Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00985/16.5BEAVR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:02/25/2021
Tribunal:TAF de Aveiro
Relator:Carlos de Castro Fernandes
Descritores:RC - NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA - PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO - QUESTÃO NOVA - FATURAS FALSAS - TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA
Sumário:I – De acordo com o disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e artigo 615.º do CPC apenas a total ausência de fundamentação de facto e de direito determina a nulidade da sentença com este motivo.

II - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição por parte do Tribunal, o que sucederá quando o juiz não haja resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras. Logo, esta nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

III - O princípio do inquisitório ou da investigação, numa das suas dimensões, é um dos princípios estruturantes do processo tributário, e consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material e decorre dos artigos 13º do CPPT e 99º, nº 1 da LGT.

IV – O princípio do inquisitório, na sua dimensão procedimental, impõe, designadamente, à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.

V – Como decorre do atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar questão nova que não tenha sido suscitada e/ou decidida no momento próprio que seria o da dedução do respetivo meio impugnatório (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal).

VI – No recurso incidente sobre a matéria de facto, cabe ao Recorrente cumprir os ónus processuais estabelecidos no n.º 1 do art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, sob pena de não fazendo, não se ser conhecido o respetivo recurso naquela parte.

VII - A Administração Tributária quando procede a correções desconsiderando o custo fiscal, cabe-lhe o ónus de demonstrar a factualidade que fundamentadamente a levou a desconsiderar os valores mencionados nos documentos e contabilizados pelo sujeito passivo, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante desses documentos não corresponde à realidade. E tal prova não tem de ser direta e dogmática, antes pode resultar de várias circunstâncias factuais, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem com segurança, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível. Acresce que os indícios encontrados pela Administração Tributária podem ser recolhidos tanto na esfera do emitente do documento, como na esfera do utilizador, pelo que os mesmos não têm que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. Passará, depois, a caber ao contribuinte o ónus da prova do direito à contabilização daquelas operações como um custo fiscal a que se arroga, ou seja, de que as questionadas operações tiveram efetivamente lugar e que ocorreram os pressupostos de que depende o direito à dedução, não lhe bastando apenas criar a dúvida sobre a veracidade, pois neste caso não será de aplica o disposto no artigo 100.º do CPPT.

VIII – Á luz do regime constante do art.º 88.º do CIRC, na redação então vigente, a tributação das despesas não documentadas estava sujeita a uma taxa de 50%, autonomamente aplicada a este tipo de despesas.

VIX – Não se verificando uma total ausência de documentos de suporte dos pagamentos efetuados, sendo inclusivamente conhecidos os seus destinatários e os fluxos financeiros respetivos, não haveria lugar à tributação autónoma então prevista no art.º 88.º do CIRC.*
* Sumário elaborado pelo relator
Recorrente:O., Lda, e Fazenda Pública
Recorrido 1:Fazenda Pública, e O., Lda
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento aos recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência dos recursos.
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Decisão Texto Integral:Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
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I – A O., Lda. e a Representação da Fazenda Pública (RFP), vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2013.

No presente recurso, a primeira Recorrente (O., Lda.) formula as seguintes conclusões:

1) O Juiz deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 125º do C.P.P.T. e 608°, nº 2 e 645°, nº 1, alínea d) do C.P.C.).
2) O Juiz do Tribunal "a quo" incorreu em erro de julgamento e não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vício da nulidade da sentença recorrida.
3) A Sentença recorrida é contraditória entre os fundamentos e a decisão.
4) O Tribunal a quo considerou provado os Pontos 1 a 18 da Fundamentação Fáctica, páginas 4 a 42 da Douta Sentença recorrida, fazendo apenas um "copy past " de "partes" das páginas do Relatório da Inspeção Tributária.
5) Como se demonstra nos autos, não existe qualquer omissão ao volume de negócios declarado com referência ao exercício de 2013, ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou que a contabilidade da Impugnante reflectiu o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2013, no valor de 1.092.408,72 €.
6) Ora, para a Impugnante, aqui recorrente, ter um resultado obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2013, no valor de 1.092.408,72 €, necessariamente teve de comprar mercadoria e nos valores constantes das faturas dos seus fornecedores, pois não pode vender, sem comprar mercadoria.
7) E, nesta conformidade, é notório que a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez prova que a Impugnante, aqui recorrente, não tenha comprado e vendido as mercadorias a que se referem as faturas que reputou de falsas (artigo 74°, nº 1 da L.G.T.).
8) No caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira face ao quadro da página 14 do Relatório da Inspeção Tributária, não demonstra a falta de correspondência entre o teor da declaração Modelo 22 suportada com base na contabilidade e a realidade económica, uma vez que a Inspeção Tributária não procedeu à inventariação das existências com referência ao ano de 2013, tendo aceite como correto o valor das existências finais no valor de 43.475,00€.
9) Pelo que, nos termos do nº 1 do artigo 75° da Lei Geral Tributária, todo o conteúdo das declarações suportadas com base na contabilidade da Impugnante é verdadeiro, e nos termos da lei, gozam de presunção de verdade que não foi ilidida.
10) Aliás, como é possível a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitar o volume de negócios declarado no exercício de 2013, se as compras não fossem verdadeiras?
11) É notório que é impossível a Impugnante, aqui recorrente, conseguir vender 1.092.408,72 € (Um milhão e noventa e dois mil quatrocentos e oito euros e setenta e dois cêntimos), sem fazer compras.
12) Pelo que, é evidente que no caso sub judice a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o seu ónus probatório imposto por lei, e o Juíz do Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, pois a prova documental existente nos autos comprova a existência de relações comerciais entre a Impugnante e os seus fornecedores, não tendo sido ilidida a presunção de verdade da contabilidade, pelo que a decisão da Juiz do Tribunal a quo só podia ter sido de anulação da liquidação adicional de IRC impugnada.
13) A decisão recorrida não indica com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação adicional de IRC impugnada relativa ao ano de 2013. Até porque, como demonstra o Relatório da Inspeção Tributária, não foi realizado pelo Inspetor Tributário o controlo da produção com referência ao ano 2013 em causa.
14) Sendo certo que, com referência à produção de rolhas, páginas 11 a 16 da Sentença recorrida e face à nota explicativa referente à equivalência da produção de rolhas em Kg, foi utilizado o critério de produção de rolhas do ano de 2011, que nada tem a ver com o ano de 2013.
15) Ora, não se pode considerar de forma alguma adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um determinado ano, que se limite a extrapolar "cegamente" dados referentes a outro ano, sem sequer aferir se no ano para o qual se extrapolam os dados ocorreram circunstâncias especiais, nomeadamente, subida dos preços das matérias primas, inundações no Pavilhão, doença da mancha amarela nas rolhas, etc.
16) Nesta conformidade, no caso sub judice quanto ao ano de 2013, existe falta de fundamentação formal e material, porque a justificação da "Nota explicativa referente à produção de rolhas em Kg", apenas e só é referente ao ano de 2011 e nada mais.
17) Pelo que, deveria ter sido dada como matéria provada na Douta Sentença que as faturas correspondem a verdadeiras transações, e a Impugnante, aqui recorrente fez prova documental através da exibição da sua contabilidade, pois consta dos autos documentação (faturas, cheques, transferências bancárias, extratos de contas correntes dos fornecedores em causa), documentos estes que não foram impugnados, e portanto, fazem prova plena das referidas transações entre os fornecedores e a Impugnante, aqui recorrente.
18) As aquisições de bens tituladas pelas faturas em causa foram relevadas na contabilidade da impugnante, estão corretamente documentadas e pagas e gozam da presunção de verdade, pelo que deveriam ter sido consideradas provadas pelo Juiz do Tribunal a quo, pois resultam notoriamente provados pela prova documental exaustiva junta aos autos pela própria Inspeção Tributária no Relatório Final e seus Anexos (Faturas, Recibos, cheques, transferências bancárias comprovativas do pagamento das referidas faturas, etc) e documentos (Anexos) que foram considerados provados na matéria dada como provada na Douta Sentença.
19) Pelo que, não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira pôr em causa faturas totalmente documentadas, pagas e relevadas na contabilidade da Impugnante, e muito menos serem as mesmas consideradas provadas de falsas pelo Juiz do Tribunal a quo, quando não foi produzida rigorosamente prova nenhuma nesse sentido, mas sim no sentido diverso (Documentos que constam dos autos e que não foram impugnados).
20) Assim, no caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira (como resulta do Relatório Final) face ao disposto no n° 1 do artigo 75° da Lei Geral Tributária, não procedeu à demonstração da falta de correspondência entre o teor da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, e a realidade económica no exercício de 2013, em sede de IRC e não logrou fazer prova alguma, nem sequer indiciária de que as faturas em causa são falsas.
21) A realidade económica é que para vender, a impugnante, aqui recorrente, teve que comprar, pelo que é evidente que as faturas aqui em causa titulam verdadeiras transações comerciais e os documentos de suporte a essas transações não foram impugnados nestes autos e constam dos Anexos ao Relatório, sendo que tais documentos comprovam que as faturas em causa foram pagas aqueles concretos fornecedores que estão em causa nos autos, por cheque ou transferência bancária, conforme se atesta por esses documentos e pelo extrato de conta corrente existente entre a Impugnante e o seu fornecedor.
22) É à Autoridade Tributária e Aduaneira que cabe fazer a prova dos factos que invoca, mas não logrou fazer prova de absolutamente nada e nem sequer recolheu indícios fortes e seguros relativamente a cada uma das faturas em causa.
23) Assim, é notório que a Douta Sentença do Tribunal a quo é contraditória entre os fundamentos e a decisão, pois refere na página 45 o seguinte:
"Assim, os elementos de fundamentação do ato devem ser claros, de modo a perceber-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a sua prática. Esses elementos serão obscuros quando não deixarem perceber quais as razões da decisão, nomeadamente pelo emprego de expressões dúbias; vagas e genéricas.
Por outro lado, os elementos de fundamentação devem ser congruentes, no sentido em que a decisão deve ser o seu resultado lógico e necessário, ocorrendo contradição quando as razões invocadas para decidir justifiquem não a decisão proferida mas uma decisão de sentido oposto ou quando os elementos da fundamentação forem incongruentes entre si.
Por último, os elementos da fundamentação são insuficientes se o seu conteúdo não for bastante para explicar as razões da decisão.
Em matéria tributária, a fundamentação dos atos, cuja obrigação está consagrada no artigo 77.º da Lei Geral Tributária, pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (artigo 77.º n.º 2 da Lei Geral Tributária). "
24) E nas páginas 46 e 47 da Douta Sentença, refere o seguinte o Juiz do Tribunal "a quo ":
"No caso dos autos, analisado o teor do Relatório final de inspeção, no qual se fundou o ato impugnado, verifica-se que foi explicitado o seguinte itinerário cognoscitivo e valorativo:
I) Foram propostas correções em sede de IV A, com fundamento na dedução indevida de imposto constantes de 66 faturas timbradas em nome da sociedade M. Lda e 25 faturas timbradas em nome da sociedade B., por existirem indícios de não titularem reais operações de aquisições de bens;
II) As faturas em causa totalizam a importância de € 957.552,69, acrescida de IV A no valor de € 220.236.31;
li) Os indícios de simulação reportam-se a elementos recolhidos quer aos referidos emitentes das faturas quer diretamente à Impugnante;
IV) No que respeita à Impugnante, os elementos reportam-se à análise dos registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte, mormente à estrutura de vendas e compras;
V) Quanto aos emitentes das faturas, os elementos recolhidos pela administração tributária respeitam à sua inserção num circuito de faturação falsa, à ausência de estrutura empresarial apta à transmissões da mercadoria constante das faturas, associadas a expedientes de levantamentos em numerário dos influxos financeiros por parte dos respetivos gerentes;
VI) A Impugnante não demonstrou que as transações em causa ocorreram efetivamente, nos termos e condições expressos nas faturas;
Conclui-se deste itinerário que a administração tributária valorou os indícios de simulação resultantes do cruzamento de elementos recolhidos da própria Impugnante e dos sujeitos passivos emitentes das [aturas em causa, bem como a ausência de prova, por parte da Impugnante, quanto à aderência à realidade das operações tituladas pelas faturas.
Tal valoração ficou expressa no Relatório da Inspeção, de modo suficientemente claro, congruente e densificado, possibilitando, assim, a qualquer destinatário normalmente diligente, colocado na situação concreta da Impugnante, a perceção da motivação e percurso cognitivo que conduziram à decisão final.
Por outro lado, a própria Impugnante revela, na sua petição inicial, ter conhecimento adequado e suficiente do referido itinerário cognitivo e valorativo, o que lhe permitiu alegar, designadamente, a inexistência de prova quanto aos indícios de simulação.
Assim sendo, conclui-se que a administração tributária expressou com suficiente clareza e adequação os fundamentos das correções propostas em sede de IVA e, consequentemente, da emissão das liquidações ora impugnadas, circunstância que conduz necessariamente ao juízo de não verificação do invocado vício de falta de fundamentação."
25) Ora, refere que os indícios de simulação reportam-se a elementos recolhidos quer aos referidos emitentes das faturas, quer diretamente à Impugnante.
26) E a recorrente questiona: Que elementos são esses recolhidos, quer aos referidos emitentes das faturas, quer diretamente à Impugnante relativamente a cada uma das faturas em causa ???!!!!
27) É que, no que respeita à Impugnante, da análise dos registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte, mormente à estrutura de vendas e compras, nenhuma irregularidade, indício ou prova foi recolhida pela Autoridade Tributária e Aduaneira que demonstrasse que aquelas transações tituladas em cada uma das faturas em causa não ocorreram.
28) Bem pelo contrário, toda a contabilidade da Impugnante espelha a realidade económica da empresa impugnante, designadamente, não foi posta em causa a capacidade produtiva da Firma no sector corticeiro e foram recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, todas as faturas e comprovativos de pagamento das mesmas, quer por cheque, quer por transferência bancária.
29) E, quanto aos emitentes das faturas, os elementos recolhidos pela administração tributária são gerais e não concretos e sem qualquer referência a cada uma das faturas aqui em causa. Que indícios são esses relativamente a cada uma das faturas aqui concretamente em causa ??!!!
30) A Autoridade Tributária e Aduaneira limita-se vagamente a lançar na generalidade, sem qualquer fundamento, que os alegados elementos recolhidos "respeitam à sua inserção num circuito de faturação falsa, à ausência de estrutura empresarial apta a transmissões da mercadoria constante das faturas, associadas a expedientes de levantamentos em numerário dos influxos financeiros por parte dos respetivos gerentes. "
31) Contudo não indica quais são esses indícios concretos ou elementos recolhidos em relação a cada uma das faturas aqui em causa nos presentes autos, o que constitui uma deficiente e falta de fundamentação de facto e de direito.
32) Portanto, no caso sub judice, não há qualquer fundamento de facto e de direito expressos pela Autoridade Tributária e Aduaneira que sustentem ou sejam suficientes para sustentar a emissão do acto de Liquidação impugnado.
33) Mais, resulta dos autos que a Firma Impugnante é uma grande empresa no sector da Cortiça, com grandes instalações fabris (pavilhão), conforme Ponto I da matéria de facto na Douta Sentença a fls. 4 e 5). Mais resulta dos autos que a empresa Impugnante e as empresas fornecedoras aqui em causa estavam a laborar no sector da Cortiça em 2013 e é do conhecimento comum e geral no sector da cortiça que para um fornecedor de cortiça que seja comerciante, para ele transacionar cortiça ou rolhas não é necessário ter uma estrutura empresarial, nem capacidade produtiva, pois apenas comercializa, poderá apenas precisar de alugar um camião ou carrinha e ir buscar as rolhas às fábricas ou a cortiça de mato às herdades, carregando os fardos de cortiça que se encontram nos terrenos a céu aberto nas herdades diretamente para as fábricas compradoras da matéria prima ou descarregam os fardos de cortiça nas caldeiras que cozem a cortiça e que servem muitas vezes de estaleiro da mesma.
34) Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto que a lei exige para legitimar a correcção da matéria tributável declarada, correcção essa que se afigura, assim, desconforme com a lei.
35) Pelo que, o Juiz do Tribunal "a quo" nunca poderia concluir no caso sub judice “que a administração tributária valorou os indícios de simulação resultantes do cruzamento de elementos recolhidos da própria Impugnante e dos sujeitos passivos emitentes das faturas em causa".
36) Pois, na realidade, não houve "cruzamento de elementos recolhidos" relativamente a cada uma das faturas em causa.
37) E, é notório que tal valoração não ficou "expressa no Relatório da Inspeção, de modo suficientemente claro, congruente e densificado, possibilitando, assim, a qualquer destinatário normalmente diligente, colocado na situação concreta da Impugnante, a perceção da motivação e percurso cognitivo que conduziram à decisão final.
38) Reitera-se, para a impugnante, aqui recorrente, para vender teve que comprar, pelo que é evidente que as faturas aqui em causa titulam verdadeiras transações comerciais e os documentos de suporte a essas transações não foram impugnados nestes autos.
39) E a resposta à questão: Como é possível vender se as compras não são verdadeiras ??!!! Tal resposta a esta questão essencial não existe no Relatório Final, o que consubstancia falta de fundamentação.
40) E, por outro lado, o Juiz do Tribunal a quo dá como factos provados todos os documentos da contabilidade junto aos autos (Anexos), que comprovam as transações entre a Impugnante e os seus fornecedores, pelo que a decisão do Tribunal "a quo" só poderia ter sido de anulação da liquidação adicional impugnada.
41) É ónus da Autoridade Tributária e Aduaneira a prova e demonstração que a contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, não corresponde à realidade económica e jurídica-fiscal da Impugnante, contudo, pelo contrário, como se verifica do Relatório Final, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou o volume de negócios declarado pela Impugnante no exercício de 2013.
42) E o Juiz do Tribunal a quo deu como provados todos os elementos constantes da contabilidade que não foram impugnados, designadamente, os documentos da contabilidade constantes dos Anexos comprovativos da realização das transações comerciais.
43) E, quanto aos fornecedores em causa, o Juiz do Tribunal a quo baseou a sua convicção em documentos inexistentes nos autos, ou seja, considerou provado o Ponto 3. da matéria dada como provada (Factos provados), fazendo um copy past do Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente, cujo o conteúdo são determinadas ''partes'' de alegados Relatórios dos emitentes, que foram usados pela parte em "partes" pelo Senhor Inspector Tributário no Relatório Final da Impugnante.
44) E, salvo o devido respeito, sendo aberrante em termos jurídicos e uma afronta aos mais elementares princípios de direito, o Juiz do Tribunal a quo ainda baseou a sua convicção nas ''partes'' dos Relatórios dos emitentes escolhidas arbitrariamente pelo Senhor Inspector Tributário, ou seja, nas ''partes'' da parte neste processo, considerando tudo verdadeiro, sem sequer conhecer os referidos documentos na integra e sem que os mesmos tivessem sido anexados como prova aos presentes autos, constituindo prova materialmente inexistente.
45) Acresce que, como resulta da lei, é processualmente inconcebível que todos os alegados indícios que não existem, mas dados por apurados pela Autoridade Tributária e Aduaneira se sustentem em ''partes'' de Relatórios de outros contribuintes, no caso sub judice, dos emitentes, e só constam do Relatório da Impugnante "partes" que o Senhor Inspetor Tributário "escolheu" no seu livre arbítrio para transcrever no Relatório Final da impugnante, aqui recorrente, na mais complete violação do Princípio da Igualdade consignado no artigo 55° da Lei Geral Tributária.
46) No caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira é contraditória, pois aceita as vendas e não quer aceitar os custos. Sendo certo que, a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstra, nem faz qualquer prova, que aquelas concretas faturas em causa não correspondem a verdadeiras aquisições de mercadoria. Pelo que, no caso sub judice, não foi abalada a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, aqui recorrente, nos termos do artigo 75° da Lei Geral Tributária.
47) A Douta Sentença recorrida ao julgar parcialmente improcedente a impugnação judicial, com base no ónus da prova, sem que tenha ordenado a Inquirição de Testemunhas, dispensando tal diligência de prova e ainda ao não ordenar à Fazenda Pública a junção aos autos dos Relatórios da Inspeção Tributária alegadamente realizados a estes dois emitentes das faturas em causa, afronta, clamorosamente, o princípio do inquisitório pleno, enquanto princípio estruturante do processo judiciário tributário.
48) A Douta Sentença recorrida afrontou ainda, o princípio da Igualdade processual previsto no artigo 98° da Lei Geral Tributária, ao dar como provado "cegamente" tudo o que consta do Relatório Final da Inspeção Tributária (parte nestes autos) e não ordenou a junção aos autos dos Relatórios de Inspeção Tributária relativos aos emitentes das faturas postas em causa, na mais completa violação do artigo 98° da Lei Geral Tributária, constituindo tal facto preterição de formalidade legal essencial e vício de violação de lei, e isto, porque as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa.
49) A veracidade da contabilidade da Impugnante não foi abalada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nem esta carreou para os autos prova concreta relativamente a cada uma das faturas em causa, pelo que não logrou fazer prova que os custos com a aquisição de mercadoria não foram realizados pela impugnante, aqui recorrente. Pois, todas as faturas em causa titulam verdadeiras aquisições de mercadoria indispensáveis à obtenção dos proveitos/vendas da impugnante, aqui recorrente.
50) Por outro lado, importa referir, ainda, que a impugnante, ora recorrente, não pode concordar com o que é dito na página 46 da Douta Sentença recorrida, de que "no caso do destinatário do ato não se considerar devidamente esclarecido acerca da fundamentação, deverá fazer uso do dispositivo constante do artigo 37°, n° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
51) E isto, porque o artigo 37°, n° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, concede ao contribuinte uma faculdade para os casos em que lhe não seja comunicada a fundamentação do acto notificado, mas não lhe impõe um comportamento com vista a permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentar a posteriori um acto que não esteja fundamentado.
52) Ou seja, está-se perante uma falta de fundamentação do próprio acto de liquidação e não apenas perante uma deficiência da notificação da fundamentação que constasse do acto de liquidação, e só esta podia ser suprida pela faculdade prevista no artigo 37° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (Nesse sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2007).
53) Ora, todos os documentos que comprovam a realização das transações tituladas pelas faturas em causa são documentos que fazem parte da contabilidade da impugnante e constam dos anexos ao Relatório Final da lmpugnante, aliás, foram dados como prova documental assente e não impugnada.
54) Reitera-se, estes documentos (Anexos ao Relatório) não foram impugnados e foram juntos ao procedimento administrativo e aos presentes autos pela própria Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que a impugnante, aqui recorrente, uma vez que tais documentos já faziam parte do processo administrativo junto aos autos, já não juntou à P.I. cópia dos referidos documentos (não ia juntar aos autos uma repetição de fotocópias de documentos), pois as faturas em causa e os respetivos meios de pagamento, comprovativos das transações postas em causa no ano de 2013, já constavam dos autos.
55) E que indícios são esses apurados pela AT relativamente a cada uma das faturas em causa ??!!
56) Quem alega factos conclusivos e notoriamente não assentes em indícios sérios e fortes ou em factos concretos é a Inspeção Tributária, pois não apurou qualquer facto concreto susceptível de abalar a presunção de verdade dos elementos constantes na contabilidade da Impugnante, aqui recorrente. Apenas se limita a "inventar factos" e "lançar suspeitas infundadas", mas não concretiza ou apura um único facto que sustente a sua "acusação".
57) Sendo certo que, a impugnante, aqui recorrente, fez prova (através dos anexos ao Relatório, que fazem parte integrante dos elementos constantes da sua contabilidade) que adquiriu a mercadoria constante nas faturas em causa e procedeu ao seu pagamento, pelo que fez prova através dos documentos e elementos da sua contabilidade (Faturas, transferências bancárias e cheques), da existência e realidade das transações tituladas nas faturas postas em causa no ano de 2013.
58) Assim, não tendo sido concretamente impugnados os documentos constantes da contabilidade da impugnante, aqui recorrente, e, consequentemente, não tendo sido ilidida a presunção de verdade dos elementos constantes da contabilidade da Impugnante, não se compreende que o Juiz do Tribunal "a quo" não tenha anulado a liquidação adicional de IRC 2013, pois a mesma é ilegal e carece de fundamentação legalmente exigível.
59) Ora, o Juiz do Tribunal "a quo" não pode fazer juízos de valor e conclusões subjetivas em prejuízo da impugnante, aqui recorrente, como o faz na página 58 da Douta Sentença, pois como é óbvio a impugnante, aqui recorrente, não pode proibir os seus fornecedores de fazer uso do seu dinheiro, no próprio dia ou nos dias seguintes ao pagamento.
60) Aliás, em contradição com o seu próprio entendimento, o que a Autoridade Tributária e Aduaneira diz na página 121 do Relatório da Inspeção, transcrito no princípio da página 34 da Douta Sentença recorrida é que "Claro está que não se pode afirmar que o dinheiro levantado ao balcão é aquele dinheiro que resultou do desconto do cheque, mas é inegável a matriz do comportamento adotado. "
61) Ora, a verdade é que, como se verifica da página 121 do Relatório, página transcrita na página 34 da Douta Sentença recorrida, a decisão recorrida viola o disposto no artigo 100° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porque compete à Autoridade Tributária e Aduaneira e não ao contribuinte, tal como entende o Tribunal a quo, demonstrar a existência do facto tributário, bem como a quantificação.
62) O Juiz do Tribunal a quo na página 58 da Douta Sentença refere o seguinte: "embora as alegadas aquisições estejam formalmente corroboradas nas transferências bancárias e pagamentos mediante cheques, a verdade é que a administração tributária recolheu indícios de que tais movimentos financeiros tiveram como propósito camuflar o que as faturas falsamente documentam. "
63) Ora, é o próprio Juiz do Tribunal a quo na página 58 da Douta Sentença que confirma que as aquisições estão devidamente documentadas e formalmente corroboradas nas transferências bancárias e pagamentos mediante cheques.
64) Pelo que, a prova de que as faturas em causa são verdadeiras já estava junta aos autos, não faria sentido a Impugnante juntar cópias das faturas, recibos, comprovativos de pagamento (cheques e transferências bancárias), extratos de contas correntes, documentos de transporte, extratos bancários, quando esses documentos comprovativos das transações tituladas nas faturas já estavam juntos aos autos e no Procedimento Administrativo.
65) Mais refere, o Juiz do Tribunal a quo na página 58 da Douta Sentença, que “a administração tributária recolheu indícios de que tais movimentos financeiros tiveram como propósito camuflar o que as faturas falsamente documentam. "
66) Ora, a recorrente pergunta: Quais foram esses "indícios suficientes de que as faturas emitidas por estas sociedades não correspondem a operações reais", relativamente ao ano de 2013 e concretamente àquelas faturas que estão em causa e que permitam "ilidir a presunção de veracidade prevista no artigo 75°, n° 1 da Lei Geral Tributária. "??!!!!!!!!!
67) No caso sub judice, notoriamente, não existem.
68) Pois, resulta de todo o Relatório Final e seus anexos que a AT não indicou quaisquer factos concretos que colocassem em dúvida a veracidade de cada uma das faturas em causa e não impugnou concretamente nenhum dos elementos/documentos constantes da contabilidade da impugnante, aqui recorrente.
69) A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta a sua tese de suspeição de falsidade apenas e exclusivamente porque os fornecedores da Impugnante são "conhecidos por emitir faturas falsas", pelo que, o Juiz do Tribunal “a quo" incorreu em erro quando dá como provado todos os factos em relação aos emitentes das faturas em causa na Douta Sentença recorrida, quando estes se sustentam em prova documental que não existe nos autos, ou seja, em Relatórios de Inspeção de outros contribuintes, no caso sub judice, cujos Relatórios não foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, ora recorrente, apenas e só são referidas alegadas Ações Inspetivas realizadas a esses contribuintes e referidas no Relatório da Impugnante "partes" desses Relatórios e processos, o que não consubstancia fundamentação no caso sub judice, e consequentemente a Douta Sentença de que se recorre carece de fundamentação.
70) Ora, a qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsidade de cada uma das faturas em causa é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador, aqui recorrente (artigo 75°, n° 1 da Lei Geral Tributária).
71) Ora, o ónus da prova que sobre a impugnante, ora recorrente impendia foi concretamente realizado, pois resulta provado dos documentos juntos aos autos, designadamente, do processo administrativo, Relatório Final da Impugnante e seus Anexos:
1) Anexo Mapa resumo das compras efetuadas em 2013;
2) Anexo (Fotocópias das Faturas, recibos e documentos de transporte timbrados em nome da Sociedade M.);
3) Anexo (Extratos de conta corrente);
4) Anexo 32 (Mapa resumo dos pagamentos efetuados à M., inclui extratos bancários e cópias de documentos);
5) Anexo (fotocópia das faturas);
6) Anexo (Fotocópia das faturas, recibos e documentos de transporte timbrados em nome da Sociedade B., referentes ao ano de 2013);
7) Anexo (Extratos da conta corrente);
8) Anexo (Mapa resumo dos pagamentos efetuados à B., inclui extratos bancários e cópias de documentos);
9) Anexo (extratos da contabilidade).
72) Ora, todos estes documentos que fazem parte da contabilidade da Impugnante supra referidos constam dos anexos ao Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente, e foram dados como prova documental assente dos factos provados na Douta Sentença recorrida (Ponto 1 a 18).
73) Aliás, reitera-se que estes documentos constantes da contabilidade da impugnante (Anexos) não foram impugnados e foram juntos ao procedimento administrativo e aos presentes autos pela própria Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que a impugnante, aqui recorrente, uma vez que tais documentos já faziam parte do processo administrativo junto aos autos, já não juntou à PJ. cópia dos referidos documentos, pois as faturas em causa e os respectivos meios de pagamento, comprovativos das transações postas em causa no ano de 2013, já constam dos autos.
74) Pelo que, a Impugnante, aqui recorrente, ao contrário do que é dito na Douta Sentença recorrida, fez prova (através dos documentos anexos ao Relatório, que fazem parte integrante dos elementos constantes da sua contabilidade) que adquiriu a mercadoria constante nas faturas e procedeu ao seu pagamento, pelo que é notório que a Impugnante fez prova plena da existência e veracidade das transações postas em causa no ano de 2013.
75) E é notório nos autos que tais documentos não foram impugnados, pois não existe qualquer prova material e objectiva e relativa a cada uma das faturas aqui em causa que fosse susceptível de abalar a presunção de verdade dos documentos lançados e registados na contabilidade da Impugnante, aqui recorrente.
76) Assim, não tendo sido concretamente impugnados os documentos constantes da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, e, consequentemente, não tendo sido ilidida a presunção de verdade dos elementos constantes da contabilidade da Impugnante, não se compreende que o Juiz do Tribunal "a quo" não tenha anulado a liquidação adicional de IRC 2013.
77) Pelo que, incorreu em erro o Juiz do Tribunal a quo ao dar como provado as conclusões não fundamentadas do Senhor Inspector Tributário V. no Relatório Final da Inspeção Tributária, dando como provado tudo o que consta do referido Relatório, incluindo as referências a ações inspectivas realizadas aos emitentes "M." e "B.", cujos Relatórios a que faz referência não constam destes autos, nem o seu teor integral, sendo prova inexistente nestes autos.
78) E, sendo a Autoridade Tributária e Aduaneira parte contrária no processo de Impugnação Judicial, como pode o Juiz do Tribunal a quo dar como provado tudo o que é alegado pelo Senhor Inspetor Tributário no Relatório da Impugnante, quando este nem sequer junta aos autos cópias integrais e autenticadas dos documentos a que faz referência, designadamente, os Relatórios das Inspeções aos emitentes em causa ??!!!
79) Uma vez que ficou provada no Ponto 1 da Matéria dada como provada na Douta Sentença (página 4) que a Impugnante, aqui recorrente, exerceu actividade no sector corticeiro, exercendo efectivamente a actividade de "Fabricação e comércio de rolhas de cortiça" e possuindo a Impugnante contabilidade organizada elaborada informaticamente e as suas instalações situam-se num Pavilhão na rua Bairro de (...), não basta à Autoridade Tributária e Aduaneira "lançar a nuvem de que toda a faturação é falsa", sem depois concretizar rigorosamente nada em relação a cada uma das faturas em causa nos autos.
80) Ou seja, o Senhor Inspector Tributário apenas se limita a lançar uma suspeição geral de falsidade de toda a contabilidade da Impugnante, mas não fundamenta rigorosamente nada em relação a cada fatura aqui em causa nos presentes autos, nem através de indícios fortes, nomeadamente, e meramente a título de exemplo, que a fatura X é suspeita de ser falsa porque o transporte da mercadoria foi feito numa viatura inexistente, ou o cheque Y que serviu de modo de pagamento da fatura X não foi depositado na conta da empresa fornecedora, etc.
81) Reitera-se, não basta lançar suspeitas infundadas, pois nem sequer existem indícios concretos e objetivos nos autos da alegada simulação relativamente a cada uma das faturas em causa nestes autos.
82) E, se após a transferência bancária ou depósito do cheque nas contas dos indicados fornecedores, estes levantam o dinheiro das suas contas bancárias, é um direito que lhes assiste, sendo a Impugnante, aqui recorrente, completamente alheia ao destino que cada fornecedor dá ao seu dinheiro.
83) Sendo, pois, ilegítima e infundada a correção efetuada em sede de IRC para os exercício de 2013, devendo a liquidação impugnada, por ilegal, ser anulada.
84) No caso sub judice, e face à inexistência de indícios relativamente a cada uma das faturas postas em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira e de prova concreta relativamente a cada fatura em causa nos autos, a Autoridade Tributária não ilidiu a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, pelo que no caso sub judice estamos manifestamente perante fundamentação que não é fundamentação, o que vale por dizer que a fundamentação não só não é clara, concreta, nem concisa, como também não é suficiente, nem existente nestes autos, pois como demonstram os autos, a impugnante, ora recorrente, não foi notificada dos Relatórios da Inspeção Tributária relativamente aos emitentes das faturas em causa, nem tais Relatórios foram juntos aos autos, pelo que o seu conteúdo não poderia ser considerado "cegamente" provado pela Juiz do Tribunal a quo, como é referido no final da página 47 da Douta Sentença recorrida.
85) Por outro lado, a alegada suspeição de faturação falsa lançada sobre os emitentes pelo Senhor Inspector Tributário V. no Relatório Final da Impugnante, carece totalmente de fundamentação, pois não basta alegar e lançar suspeições sobre os emitentes, é necessário fazer prova concreta de que aquelas concretas faturas em causa e em particular, não são verdadeiras. O que não resulta minimamente do Relatório da Inspeção Tributária que subjaz às correções aqui em causa, nem da Douta Sentença de que se recorre.
86) Parece, aliás, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade dos emitentes (por estarem envolvidos em processos crimes conexos com faturação falsa) mas, como referia o Prof. Saldanha Sanches (in "A Quantificação da Obrigação Tributária", p. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até, porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correções, isso implicaria que a presunção do artigo 75° da Lei Geral Tributária só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei (Neste sentido, Acórdão do TCAN de 30/09/2014, Processo 313/06.8BEPNF).
87) A verdade é que a Autoridade Tributária e Aduaneira não procedeu a diligências junto da Impugnante, ora recorrente, no sentido de confirmar a veracidade de tais operações económicas. "Deveria, designadamente, ter apurado se as mercadorias constantes das faturas em causa tinham dado entrada nas instalações da Impugnante, como se processavam as encomendas das mercadorias e o respectivo circuito, se os fornecimentos a que aludem as faturas têm ou não correspondência com o volume de negócios da Impugnante, a relação entre estes custos e os proveitos obtidos, das relações comerciais existentes entre sociedades emitente e utilizadora, sobre os meios de pagamento utilizados, etc. " (in, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em Porto, 7 de Novembro de 2019, no Recurso interposto no Processo de Impugnação N° 807/08.0BEVIS, página 20 do Acórdão).
88) Nesta conformidade, os alegados indícios recolhidos pela administração tributária, além de inexistentes nestes autos, não permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Impugnante, ora recorrente. O que significa que a administração tributária não se desonerou do ónus que sobre si impendia de fundamentar a legalidade da sua actuação conducente à liquidação impugnada.
89) Por último, revelam os autos que os Serviços de Inspeção Tributária excederam indevida e ilegalmente a extensão da ação inspetiva a coberto das Ordens de Serviço N°s 01201500927, 01201501383 e 01201501384, referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014.
90) Com efeito, apesar da ação inspetiva se circunscrever aos exercícios de 2012, 2013 e 2014, o Inspetor Tributário V. procedeu à analise do exercício de 2011, como se verifica da página 11 da Douta Sentença recorrida, com base numa outra Ordem de Serviço, a 012015920 por forma a justificar o critério de produção de rolhas em relação ao ano de 2013.
91) Ora, de forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de análise à produção de rolhas para um determinado ano, no caso sub judice ano de 2013, que se limite a extrapolar "cegamente" dados de outro ano, sem sequer aferir se no ano para o qual se extrapolou os dados ocorreram circunstâncias especiais que eventualmente pudessem condicionar a produção das rolhas (doença da mancha amarela, Incêndio, Inundações, etc.).
92) No caso sub judice, a Inspeção Tributária não demonstrou, nem fundamentou no Relatório Final, que as circunstâncias da actividade eram as mesmas no ano de 2011 e o que consubstancia falta de fundamentação formal e material.
93) Assim, é notório nestes autos que a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o seu ónus da prova e que a Sentença recorrida errou ao não anular a liquidação adicional de IRC, porque ilegal.
94) Foram violados os artigos 55°, 58°, 77°, nº 1 e 2, artigo 45°, n° 1 e 98° e 99° da Lei Geral Tributária, 13°, 45°, nº 1, 98°, n° 1, alínea b), 115°, n° 3 e 125° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda artigos 13°, 20°, 103°, 266°, n° 2 e 268°, nº 3 da Constituição da Republica Portuguesa.

Termina a primeira Recorrente pedindo que seja revogada a sentença recorrida, anulando-se a liquidação adicional de IRC do ano de 2013.

Por seu turno a segunda Recorrente (RFP) apresentou as seguintes conclusões:

A. O âmbito do presente recurso circunscreve-se à decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação determinando a sua procedência quanto ao pedido de anulação da tributação autónoma incluída na liquidação de IRC do exercício de 2013, no montante de €589.897,48, e correspondentes juros compensatórios, com a consequente anulação parcial da mesma, mais condenando a Fazenda Pública no pagamento das custas, na proporção do decaimento, que fixou em 70%.
B. Ressalvado o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o que desta forma foi decidido, porquanto, salvo melhor opinião, ao decidir, como decidiu, a douta sentença sob recurso errou quanto à apreciação e valoração da prova e, nessa medida, incorreu em erro de julgamento de facto, fazendo, do mesmo modo, uma errada interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no n.º 1 do artigo 88.º do CIRC e no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.
C. Quanto ao erro de julgamento de facto de que padece a sentença recorrida estamos em crer, com o devido respeito, que o Tribunal a quo em face do teor integral do relatório de inspeção tributária de fls. 5 a 81 verso do processo administrativo que, aliás, deu por integralmente reproduzido (cf. parte final do ponto 14. da fundamentação de facto da sentença), não apreciou e avaliou como se impunha os factos constantes do relatório de inspeção e que foram levados ao probatório da sentença (cf. ponto 14. da fundamentação de facto da sentença), tendo procedido a uma errada apreciação e valoração da matéria de facto dada como provada.
D. Com efeito, tendo em atenção o que consta expressa e claramente nos pontos III.2.1.4.8.1., III.2.1.4.10.1., III.2.1.4.11., III.2.2.4.2., III.2.2.4.3.1., III.2.2.4.4., III.3.2., IX.2. do RIT, e que se transcreveu acima nas presentes alegações de recurso, verificou-se a saída efetiva e comprovada de meios financeiros da impugnante, sem que efetivamente se saiba o porque e o para quem.
E. Os factos que identificámos atrás nas presentes alegações de recurso, elencados naqueles pontos III.2.1.4.8.1., III.2.1.4.10.1., III.2.1.4.11., III.2.2.4.2., III.2.2.4.3.1., III.2.2.4.4., III.3.2., IX.2. do RIT, demonstram que os SIT detetaram a ocorrência de efetivos efluxos financeiros de contas bancárias da sociedade, pretensamente associados ao pagamento das faturas em causa, consideradas porém sem aderência à realidade, e que pese embora tais valores tenham dado entrada em contas da sociedade M. e em contas da sociedade B., no entanto, como decorre, em particular, dos pontos III.2.1.4.8.1. e III.2.2.4.2. do RIT, a maioria dos valores depositados são objeto de levantamento em numerário ou transferência para a conta pessoal do sócio e gerente A. – conta 40205873643 (no que concerne à sociedade M.), bem como, no que toca à sociedade B., das ações realizadas verificou-se o registo de pagamentos de faturas timbradas em nome da B., por transferência bancária ou por cheque, sendo que se verificou que a maior parte dos cheques, acabaram por ser levantados ao balcão pelo próprio sócio e gerente das sociedades utilizadoras ou por E. e, nos casos, em que se verifica o crédito em contas da B., conforme relatado no ponto a seguir, constata-se o imediato levantamento em numerário por M. e/ou E. seja diretamente ou através de cheques que embora dirigidos a outrem, ouvidos esses beneficiários confirmaram a devolução dos valores a E..
F. Relembre-se aqui que, conforme ponto III.2.2.4. do RIT, quando ouvida em declarações a sócia e gerente da sociedade B. M., nascida em 09-04-1935, com 80 anos, “[…] respondeu que quem gere a empresa é o seu filho E.”.
G. Deste modo, na verdade, os movimentos financeiros têm uma breve passagem pelas contas bancárias da sociedade B., sendo depois todos aqueles elevados montantes convertidos de uma forma ou doutra, em numerário e, a partir daí, deixa de haver qualquer rasto sobre o mesmo.
H. De igual modo, através da análise aos registos de recebimentos do valor mencionado nas faturas emitidas e respetivos movimentos bancários relevados contabilisticamente pela sociedade M., detetou-se em sede de inspeção que a maioria dos valores depositados são objeto de levantamento em numerário ou transferência para a conta pessoal do sócio-gerente.
I. Ora, como assinalado no ponto III.3.2 do RIT, os movimentos relativos aos “pagamentos” efetuados através de cheque/transferência bancária não reverteram obviamente a favor dos emitentes das faturas, porque às mesmas não subjaz qualquer transação efetiva e, como tal, também não é devido qualquer pagamento, verificando-se que o destino dos cheques emitidos/transferências bancárias efetuadas para o alegado "pagamento" daquelas faturas é desconhecido, desconhecendo-se a identidade dos respetivos beneficiários, a que se associa a ausência de identificação por parte da impugnante quanto aos verdadeiros beneficiários daqueles montantes, o que conduziu a que os SIT sujeitassem tais montantes a tributação autónoma, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC.
J. Na nossa perspetiva a contabilidade da impugnante revela inequivocamente que existiu uma saída de meios financeiros da empresa, mas cujos beneficiários não foram passíveis de serem identificados porque, como se deu devida nota supra, os efluxos financeiros foram utilizados pela impugnante para fins diversos dos declarados (as faturas em causa não correspondem a operações reais), desconhecendo-se a identidade dos efetivos beneficiários dessas quantias (os respetivos beneficiários não são conhecidos nem cognoscíveis), o que desta forma impossibilita as operações simétricas de tributar os destinatários dos pagamentos como rendimentos.
K. A que acresce que a impugnante não apresentou qualquer elemento adicional identificativo dos destinatários tanto no decurso do procedimento inspetivo como na fase judicial.
L. Neste contexto, fica claro que a AT realizou as diligências probatórias necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, observando o princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.º da LGT.
M. Com o que temos, que, no caso, em face de tudo o que se vem de expor, estamos perante uma situação de incidência imposta pelo n.º 1 do artigo 88.º do CIRC, que preconiza que as despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 50%, visto que, existiram efluxos financeiros a partir de conta bancária da sociedade, com a diminuição, por essa via, do seu património, desconhecendo-se, contudo, qual o efetivo destino da saída de dinheiro da esfera da impugnante e sem que seja possível determinar os destinatários/beneficiários efetivos desses mesmos meios financeiros.
N. Perante isto, constata-se que a AT cumpriu o ónus probatório que lhe incumbia, sem que, por seu lado, a impugnante tenha efetuado a necessária contraprova.
O. Por isso, sempre com o respeito devido, a sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no n.º 1 do artigo 88.º do CIRC e no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.
P. Pretendendo-se, assim, a revogação e substituição por decisão que considere a impugnação totalmente improcedente, mantendo, então, integralmente, na ordem jurídica a liquidação impugnada, com as demais consequências legais.

Termina a RFP pedindo que seja concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, seja revogada a sentença recorrida quanto à decisão de julgar parcialmente procedente a impugnação no que se refere à anulação da tributação autónoma incluída na liquidação de IRC do exercício de 2013.
*
O distinto Procurador Geral Adjunto junto deste Tribunal elaborou parecer no sentido da improcedência dos presentes recursos (cf. fls. 373 dos autos – paginação do SITAF).
*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
*
II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

1. A Impugnante está, desde 27.05.2009, registada para o exercício da atividade de “Fabricação de rolhas de cortiça”, tem como objeto social a “Indústria transformadora de cortiça”, exercendo efetivamente a atividade de Fabricação e comércio de rolhas de cortiça, está enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação e, em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal, possui contabilidade organizada elaborada informaticamente e as suas instalações situam-se num pavilhão na Rua (...)– cfr. teor do Relatório de Inspeção, de fls. 6 a 7 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
2. M. constou como gerente de direito da Impugnante desde 28.10.2009 até 30.01.2013, data em que foi deliberada a sua renúncia ao cargo e nomeado para o mesmo M. – cfr. teor do Relatório de Inspeção, de fls. 6 verso a 7 e documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 87 verso, todas do processo administrativo apenso aos autos físicos;
3. Durante o ano de 2013, a Impugnante deduziu o IVA e considerou como gasto do período o valor da base tributável constantes das seguintes faturas timbradas em nome da sociedade M. Lda.:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

– cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 141 a 154 verso,155 verso, 156 verso, 157, 158 verso, 159 verso, 160 verso, 161 verso, 162 verso, 163 verso, 164 verso, 165 verso, 166 verso, 167 verso, 168 verso, 169 verso, 170 verso, 171 verso, 172 verso, 173 verso, 174 verso, 175 verso, 176 verso a 180 verso, 229 a 232, 251 a 253, 256 a 257, 262 a 263 e 266 a 267 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
4. Foram preenchidas as seguintes Guias de Remessa, timbradas em nome da sociedade M. Lda e dirigidas à Impugnante: n.ºs 363, 364, 359, 358, 356, 354, 350, 349, 348, 347, 346, 343, 342, 341, 340, 337, 335, 332, 329, 321 e 315 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 155, 156, 158, 159, 160, 161, 162, 163, 164, 165, 166, 167, 168, 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175 e 176 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
5. Durante o ano de 2013, a Impugnante deduziu o IVA e considerou como gasto do período o valor da base tributável constantes das seguintes faturas timbradas em nome da sociedade B.:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

– cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 481, 482, 483, 484, 485, 486, 487, 488, 489, 490, 491, 492, 493, 494, 495, 496, 497, 498, 499, 500, 501, 503, 504, 505, 507, 507 verso e 511 a 512 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
6. Foram preenchidas as seguintes Guias de Remessa, timbradas em nome da sociedade B. e dirigidas à Impugnante: n.ºs 290, 300, 316, 330, 336, 361, 365, 373, 398, 423, 426, 430, 433, 438, 441, 452, 448, 458, 467, 472, 475, 483 e 487 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 481 verso, 482 verso, 483 verso, 484 verso, 485 verso, 487 verso, 488 verso, 489 verso, 490 verso, 491 verso, 492 verso, 493 verso, 494 verso, 495 verso, 496 verso, 497 verso, 498 verso, 499 verso, 500 verso, 501 verso, 503 verso, 504 verso e 505 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
7. Ao abrigo das Ordens de Serviço OI201500927, comunicada ao representante da Impugnante em 05.05.2015, e OI201501383 e OI201501384, ambas comunicadas ao representante da Impugnante em 02.06.2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, de carácter externo e âmbito geral aos anos de 2012 a 2014 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 1, 5 verso, 6 e 635 a 637 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
8. No decurso do procedimento inspetivo, os representantes da Impugnante autorizaram a derrogação voluntária do sigilo bancário das contas em nome da empresa – cfr. teor do Relatório de Inspeção, a fls. 10 verso, e documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 91 a 98 verso, todas do processo administrativo apenso aos autos físicos;
9. Em 05.11.2015, Inspetores Tributários da Direção de Finanças de Aveiro pretenderam recolher declarações de M., na qualidade de gerente da Impugnante, tendo este afirmado não prestar declarações quando confrontado, além do mais, com as seguintes questões:
“[…]
Em que circunstâncias conheceu a B. LDA […]. Onde é que a mesma tem as suas instalações? Quem tinha por hábito contatar na referida empresa? Onde ia carregar a mercadoria comprada a esse fornecedor, nas suas instalações ou diretamente no local de produção? Como foram efetuados os transportes? Com que viatura(s) e conduzidas por quem? A referida empresa tinha funcionários?
[…]
Em que circunstâncias conheceu a M. LDA […]. Onde é que a mesma tem as suas instalações? Quem tinha por hábito contatar na referida empresa? Onde ia carregar a mercadoria comprada a esse fornecedor, nas suas instalações ou diretamente no local de produção? Como foram efetuados os transportes? Com que viatura(s) e conduzidas por quem? A referida empresa tinha funcionários?
[…]”
– cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 404 e 404 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
10. Mediante comunicação datada de 29.01.2016, foi a Impugnante interpelada para proceder à identificação dos reais fornecedores dos bens referidos, além do mais, nas faturas mencionadas no ponto 3 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 113 a 117 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
11. Na sequência, a Impugnante remeteu resposta escrita com o seguinte teor:
“[…]

Todas as facturas levadas à sua contabilidade correspondem a transações reais.

Todos os elementos da contabilidade […] já foram exibidos […], designadamente os relacionados com a actividade da empresa e de terceiros com quem esta mantém relações económicas, que os exibirá sempre que para tal for solicitada […]”
– cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 117 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
12. Elaborado o projeto de relatório de inspeção, e na sequência da respetiva notificação, a Impugnante exerceu o direito de audição, mediante exposição escrita – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 614 a 618 e 621 a 625 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
13. No Relatório final de Inspeção foram, além do mais, propostas correções à matéria tributável de IRC do exercício de 2013, no montante de € 957.552,69, bem como tributação autónoma referente a esse exercício no valor de € 589.897,48 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 1 a 2, 3 verso e 5 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
14. No Relatório de Inspeção, para sustentar as referidas correções, foi expressa a seguinte fundamentação:
“II.3.7.5. Compras e vendas
[…]
II.3.7.5.1. Compras
Com base nos documentos que titulam as compras dos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014 foram efetuados os seguintes quadros resumo, que nos permitem visualizar de forma mais clara a estrutura das compras declaradas quer a nível de produtos acabados (rolhas) quer de cortiça sob diversas apresentações (apara, cortiça em fardos, ao kg, à arroba (@) e às paletes):
[…]
Compras do ano de 2013
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
Consideram-se as seguintes premissas:
1. Um fardo de cortiça pesa em média 75 kg
2. Uma arroba (@) corresponde a 15 kg
3. Uma palete de cortiça pesa em média 750 kg
4. No ano de 2013, o peso da carga foi apurado em função do valor de compra médio da cortiça ao longo do ano (valor médio de 3,47 € / Kg).
[…]

II.3.7.5.2. Vendas
Com base nos documentos que titulam as vendas dos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014 foram efetuados os seguintes quadros resumo, que nos permitem visualizar de forma mais clara a estrutura das vendas efetuadas quer a nível de produtos acabados (rolhas) quer de cortiça sob as diversas apresentações (apara e cortiça ao kg):

[…]
Vendas do ano de 2013
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
II.3.7.6. Análises efetuadas
a) Consumos
Tendo em conta os inventários finais de 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014 […], os registos de compras e de vendas dos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014, foram apurados os seguintes consumos/produção de fardos cortiça, de cortiça e de apara […]:
[…]
Ano de 2013
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Consumo de cortiça-----------------------------------------210.281,24 […] 0,00 Variação de stock
Produção de apara ----------------------------------------------------------------------------------------- -112,540,60
[…] resumindo-se, foram ‘consumidos’ por incorporação no processo produtivo de rolhas os seguintes fardos […]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…] tendo em conta o exposto, foi produzida apara, resultante do processo produtivo, nos seguintes montantes […]:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
Ou seja, tendo em conta o exposto, foi consumida cortiça […] nos seguintes montantes:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

b) Produção
[…]
ii) Produção de rolhas
Tendo em conta o indicador médio de 0,16 gr / cm3 […], foram efetuados os seguintes testes: foram convertidos os inventários finais de rolhas […] em kg, as compras e vendas […], tendo-se obtido […] as seguintes rubricas em kg:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
Tendo em conta as quantidades de rolhas vertidas nos inventários finais dos anos de 2010 a 2014, nas compras e nas vendas dos respetivos bens […], foram quantificadas as seguintes produções teóricas de rolhas […], independentemente do seu calibre (em milheiros):
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
Tendo em conta o descrito […], foram convertidos os inventários finais […] em kg, bem como as compras e vendas […], como se segue, tendo em conta o seguinte:
[a] = Altura da rolha
[b] = Diâmetro da rolha
[c] = Volume da rolha […]
[d] = Corresponde à quantidade de rolhas (unidades)
[e] = Corresponde ao volume total das rolhas m3 […]
[f] = Peso unitário das rolhas […]
[g] = Peso total das rolhas em kg […]
i) Inventários finais de rolhas traduzidos em kg
[…]
Ano de 2013
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

ii) Compras de rolhas traduzidas em kg
[…]
Ano de 2013
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

*Foi considerada 45x25, por ser a mais representativa
[…]
iii) Vendas de rolhas traduzidas em kg
[…]
Ano de 2013
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Foi considerada a 45x25, por ser a mais representativa
[…]
iv) Conclusões
[…]
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
Análise dos factos:
A cortiça consumida – dado não se tratar de um produto volátil – apenas pode ter tido um dos seguintes destinos:
 Vendida enquanto tal
 Ser encaminhada para o processo produtivo, do que resultariam dois produtos: apara e rolhas de cortiça, sendo que o peso destes dois artigos, deveria ser, obviamente, igual ao do consumo de cortiça efetuado por via da sua introdução no fabrico de rolhas […]. Ora mo caso em apreço, […] resulta uma divergência […] correspondente a […] cerca de 32,00 % em 2013.
[…]
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
Os dados apurados indiciam que existe o registo de compras […] de cortiça, que, de facto, não ocorreram.
d) Outras análises – Controlos quantitativos
[…]
De acordo com os registos de compra, encontra-se registada a fatura n.º 389 timbrada em nome da M. LDA, na contabilidade do sujeito passivo, referente a 286 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 12x21, com data de 17-06-2013, das quais 180 milheiros da classe „superior / 2ª‟, adquirida pelo valor de 18,00 € o milheiro, a que acresce o respetivo IVA.
[…]
No ano de 2013, analisados os documentos de venda da O., verificamos não terem sido comercializadas por esta rolhas deste calibre, por outro lado, contata-se a inexistência deste bem, melhor dizendo, destes bens, dado que, apesar de se tarar do mesmo calibre 12x21, estamos na presença de duas classes diferentes […], do inventário final a 31-12-2013.
[…]
III.2. DOCUMENTOS RELEVADOS NA CONTABILIDADE DO SUJEITO PASSIVO COM INDÍCIOS DE SE TRATAREM DE FATURAS FALSAS
Analisada a contabilidade da empresa O. – Unipessoal Lda, anos de 2012, 2013 e 2014, encontraram-se relevados diversos documentos timbrados em nome das sociedades: M., B., C., P. e M., sobre os quais existem fundados indícios de se tratarem de faturas falsas […], tendo o IVA nelas mencionado sido deduzido pela impugnante nas declarações periódicas entregues e o valor da sua base tributável sido considerado como gasto do período para efeitos de apuramento da matéria coletável sujeita a IRC.
[…]
III.2.1.4.1 Faturas timbradas em nome da M.
Nos anos de 2012 a 2014, a sociedade O. contabilizou 133 faturas timbradas em nome da M. […], no montante global líquido de 1.655.667,28 €, tendo deduzido o IVA nelas mencionado no montante global de 380.802,64 €, conforme quadro resumo infra […]
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
Importa referir que as faturas timbrada em nome da M. se referem à alegada transação de:
[…]
Ano de 2013 151.325 Kg de cortiça transacionada ao Kg e à arroba
4 paletes de cortiça e uma carga
5.016,2 milheiros de rolhas de cortiça de vários calibre e classes
III.2.1.4.2 Ações Inspetivas à M.
[…]
[…] verificou a inspetora tributária a existência de fortes e contundentes indícios de que a sociedade M. além de ser utilizador de faturas falsas, também emitiu faturas falsas, tendo em conta os seguintes factos, constantes do referido relatório da ação inspetiva:
1) De que não foi verificado o exercício de qualquer atividade nas instalações daquela entidade;
2) As instalações identificadas que consistem numa garagem da moradia sita na Rua (...), a qual, atendendo às suas características e dimensão não permitem o descarregamento e carga dos bens mencionados nas guias e faturas que titulam aquisições e vendas constantes das faturas timbradas em nome da M.;
3) De não ter sido verificada a existência de estrutura empresarial, no que se refere a todas as componentes (equipamentos, pessoal, etc.), necessária ao exercício de uma atividade de natureza comercial/industrial por parte da M. que permitisse atingir os montantes e quantidades dos artigos mencionados nas faturas timbradas em seu nome.
4) De não se encontrar contabilisticamente registados custos relativos às operações mencionadas nas faturas emitidas em seu nome, designadamente custos de transporte; das Matérias-Primas subjacentes aos artigos faturados, Mão-de-obra, entre outros.
5) De que a maioria das compras registadas se encontram tituladas por faturas timbradas em nome de indivíduos já indiciados pela AT como emitentes de faturas falsas;
6) De todos os pagamentos das faturas de aquisições supra-referidas se encontrarem registados contabilisticamente com tendo sido realizados em numerário;
7) Embora se tenham verificado registos de recebimentos dos valores mencionados nas faturas timbradas em nome da M. por via bancária, o valor recebido nas contas da M. é de imediato levantado ao balcão pelo seu sócio-gerente A. ou transferido para conta titulada em seu nome, sendo aí também objeto de levantamento ao balcão, não sendo por isso possível apurar qual o efetivo beneficiário de tais verbas;
8) De que A. e H., já objeto de investigação no âmbito da actuação que tiveram em nome de outras sociedades por estes constituídas, tendo sido identificada a sua participação em circuitos de facturação falsa através dos quais têm vindo a defraudar o Estado Português, concedendo a outros o direito a deduções de IVA, que a final não entrou nos cofres do Estado, seja porque no início da cadeia de facturação constam facturas timbradas em nome de indivíduos indigentes ou empresas, sem quaisquer bens que, simplesmente, não entregam declarações nem apresentam escrita.
Constatou ainda e bem, a existência de fortes indícios de que sociedade M., integrava circuito de faturação falsa, conduta […] que se consubstancia, no caso, na utilização e emissão de faturas falsas, notícia que deu origem à abertura do processo de inquérito n.º 131/12.4IDAVR.
Conclui assim, a referida inspetora tributária, pela constatação […] de que todos os valores depositados pelos diversos utilizadores de faturas timbradas em nome da sociedade M. são seguidamente levantados ao balcão pelo seu gerente, não se tendo verificado que aquele valor tenha sido destinado ao pagamento das alegadas aquisições nem de outros que suportem as facturas de venda emitidas pela M..
Por outro lado, conforme consta do relatório da inspeção tributária levada a efeito à M., no âmbito do processo de inquérito n.º 131/12.4IDAVR e com o objetivo de obtenção de prova, foi em 20-11-2013, realizada ação de busca e apreensão às instalações da M., ao escritório e domicílio do seu gerente e a todos os intervenientes nos circuito de faturação acima referenciado.
Em resultado desta ação foram recolhidos diversos elementos, sendo que para o presente procedimento importa referir os seguintes elementos que foram recolhidos no domicílio e no escritório de A.:
 Foi verificado que o local da sede da M., se encontrava encerrado, tendo sido solicitado ao proprietário da moradia, D., sobrinho de A., que abrisse a porta da garagem correspondente ao local da sede da M..
No local não se verificou que fosse exercida atividade que comportasse o volume de faturação da M., não tendo aí sido localizados quaisquer indícios de atividade da M..
 Foi apreendido um documento designado de „Como enriquecer de forma simples e legal no setor da cortiça‟, apreendido […] nos escritórios de A., sitos no Centro Comercial (...), onde, minuciosamente, é explicado os procedimentos a seguir por quem quiser obter vantagens de esquemas fraudulentos, sendo descrito o modo de se implementar um esquema fraudulento tendente à obtenção de vantagens fiscais ilegítimas. […]
Posto isto, constata-se que A., em coautoria moral com outros operadores, instituiu um esquema fraudulento em tudo inspirado no documento acima referido, socorrendo-se, de facto, de inúmeros emitentes de faturação falsa, muitos deles indigentes e a viver em condições, por vezes a roçar níveis existenciais próximos da miséria, e utilizando várias empresas, entre as quais, a M. e a C., para através delas fazer „rodar‟ as faturas por vários empresários […]
III.2.1.4.8 Elementos recolhidos junto da O.
[…]
III.2.1.4.8.1 Meios de pagamento
[…] encontram-se registados pagamentos efetuados à M. nos montantes constantes do quadro infra, estando evidenciados no quadro infra o meio de pagamento utilizado […] elaborado tendo por base a autorização, concedida pela gerência da O., da derrogação do sigilo bancário.
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Refira-se que, quer pela inspeção efetuada à O., quer pela efetuada à M., pode-se concluir que estes valores deram efetivamente entrada em contas da M.. Contudo numa análise macro efetuada aos movimentos financeiros constantes das contas bancárias tituladas pela M., constatou a inspetora tributária P. […] que:
‘Verificados os registos de recebimentos do valor mencionado nas faturas emitidas referentes a transmissão de bens e serviços enquadráveis no setor da cortiça, e respetivos movimentos bancários registados contabilisticamente pela M., verifica-se que:
[…]
2) a maioria dos valores depositados são objeto de levantamento em numerário ou transferência para a conta pessoal do sócio e gerente A. – conta 40205873643.‟
[…]
Assim, é possível concluir que, na verdade, os movimentos financeiros têm uma breve passagem pelas contas bancárias da M., sendo depois todos estes elevados montantes convertidos de uma forma ou doutra, em numerário e, a partir daí, deixa de haver qualquer rasto sobre o mesmo.
[…]
Claro está que não se pode afirmar que o dinheiro levantado ao balcão é aquele dinheiro que resultou do desconto do cheque, mas é inegável a matriz dom comportamento adotado, sendo que, com este procedimento, fica, formalmente, comprovado o pagamento ao alegado fornecedor, mas após o cumprir desde formalismo sucedem-lhe imediatas retiradas, em numerário ou por emissão de cheque, que uma vez depositado noutra conta acaba por ser então levantado em numerário, perdendo-se dessa forma o seu rasto.
[…]
III.2.1.4.11. Confrontação de contas correntes
Foi efetuado um cruzamento de informação, com os extratos solicitados à contabilidade da M., onde se apurou que existe diferença entre os saldos declarados por esta sociedade e os que constam dos registos contabilísticos efetuados pela O. […].
[…] no final de 2012, a sociedade O. diz dever à sociedade M., sua fornecedora, o montante de 130.888,30 €, enquanto esta (M.) diz ter a receber daquele seu cliente (O.) o montante de 211.768,90 € […].
No final de 2013, a sociedade O. diz dever à sociedade M., sua fornecedora, o montante de 34.055,60 €, enquanto esta (M.) diz ter a receber daquele seu cliente (O.) o montante de 381.832,15 €
No final de 2014, a sociedade O. diz dever à sociedade M., sua fornecedora, o montante de 34.055,60 €, enquanto esta (M.) diz ter a receber daquele seu cliente (O.) o montante de 410.523,25 €.
[…]
III.2.2.4. B., , Lda […]
A sociedade B. foi objeto de ações inspetivas levadas a efeito pela Inspetora Tributária P., a coberto das OI201301856, OI201502946, OI201502876 e OI201502877, aos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014.
Foi efetuada deslocação ao local da sede da referida sociedade em 10 de Setembro de 2013, no âmbito do despacho DI201300458, levado a efeito pela Inspetora Tributária P., tendo-se verificado que este coincide com o local de habitação da sua sócia e gerente M., nascida em 09-04-1935, atualmente com 80 anos.
A referida gerente, em declarações, às questões colocadas, que se seguem, declarou o que a seguir se transcreve:
Questionada relativamente à atividade exercida pela B., ‘[…] respondeu que quem gere a empresa é o seu filho E.’.
Questionada sobre a identificação de clientes e fornecedores, ‘[…] respondeu que não sabe nada e que o seu filho é que sabe.
Declarou ainda que apenas sabe que a empresa recolhe rolhas em fábricas para prestação de serviços.
Declarou também que não tem conhecimento que a empresa compre ou venda rolhas ou cortiça, pelo que sabe só presta serviços.’
Na sequência das declarações prestadas, M. solicitou ao seu filho (E.), que se deslocasse à sua casa, para prestar esclarecimentos acerca da atividade da B.. Tendo o mesmo, perante os Inspetores P. e R. e ainda perante a sua mãe, assumido ser o responsável pela atividade exercida pela B.. Conduziu-os ao local onde esta exercia a atividade, num pavilhão industrial, sito na Rua (...).
No referido local, pese embora, a empresa não estivesse a laborar, foi verificada a existência de alguns sacos de rolhas bem como o seguinte equipamento:
3 Topejadeiras; 1 Ponçadeira; 2 Chanfradeira 1 Empilhador
Acerca da atividade exercida pela B., informou o seu gerente E. que aquela sociedade maioritariamente prestava serviços de ponçar, topejar e chanfrar mas que também comprava e vendia algumas rolhas.
Posteriormente, foram efetuadas várias visitas às instalações indicadas por E. como correspondendo às instalações da B., sitas na Rua (...), a fim de se verificar a atividade exercida pela referida sociedade em tais instalações.
[…]
Na sequência das referidas deslocações, as quais ocorreram em diferentes dias e períodos do dia, foram elaborados os respetivos Termos de Ocorrência, dos quais resultou o seguinte:
Aquelas instalações encontravam-se encerradas ou;
Quando estavam a laborar, estavam prestar serviços, identificados por E., não tendo sido verificado a existência de bens equiparados aos mencionados nas faturas timbradas em nome da B., nomeadamente apara e rolhas, não se tendo verificado a existência de bens em quantidades mencionadas nessas faturas, não se tendo ainda verificado indícios do seu carregamento / descarregamento, naquele local.
Conforme consta do relatório da referida ação inspetiva, foram questionados os vizinhos das instalações da B. acerca da atividade aí exercida, tendo estes confirmado que nunca lá viram carregar ou descarregar apara ou cortiça.
Em 02-10-2015, deslocaram-se às conhecidas instalações da B., sitas na Rua (...), os inspetores tributários P. e J., tendo constatado que, naquele local, aquela sociedade já não exercia atividade, aí se encontrando a laborar uma serralharia.
No local, foram informados que E. continuava a trabalhar no setor da cortiça e que tinha instalações num pavilhão situado na Rua (...) há mais de 1 ano.
No local, mais precisamente no n.º 30 da Rua (...), verificaram estar a ser exercida atividade ligada à indústria da cortiça.
Conforme consta do citado relatório da inspeção tributária’ ‘Após estacionarmos a viatura, E., apareceu junto ao portão da entrada, pelo que nos dirigimos a este no sentido de o ouvirmos acerca das atuais instalações da B. e se a mesma tinha existências em inventário, ao que o mesmo respondeu que aquela sociedade já não exercia atividade, não tinha instalações nem existências. Confrontado com a necessidade de redigir a termo as declarações por si prestadas, respondeu que não o fazia, porque tinha que falar primeiro com a sua advogada S., tendo por isso solicitado que o fossemos ouvir na terça-feira próxima, dia 6 de Outubro.
Mais informou E. que a B. não estava a laborar naquele local e que aí estava a laborar outra empresa que era de um amigo e que identificou como P., conforme auto de ocorrência […].
No referido dia 06-10-2015, E. recusou-se em assinar as declarações prestadas, diferindo tal procedimento para a sua mãe M..
No decurso das diligências realizadas, apuraram aqueles inspetores tributários, que a aludida M., se encontrava no Centro Social (…).
No dia 25-10-2015, deslocaram-se então àquele local, os Inspetores Tributários P. e J., no sentido de ouvir em declarações M. acerca da atividade da B..
[…]
No âmbito da mencionada diligência, foram prestadas as declarações por parte de M. que se seguem:
‘[…] Relativamente à gerência da sociedade B. […] respondeu que tal como já disse anteriormente era efetuada pelo seu filho E.. Mais esclareceu que desde o tempo em que faleceu o seu marido nunca mais trabalhou na cortiça e quando o marido tinha fábrica apenas ajudava na produção de rolhas.
Mais declarou que não sabe nada do que se passa com os negócios que essa sociedade realiza.
Questionada se procedeu a levantamentos em numerário da conta da sociedade, esta respondeu que sim e que entregava ao seu filho E..’
Perante o exposto, verifica-se a existência de um comportamento atípico para um sujeito passivo que devia dar cumprimento a um conjunto de obrigações, nomeadamente, obrigações declarativas, obrigações de pagamento e obrigações de colaboração, que assumiu quando decidiu coletar-se para o exercício de uma atividade sujeita a tributação.
[…]
Mais se informa que a B., apenas tem, de acordo com os registos contabilísticos, como trabalhadora M., que apresenta a categoria profissional de gerente. Sendo de referir que aquando da constituição da sociedade a mesma apresentava 76 anos de idade, não sendo a mesma proprietária ou arrendatária de qualquer instalação.
Da análise à escrita da sociedade B., conseguiu, a inspetora tributária P., apurar a estrutura de custos passível de dar sustentabilidade à atividade exercida em nome desta sociedade e que […] se sintetiza de seguida:
· Como custos operacionais constam contabilizados custos c/ pessoal e FSE.
· Quanto aos custos c/ o pessoal registados verifica-se que estes respeitam a pagamentos a M., esta que se apurou não trabalhar na B. no sector produção.
· Quanto aos Fornecimentos e Serviços Externos, verificou-se que estes respeitam a custos incorridos com o serviço prestado pelo TOC e com despesas de conservação e reparação;
· Não consta o registo de que a sociedade possua qualquer imóvel nem que tenha pago rendas pela sua utilização.
· Como ativos fixos a sociedade registou a posse de máquina de marcar no valor de 1.500,00, não se tendo registado também o pagamento de qualquer aluguer de equipamentos a outrem;
· Com exceção do ano 2012, as margens de comercialização geradas não são suficientes para cobrir os baixos custos registados;
O que manifestamente confirma a ausência de uma qualquer atividade minimamente consistente que permitisse justificar o volume de faturação que apresenta.
Mais se informa que […], de acordo com os registos contabilísticos, a B., com exceção de uma máquina de marcação, não possui qualquer outro ativo fixo tangível, suscetível de ser utilizado no exercício da atividade pela qual se encontrava coletada sendo que, no terreno foi verificado a existência de outro equipamento, como já se referiu, não se sabendo a que título o mesmo se encontrava nas instalações da empresa.
De acordo com a informação constante das bases de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira, relativas ao património, quer imobiliário quer automóvel, detido pela B., por M. e por seu filho, E., verificou-se que estes não possuem qualquer património.
Conforme consta do relatório da B., foi inquirido o proprietário das instalações onde esta laborou desde o início de atividade, sitas na Rua (…), Sr. J., o qual proferiu as seguintes declarações:
‘…a B. representada por Sr. E. com domicilio em (...), ocupou um armazém com a área de 350 m2, sito na Rua (…) até Janeiro / Fevereiro de 2014, onde possuía máquinas para acabamento de rolhas de cortiça. Sendo esta actividade a única exercida. Nunca verifiquei que este tivesse sido utilizado para armazém de aparas de cortiça, compra e venda.’
[…] foram inquiridos, em 09-10-2015, trabalhadores das empresas que trabalham nos pavilhões conexos, à B., os quais informaram que naquele local foi exercida atividade por E. de acabamento de rolhas e que, este já não ocupava aquelas instalações há mais de um ano. Depois de questionados, informaram os referidos trabalhadores, que não viram naquele local qualquer atividade de carga ou descarga de cortiça ou apara de broca.
Foi ainda inquirido em 19-08-2014, A., no que à atividade da B. diz respeito, tendo este declarado que nos anos de 2011 a 2013 trabalhou na empresa da mãe de E., situada em São Paio de Oleiros acima da „Cavalinho‟, localização que se verificou ser coincidente com as instalações da B. àquela data.
Questionado acerca da sua atividade naquela empresa, declarou, A., que:
‘[…] chanfrava, topejava e ponçava, sendo que nesta empresa existiam apenas três máquinas, uma para ponçar, outra para topejar e outra para chanfrar, sendo que dois sacos demoravam cerca de 3 horas a serem tratados, passando por todas as máquinas, sendo que das máquinas só saía pó, nunca por lá tendo visto qualquer apara, nem broca, nem especial.’
Questionado acerca da atividade exercida pela B. declarou que:
‘[…] apenas lá viu serem efetuados serviços de ponçar, topejar e chanfrar. Não viu lá produzir rolhas, nem entrar cortiça, a única coisa que lá entrava eram sacos de rolhas para ser submetidas aos referidos serviços. Nunca lá viu qualquer estaleiro de cortiça, nem brocas para transformação de cortiça. Mais referiu que sempre que lá ia fazer serviços via a existência de cerca de 50 sacos de rolhas, sendo que no máximo eram tratados 18 sacos de rolhas por dia.’
Questionado sobre os trabalhadores que laboravam na empresa, este declarou que:
‘[…] as únicas pessoas que lá viu, além de si próprio, E. e ainda que por poucas horas, a sua mãe. Nunca por lá viu outras pessoas a trabalhar’
Concluindo, no que se refere à atividade desenvolvida pela B. cumpre salientar os seguintes factos […]:
· Que a atividade exercida consiste na prestação de serviços de acabamento de rolhas, nunca tendo sido verificado nas suas instalações, sitas na Rua (...), quer pela [AT] quer pelas pessoas inquiridas, armazenamento nem des/carregamentos de cortiça e apara;
· O SP, de acordo com os registos da contabilidade, possuía apenas uma máquina de marcação, informação que é divergente da verificação ‘in loco’ efetuada pela [AT] e das declarações prestadas por trabalhador da sociedade A.; não foi verificada a existência de tal máquina nas instalações da B. mas sim de máquinas de chanfrar, ponçar e topejar.
· De acordo com a informação recolhida, não foi verificada a existência de estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamentos, pessoal, etc), necessária ao exercício de uma atividade de natureza comercial ou industrial, por parte do sujeito passivo B., que permita justificar os montantes mencionados nas faturas timbradas em seu nome.
[…]
De acordo com o que resultou apurado no procedimento inspetivo realizado à sociedade B., no período compreendido entre o início de atividade e 30-06-2013 a data a partir da qual se verificou a recusa de exibição de documentos, verificou-se a existência de divergências que se consubstanciam no facto desta sociedade mencionar nas faturas de venda que emitiu, artigos que não constam mencionados em faturas de aquisição que contabilizou nem, tão pouco, produziu já que esta sociedade não exerceu qualquer atividade de produção de rolhas […]
[…]
No que se refere às alegadas compras e alegadas vendas de rolhas de cortiça:
· Em 2011, encontram-se registadas vendas de 4.845,90 milheiros de rolhas de cortiça, quando apenas se encontram documentadas alegadas compras de 1.612,80 milheiros, ou seja, foram alegadamente transacionadas mais 3.233,10 milheiros de rolhas do que os alegadamente comprados;
· Em 2012, encontram-se registadas vendas de 28.522,00 milheiros de rolhas de cortiça, quando apenas se encontram documentadas alegadas compras de 19.568,00 milheiros, ou seja, foram alegadamente transacionadas mais 8.954,00 milheiros de rolhas do que os alegadamente comprados;
· Em 2013, encontram-se registadas vendas de 16.940,10 milheiros de rolhas de cortiça, quando apenas se encontram documentadas alegadas compras de 14.382,00 milheiros, ou seja, foram alegadamente transacionadas mais 2.558,10 milheiros de rolhas do que os alegadamente comprados;
Relativamente às anomalias detetadas, salientam-se as seguintes declarações da gerente M.:
· ‘Declarou ainda que apenas sabe que a empresa recolhe rolhas em fábricas para prestação de serviços.’
· ‘Declarou também que não tem conhecimento que a empresa compre ou venda rolhas ou cortiça, pelo que sabe só presta serviços.’
[…] pode extrair-se a obvia conclusão de que a sociedade B. alega ter vendido 50.308,00 milheiros de rolhas, quando alegadamente apenas comprou 35.562,80 milheiros, traduzindo-se vendas de rolhas superiores às compras, no montante de 14.745,20 milheiros. Ora tal, é manifestamente impossível, provado que ficou que esta sociedade não exerceu qualquer atividade de produção de rolhas, nem para tal tinha qualquer estrutura suscetível de proporcionar tal produção, tando a nível de pessoal como a nível de equipamento.
Por outro lado, no ano de 2013, conforme consta do relatório da inspeção tributária levada a efeito à B., „embora o sujeito passivo tenha mencionado nas faturas de venda de rolhas quantidades superiores em 2.558,10 milheiros às que constam mencionadas nas faturas de compra de rolhas, o valor total mencionado nas faturas de compra no ano 2013 (até 30-06), que se cifra em € 437.947,00 supera o valor mencionado nas faturas de vendas que se cifra em € 428.122,03.
Esta constatação permite-nos concluir, desde logo e, sem mais, que o sujeito passivo mencionou nas faturas que emitiu preços de venda abaixo dos preços de custo”.
Face ao exposto, torna suficientemente claro que a sociedade B. nas pessoas dos seus legais representantes, nem sequer teve o cuidado de controlar as compras e as vendas, por forma a melhor dissimular o caráter instrumental da sua atividade que, como se vem referindo, se cingiu à mera prestação de serviços de tratamento e preparação de rolhas.
Posto isto, e porque as divergências encontradas indicam irregularidades indiciadoras de uma atividade declarada diferente da real, a inspetora tributária P., procedeu à uma análise casuística de todos os fornecedores registados na escrita da sociedade B..
Mais uma vez e, conforme consta do relatório da inspeção tributária realizada á B., da análise aos seus registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte, do início da atividade até junho de 2014, apresentados à AT, verificou a inspetora tributária P., que se encontram registadas compras no valor global de 2.074.356,39 € (valores sem IVA) e que 99% desse valor se encontra titulado por faturas timbradas em nome de vários indivíduos indiciados como emitentes de faturas falsas, alguns das quais com vários processos de inquérito instaurados.
Concluiu ainda a referida inspetora tributária que „também ao nível das vendas tituladas por faturas timbradas em nome da sociedade B., , Lda, não só pelo que se apurou relativamente à incapacidade desta sociedade em vender as mercadorias/produtos que indicou nas faturas que emitiu, mas também pelo comportamento fraudulento que manifestamente teve, ao proceder nos termos já descritos, emitindo faturas para a sociedade P., Lda, onde, por ordem e mando de E., liquida IVA que bem sabe não ser entregue nos cofres do Estado, nem, tão pouco, ter qualquer intenção de o entregar e, ainda assim, ordenou a sua dedução no âmbito da sociedade utilizadora, se pode concluir pela emissão de faturas falsas.‟
Da análise financeira efetuada no decurso do procedimento inspetivo realizado à B., foi possível concluir o seguinte:
Os créditos registados nos anos 2011 a 2013, atingem o montante de € 1.067.092,51 e são de valor consideravelmente inferior ao que deveria resultar do volume de negócios declarado pelo sujeito passivo, o qual, neste período, tal como atrás referido, foi de € 2.315.892,70;
· Após os depósitos de cheques e o crédito de transferências de bancárias efetuados na conta bancária da B., proveniente de utilizadores de faturas da B., verifica-se, o imediato débito daqueles montantes através de levantamentos ao balcão ou desconto de cheques emitidos ao portador ou à ordem de conhecidos emitentes de faturas falsas no setor da cortiça, os quais constam ou constaram da contabilidade da B. como fornecedores e acabam por ser levantados ao balcão por E.;
De todas as diligências realizadas no âmbito do procedimento inspetivo realizado à B., concluiu-se que esta sociedade é uma sociedade instrumental que a coberto de uma atividade de mera prestação de serviços de preparação e tratamento de rolhas, utilizou e emitiu faturas falsas.
Verifica-se portanto, por tudo o que foi dito, que fica amplamente demonstrado, que a sociedade B., foi também ela uma sociedade utilizada por E., a „continuação‟ da sociedade E., Lda, para este se manter no setor da cortiça, a coberto de uma esquema fraudulento que ele mesmo projeta e concretiza para, através dele, liquidar e deduzir IVA, com base em faturas falsas.
[…]
III.2.2.4.1. Faturas timbradas em nome da B.
Nos anos de 2012 e 2013, a sociedade O. contabilizou 36 faturas em nome da B. […], no montante global líquido de 257.116,86 €, tendo deduzido o IVA nelas mencionado no montante global de 59.136,88 € […].
De referir que o valor das alegadas compras foi registado na conta: ‘312113-Matérias Primas’, tendo o respetivo IVA dedutível sido registado na conta ‘2432131-Inventários (M.I) Nrm’ […].
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

III.2.2.4.2. Meios de pagamento
[…] encontram-se registados pagamentos efetuados à B., nos montantes constantes do quadro infra, encontrando-se evidenciado no referido quadro o meio de pagamento utilizado […] elaborado tendo por base a autorização concedida pela gerência da O., da derrogação do sigilo bancário.
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Refira-se que, quer pela inspeção efetuada à O., quer pela efetuada à B., pode-se concluir que estes valores deram efetivamente entrada em contas da B.. Contudo numa análise macro efetuada aos movimentos financeiros constantes das contas bancárias tituladas pela B., constatou a inspetora tributária P., que:
‘Das ações realizadas verificou-se o registo de pagamentos de faturas timbradas em nome da B., por transferência bancária ou por cheque, sendo que se verificou que a maior parte dos cheques, acabaram por ser levantados ao balcão pelo próprio sócio e gerente das sociedades utilizadoras ou por E. e, nos casos, em que se verifica o crédito em contas da B., conforme relatado no ponto a seguir, constata-se o imediato levantamento em numerário por M. e/ou E. seja diretamente ou através de cheques que embora dirigidos a outrem, ouvidos esses beneficiário confirmaram a devolução dos valores a E..’
Assim, é possível concluir que, na verdade, os movimentos financeiros têm uma breve passagem pelas contas bancárias da B., sendo depois todos estes elevados montantes convertidos de uma forma ou doutra, em numerário e, a partir daí, deixa de haver qualquer rasto sobre o mesmo.
[…]
Claro está que não se pode afirmar que o dinheiro levantado ao balcão é aquele dinheiro que resultou do desconto do cheque, mas é inegável a matriz dom comportamento adotado.
[…]
III.2.2.4.4. Confrontação de contas correntes
Por outro lado, foi efetuado um cruzamento de informação, com os extratos solicitados à contabilidade da B., onde se apurou que existe diferença entre os saldos declarados por esta sociedade e os que constam dos registos contabilísticos efetuados pela O. […].
[…] no final de 2012, a sociedade O. diz dever à sociedade B., sua fornecedora, o montante de 100,00 €, enquanto esta (B.) diz ter a receber daquele seu cliente (O.) o montante de 96.888,15 €
Já no que se refere, ao final de 2013, a sociedade O. diz dever à sociedade B., sua fornecedora, o montante de 34.055,60 €, enquanto esta (B.) diz ter a receber daquele seu cliente (O.) o montante de 202.071,62 €, situação que se mantem em ambas as escritas no ano de 2014.
[…]
III..3. CORREÇÕES
[…] reunidos todos os indícios da falta de veracidade das operações, recaía sobre i sujeito passivo o ónus da prova, competindo a este demonstrar que a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas se encontrava corretamente formalizada e que as compras se haviam efetivado com o sujeito passivo emitente e não com qualquer outro.
Contudo, mesmo confrontado em sede de contraditório com a factualidade de que a Autoridade Tributária se encontrava na posse de fortes e contundentes indícios de que aquelas operações não haviam ocorrido […], o sujeito passivo não logrou sequer apontar algum elemento capaz de contribuir para eventualmente viabilizar a pretensão de deduzir aqueles custos e aquele IVA.
Assim sendo, e na medida em que auditada não fez prova da veracidade das transações em causa, aqui só podemos apontar e aceitar o procedimento de desconsiderar os custos correspondentes aos montantes inscritos nas faturas reputadas „falsas‟, na medida em que os mesmos, pura e simplesmente, não foram suportados, pagos, pela auditada […] e de não se poder deduzir IVA que resulte de operação simulada […].
[…]
III.3.1. Em sede de IRC, por contabilização de faturas falsas (Matéria coletável)
Tendo em conta os factos anteriormente expostos e […] ao não serem aceites como gastos para efeitos fiscais os custos inerentes às faturas registas na contabilidade da O., nos anos de 2012, 2013 e 2014, […] vão ser promovidas correções nos montantes evidenciados nos pontos que se seguem, valor correspondente à base tributável, como se segue.
[…]
III.3.1.2. Exercício de 2013
[…] foram promovidas correções em sede de IRC referentes ao registo de custos indevidos no montante de 957.552,69 €, valor referente à soma das faturas registadas na contabilidade da O., no referido ano, timbradas em nome das sociedades M. e B..
[…]
III.3.2. Em sede de IRC (despesas não documentadas – tributação autónoma)
[…]
No presente relatório encontra-se demonstrada e provada a intenção do sujeito passivo em análise em criar a aparência de que as operações tituladas nas faturas indiciadas como falsas foram realizadas e pelo valor nelas declarado, quando, na verdade, o não foi.
Deste modo, conclui-se que os movimentos relativos aos „pagamentos‟ efetuados através de cheque/transferência bancária não reverteram obviamente a favor dos emitentes das faturas, porque às mesmas não subjaz qualquer transação efetiva e, como tal, também não é devido qualquer pagamento.
Na verdade, se as operações descritas nas faturas reputadas como falsas não existiram na realidade, o mesmo já não se pode dizer quanto à saída de fundos que pertenciam à esfera patrimonial do sujeito passivo em referência, dado que o fluxo financeiro correspondente existiu efetivamente, embora não exatamente como declarado pelo sujeito passivo, que o terá usado para fins desconhecidos.
Na verdade, verifica-se que o destino dos cheques emitidos / transferências bancárias efetuadas para o alegado ‘pagamento’ daquelas faturas é desconhecido, considerando-se que esses fluxos financeiros estão associados a despesas confidenciais ou não documentadas ocorridas na data de movimentos dos cheques / transferências.
Acresce ainda, que o sujeito passivo foi especificamente notificado no decurso do procedimento inspetivo, para justificar os fins a que se destinaram aqueles montantes e para identificar o(s) verdadeiro(s) beneficiários, não tendo, contudo, dado cumprimento a tal notificação, isto é, limitou-se a reafirmar tratarem-se estes dos verdadeiros fornecedores.
Em resumo, encontra-se legalmente sustentada a exclusão do direito à dedução dos custos titulados por faturas falsas […], bem como a exclusão do direito à dedução do respetivo IVA, e justifica-se a tributação autónoma das quantias aplicadas em despesas não documentadas, que por natureza são confidenciais, na medida em que se desconhece a identidade dos respetivos beneficiários […]. Na verdade, só as faturas são absolutamente falsas, na medida em que são absolutamente inexistentes as operações nelas descritas, sendo os respetivos fluxos financeiros relativamente falsos, já que ocorreram efetivamente mas para fins diferentes dos declarados, desconhecendo-se a identidade dos beneficiários dessas quantias.
Ou seja, as realidades tributadas são diversas:
i) o montante das faturas falsas é tributado por imposição da correção inerente ao correspondente valor dos custos desconsiderados, por inexistência das operações faturadas; esta tributação destina-se a onerar a contabilização de custos inexistentes
ii) o montante do fluxo financeiro utilizado pelo sujeito passivo para fins diversos dos declarados e não documentados, é tributado autonomamente, na medida em que se desconhece a identidade dos respetivos beneficiários (que até pode, em parte, ser o próprio gerente da O., dada a existência de elevados montantes de suprimentos por si efetuados a coberto de numerário cuja origem se desconhece); esta tributação destina-se a onerar o pagamento a terceiros de rendimentos cujos beneficiários são desconhecidos.
[…]
Nestes termos, não resta a mínima dúvida que deverá ser tributado autonomamente o montante correspondente aos movimentos financeiros contabilizados como alegados pagamentos das faturas em referência, à taxa de 50%, pelo que o valor das tributações autónomas é o que abaixo se indica […].
[…]
Ano de 2013
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]
VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Não se junta cópia de nenhum dos relatórios antes referidos, referentes a ações inspetivas levadas a cabo […], dado que, caso contrário estar-se-ia a infringir o princípio
da confidencialidade fiscal, no entanto, transcreveram-se excertos dos referidos relatórios […].
[…]
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo manifesta o seu desacordo com a totalidade das correções propostas no projeto de relatório, apresentando os seus fundamentos ao longo de 46 pontos, cuja análise vai ser efetuada de seguida. […]
[…]
Nos pontos 5 a 23 o exponente alega que os SIT indicaram como falsas […]relativamente ao ano de 2013:
66 faturas emitidas, pela M., as quais conduziram à contabilização de custos no valor de 777.876,68 € e dedução de IVA no valor de 178.910,83 €, por parte da O..
25 faturas emitidas, pela B., as quais conduziram à contabilização de custos no valor de 179.676,01 € e dedução de IVA no valor de 41.325,48 €, por parte da O..
[…]
‘sem qualquer fundamentação de facto e de direito’ […]. No que à alegada falta de fundamentação invocada diz respeito, a exponente acrescenta que as conclusões da IT ‘não são suportadas por factos retirados designadamente de documentos e elementos da contabilidade da sociedade O.’ […].
[…] foram carreados para o processo todos os indícios apurados que consubstanciam uma probabilidade elevadíssima de as operações referidas nas faturas em causa serem simuladas, sendo que tal grau de probabilidade abala de forma contundente a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados contantes da sua contabilidade […]. Esses indícios resultam de factos apurados pela análise da contabilidade do próprio sujeito passivo, bem como ao sujeito passivo emitente das faturas em causa.
[…]
No que se refere aos factos referidos no direito de audição tendentes a demonstrar a efetiva realização das transações comerciais com a M. […e] à B. […], nos exatos moldes relevados nas faturas emitidas por esta e contabilizadas pela signatária, apenas é referida a existência de cheques […], a existência de um número de contribuinte atribuído […] pela Administração Fiscal e pelo Ministério da Justiça […]. Na opinião da signatária estes elementos são suficientes para provar a efetiva realização das operações em causa. Ora, trata-se de uma abordagem demasiado simplista e que, obviamente, nada esclarece relativamente aos diversos – e fortes – indícios detetados e inscritos no projeto de relatório (aos quais, importa referir, o signatário não dedica uma única palavra ao longo da sua argumentação). E que, nos pontos 10 a 13 as faturas emitidas […] reúnem os requisitos do art.º 36.º do Código do IVA. Ora quanto a estes factos importa referir que ao longo do projeto de relatório não foram postos em causa os requisitos do art.º 36.º do Código do IVA, uma vez que as correções efetuadas não estão suportadas em infrações ao referido articulado mas sim, têm subjacente diversas anomalias elencadas ao longo do projeto da inspeção tributária, que deu origem ao presente relatório. Sendo de salientar o facto do signatário não se puder pura e simplesmente se escudar apenas na abordagem formal da emissão dos documentos, alheando-se a tudo quanto foi dito e demonstrado ao longo do presente relatório (e antes, no projeto de relatório).
Nos pontos 28 a 31 do direito de audição, a signatária manifesta o seu desacordo com a avaliação direta, e consequente desconsideração dos custos relevados na contabilidade com base em faturas indiciadas como falsas, alegando a „mais completa violação do n.º 2 do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa e artigo 87º, nº 1, alínea c) da Lei Geral Tribuária”.
Contudo, ao contrário do alegado, o que não fará sentido e contraria frontalmente os fins de prevenção geral que a lei fiscal necessariamente possui é sustentar que, perante custos não documentados e sem que esteja inviabilizado o apuramento da matéria tributável de modo direto se avance para a tributação com base na aplicação de métodos indiretos de determinação daquela matéria (note-se que, de acordo com o preceituado no art.º 23.º, n.º 1 do CIRC, a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade a implicar que, por regra, um custo não documentado não é fiscalmente dedutível) (consideram-se ‘custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora’).
Ora, o sujeito passivo não provou – mesmo após ter sido notificado expressamente para tal – ter suportado custos nem, naturalmente, qual o montante desses custos e, deste modo, correta se mostra a determinação direta da matéria coletável através do recurso às chamadas operações aritméticas consistentes na eliminação dos custos contabilizados documentados pelas faturas em questão, desta forma se dando cumprimento ao estatuído no art.º 23.º, n.º 1 do CIRC e, portanto, em estrita observância do princípio da legalidade.
No ponto 27 o signatário alega que o valor da existência final não foi posta em causa. De facto, não apurou a IT qualquer indício de anormalidade a este nível, até porque, este mesmo contribuinte foi selecionado para ser sujeito a uma ação de controlo de inventários à data de 31-12-2014, não se tendo, nessa ação, efetuada a coberto do Despacho DI201500801, detetado qualquer anomalia materialmente relevante.
Nos pontos 38 a 43 o signatário alega que a tributação autónoma que incidiu sobre as despesas não documentadas (saídas de dinheiro da esfera patrimonial da empresa a pretexto de pagamentos pelos fornecimentos – que como vimos não existiram […]) não tem qualquer fundamentação legal. Contudo, ao contrário do alegado os fundamentos legais constam do III.3.2, a saber: n.º 1 do art.º 17.º, alínea a) do n.º 2 do art.º 123º, art.º 23 Aº, alínea b), e n.º 1 do art.º 88º, todos do CIRC. De facto, e conforme consta do projeto de relatório, justifica-se a tributação autónoma das quantias aplicadas em despesas não documentadas que por natureza são confidenciais, na medida em que se desconhece a identidade dos respetivos beneficiários, nos termos do art.º 23 A, alínea b) e n.º 1 do art.º 88º, ambos do CIRC (pode ter sido utilizado para pagamentos de salários extra-contabilidade, para pagamentos de compras sem emissão de fatura, para reverter a favor do sócio-gerente – o que explicaria o elevado montante dos suprimentos por si efetuados) à sociedade, etc.). Na verdade, só as faturas são absolutamente falsas, na medida em que são absolutamente inexistentes as operações nelas descritas, sendo os respetivos fluxos financeiros relativamente falsos, já que ocorreram efetivamente mas para fins diferentes dos declarados, desconhecendo-se a identidade dos beneficiários dessas quantias.
Face ao exposto, conclui-se que se mantêm todos os fundamentos referidos no projeto de relatório, pelo que são de manter as correções aí propostas, bem como o respetivo enquadramento sancionatório […]’
– cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, de fls. 5 a 81 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
15. Em 22.04.2016 foi proferido despacho concordante com as correções propostas no Relatório de Inspeção – cfr. documento, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
16. Com base nas correções propostas no Relatório de Inspeção, foi emitida a liquidação n.º 2016 8310033507, na importância global de € 904.930,95, na qual se inclui tributação autónoma no valor de € 590.339,78 e juros compensatórios no valor de € 63.781,05 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 656, 656 verso, 658 e 660 a 662 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
17. Na sequência, foi emitida a nota de cobrança n.º 2016 2293797, na qual se procedeu ao estorno de anterior liquidação para o mesmo exercício, que incluía o valor de € 442,30 referente a tributação autónoma, apurando-se o valor a pagar de € 906.134,04, e tendo como data limite de pagamento o dia 07.07.2016 – cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, a fls. 657, 658 e 660 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
18. Em 03-10-2016, deu entrada no serviço de finanças de Feira 4 a petição inicial da presente impugnação – cfr. comprovativo a fls. 4 do sitaf.
*
Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Os factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
*

III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe aferir do invocado erro de julgamento de facto e de direito imputado pela primeira Recorrente (O., Lda.) ao processo e à sentença recorrida. Cabe, também, aferir do recurso apresentado pela RFP quanto ao alegado erro de julgamento feito na sentença recorrida no que tange aos vícios apreciados e imputados por esta relativos à tributação autónoma aqui descritos.
*
IV – Do direito

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pela ora primeira Recorrente contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2013, esta sustentado em relatório de inspeção relativa, entre outros, àquele exercício.

Na sentença recorrida considerou-se, em síntese, que parte da liquidação em causa não padecia dos vícios que lhe foram então imputados pela primeira Recorrente (O., Lda.), sendo que apenas quanto à tributação autónoma das despesas não documentadas se deu razão à referida Recorrente.

Passemos então a analisar as questões suscitadas pelos ora Recorrentes nos seu respetivos recursos e devidamente expressas nas respetivas conclusões, sendo que são estas que delimitam o seu respetivo objeto.

IV - 1 – Do recurso deduzido pela primeira Recorrente (O., Lda.).

A generalidade das questões suscitadas no presente recurso pela primeira Recorrente são idênticas às suscitadas nos processos n.º 984/16.7BEAVR e 479/16.9BEAVR e que foram objeto de acórdãos por parte deste Tribunal, datados, respetivamente, de 22.10.2020 e de 11.02.2021. Por isso, no sentido de harmonização das decisões jurisdicionais, imposta pelo n.º 3 do art.º 8.º do Código Civil, seguiremos de perto a orientação perfilhada nos mencionados arestos, sem prejuízo da subsunção do presente recurso ao caso concreto e da consideração neste das questões distintas que nestes recursos se possam colocar (nomeadamente as aludidas nas conclusões 13 a 16 do recurso da primeira Recorrente, assim como as questões ora suscitadas pela segunda Recorrente).

IV - 1.1 – Das invocadas nulidades da sentença recorrida.

No presente recurso, a primeira Recorrente vem aduzir um conjunto de nulidades de que enfermará a sentença ora apelada.

Ora, como se referiu no supra mencionado acórdão deste Tribunal de 11.02.2021: “[…] Preceitua o artigo 125.º, n.º 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece o do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão; c). Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
O dever de fundamentação das decisões, na sua vertente endoprocessual e extra-processual, decorre do artigo 208.º, n.º 1, da Constituição da República e reveste enorme relevância para que possa ser exercido controlo no julgamento não só da matéria de facto, como na decisão de direito.
“A fundamentação passou a exercer, pois, a dupla função de facilitar o reexame da causa pelo tribunal superior e de reforçar o autocontrolo do julgador, sendo um elemento fundamental na transparência da Justiça, inerente ao ato jurisdicional” – “Código de Processo Civil Anotado”, vol. 2º, 3ª edição, de Lebre de Freitas e Isabel Alexandre.
Na verdade, só através da fundamentação da sentença é possível perceber como é que, de acordo com as regras da experiência comum e da lógica, se formou a convicção do Tribunal e qual o caminho por este percorrido para alcançar a decisão prolatada.
Porém, vem sendo uniformemente entendido que apenas a total ausência de fundamentação de facto e de direito determina a nulidade da sentença, vício este que não vingará se a fundamentação for deficiente ou insuficiente. […]”

No presente caso, na sentença recorrida expuseram-se com latitude mais do que suficiente, os fundamentos factuais e legais que alicerçaram o respetivo sentido decisório. Por outro lado, ainda que brevemente, estabeleceram-se as razões motivadoras incidentes sobre os juízos motivadores da decisão da matéria de facto.

Deste modo e ao contrário do que vai invocado pela primeira Recorrente, não se verifica a apontada nulidade da sentença recorrida por suposta omissão fundamentadora.

No que concerne à nulidade por omissão de pronúncia suscitada pela primeira Recorrente, também acolhemos a fundamentação expressa no último acórdão supra citado deste Tribunal e no qual se relatou que: “[…] Já a nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando «d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)» - cfr. alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não haja resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
Nas conclusões e atinentes alegações de recurso, a Recorrente nunca identifica qual ou quais as questões que, na sua ótica, teriam ficado por conhecer, sendo certo que, da análise conjugada da p.i. (onde, necessariamente, devem ser suscitados todos os vícios do ato, exceto os que gerem a sua nulidade ou sejam de conhecimento oficioso – e, no caso, não foram alegados uns nem se verificam os outros) e da sentença também não vislumbramos o que poderia ter ficado por apreciar.[…]”

Na situação ora em apreço, igualmente não alega a ora primeira Recorrente quais as questões que supostamente teriam ficado por apreciar na sentença recorrida. Também, fazendo-se um juízo comparativo entre as questões decididas na sentença recorrida e as que foram objeto de alegação na petição inicial apresentada, não conseguimos alcançar que tenha sido olvidada a apreciação de qualquer uma destas.

Posto isto, só podemos concluir que não se verifica a apontada omissão de pronúncia.

IV - 1.2 – Da invocada violação dos princípios do inquisitório e da igualdade das partes.

A primeira Recorrente alega que no processo ora em causa foram infringidos os princípios da igualdade de direitos processuais das partes e do inquisitório (este último na sua dupla dimensão de princípio procedimental e processual). Ora, a violação destes princípios foi questão que foi objeto de análise no acórdão desta Secção proferido no processo n.º 984/16.7BEAVR e que aqui merece a nossa total concordância e o qual, aliás, subscrevemos como primeiro adjunto. Assim, no referenciado aresto a propósito da presente questão, exarou-se que: “[…] O princípio do inquisitório ou da investigação é um dos princípios estruturantes do processo tributário, e consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material. Com efeito, nos termos que decorrem dos normativos legais contidos nos artigos 13º do CPPT e 99º, nº 1 da LGT, os juízes dos tribunais tributários devem realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
Assim, sobre a factualidade relevante para a decisão deve incidir a atividade instrutória necessária de modo a que o Tribunal possa dar resposta às questões que lhe são colocadas, nomeadamente através da explicitação dos factos que considera provados e não provados. E no caso de não ser realizada essa atividade instrutória, a sentença pode ser (mesmo oficiosamente) anulada e ordenada a baixa dos autos ao tribunal a quo para esse efeito.
Ora, no caso dos autos, a Recorrente apenas refere que não foi ordenada a inquirição das testemunhas e que não foram juntos os relatórios realizados aos emitentes, não concretizando a factualidade alegada que impunha tais diligências, pelo que não vislumbramos que tenha ocorrido violação do princípio do inquisitório.
Pelo que improcede o recurso no que tange a esta matéria.
Aponta ainda a Recorrente, o erro de julgamento por a sentença recorrida ter afrontado o princípio da igualdade e do contraditório, pois possuindo os relatórios dos emitentes das faturas aqui em causa a natureza de informações oficiais, os mesmos teriam de ser notificados na sua íntegra, o que não ocorreu.
O princípio do contraditório, no âmbito do procedimento de inspeção tributária impõe à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.
O princípio do contraditório, seja no âmbito de procedimentos administrativos, seja no âmbito de processos judiciais, é hoje entendido como um direito de participação efetiva das partes no desenvolvimento do objeto do procedimento / processo, mediante a possibilidade de influenciarem a respetiva tramitação e contribuírem para a formação da decisão mediante a aquisição processual dos factos tidos por potencialmente pertinentes para esta.
Como decorre do teor do relatório inspetivo à Impugnante foi dada a oportunidade de se pronunciar sobre os indícios carreados para o procedimento inspetivo pela IT que lhe permitiam concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados pelas faturas aqui em crise.
Nessa medida e em sede de audição prévia foi facultada a possibilidade de exercício do contraditório podendo a Impugnante, ora Recorrente, juntar os documentos que entendesse pertinentes e requerer diligências complementares.
Entende a Recorrente, que a mera notificação de excertos dos relatórios respeitantes aos emitentes lhe coarta o cabal exercício desse direito e viola o princípio de igualdade das partes.
Ora, a Recorrente não concretiza em que medida e por que razão a omissão da notificação integral daqueles relatórios prejudica a sua defesa, nem se vislumbra de que modo tal poderia ocorrer na medida em que aqueles factos poderiam, em abstrato, ser contraditados mesmo sem os mesmos.
A título meramente exemplificativo, poderia a Impugnante/Recorrente, quer em sede de audição prévia antes do relatório final ou mesmo em sede da Impugnação, alegar e demonstrar que qualquer daqueles emitentes das faturas tinham instalações que a A.T. desconhecia, identificando-as, e contraditar as conclusões aduzidas pela inspeção tributária.
Acresce que, como é salientado na sentença recorrida, sobre a Autoridade Tributária impende um dever de sigilo relativamente à situação tributária dos contribuintes, de harmonia com o previsto no art.º 64.º da LGT, dever esse que apenas nos casos legalmente previstos se permite que seja afastado.
Pelo que igualmente improcede o recurso quanto a esta questão.[…]”

No caso sub judice, a primeira Recorrente na sua petição inicial efetivamente arrolou testemunhas, sendo que o Julgador em primeira instância e por despacho datado de 10.05.2018, fundadamente entendeu que seria desnecessária a audição das referidas testemunhas, tendo determinado o prosseguimento dos autos para a fase seguinte de alegações, nos termos do art.º 120.º do CPPT. Do apontado despacho foram notificadas as partes, tendo a primeira Recorrente apresentado as respetivas alegações e não se insurgindo atempadamente quanto à decidida não audição das testemunhas em causa. Assim, tal decisão estabilizou-se nos autos, sem que se vislumbre que a mesma pudesse ter tido qualquer influência no ora decidido, atendendo à ausência de factos concretos alegados na p.i. e que pudessem ser determinantes para a decisão a proferir, segundo as soluções prosseguidas e apresentadas pelas partes.

Por isso, não se verificou a apontada violação do princípio do inquisitório na sua dimensão jurisdicional, ou sequer foi afrontado o princípio da igualdade das partes, uma vez que estas concretamente litigaram em pé de igualdade.
Igualmente se diga e como se referiu no acórdão supra citado, que também no caso presente e pelos fundamentos naquele referidos, não se verificou aqui qualquer erro de julgamento quanto à apontada violação do princípio do inquisitório na sua dimensão procedimental.

Posto isto, improcede o recurso da primeira Recorrente quanto às apontadas questões.

IV – 1.3 – Do erro de julgamento de facto e da reprodução do relatório inspetivo em sede factual.

A primeira Recorrente veio invocar, também nestes autos, o erro de julgamento de facto. Ora, esta alegação é semelhante à que produziu no supra mencionado processo n.º 984/16.7BEAVR e cujos fundamentos subscrevemos e que são integralmente transponíveis para os presentes autos. Assim, no acórdão proferido nestes autos por este TCA, relatou-se que: “[…] Importa, antes de mais, assinalar, que na decisão sobre a matéria de facto o Juiz “a quo” aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.” Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é num juízo de certeza, outra decisão. Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.
No caso concreto, se bem interpretamos as conclusões do Recurso, o que a Recorrente efetivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, a impetrante mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mmº Juiz “a quo” percecionou e amplamente explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida, onde se vê que o Tribunal “a quo” especificou e identificou desenvolvidamente os meios de prova que serviram de suporte à concreta decisão sobre a factualidade dada como assente e não assente, tendo fundamentado de forma suficiente a sua convicção.
Para além do mais, se a Recorrente pretende com estas alegações, que o Tribunal ad quem proceda à alteração da decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto, sempre teria de indicar, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, quais os meios de prova que impunham decisão divergente da adotada.
Ora, quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º, n.º 1, do CPC, exige que o recorrente especifique:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, analisando as alegações de recurso, adiantamos desde já que tal ónus não foi cumprido, limitando-se a Recorrente a discordar da factualidade assente.
Note-se, que relativamente à factualidade mencionada no ponto 1 e seguintes do probatório, é feita efetivamente referência ao relatório da inspeção, bem como aos documentos que sustentaram a fundamentação lá aduzida, cujos extratos a Mma Juíza a quo se limitou a reproduzir.
Ora, sabido que é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, pelo que tal fundamentação pode [e deve] integrar o probatório.
E é à luz de tal fundamentação do ato impugnado [vertida no relatório de inspeção tributária] que o Tribunal tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correções à matéria tributável aqui em causa.
Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (art. 76º, nº 1 da LGT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do art. 76º, nº 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que o Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspeção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos - (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).
E assim sendo, resta concluir que nada há apontar no probatório da sentença recorrida pelo facto de na mesma constar extratos do relatório da ação de inspeção, quer quanto à Recorrente, quer quanto aos emitentes das faturas objeto da impugnação judicial. Assim, e pelo que vimos de dizer se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspeção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, e independentemente da demais prova produzida nos autos, não incorreu o Tribunal a quo no erro de julgamento que lhe vem imputado. […]”

Na situação ora em apreço, os fundamentos do suposto recurso da matéria de facto foram os mesmos que os aduzidos e julgados no acórdão supra referenciado, sendo a orientação jurisprudencial nele descrita inteiramente subsumível à presente situação.

Por isso, aqui a primeira Recorrente também não cumpriu os ónus processuais referentes à impugnação da matéria de facto previsto no n.º 1 do art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, pelo que não se conhece do recurso nesta parte. Por outro lado, ao contrário do que vai suscitado pela primeira Recorrente não existiu qualquer erróneo julgamento da factualidade, quando na sentença recorrida se fez constar extratos do relatório da ação de inspeção, quer quanto à Recorrente.

Assim, improcedem também nestes pontos, o referido recurso.

IV – 1.4 – Da questão do apuramento de valores de produção de um exercício para o outro.

A primeira Recorrente veio invocar que para o ano de 2013 e no que à produção de rolhas diz respeito, os serviços inspetivos da AT foram buscar os dados relativos ao fabrico daqueles produtos relativos ao ano de 2011 (cf. pontos 13 a 16 das conclusões do respetivo recurso). Assim, na visão da mencionada Recorrente, tal consubstanciaria uma falta de fundamentação formal e material do ato recorrido.

Ora, interpretando-se a referida alegação da primeira Recorrente como se traduzindo num eventual erro de julgamento feito na sentença recorrida, temos que dar conta que tal questão não foi invocada pela então Impugnante na sua petição inicial, ou seja no momento e lugar oportuno para o efeito.

Assim, não sendo esta potencial invalidade matéria de conhecimento oficioso deste Tribunal, dela não se pode aqui conhecer, traduzindo-se em questão nova que unicamente surge em sede de recurso. Com efeito, como é sabido, os recursos têm como objeto decisões jurisdicionais e não são os meios para ex nuovo se impugnarem atos de tributários, pelo que a aludida questão cai fora do âmbito recursivo. Com efeito, como se refere o atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar questão nova que não tenha sido suscitada e/ou decidida no momento próprio que seria o da dedução do respetivo meio impugnatório (isto, claro está, sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal – cf. no mesmo sentido, entre outros, o Ac. do Pleno do STA de 02/06/2004, proferido no proc. n.º 047978).

Assim, não se toma conhecimento da referida questão.

IV - 1.5 – Da questão do ónus da prova e fundamentação material.

O presente recurso da ora Recorrida, entre as outras questões que já acima afloramos, insurge-se contra o julgamento de improcedência feito na sentença apelada, quando neste se considerou que quanto às faturas tidas por falsas, as mesmas não deveriam ser considerados como custos e, como tal, não poderiam entrar para o cálculo da matéria coletável da liquidação adicional de IRC do ano de 2013 e a que se faz referência nos presentes autos.

Na perspetiva do Tribunal recorrido, os serviços inspetivos da AT encontraram fundados indícios, objetivos e claros que as aludidas faturas não tinham conexão com verdadeiras operações económicas, não tendo a então Impugnante (ora primeira Recorrente), conseguido demonstrar a materialidade das mesmas. Ora, segundo a primeira Recorrente, naqueles pontos errou a sentença recorrida.

Na sentença apelada e quanto às questões supra enunciadas, considerou-se que:
“[…] Retomando o caso dos autos, importa, em primeiro lugar, averiguar se a administração tributária reuniu indícios sérios e consistentes para sustentar que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a operações efetivamente realizadas, afastando, assim, a presunção de veracidade das declarações apresentadas e da contabilidade exibida pela Impugnante.
Ora, atendendo à factualidade dada como provada nos autos, está em causa um total de 91 faturas, timbradas em nome das sociedades M. Lda e B. e contabilizadas pela Impugnante durante o exercício de 2013.
Para fundamentar a desconsideração, para efeitos de dedução, do montante dos gastos suportados nessas faturas, a administração tributária explicitou um conjunto de elementos relativos quer à própria Impugnante quer às entidades emitentes das faturas.
No que respeita à Impugnante, os elementos recolhidos pela administração reportam-se essencialmente à constatação de uma divergência nos registos contabilísticos entre o consumo de cortiça e a produção de apara e rolhas, materializando o consumo não justificado de 67.068,40 kg de cortiça.
Acresce que os produtos constantes da fatura n.º 389, timbrada em nome da sociedade M. Lda, não foram comercializados pela Impugnante nem constam do seu inventário final do exercício de 2013.
Quanto a estes factos indiciários, a Impugnante alega, além do mais, que a Administração não efetuou qualquer controlo quantitativo da produção e das matérias-primas consumidas na sua atividade durante o exercício, nem colocou em causa o valor das existências finais.
Adianta-se, desde já, que esta alegação carece de qualquer sustentação, na medida em que, no Relatório de Inspeção, se apurou precisamente uma falta de correspondência entre a realidade e os dados constantes dos registos contabilísticos e de inventário da Impugnante, ou seja, circunstância que constitui, precisamente, um indício de que parte das compras registadas na contabilidade da Impugnante não ocorreu efetivamente.
No que respeita à sociedade emitente M., os elementos recolhidos respeitam a: a) ausência de exercício de qualquer atividade produtiva, na sede e noutras instalações da empresa; b) inexistência de estrutura empresarial, mormente no que respeita a equipamentos e pessoal, apta ao exercício de uma atividade que permitisse atingir os montantes e quantidades dos artigos mencionados nas faturas; c) ausência de contabilização de custos, mormente de transporte, aquisição de matérias-primas e de mão-de-obra; d) contabilização de aquisições suportadas em faturas timbradas em nome de entidades previamente indiciados como emitentes de faturas falsas, bem como o registo contabilístico de que os respetivos pagamentos foram realizados em numerário; e) os montantes recebidos por via bancária serem de imediato levantados em numerário pelo sócio-gerente A. ou transferidos para conta titulada em seu nome e aí também objeto de levantamento em numerário; f) a participação desta sociedade, bem como do seu gerente, em circuitos de faturação falsa.
Quanto à sociedade emitente B., foram recolhidos elementos referentes a: a) descoincidência entre a gerência de facto e de direito da sociedade, sem que tivesse sido apresentada razão para o efeito; b) ausência de evidências de produção ou comercialização do material constante das faturas timbradas em seu nome; c) ausência de estrutura empresarial, no que respeita especificamente a recursos humanos e de equipamento, compatível com o volume de faturação apresentado; d) registo contabilístico de mercadoria vendida em volume superior ao da mercadoria adquirida e prática de preços de venda inferiores aos preços de custo; e) contabilização de faturas timbradas em nome de entidades indiciadas como emitentes de faturas falsas; f) registo de créditos em montante inferior ao volume de negócios declarado; g) levantamentos em numerário dos influxos financeiros provenientes de utilizadores de faturas timbradas em seu nome; h) realização de pagamentos de quantias avultadas em numerário.
Sublinhe-se que os elementos relativos às entidades emitentes das faturas foram recolhidos no âmbito de distintas ações de fiscalização realizadas a essas mesmas entidades e que as conclusões constantes do Relatório de Inspeção sobre a Impugnante resultam do cruzamento das inspeções realizadas a todos os contribuintes em causa.
Sobre este aspeto, adiante-se que, ao contrário do que vem alegado pela Impugnante, a administração tributária pode socorrer-se de elementos de prova recolhidos com recurso a fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, que não do próprio contribuinte fiscalizado, como se deixou expresso no já citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.02.2013, proferido no processo n.º 00383/08.4BEBRG.
Por fim, a Inspeção Tributária valorou a disparidade entre as contas correntes dos fornecedores e da Impugnante, ou seja, a divergência entre os saldos declarados por cada um daqueles dois alegados fornecedores e os valores em dívida registados pela Impugnante.
Assim, analisados os fundamentos invocados no relatório da inspeção, constata-se que a administração tributária começou por verificar e recolher factos indiciadores de que os emitentes das faturas não só não exerciam uma atividade compatível com a quantidade de mercadoria constante das mesmas, mas também da inserção dessas entidades emitentes numa rede fraudulenta no setor da compra e venda de cortiça.
No entanto, a administração tributária não se ficou por estas diligências de recolha de elementos junto das entidades emitentes, realizando também junto da própria Impugnante as diligências necessárias para confirmar ou infirmar a verificação de indícios de simulação, nos termos já explicitados.
Assim, com base nos referidos elementos, a administração tributária veio a concluir pela existência de indícios suficientes para sustentar o juízo de que estariam em causa operações simuladas.
Realce-se que, partindo dos referidos indícios recolhidos pela administração, pode formar-se um juízo sério e consistente sobre a probabilidade de estarem em causa operações simuladas, sendo que à administração tributária cabia precisamente fazer esta prova – e não a prova de que as operações eram, com toda a certeza, simuladas.
Ou seja, a administração logrou cumprir, de modo sustentado e fundamentado, o ónus da prova que lhe competia.
Afigura-se, pois, que a administração tributária recolheu indícios suficientemente sérios e consistentes para sustentar o juízo de que, com elevado grau de probabilidade, as faturas contabilizadas não têm aderência a operações efetivamente realizadas e, consequentemente, para abalar a presunção de veracidade das mesmas e da subsequente declaração de IRC entregue pela Impugnante.
Dado esse passo – ou seja, cumprido o referido ónus da prova por parte da administração –, recai sobre a própria Impugnante o ónus da prova da veracidade das operações.
A administração tributária, como lhe competia, deu oportunidade à Impugnante de realizar essa prova, quer mediante diligências para, na pessoa do seu gerente, prestar os esclarecimentos necessários – cabendo aqui destacar que o gerente da Impugnante, quando confrontado presencialmente com o primeiro pedido de esclarecimentos sobre os seus fornecedores, optou por não prestar declarações, e que, no posterior esclarecimento por escrito, nada de concreto esclareceu, limitando-se a invocar, de modo conclusivo, que todas as faturas contabilizadas correspondem a transações reais –, quer mediante notificação para exercício do direito de audição – que a Impugnante efetivamente exerceu, mas, uma vez mais, sem juntar quaisquer elementos de prova, ou sequer alegar factos concretos relativos à efetiva realização das operações em causa.
Na sequência do encerramento do procedimento inspetivo e da emissão das correspondentes liquidações, a Impugnante lançou mão, como é seu direito, do presente meio impugnatório, no qual poderia, ainda, demonstrar a veracidade das operações em causa.
No entanto, adianta-se desde já, não logrou fazê-lo.
Recaía sobre a Impugnante o ónus de alegar factos e carrear os respetivos elementos de prova a partir dos quais se pudesse concluir que as faturas refletem operações efetivamente realizadas.
Sucede que a Impugnante, nem no âmbito do procedimento inspetivo, nem na presente ação, logrou sequer alegar factos concretos aptos a, caso fossem acompanhados da prova adequada, demonstrar com suficiente consistência que as operações ocorreram nos termos titulados pelas faturas.
Em termos de matéria de facto, a Impugnante centrou as suas alegações na circunstância de estarem devidamente documentados, quer os movimentos financeiros associados à aquisição da mercadoria, quer o registo das respetivas existências.
Note-se, a este propósito, que a administração tributária não coloca em causa que a Impugnante possuía contabilidade devidamente organizada nem que ocorreram os registos contabilísticos das aquisições e os movimentos financeiros em relação às sociedades M. e B.; porém, e como já se explicitou, recolheu indícios suficientes de que as faturas emitidas por estas sociedades não correspondem a operações reais.
Ou seja, o que está em causa não é o registo contabilístico, incluindo o inventário, na sua vertente formal, mas sim se o mesmo tem aderência à realidade, na parte relativa à mercadoria constante das 91 faturas, timbradas em nome das mencionadas sociedades.
Recorde-se que, embora as alegadas aquisições estejam formalmente corroboradas nas transferências bancárias e pagamentos mediante cheques, a verdade é que a administração tributária recolheu indícios de que tais movimentos financeiros tiveram como propósito camuflar o que as faturas falsamente documentam.
Com efeito, os pressupostos legais das liquidações impugnadas não são o cumprimento ou ausência de cumprimento das obrigações contabilísticas legalmente impostas, mas sim se as operações tituladas por determinadas faturas foram ou não operações simuladas.
Quanto às restantes alegações, a Impugnante limitou-se a invocar o vício de falta de fundamentação – que, como já se apreciou, não se verifica –, bem como a ausência da prova quanto aos indícios de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a operações efetivamente realizadas – aspeto em relação ao qual também já se explicitou não lhe assistir razão –, acrescentando uma alegação de natureza meramente conclusiva – “todas as faturas aqui em causa correspondem a verdadeiras transações comerciais” –, sem sequer se esforçar por enunciar factos relacionados com as transmissões de bens alegadamente tituladas pelas faturas.
Ou seja, apesar de lhe caber demonstrar que efetivamente adquiriu os bens tituladas pelas faturas – nos termos nelas constantes, incluindo a correspondência entre preço faturado e preço real –, a Impugnante nem sequer se esforçou por traçar um itinerário lógico-argumentativo apto a sustentar a realidade das operações.
Foi, aliás, essa total ausência de alegação de factos concretos, de cuja demonstração pudesse retirar-se a referida conclusão formulada pela Impugnante, e sobre os quais as testemunhas pudessem revelar conhecimento pessoal e direto sobre a sua efetiva ocorrência, que motivou a decisão de não proceder à realização da diligência de inquirição de testemunhas. […]”
Neste conspecto e quanto às referidas questões suscitadas no presente recurso movido pela primeira Recorrente, também aderimos aos fundamentos do acórdão deste Tribunal proferido no processo n.º 984/16.7BEAVR (e secundados no acórdão desta instância proferido no processo 987/16.1BEAVR). Assim, no apontado aresto, exarou-se que: “[…] O artigo 74.º, n.º 1, da LGT consagra que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da Administração Tributária ou do contribuinte recai sobre quem o invocar.
Todavia, dimana do artigo 75.º, n.º 1, da LGT que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, presumem-se verdadeiras.
Assim, verificando-se as condições plasmadas no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, o encargo probatório, tal como distribuído no artigo 74.º, sofre uma entorse, pois que, nesses casos, o contribuinte não precisa de provar os factos constitutivos do seu direito, desde que o direito em causa resulte das declarações por si apresentadas à Administração Tributária.
É que, quem tem a seu favor uma presunção legal, está dispensado de provar o facto a que ela conduz, como preceitua o artigo 350.º, n.º 1, do Código Civil.
Assim, a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em fatura, recibo ou outros, e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas tal presunção deixa de se verificar quando a contabilidade ou a escrita do contribuinte revelem indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cfr. artigo 75.º, nº 2, alínea a), da LGT).
Portanto, se a Administração Tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente corretos, não refletem uma verdadeira transação (seja relativamente aos sujeitos, objeto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos (vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10.11.2016, tirado no Processo n.º 00357/08).
O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que ¯O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Por sua vez, a alínea a) do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação. Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os gastos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Em sede de IRC, quando as faturas [ou outros de relevância legal] consubstanciam operações simuladas, não é admissível a contabilização de tais documentos para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.
Como supra se disse quando está em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos suportados por documentos os quais foram considerados falsos pela administração tributária, e face às regras de repartição do ónus da prova a ter em conta, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida, neste caso, nas notas de débito, foi simulada. E, após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
De molde a deitar por terra a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade, a Administração Tributária não tem de demonstrar os requisitos do acordo simulatório previstos no artigo 240.º do Código Civil (Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 16.03.2016, proferido no processo n.º 0587/15) nem a falsidade dos documentos (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.10.04, proferido no Processo n.º 810/04).
Explicitando, constitui entendimento jurisprudencial sedimentado que, em situações como a dos presentes autos, em que a Administração Tributária procede a correções desconsiderando o custo fiscal, cabe-lhe o ónus de demonstrar a factualidade que fundamentadamente a levou a desconsiderar os valores mencionados nos documentos e contabilizados pelo sujeito passivo, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante desses documentos não corresponde à realidade.
E tal prova não tem de ser direta e dogmática, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem com segurança, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 02.02.2017, prolatado no Processo n.º 01684/09).
Ademais, os indícios encontrados pela Administração Tributária podem ser recolhidos tanto na esfera do emitente do documento, como na esfera do utilizador, pelo que os mesmos não têm que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, tirado no processo n.º 00964/06).
Passará, depois, a caber ao contribuinte o ónus da prova do direito à contabilização daquela operações como um custo fiscal a que se arroga, ou seja, de que as questionadas operações tiveram efetivamente lugar e que ocorreram os pressupostos de que depende o direito à dedução, não lhe bastando apenas criar a dúvida sobre a veracidade, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação (vejam-se, entre tantos outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 30.10.2014, tirado no processo n.º 00390/05, e de 07.12.2016, proferido no processo n.º 01771/05).
Aqui chegados, tendo presente o enquadramento normativo e jurisprudencial, importa agora atentar aos factos vertidos no relatório de inspeção tributária que serviu de fundamento às correções subjacentes à liquidação impugnada, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade séria e elevada, a não materialidade das operações subjacentes aos documentos contabilizados pela Impugnante.
Como vimos, o Tribunal recorrido, ancorando-se, para além do mais, nos elementos apurados pela Inspeção Tributária, entendeu que foram recolhidos elementos suficientemente indiciadores de que os documentos em causa não titulam operações efectivas.
Ora, considerando tudo o que se acaba de expender, adianta-se desde já que concordamos integralmente com o assim decidido, tendo a administração tributária demonstrado, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência comum, lhe permitiam aquela conclusão, afastando, assim, a presunção de veracidade da escrita prevista no artigo 75º da LGT.
Na verdade, afigura-se-nos que todos aqueles factos, conjugados uns com os outros, constituem, como se entendeu na sentença recorrida, indícios sérios e traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas em causa, não corresponderem a transacções reais.
Com efeito, além de a administração tributária ter constatado que os emitentes das facturas não possuíam [à data da emissão desses documentos] qualquer estrutura [ao nível dos recursos humanos e técnicos] com capacidade para levar a cabo a produção da mercadoria constante das facturas e nos volumes aí referidos, [falta de instalações, funcionários, equipamentos, máquinas, e outros], existiam várias incoerências ao nível da requisição, numeração e datas dos documentos contabilizados na Impugnante, ora Recorrente.
Note-se, que aquando da inspeção tributária realizada à ora Recorrente, foram efetuados pedidos de esclarecimento a um dos responsáveis da mesma, concretamente no que se referia aos negócios realizados com os emitentes das faturas em causa, mas tal como decorre do relatório, tais esclarecimentos não foram efetuados, não tendo a inspeção tributária obtido resposta às perguntas efetuadas (,…).
Assim, e considerando o que se acaba de expender, conclui-se que os factos indiciários recolhidos pela administração tributária e por esta mobilizados para o cumprimento do dever de fundamentação material dos actos impugnados, sobretudo quando conjugados uns com os outros, permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e nas quais assenta a decisão de corrigir a matéria tributável da impugnante e proceder à liquidação em discussão, no sentido de que os documentos que titulam estas operações não consubstanciam efectiva prestação de serviços pelas entidades emitentes.
Perante aquele quadro indiciário que suporta a conclusão da administração tributária de que as faturas não espelham as operações lá mencionadas (cumprindo, assim, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia) impunha-se à Impugnante, ora Recorrente, fazer a prova de que as operações em causa se concretizaram efetivamente.
No entanto, essa prova não foi feita pela Impugnante/Recorrente, limitando-se a mesma a afirmar que as faturas correspondem a verdadeiras transações comerciais.
Assim, não tendo a Impugnante/Recorrente feito prova, como se lhe impunha, da materialidade das operações por forma a poder concluir-se que as mesmas correspondiam a custos efetivamente suportados, não poderia, pois, a impugnação ter sido julgada procedente e, assim, bem andou a sentença recorrida ao, por via disso, decidir manter a liquidação efectuada. […]”

Assim, tal como no aresto deste Tribunal supra citado e conforme a sentença recorrida, também concluímos que esta última não padece de qualquer erro de julgamento na parte que julgou materialmente fundamentada a liquidação recorrida, assente no respetivo relatório inspetivo, nem quando naquela se julgou estar cumprido o ónus probatório que impendia sobre a AT e se concluiu não estar demonstrada a efetiva materialidade das operações tituladas pelas faturas em causa e tidas por falsas.

Por isso, também neste item, terá que improceder o recurso deduzido pela primeira Recorrente.

IV – 2 – Do recurso deduzido pela RFP (segunda Recorrente).

A RFP igualmente apresentou recurso nos presentes autos contra a sentença aqui proferida pelo TAF de Aveiro. Assim, a aludida Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida na parte em que se julgou pela procedência parcial da pretensão da Impugnante, ou seja, quando naquela se decidiu que não se verificavam os pressupostos legais e factuais para a tributação autónoma dos valores relativos aos pagamentos das faturas tidas por falsas. Efetivamente, nos presentes autos, na p.i. apresentada a Impugnante (aqui primeira Recorrente), havia concluído que não haveria lugar a tributação autónoma, uma vez que os custos estavam devidamente documentados (cf. conclusão n.º 7 do aludido articulado).

Ora, sobre a referida questão, na sentença recorrida, redigiu-se que:
“[…] Importa, agora, apreciar se os movimentos financeiros, titulados por cheques e transferências bancárias da Impugnante a favor das sociedades emitentes das faturas, correspondem ou não a despesas não documentadas para efeitos de tributação autónoma.
Está, portanto, em causa a tributação autónoma de despesas não documentadas, nos termos previstos no artigo 88.º n.º 1 do Código do IRC:
“As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos […].”
Antes de mais, importa sublinhar que, em sede de IRC, a não aceitação de determinado encargo como custo, não acarreta necessariamente a sua consideração como despesa não documentada, para efeitos de tributação autónoma, nos termos do citado preceito, desde logo porque estão em causa duas figuras que assentam em pressupostos distintos.
Com efeito, a tributação autónoma de despesas não documentadas tem como pressupostos que: i) as despesas em questão tenham efetivamente ocorrido e ii) que o respetivo beneficiário não seja cognoscível.
Assim, e ao contrário do que acontece com a dedução de despesas, em que o ónus da prova dos pressupostos do exercício do direito recai sobre o contribuinte, cumpre à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos do direito a tributar autonomamente as despesas não documentadas.
Neste sentido, pode ler-se, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 02.10.2012, proferido no processo n.º 05284/12:
“[…]
2. Cabe à AT, enquanto fundamentação formal do acto de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, de molde a permitir ao administrado ajuizar da correcção/legalidade da mesma de molde a com ela se possa conformar ou vir a impugná-la, graciosa ou judicialmente, se a entender eivada de algum vício que a afecte na sua legalidade;
3. A tributação autónoma […] apenas tem lugar quando não são especificados ou identificados os respectivos beneficiários, desconhecendo-se a natureza, origem e finalidade de tais encargos.”
Retomando o caso dos autos, importa apreciar se a administração deu cabal cumprimento ao ónus probatório que sobre si impendia.
Sustenta a administração que estão em causa fluxos monetários a favor de beneficiários não identificados e que a Impugnante não cumpriu o ónus de demonstrar adequadamente os destinatários de tais saídas monetárias.
Porém, resulta do teor do Relatório de Inspeção a existência de movimentos financeiros provenientes da Impugnante para as contas das sociedades M. e B. e que, posteriormente, os montantes em causa eram movimentados em numerário pelos respetivos gerentes ou transferidos para contas pessoais dos mesmos para, também nesse caso, serem levantados em numerário.
Ou seja, resulta da matéria de facto carreada pela própria administração que as despesas em causa têm correspondência documental nos movimentos financeiros realizados mediante cheques e transferências bancárias, e posteriores levantamentos em numerário.
Sucede, portanto, que são conhecidos os beneficiários dos pagamentos associados a tais movimentos financeiros provenientes da Impugnante, porquanto os valores em causa foram comprovadamente transferidos para contas bancárias das sociedades emitentes das faturas e, posteriormente, para contas bancárias dos respetivos gerentes ou levantados em numerário pelos mesmos.
Assim, incumbia à administração desencadear, relativamente aos beneficiários dos pagamentos, os procedimentos necessários à respetiva tributação, em vez de pretender submeter a Impugnante a tributação autónoma das despesas em causa.
Com efeito, independentemente da existência de indícios de simulação sobre as operações tituladas pelas faturas, a identificação dos destinatários dos movimentos financeiros implicaria que estes fossem tributados pelos valores em causa, recaindo sobre a administração recolher prova suficiente, quer sobre outros eventuais destinatários dos montantes movimentados, quer a que título estes ocorreram.
Em suma, e na parte que releva para a presente ação, a administração tributária não se esforçou por demonstrou que os destinatários das despesas em questão não são cognoscíveis, circunstância que, como se referiu, constitui pressuposto da sua tributação autónoma na esfera da Impugnante.
Com efeito, caso seja cognoscível o destinatário da despesa incorrida pelo sujeito passivo de IRC, e ainda que tal despesa não seja elegível como custo na determinação do lucro tributável, não existe fundamento legal para a tributação autónoma da despesa em causa.
Pelo exposto, seja porque a administração não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recai, seja em função do princípio consagrado no artigo 100.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário – “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.” –, conclui-se que estão insuficientemente demonstrados os pressupostos de cuja verificação a lei faz depender a tributação autónoma sobre despesas não documentadas, pelo que, nesta parte, deverá julgar-se procedente a pretensão anulatória. […]”
A propósito desta questão, apoiamo-nos no acórdão do TCAS de 27.04.2017, proferido no processo n.º 1514/13.8BELRA e a cujas considerações e conclusões aderimos. Assim, naquele aresto relatou-se que: “[…] Devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas, assim não apresentando qualquer documento de suporte que as justifique (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/12/2003, rec.1283/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.219 e seg.).
De acordo com o então artº.4, do Dec. Lei 192/90, de 9/6, para além das despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas. A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de I.R.C. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo. […]”

Ora, à data dos factos e de acordo com a redação então vigente do art.º 88.º n.º 1 do CIRC, a tributação das despesas não documentadas estava sujeita a uma taxa de 50%, autonomamente aplicada àquele tipo de despesas. Por outro lado, o DL n.º 192/90, de 9 de junho, tratava de forma igual as despesas confidenciais ou não documentadas, ou seja, as despesas em relação às quais não existe qualquer documento de suporte.

Porém, tal como se decidiu na sentença recorrida, na presente situação não há uma total ausência de documentos de suporte dos pagamentos efetuados, sendo inclusive conhecidos os seus destinatários e os fluxos financeiros respetivos. Deste modo, há que ter presente que a tributação daquele tipo de despesa visa que as mesmas possam fugir a qualquer forma de tributação por poderem constituir rendimentos de terceiros não identificados. Ora, a ideia da tributação autónoma em sede de IRC, em geral e como refere Rui Duarte Morais, in «Apontamentos ao Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas», pág. 203: “[…] O objectivo parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultantes em IRC) que através dessas despesas o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente não dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão dos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um cargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto […]”. Prossegue o referido autor, na obra citada e mais concretamente relativamente às apontadas despesas, referindo que: “[…] Compreende-se a violenta penalização fiscal de tais despesas, uma vez que se pode supor que lhes estarão subjacentes pagamentos não declarados pelos respectivos beneficiários, muitas vezes associados a práticas ilegais como a corrupção […]”.

Por isso, na presente situação, sendo conhecidos os destinatários de tais pagamentos e constituindo na perspetiva da própria segunda Recorrente como pagamentos a terceiros identificados, constituindo aqueles eventuais rendimentos, nada obstará à sua eventual tributação, assim não se justificando a razão subjacente à tributação autónoma aqui efetuada e que seria a de evitar uma eventual fuga à tributação devida.

Assim sendo, não há base legal para se considerarem as aludidas despesas como sujeitas a tributação autónoma, tal como se decidiu na sentença recorrida, uma vez que aquelas estão documentadas e estão identificados os beneficiários dos respetivos pagamentos. Deste modo, na falta de pressuposto legal para a tributação autónoma em causa, torna-se prejudicada a análise dos demais erros de julgamento imputados pela segunda Recorrente à sentença ora recorrida.

Tal circunstância determina a improcedência, in totum, do recurso movido pela RFP.
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Assim, ter-se-á que concluir que serão de improceder os presentes recursos.
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Estabelece o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, exceto se o Juiz de forma fundamental dispensar o respetivo pagamento, se a especificidade da situação o justificar, atendendo nomeadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista na aludida norma legal depende, assim, da verificação de dois requisitos cumulativos: a singeleza da questão analisada e o comportamento das partes facilitador e simplificador do labor desenvolvido pelo Tribunal.

Na situação presente, consideramos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida de acordo com o disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram como sendo particularmente complexas, a conduta processual das partes não ser merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria desproporcionada relativamente ao serviço público ora prestado, caso não se admitisse a referida dispensa ora dada.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I – De acordo com o disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e artigo 615.º do CPC apenas a total ausência de fundamentação de facto e de direito determina a nulidade da sentença com este motivo.

II - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição por parte do Tribunal, o que sucederá quando o juiz não haja resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras. Logo, esta nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

III - O princípio do inquisitório ou da investigação, numa das suas dimensões, é um dos princípios estruturantes do processo tributário, e consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material e decorre dos artigos 13º do CPPT e 99º, nº 1 da LGT.

IV – O princípio do inquisitório, na sua dimensão procedimental, impõe, designadamente, à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.

V – Como decorre do atual art.º 627.º nº 1 do CPC o âmbito do recurso é delimitado pela própria decisão recorrida, limitando assim, objeto do mesmo. Deste modo, em princípio, não se pode em sede de recurso apreciar questão nova que não tenha sido suscitada e/ou decidida no momento próprio que seria o da dedução do respetivo meio impugnatório (isto sem prejuízo das questões que possam ser do conhecimento oficioso por parte do Tribunal).

VI – No recurso incidente sobre a matéria de facto, cabe ao Recorrente cumprir os ónus processuais estabelecidos no n.º 1 do art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, sob pena de não fazendo, não se ser conhecido o respetivo recurso naquela parte.

VII - A Administração Tributária quando procede a correções desconsiderando o custo fiscal, cabe-lhe o ónus de demonstrar a factualidade que fundamentadamente a levou a desconsiderar os valores mencionados nos documentos e contabilizados pelo sujeito passivo, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante desses documentos não corresponde à realidade. E tal prova não tem de ser direta e dogmática, antes pode resultar de várias circunstâncias factuais, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem com segurança, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível. Acresce que os indícios encontrados pela Administração Tributária podem ser recolhidos tanto na esfera do emitente do documento, como na esfera do utilizador, pelo que os mesmos não têm que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. Passará, depois, a caber ao contribuinte o ónus da prova do direito à contabilização daquelas operações como um custo fiscal a que se arroga, ou seja, de que as questionadas operações tiveram efetivamente lugar e que ocorreram os pressupostos de que depende o direito à dedução, não lhe bastando apenas criar a dúvida sobre a veracidade, pois neste caso não será de aplica o disposto no artigo 100.º do CPPT.

VIII – Á luz do regime constante do art.º 88.º do CIRC, na redação então vigente, a tributação das despesas não documentadas estava sujeita a uma taxa de 50%, autonomamente aplicada a este tipo de despesas.

VIX – Não se verificando uma total ausência de documentos de suporte dos pagamentos efetuados, sendo inclusivamente conhecidos os seus destinatários e os fluxos financeiros respetivos, não haveria lugar à tributação autónoma então prevista no art.º 88.º do CIRC.
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V – Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
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Custas pelos Recorrentes, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça com os fundamentos supra indicados.
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Porto, 25 de fevereiro de 2021

Carlos A. M. de Castro Fernandes
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio