos os seguintes atos de liquidação:
N.° de liquidação Período Valor
01164307 -IVA 1996 15.839,24 €
01164303 - JC 9603T 2.752,75 €
01164304 -JC 9606T 2.619,06 €
01164305 - JC 9609T 2.488,25 €
01164306 -JC 9612T 2.132,44 €
01164316 -IVA 1997 14.647,25 €
01164312 -JC 9703T 1.711,62 €
01164313 -JC 9706T 1.606,78 €
01164314 -JC 9709T 1.506,36 €
01164315 -JC 9712T 1.405,94 €
01164318 -IVA 1998 969,37 €
01164317 -JC 9801 332,51 €
01164334 -IVA 1998 10.663,12 €
01164323 -JC 9802 323,48 €
01164324 -JC 9803 316,04 €
01164325 -JC 9804 307,54 €
01164326 -JC 9805 300,11 €
01164327 -JC 9806 291,88 €
01164328 -JU 9807 283,64 €
01164329 -JC 9808 275,14 €
01164330 -JC 9809 247,38 €
01164331 -JC 9810 240,01 €
01164332 -JC 9811 162,67 €
01164333 -JC 9812 154,70 €
- cfr. fls. 89/104 do processo administrativo apenso e fls. 44/66 dos autos.
K) A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada na então Repartição de Finanças de Penalva de Castelo em 25/02/2002 - cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.
Mais resultou provado que:
L) Em abril de 1998 a impugnante mudou de técnico oficial de contas - cfr. depoimento da testemunha A….
M) A impugnante realizou trabalhos de construção, para a firma B…, Lda., em regime de subempreitada, tendo faturado os respetivos serviços - cfr. fls. 118/122 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e depoimento da testemunha P….
N) A impugnante realizou ainda trabalhos de construção no campo de Golf para a sociedade “E…, Lda.” tendo faturado os respetivos serviços - cfr. fls. 123/125 e 129/131 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e depoimentos das testemunhas P… e J…
O) A impugnante possui um escritório localizado em Penalva do Castelo - cfr. fls. 126/128 dos autos e depoimentos das testemunhas J… e P….
P) A impugnante trabalhou na construção das piscinas municipais de Mangualde para a sociedade “Empreiteiros…, S.A.”, tendo faturado os respetivos serviços - cfr. fls. 133/137 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido depoimentos das testemunhas J… e P….
Q) A impugnante realizou trabalhos de construção, para a firma M… em Trancoso, em regime de subempreitada, tendo faturado os respetivos serviços - cfr. fls. 138/141 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e depoimento da testemunha P….
R) Os documentos arquivados com a numeração alfanumérica 151 A, 151 B, 151 e reportam-se a custos suportados pela impugnante, integrando os custos declarados - cfr. depoimento da A… e resposta ao quesito 2.° do relatório pericial de fls. 185 e respetivos esclarecimentos prestados pelo Sr. Perito a fls. 193/200 dos autos.
S) Dão-se aqui por integralmente reproduzidos os documentos constantes de 68 a 117 e 142/146 dos autos.
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos e processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como dos depoimentos testemunhais e do relatório pericial constante de fls. 185 e respetivos esclarecimentos prestados pelo Sr. perito a fls. 193/200, tudo conforme se encontra discriminado em cada um dos pontos do relatório.
No que concerne à prova pericial não se vislumbram razões para não aderir à posição do Senhor perito, que se mostrou sustentada e suportada, merecendo o nosso convencimento quanto aos quesitos 2.° e 3.°. Relativamente aos quesitos 1.º, 4.º e 5.º, para além de não se encontrarem minimamente fundamentados, encerram juízos meramente valorativos ou conclusivos, pelo que não foram valorados positivamente pelo Tribunal.

2. O Direito

Como veremos, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar no acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
O recurso dirige-se à decisão de total procedência da impugnação judicial, considerando que a Administração Tributária não demonstrou as concretas razões que presidiram à escolha do critério utilizado na quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.
Na sentença sob recurso, após indagar junto do relatório de inspecção a fundamentação invocada pela Administração Tributária para proceder às correcções, agora impugnadas, por métodos indirectos, concluiu-se: “(…)Todavia, não basta à Administração Tributária indicar o critério utilizado, assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal. É ainda necessário que demonstre que esse critério constitui uma forma válida de aproximação à realidade, que deve ser o desígnio a prosseguir no apuramento da matéria tributável, seja qual for o método utilizado, satisfazendo, assim, as exigências de fundamentação material.
E, para tanto, impunha-se que a Administração Tributária enunciasse de forma clara e objetiva os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras da experiência, segundo padrões de racionalidade e razoabilidade, tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da atividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio lógico subjacente, por forma a permitir ao sujeito passivo conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo.
No caso vertente, a Administração Tributária não cumpriu esse ónus, limitando-se a aplicar aos proveitos presumidos dos anos de 1996, 1997 e 1998 a taxa de rendibilidade fiscal declarada pela impugnante no ano de 1997, sem cuidar de explicar por que razão considerou essa taxa e não qualquer outra.
Ora, por que razão considerou adequada a taxa de rendibilidade fiscal declarada pelo contribuinte no exercício de 1997 e não a declarada em 1998? Ou a margem de rendibilidade fiscal nacional ou distrital do setor de atividade? Por que razão essa margem “apresenta-se como rendibilidade fiscal ajustada ao tipo de atividade desenvolvida pela empresa”, e o mesmo não sucede com a margem de 6,11 % declarada em 1998? Qual das margens declaradas pelo sujeito passivo se aproxima mais da margem de rendibilidade fiscal deste setor de atividade?
Fica-se, portanto, sem saber quais as concretas razões que presidiram à escolha do critério utilizado. (…)”

A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. [veja-se, por todos, nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN de 23/02/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00437/04]
Importará, por fim, sublinhar que o direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa: “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Por sua vez, também nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”. E, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, o n.º 4 do mesmo artigo 77.º, referia que “A decisão da tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (referimo-nos às finalidades endógenas, que visam garantir que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, costuma usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Importa não esquecer que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte. (Veja-se, entre outros, nestes precisos termos, o Acórdão do STA, de 19/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0407/12)

Tendo presente o acabado de expor, ressalta que a fundamentação adoptada pela Administração Tributária, e os motivos pelos quais considera legalmente justificado o recurso aos métodos indirectos de tributação e respectiva quantificação, se condensaram no despacho do Exmo. Director de Finanças de Viseu, por a liquidação impugnada assentar num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do Exmo. Director de Finanças, de 06/09/2001, acta n.º 74 do ano de 2001 – cfr. alíneas G) e H) do probatório. Logo, será este o acto que cumpre analisar.
Todavia, como referido supra, a sentença, para concluir pela falta de fundamentação do critério utilizado para quantificar a matéria tributável por recurso aos métodos indirectos apreciou, apenas, o relatório inspectivo sem ponderar e relevar, como devia, o despacho do Director de Finanças, acto que esteve na origem da liquidação. E analisado o dito despacho de indeferimento do pedido de procedimento de revisão, constata-se que tal acto não faz qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão nem tão pouco apela ao que consta do relatório, não explicando o itinerário cognoscitivo que levou à conclusão ali constante. Releia-se o ali decidido e que se encontra transcrito no ponto 6 dos factos dados como provados “Nos termos do nº 6 do art.92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos, que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”
E, como já apreciado por este TCA Norte, no aresto de 07/12/2016, proferido no processo n.º 1206/07.7BEVIS “(…) a decisão em apreço é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.”
Assim, encontrando-se o Despacho supra transcrito despojado de qualquer matéria factual, não remetendo sequer para o conteúdo do relatório da Inspecção Tributária, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indirecto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação – cfr., entre outras decisões deste TCAN no mesmo sentido, o Acórdão, de 08/02/2018, proferido no âmbito do processo n.º 550/10.0BEVIS.
Face ao supra decidido, impõe-se, desde já, manter a sentença recorrida com a presente fundamentação, negando-se provimento ao recurso.

Conclusões/Sumário

I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Porto, 26 de Abril de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro