Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01928/04 - Viseu
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:04/12/2018
Tribunal:TAF de Viseu
Relator:Ana Patrocínio
Descritores:AVALIAÇÃO INDIRECTA
PRESSUPOSTOS
FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
Sumário:I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:R..., Lda.
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 14/11/2014, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade R..., LDA., NIPC 5…, com sede na Rua..., na cidade de Viseu, contra a liquidação de IRC n.º 2002 8310010243, relativa ao exercício de 1999, no montante global de €110.166,20.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação por não estarem verificados os pressupostos que determinaram o recurso à aplicação de métodos indiretos;
b) Sustentou a AT o recurso à aplicação de métodos indiretos nas seguintes irregularidades: A conta 25 referente a empréstimos dos sócios apresenta um saldo credor bastante elevado, tendo registado uma evolução de 59.185.000$00 no ano em causa, sendo que, dos elementos declarados constata-se um desajustamento manifesto entre o rendimento global declarado pelos sócios em contraposição com o montante de empréstimos realizados no mesmo período à sociedade; Escrituração e contabilização da venda de apartamentos/duplex por um preço substancialmente inferior ao valor de mercado;
c) Defende a douta sentença que o facto de a conta de suprimentos apresentar um saldo elevado não consubstancia nenhuma irregularidade contabilística, até porque os mesmos estavam suportados em documentos, ainda que internos e que a AT podia usar do disposto no art.° 89°-A da LGT, contudo, note-se que o referido mecanismo legal que veio sujeitar a tributação as manifestações de fortuna, apenas foi introduzido pela Lei n°. 30-G/2000 de 29 de Dezembro, sendo inaplicável ao tempo dos factos;
d) Depois, não está provado nos autos a real ocorrência dos suprimentos por parte do seu sócio, até porque para que seja possível suprir as necessidades de tesouraria da sociedade, haveria primeiramente de ser comprovada a origem dos rendimentos que permitiram a realização de tais suprimentos, o que manifestamente não sucedeu na situação vertente;
e) Não comprovou a impugnante que as quantias indicadas provêm alegadamente da restituição de suprimentos que o sócio tinha efectuado à firma “L… LDA”, da qual era sócio gerente, pois que, nenhum elemento de prova apresentou nesse sentido, sendo que, estamos perante factos passíveis de serem comprovados por documentos, não podendo a prova testemunhal sobrepor-se à prova documental;
f) De igual modo, não foi comprovada a suposta restituição de suprimentos da firma “L… LDA” ao sócio gerente “J…”, uma vez que apenas foram juntas aos autos as declarações de fls. 26 a 39, que, no entender da Fazenda Pública e só por si, nada provam;
g) Porquanto, não está demonstrado que o dinheiro saiu da conta da firma “L… LDA” para a conta particular do sócio gerente. As declarações juntas aos autos por si mesmas e desgarradas de outro tipo de prova complementar, não oferecem qualquer credibilidade e veracidade, pelo que, se impunha que a impugnante apresentasse documentos que atestassem a veracidade do conteúdo das declarações, nomeadamente, cópias de cheques, transferências bancárias, ou outros, o que não sucedeu;
h) Além de que a posterior saída efectiva de dinheiro da conta particular do referido sócio para a conta da impugnante também não está demonstrada nem comprovada, sendo que não foi demonstrada a origem dos meios monetários de elevados montantes em total dissonância com os irrelevantes rendimentos declarados pelo sócio gerente para efeitos de IRS;
i) Contrariando a impugnante de que tais suprimentos e a sua restituição estão lançados na contabilidade da firma “L… LDA”, não foram juntos documentos da contabilidade dessa empresa que atestem que os suprimentos foram lançados em termos contabilísticos, bem como documentos comprovativos de que os valores entraram de facto na firma, porquanto, trata-se de factos que podem ser provados por documentos;
j) Também a restituição de prestações suplementares, no montante aproximado de 30.000 contos, por parte da firma “L… LDA” ao sócio da impugnante, não foram provados os elementos necessários para a sua comprovação, ónus da prova que sobre a impugnante impendia nos termos do preceituado nos art.° 74° da LGT e 342°, n°. 1 do CC;
k) De qualquer forma, certo é que o sr. “J...” declarou que fez suprimentos no valor de 53.000 contos e prestações suplementares de 30.000 contos à firma “L... LDA”, sem que tenha rendimentos para tal, havendo uma desproporção manifesta entre tais valores e os rendimentos declarados pelo agregado familiar;
l) Os suprimentos foram contabilizados com base em documentos internos, no entanto, igualmente se demonstrou que os documentos que titulam que o dinheiro saiu efectivamente da conta particular do sócio gerente para a conta da firma não constavam da contabilidade, nem foram apresentados, não tendo sido demonstrada a sua efetividade;
m) No que se refere aos suprimentos, não se pode atribuir apenas relevância à questão formal, no sentido de que existe um documento do qual consta o suprimento, documento esse válido, pelo contrário, a questão fundamental, a este propósito, reside em apurar a materialidade ou substancialidade da operação (documentos que comprovem a efectiva transferência de fundos da conta particular do sócio gerente para a conta da sociedade), prova essa que não foi realizada;
n) Um outro pressuposto de aplicação de métodos indirectos prende-se com a escrituração e contabilização da venda de apartamentos por um preço substancialmente inferior ao valor de mercado, daí resultando a não declaração da totalidade dos valores obtidos pela venda das fracções do prédio em referência;
o) Quanto ao afirmado pelo decisor de que na determinação do preço de uma fração há várias condicionantes a ter em conta, nomeadamente a localização do prédio, a qualidade dos acabamentos, o prestígio da empresa vendedora, etc, atente-se que a localização das frações em questão nos presentes autos é exatamente a mesma e, bem assim, o tipo de acabamentos aplicado é em tudo similar, tal como a mesma é a empresa vendedora e o seu prestígio;
p) Apurou-se não só que os valores declarados de venda dos apartamentos estão aquém do preço de mercado, mas também foram detectadas incongruências injustificadas nos preços praticados na venda; Entre fracções, com a mesma tipologia e áreas idênticas, o critério do preço de venda não é uniforme, havendo grandes diferenciações que não foram devidamente esclarecidas, através da prova documental ou testemunhal produzida;
q) Concluiu, pois, e bem, a AT que os preços declarados de venda das fracções estão notoriamente abaixo do valor de mercado e que se verificam incongruências de preço na venda de apartamentos com a mesma tipologia e áreas idênticas sem justificação aceitável, associados aos suprimentos de valores muito significativos, sem que tenha sido comprovada a sua efectiva realização nem demonstrado a origem de tais meios financeiros, situações que demonstram indubitavelmente a falta de credibilidade da contabilidade em termos fiscais;
r) Em conformidade com o relatado, entendemos que, no caso dos autos, estão verificados os pressupostos de recurso a métodos indiciários, nem se diga que o alicerce da prova assenta nas testemunhas inquiridas, uma vez que em matérias de natureza contabilística, a mera produção de prova testemunhal, desacompanhada de prova documental, afigura-se-nos de todo insuficiente para dar como assentes e provados os factos levados ao probatório;
s) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 81° da LGT, art° 52° do CIRC e art.° 74º da LGT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de erro nos pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências.
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quando decidiu que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos de recurso a métodos indirectos.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante encontra-se coletada em IRC, pela atividade “Construção e Engenharia Civil” (CAE 45 212), estando enquadrada, em termos de IVA, no regime normal trimestral. - cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso.
2. Com base na Ordem de Serviço n.° 29819, de 01.03.2002, a Impugnante foi sujeita a uma ação inspetiva de âmbito geral, que incidiu sobre o exercício de 1999. - cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso.
3. No âmbito da ação inspetiva, em 13.03.2002, foi elaborado o projeto de relatório da inspeção tributária, que consta de fls. 9 a 14 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e das quais consta, entre o mais, o seguinte:
“[...]
I - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA.
A contabilidade não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa nem os resultados efectivamente obtidos. As situações que fundamentam o recurso a métodos indirectos (art° 52º do CIRC), encontram-se descritas no ponto IV, e em síntese são:
A conta 23 - Empréstimos Bancários apresenta saldo credor elevado.
A conta 25 - Empréstimos dos sócios, apresenta também um saldo credor bastante elevado, tendo registado uma evolução de 59.185.000$00 no ano em causa. Consultado o sistema informático da DGCI, podemos constatar que existe um forte desajustamento entre o rendimento global declarado pelos sócios, relativamente aos empréstimos efectuados no mesmo período à sociedade.
Escrituração e contabilização da venda de apartamentos/duplex por um preço substancialmente inferior ao valor de mercado
Existem motivos e factos que permitem concluir que não declarou a totalidade dos valores obtidos pela venda das fracções do prédio sito na Quinta…, freguesia do Coração de Jesus desta cidade, pelo que se procedeu ao apuramento das vendas consideradas omitidas com recurso a métodos indirectos nos termos do art° 52° do CIRC e art° 87º a 89° da LGT.
Os valores com recurso a métodos indirectos, são apurados do seguinte modo:
IRC
1999
resultado declarado 3.669.881,00
correcções M.I. 52.339.197,00
lucro tributável proposto 56.009.078,00

II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
2.1 - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO
A visita foi motivada pelas Ordens de Serviço 00 29819 datada de 01/03/2002 para o ano de 1999.
A acção foi iniciada no dia 04/03/2002, e concluída em 13/03/2002.
2.2 – MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA REMPORAL
A visita teve um âmbito geral e abarcou o exercício de 1999.
A presente acção tem código PNAIT 221 40
2.3 - OUTRAS SITUAÇÕES
2.3.1 - Identificação do Contribuinte
Em termos de IVA, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal trimestral. No exercício verificado apenas praticou operações isentas nos termos do n°31, do art° 9° do CIVA.
Em termos de IRC, e tributado pelo 2° Serviço de Finanças de Viseu
A sociedade constituiu-se no dia 13 de Janeiro de 1997, sendo o capital social de vinte e cinco milhões de escudos (25 000 000$00) e divide-se em duas quotas uma de vinte milhões de escudos pertencente ao sócio J... e outra de cinco milhões de escudos pertencente à sócia I....
O objecto da sociedade consiste na construção, compra e venda de propriedades, construção civil e obras públicas, investimentos imobiliários e administração de bens.
A sede da sociedade é estabelecida na Rua…, freguesia de S. José, 3500 Viseu.
2.3.1- Outras Informações
Nos exercícios de 1998 e 1999 contabilizou e declarou os seguintes valores:

Ruricas/Anos
1998
1999
venda de produtos
64.000.000$
143.050.000$
ex.final obras curso
140.81 9.211$
228.010.386$
regularização exist.
87.546$
0$
ex.inicial obras curso
60.347.655$
140.819.211$
variação produção
80.559.102$
87.191.175$
outros proveitos
158.004$
214.835$
totaf proveitos
144.717.106$
230.456.010$
ex.inicial M.P/merc
1.200.000$
4.700.000$
compras
58.496.690$
- 174.971.003
ex.final M.P/merc
4.700.000$
5.200,000
CMVMC
54.996.690$
174.471,003
fornec.serv.externos
69.710.596$
20.741.075
Impostos
1.801.805$
12.380.000$
desp.c/pessoal
8.830.212$
10.445.733$
amortizações
1.981.334$
2.594.969$
outros custos operac
66.880$
50.100$
custos financ/extraord
3.752.585$
4.659.650$
total custos
141.140.102$
225.342.530$
result.líquido
3.053.290$
3.865.720$
gratificações
2.300.000$
1.510.000$
correcções fiscais
787.044$
1.314.161$
resultado fiscal
1.540.334$
3.669.881$
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Não aplicável ao caso em apreciação.
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
- A conta Empréstimos Bancários apresenta saldos credores elevados, sendo o saldo no final do ano de 110.000.000$00
- Relativamente à conta 25- Empréstimos de sócios, esta conta apresenta um saldo credor bastante elevado, o qual ascende no final do exercício de 1999 a 67.011.423$00, durante o qual registou uma evolução de 59 185 000$00. Consultando o sistema informático da DGCI, podemos constatar que o rendimento global declarado pelos sócios desta empresa no ano de 1999 e de 8,053.4000$00. Relativamente aos anos anteriores os rendimentos globais declarados foram de montantes inferiores Perante tal montante de rendimentos declarados, entendemos que os mesmos se mostram fortemente desajustados relativamente aos empréstimos efectuados no mesmo período à sociedade. Face aos valores bastante reduzidos pelos quais as vendas dos apartamentos são contabilizadas, bastante inferiores aos valores considerados normais no mercado, somos levados a supor que estes empréstimos, podem resultar de omissões de vendas, cujos valores são, desta forma, total ou parcialmente, registados na empresa.
- De referir que a construção deste prédio (Quinta…), situa-se numa das zonas da cidade com maior crescimento habitacional. O forte impacto da construção nesta zona, associado ao facto de ser uma zona privilegiada, contribuíram para um aumento sustentado dos preços das habitações. Através do registo de propriedade horizontal e das escrituras de venda, fez-se a análise a fim de verificar o preço de venda por m2. Nesta análise teve-se em conta a área dos apartamentos não se considerando a área das varandas, marquises, os lugares na cave e na subcave de estacionamento e arrumos no sótão. Relativamente às fracções O e P que se situam no quinto andar do prédio, estas incluem uma escadaria de acesso ao sotão, sendo estas compostas por três e dois compartimentos com a área de 68 m2 e 42 m2 respectivamente. De salientar que as áreas dos compartimentos amplos no sótão destinados a arrumos, também não foram tidas em conta. As fracções A, D, F, H, I, J, L, N, O e P são apartamentos e a fracção M é um duplex. Deste modo considerou-se uma área total de 1 157 m2 para as vendas totais de apartamentos/duplex de 139.400.000$00, o que nos dá um preço médio de venda por m2 de 120.484$00/m2 apartamentos/duplex.
- Relativamente à fracção AQ (cave para comércio constituída por um compartimento amplo de 25,2 m2), sita na Rua Miguel Bombarda 66 a 66C, aceita-se o valor de venda declarado.
- De modo a confirmar esta conclusão, procedeu-se à recolha Esta recolha foi feita através dos folhetos de publicidade das agências imobiliárias viseenses que se encontram arquivados nos nossos serviços e das quais se anexam fotocópias de preços de venda de apartamentos/duplex praticados na mesma zona e em zonas idênticas, referentes aos anos de 1998 e 2000, tendo-se obtido o preço médio de venda por in2, que se indica no quadro seguinte:
Apartamentos
Zona localização Tipo do Apart. Preço venda Área m2 Preço/m2
marzovelos T3 19.500.000,00 120 162.500,00
A 1km da cidade T4 22.000.000,00 140 157.14286
junto à cidade T3duplex 25.000.000,00 160 156.250,00
zona nobre cidade T3usado 23.500.000,00 150 156.666,67
marzovelos T3 17.000.000,00 120 141.666,67
marzovelos TI 12.600.000,00 65 193.846,15
marzovelos T2 16.000.000,00 90 177.777,78
marzovelos T1 11.500.000,00 75 153.333,33
marzovelos T1 12.500.000,00 65 192.307,69
165.721,24

Preço médio de mercado = 165.721$00/m2
Se compararmos o preço de venda obtido dos registos contabilísticos e o preço de mercado, verificamos que existem diferenças acentuadas entre os preços declarados pelo sujeito passivo e os preços praticados no mercado, o que nos leva a concluir que as vendas das fracções foram escrituradas notarialmente A propósito de escrituras notariais, como documentos autênticos, leia-se o art°371° do n°1 do Código Civil e acórdão do STA de 24 de Novembro de 1999, preferido no processo n° 24.0124. Em suma, a força probatória plena dos documentos autênticos limita-se aos factos que neles se referem. No caso era apreço, escritura de compra e venda. e registadas na contabilidade por um preço substancialmente inferior ao seu valor de mercado. Esta análise permite-nos reforçar a ideia de que as escrituras não relevam os valores de venda efectivamente praticados.
V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
5.1 - CRITÉRIO
Com base no que foi exposto anteriormente, propõe-se que os resultados do ano de 1999 sejam corrigidos com recurso a métodos indirectos conforme prevê o art° 90º da L.G.T.
Serão utilizados os preços médios de mercado referenciados anteriormente.
5.2 - CÁLCULOS
5.2.1- IRC/1999
Neste exercício foram vendidas as fracções A, D. F, H, I, J, L, N, O, P e M. De acordo com o registo de propriedade horizontal, a área correspondente aos apartamentos/duplex vendidos neste ano perfaz uma área total de 1.157 m2. Utilizando o preço de mercado acima obtido, chegamos ao seguinte valor de vendas presumidas:
1.157 m2 x 165.721$00 = 191.739.197$00
Em síntese concluímos que:
valores declarados
valores presumidos
valores omitidos
139.400.000,00
191.739.197,00
52.339.197,00
VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA
Não aplicável no caso em apreciação.
VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS
Tendo cm conta o descrito no relatório foi emitido o respectivo Auto de Noticia, tendo em conta as infracções descritas:

Descrição
Disposição infringida
Penalidade aplicável
Omissões de proveitos Art° 17°, 20° e 98º nº3 CIRC Art° 34º RJIFNA

Viseu, 13 de Março de 2002
À consideração superior
A Técnica Economista 2ª
(C…)
4. A Impugnante foi notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção para exercer o direito de audição. - cfr. fls. 20 e 21 do processo administrativo apenso.
5. Em 28.03.2002, deu entrada na Direção de Finanças de Viseu o requerimento de fls. 22 e ss. do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
6. Em 02.04.2002, foi elaborado o Complemento do Relatório de Inspeção Tributária após concessão do direito de audição, com o seguinte teor:
COMPLEMENTO DO RELATÓRIO APÓS CONCESSÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
- imagem omissa -
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Tendo o S.P. sido notificado para exercer o direito de audição prévia nos termos do art.° 60° da L.G.T. e do art.° 60° do R.C.P.I.T. em 19/03/2002 (Oficio n.° 4005), este foi exercido dentro do prazo legalmente previsto.
Da leitura feita às alegações do S.P. verifica-se que este não concorda com as correcções descritas no projecto de relatório. Relativamente às alegações apresentadas, temos a referir o seguinte:
- A construção deste prédio situa-se numa zona da cidade com forte crescimento populacional. Por este motivo, quando se refere no direito de audição, que para a obtenção dos preços de mercado são utilizados propositadamente fracções habitacionais que nada têm a ver com a zona onde o edifício foi construído”, deve-se ter em linha de conta que é nossa convicção que não resultou prejuízo para o contribuinte, uma vez que se se considerasse somente apartamentos situados nesta zona nos daria um preço de mercado superior.
- Relativamente à recolha de preços de venda, através de folhetos de publicidade, achamos não existir dúvida, porque o que se teve em consideração não foi a tipologia dos apartamentos, mas sim as áreas destes.
- No que se refere às áreas, foram considerados os valores que constam do Registo de Propriedade Horizontal, contudo não foram tidas em conta as áreas das varandas, marquises, os lugares na cave e na subcave de estacionamento e arrumos no sotão. Também não foram tidas em conta a escadaria de acesso ao sotão relativamente às fracções O e P.
- No que respeita aos preços de mercado considerados foram incluídos preços de t998 e de 2000 conforme consta dos anexos ao projecto de relatório. De referir, ainda, que os preços de mercado não têm sofrido oscilações relevantes.
Conclui-se, então que o direito de audição nada vem acrescentar ou alterar ao que foi descrito no projecto de relatório. Contestam-se os critérios adoptados, mas não se indicam outros que fundadamente sejam de considerar eventualmente mais adequados às realidades indicadas, dado que os valores mencionados nas escrituras são manifestamente inferiores aos mínimos aceitáveis como credíveis em termos de mercado. Refere-se também que o contribuinte apenas contesta os valores de venda, não questionando os outros valores considerados, nomeadamente os custos. Os factos referidos pelo S.P. não põem em causa os fundamentos e critérios utilizados, nem alteram quantitativamente as correcções efectuadas, pelo que se propõe que as mesmas se mantenham.
À consideração superior:
Direcção de Finanças de Viseu, 2 de Abril de 2002
A Técnica Economista de 2ª
(C…) [cfr. fls. 55 do processo administrativo apenso].
7. As correções à matéria tributável propostas no Relatório de Inspeção Tributária foram sancionadas superiormente. - cfr. fls. 53 do processo administrativo apenso.
8. Na sequência do relatório referido no ponto anterior, o Impugnante foi notificado da fixação do lucro tributável, nos seguintes termos:
- imagem omissa -
[cfr. fls. 69 do processo administrativo apenso].
9. Em 10.05.2002, deu entrada, no 1.º Serviço de Finanças de Viseu. o pedido de revisão da matéria tributável de fls. 58 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
10. Em 24.05.2002, constituiu-se a Comissão de Revisão, não tendo sido alcançado acordo, tendo sido consignado em ata o seguinte:
- imagem omissa -
[cfr. ata de fls. 67 e 68 do processo administrativo apenso].
11. Em 31.05.2002, o Diretor de Finanças proferiu despacho com o seguinte teor:

[cfr. fls. 66 do processo administrativo apenso].
12. No seguimento, foi emitida a liquidação IRC n.° 2002 8310010243. relativa ao exercício de 1999, no montante global de 110.166,20 €. - cfr. doc. 74 junto com a petição inicial.
13. A gerência da sociedade L..., Lda. e J..., sócio da referida sociedade e sócio gerente da Impugnante assinaram as declarações intituladas “Restituição de Suprimentos”, juntas como doc. 2 a 12 com a petição inicial.
14. A gerência da sociedade L..., Lda. e J..., sócio da referida sociedade e sócio gerente da Impugnante assinaram as declarações intituladas “Restituição de Prestações Suplementares”, juntas como doc. 13 e 15 com a petição inicial.
15. Em 30.06.1997, a Impugnante, J... e I... celebraram com a Caixa…. S.A. um contrato de abertura de crédito em conta-corrente, pelo prazo de 6 meses, renovável, no montante de PTE: 40.000.000$00. - cfr. fls. 248 e ss. dos autos
16. Em 30.06.1998, J... e I..., por si e em nome e representação e como avalistas da Impugnante celebraram um contrato de mútuo em conta corrente, pelo prazo de seis meses, renovável, no montante de PTE: 50.000.000$00. - cfr. fls. 244 e ss. dos autos.
17. Em 09.1998 a Impugnante celebrou com a Caixa Geral de Depósitos, S.A. um contrato de mútuo, na modalidade de curto prazo, no montante de PTE: 50.000.000$00. - cfr. fls. 204 e ss. dos autos.
18. J..., sócio gerente da Impugnante, e I..., esposa, declarou os seguintes rendimentos globais:

Ano
Rendimento
1990
10.724,15€
1991
17.527,76€
1992
25.611,92€
1993
24.411,17€
1994
17.771,92€
1995
28.032,44€
1996
15.795,31€
1997
17.293,91€

[cfr. fls. 203 a 210 dos autos].
19. Da escritura pública de constituição de propriedade horizontal, celebrada em 14.10.1998, no 2.° Cartório Notarial de Viseu consta o seguinte:
“[…]
No dia catorze de outubro de mil novecentos e noventa e oito, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, perante mim, o Notário Licenciado S…, comparecerem, como outorgantes:
J..., casado, natural da freguesia do Campo, deste concelho de Viseu, residente na Rua…, desta cidade de Viseu, que outorga na qualidade de só cio e gerente e em representação da sociedade comercial por quotas com a firma “R..., Limitada”, com sede na Rua…, freguesia de São José, desta cidade de Viseu
[…]
E por ele foi dito:
Que a sociedade que representa é dona de um prédio urbano, sita na Quinta…, em Marzovelos, na freguesia de Coração de Jesus, desta cidade de Viseu, a confrontar do norte com lote dezassete, sul com lote dezanove, nascente com Rua pública B e poente com caminho, com a superfície coberta de trezentos e oito metros quadrados, composto por sub-cave, cave, destinados a garagens e estacionamento, rés do chão, primeiro, segundo, terceiro, quarto e quinto andares para habitação e sótão para arrumos, omisso na matriz, mas feita em doze do mês corrente, na 2ª Repartição de Finanças, deste concelho. a participação para a sua inscrição, construído no descrito na Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o número novecentos e cinquenta e três, daquela freguesia de Coração de Jesus, registado a favor da sociedade pela inscrição G, apresentação trinta e um, de dois de Julho de mil novecentos e noventa e sete e a que atribui o valor de CINQUENTA MILHOES DE ESCUDOS
Que este prédio satisfaz os requisitos legais para nele ser constituída a propriedade horizontal, sendo composto por quinze fracções autónomas, distintas e independentes, isoladas entre si, constantes do documento complementar anexo, elaborado nos termos do artigo sessenta e quatro, do Código do Notariado.
Que, com as aludidas fracções autónomas, fica no dito prédio, constituída a propriedade horizontal.
[…]”.
[cfr. escritura pública de fls. 211 e ss. dos autos].
20. Na mesma data foi exarado o documento complementar constante de fls. 215 e ss. e cujo teor se tem por reproduzido.
21. Em 14.02.1998, J..., na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante celebrou com L…, um contrato-promessa de compra e venda no qual consta, entre o mais o seguinte:
“SEGUNDA: A representada do Primeiro Outorgante, promete vender ao Segundo Outorgante e este, por sua vez, promete comprar um Apartamento T3, composto por sala, cozinha, duas casas de banho e três quartos no 3°Andar, um compartimento no sótão para arrumos, designados pelo n° 13 e na cave unia garagem. com a área de 19 m2 aproximadamente, designada pelo n° 6, pelo valor global de Esc: 15.600.000$00 (Quinze milhões e seiscentos mil escudos).
TERCEIRA: Como sinal e princípio de pagamento, a representada do Primeiro Outorgante, recebe do Segundo Outorgante, a quantia de ESC: 100.000$00 (cem mil escudos);
Até ao dia 30 de Março de 1998, recebe a quantia de Esc: 6.000.000$00 (seis milhões de escudos);
A restante quantia em divida, ou seja. Esc: 9.500.000$00 (nove milhões e quinhentos mil escudos), será paga no acto da escritura pública de compra e venda, a ser outorgada logo que o edifício se encontre concluído e a documentação pronta para a mesma;
QUARTA: Os Materiais a aplicar serão de primeira e à escolha do Segundo Outorgante, conforme a Relação de Acabamentos e Tabela de Preços.
[…]”.[cfr. fls. 111 e ss. dos autos].
22. Em 20.02.1998, J..., na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante celebrou com A… e T…, um contrato-promessa de compra e venda no qual consta, entre o mais o seguinte:
“SEGUNDA: A representada do Primeiro Outorgante, promete vender aos Segundos Outorgantes e estes, por sua vez, prometem comprar um Apartamento T3, composto por saia, cozinha, duas casas de banho e três quartos no 2° Andar, um compartimento no sótão para arrumos, designados pelo n° 12 e na cave uma garagem, com a área de 18 m2 aproximadamente, designada pelo n 07, pelo valor global de Esc: 15.500.000$00 (Quinze milhões e quinhentos mil escudos).
TERCEIRA: Como sinal e princípio de pagamento, a representada do Primeiro Outorgante, recebe dos Segundos Outorgantes, a quantia de ESC: 3.000.000$00 (três milhões de escudos);
A restante quantia em dívida, ou seja, Esc: 12.500.000$00 (doze milhões e quinhentos mil escudos), será paga no acto da escritura pública de compra e venda, a ser outorgada logo que o Edifício se encontre concluído e a documentação pronta para a mesma;
QUARTA: Os Materiais a aplicar serão de primeira e à escolha do Segundo Outorgante, conforme a Relação de Acabamentos e Tabela de Preços.
[cfr. fls. 115 e ss. dos autos].
23. Em 17.04.1998, J..., na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante celebrou com P…, um contrato-promessa de compra e venda no qual consta, entre o mais o seguinte:
“SEGUNDA: A representada do Primeiro Outorgante promete vender ao Segundo Outorgante e este, por sua vez, promete comprar um Apartamento T3, composto por sala, cozinha, duas casas de banho e três quartos no 4°Ant4ar, um compartimento no sótão para arrumos, designado pelo ° 7 e na Sub-cave uma garagem, com a área de 16 m2 aproximadamente, designada pelo n 08, pelo valor global de Esc: 14.500.000$00 (Catorze milhões e quinhentos mil escudos).
TERCEIRA: Como sinal e princípio de pagamento, a representada do Primeiro Outorgante, recebe do Segundo Outorgante, a quantia de ESC: 7.000.000$00 (sete milhões de escudos);
Quando o Apartamento se encontrar estucado e o azulejo aplicado a representada do Primeiro Outorgante receberá a quantia de Esc: 5.000.000$00 (cinco milhão de escudos); A restante quantia em dívida, ou seja, Esc: 2.500.000$00 (dois milhões e quinhentos mil escudos,), será paga no acto da escritura pública de compra e venda, a ser outorgada logo que o Edifício se encontre concluído e a documentação pronta para a mesma;
[…]
QUARTA: Os Materiais a aplicar serão de primeira e à escolha do Segundo Outorgante, conforme a Relação de Acabamentos e Tabela de Preços.
[…]”
[cfr. fls. 119 e ss. dos autos].
24. Em 07.05.1998, J..., na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante celebrou com Ac…, um contrato-promessa de compra e venda no qual consta, entre o mais o seguinte:
“SEGUNDA: A representada do Primeiro Outorgante, promete vender ao Segundo
Outorgante e este, por sua vez, promete comprar dois Apartamentos T2, um no 1º Andar e outro no 3° Andar, compostos cada um por sala, cozinha, uma casa de banho e dois quartos, dois compartimentos no sótão para arrumos, designados pelos nºs 10 e 4 e na sub-cave dois lugares marcados, designados pelos n°s 13 e 14, ambos pelo valor global de Esc: 21.000.000$00 (vinte e um milhões de escudos,).

TERCEIRA: Como sinal e princípio de pagamento, a representada do Primeiro Outorgante, recebe do Segundo Outorgante, a quantia de ESC: 1.000.000$00 (um milhão de escudos);
Até ao oitavo dia de cada mês o Segundo Outorgante pagará à representada do Primeiro Outorgante a quantia de Esc: 1.000.000$00 (‘um milhão de escudos,), até o prédio se encontrar concluído;
A restante quantia em dívida, será paga no acto da escritura pública de compra e venda, a ser outorgada logo que a documentação esteja pronta para a mesma;
QUARTA: Os Materiais a aplicar serão de primeira e à escolha do Segundo Outorgante, conforme a Relação de Acabamentos e Tabela de Preços.

[...]”.[cfr. fls. 112 e ss. dos autos].
25. Em 16.06.1998, J..., na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante celebrou com João… e O…, um contrato-promessa de compra e venda no qual consta, entre o mais o seguinte:
“SEGUNDA: A representada do Primeiro Outorgante promete vender aos Segundos Outorgantes e estes, por sua vez, prometem comprar um Apartamento T3, no 5.° Andar, com acesso ao Sótão, composto por sala, cozinha, duas casas de banho, três quartos, dois compartimentos para arrumos, e na sub-cave uma garagem, com a área de 18.30 m2 aproximadamente, designada pelo n°9, pelo valor global de Esc: 16.500.000$00 (dezasseis milhões e quinhentos mil escudos).
TERCEIRA: Como sinal e princípio de pagamento, a representada do Primeiro Outorgante, recebe dos Segundos Outorgantes, a quantia de ESC: 5.000.000$00 (cinco milhões de escudos);
A restante quantia em dívida, ou seja, Esc: 11.500.000$00 (onze milhões e quinhentos mil escudos,), será paga no acto da escritura pública de compra e venda, a ser outorgada logo que o Edifício se encontre concluído e a documentação pronta para a mesma;
QUARTA: Os Materiais a aplicar serão de primeira e à escolha do Segundo Outorgante, conforme a Relação de Acabamentos e Tabela de Preços.
[…]”.[cfr. fls. 106 e ss. dos autos].
26. Em 22.06.1998, J..., na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante celebrou com Jo… e M…, um contrato-promessa de compra e venda no qual consta, entre o mais o seguinte:
“SEGUNDA: A representada do Primeiro Outorgante, promete vender aos Segundos Outorgantes e estes, por sua vez, prometem comprar um Apartamento Ti, composto por saia, cozinha, uma casa de banho e um quarto no 2.º Andar, um compartimento no sótão para arrumos, designado pelo ° 6 e na cave uma garagem, com a área de 13.50 m2 aproximadamente, designada pelo n°15, pelo valor global de Esc: 9.000.000$00 (nove milhões e quinhentos mil escudos).
TERCEIRA: Como sinal e princípio de pagamento, a representada do Primeiro Outorgante, recebe dos Segundos Outorgantes, a quantia de ESC: 200.000$00 (duzentos mil de escudos);
A restante quantia em dívida, ou seja, Esc: 8.800.000$00 (oito milhões e oitocentos mil escudos), será paga no acto da escritura pública de compra e venda, a ser outorgada logo que o Edifício se encontre concluído e a documentação pronta para a mesma:
QUARTA: Os Materiais a aplicar serão de primeira e à escolha do Segundo Outorgante, conforme a Relação de Acabamentos e Tabela de Preços.
[…]”.[cfr. fls. 116 e ss. dos autos].
27. Em 15.10.1998, J..., na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante celebrou com V…, um contrato-promessa de compra e venda no qual consta, entre o mais o seguinte:
“PRIMEIRA: A representada do PRIMEIRO OUTORGANTE é dona e legítima proprietária da fracção autónoma “Ti” Duplex, designada pela Letra “O” correspondente ao 5. ° Andar Frente, destinado a habitação, composto por um andar, um sótão destinado a arrumos com área total de 68m2, um compartimento na sub-cave destinado a garagem designado pela letra “0-1”, com área total de 18, 40m2, de prédio urbano em fase de acabamentos, sito na Quinta…, da Freguesia de Coração de Jesus, concelho de Viseu, omisso na Matriz Predial, tendo sido feita a sua participação em 12/10/98. Titulado com Alvará de Construção n.° 567/98, de 06/05/98, pela Câmara Municipal de Viseu.
SEGUNDA: Pelo presente contrato, a representada do PRIMEIRO OUTORGANTE, promete vender ao SEGUNDO OUTORGANTE e este, por sua vez, promete comprar-lhe a fracção autónoma descrita e identificada na Cláusula anterior, pelo valor global de ESC: 13.500.000$00 (treze milhões e quinhentos mii escudos) a pagar da seguinte forma;
A) - Como sinal e princípio de pagamento a representada do PRIMEIRO OUTORGANTE recebe, nesta data, do SEGUNDO OUTORGANTE a quantia de ESC.: 500.000$00 (‘quinhentos mii escudos,) de que se lhe dá a correspondente quitação.
B) - Como reforço do sinal prestado, o SEGUNDO OUTORGANTE pagará ao PRIEMRIO OUTORGANTE, em 31 de Outubro de 1998, na sede deste e contra passagem do respetivo recibo de quitação a quantia de ESC.: 3.000.000$00 (três milhões de escudos);
- A restante quantia, no montante de ESC.: 10.000.000$00 (dez milhões de escudos) será paga pelo SEGUNDO OUTORGANTE a representada do PRIMEIRO OUTORGANTE no acto da Escritura pública de Compra e Venda, a celebrar logo que a documentação do imóvel esteja pronta.
[…]”.
28. A Impugnante emitiu os recibos constantes de fls. 123 a 140, cujo teor se dá por reproduzido.
29. Em 06.01.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e And… e Pa…, na qualidade de segundos outorgantes.
30. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
DISSE O PRIMEIRO OUTORGANTE NA INVOCADA QUALIDADE:
- Que, pela presente escritura e pelo preço de DEZASSEIS MILHÕES DE ESCUDOS, já recebido vendo ao segundo outorgante a fracção autónoma, destinada exclusivamente a habitação, designada pela letra ‘M”, que corresponde ao quarto andar, direito [...]” [cfr. doc. 22 junto com a petição inicial].
31. Em 13.01.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca e fianças, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e cm representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e Ac…ácio, na qualidade de segunda outorgante.
32. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
[…]
E, pelo primeiro outorgante, foi dito:
- Que, pela presente escritura e, pelo preço total de VINTE E UM MILHÕES DE ESCUDOS, que já recebeu, em nome da sociedade que representa, faz venda ao segundo outorgante do seguinte:
a) - Fracção autónoma designada pela letra “D “, correspondente ao primeiro andar frente, destinada a habitação, com um lugar de estacionamento marcado no pavimento na sub-cave e um compartimento no sótão, destinado a arrumos, pelo preço de dez milhões e quinhentos mil escudos; e
b) - Fracção autónoma designada pela letra “I”, correspondente ao terceiro andar frente, destinado habitação, com um lugar de estacionamento marcado no pavimento na sub-cave e no sótão um compartimento destinado a arrumos, também pelo preço de dez milhões e quinhentos mil escudos.
[…]”. [cfr. doc. 17 junto com a petição inicial].
33. Em 14.01.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, cm que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e L… e mulher Lu…í, na qualidade de segundos outorgantes.
34. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
E, pelo primeiro outorgante, foi dito:
- Que, pela presente escritura e, pelo preço de QUINZE MILHÕES E SEISCENTOS MIL ESCUDOS, que já recebeu, vende aos segundos outorgantes. livre de ónus e encargos, a fracção autónoma designada pela letra “J”, correspondente ao terceiro andar esquerdo, destinada a habitação, com um compartimento amplo destinado a garagem na cave, e no sótão um compartimento destinado a arrumos […]”.
[cfr. doc. 20 junto com a petição inicial].
35. Em 15.01.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e Jo… e mulher M…, na qualidade de segundos outorgantes.
36. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
E, pelo primeiro outorgante, foi dito:
- Que pela presente escritura e pelo preço de NOVE MILHÕES DE ESCUDOS, que já recebeu, faz venda em nome da sociedade que representa, aos segundos outorgantes da fracção autónoma designada pela letra “F”, correspondente ao segundo andar frente, destinado a habitação, com um compartimento amplo na cave, destinado a garagem e no sótão outro compartimento amplo destinado a arrumos […]”.
[cfr. doc. 18 junto com a petição inicial].
37. Em 18.01.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e Ar… e mulher T…, na qualidade de segundos outorgantes.
38. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[...]
E, pelo primeiro outorgante, foi dito:
- Que pela presente escritura e pelo preço de QUINZE MILHÕES E QUINHENTOS MIL ESCUDOS, que já recebeu, faz venda em nome da sociedade que representa, aos segundos outorgantes da fracção autónoma designada pela letra “H”. correspondente ao segundo andar esquerdo, destinado a habitação, com um compartimento amplo na cave, destinado a garagem e no sótão outro compartimento amplo destinado a arrumos […]”.[cfr. doc. 19 junto com a petição inicial].
39. Em 25.01.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e P…, na qualidade de segundos outorgantes.
40. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
E pelo primeiro outorgante, foi dito:
- Que, pela presente escritura, e pelo preço de CATORZE MILHÕES E QUINHENTOS MIL ESCUDOS, que já recebeu, em nome da sociedade que representa, faz venda aos segundos outorgantes em comum e partes iguais da fracção autónoma designada pela letra “N”, correspondente ao quarto lugar esquerdo, destinada a habitação, com um compartimento amplo na sub-cave, destinado a garagem e no sótão outro compartimento destinado a arrumos, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal [...]”.[cfr. doc. 23 junto com a petição inicial].
41. Em 27.01.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda, mútuo com hipoteca, fiança e mandato, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e V…, na qualidade de segundo outorgante.
42. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[...]
PELO PRIMEIRO OUTORGANTE, EM NOME DA SUA REPRESENTADA, FOI DITO: - Que, pela presente escritura, e pelo preço de TREZE MILHÕES E QUINHENTOS MIL ESCUDOS, vende ao segundo outorgante, livre de quaisquer ónus e encargos, a fracção autónoma designada pela letra “O’ correspondente ao quinto andar frente, destinado a habitação do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, […]”
[cfr. doc. 24 junto com a petição inicial].
43. Em 24.03.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com penhor e fiança, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e S…, na qualidade de segunda outorgante.
44. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
Disse o primeiro outorgante:
- Que, pela presente escritura e, pelo preço de SETE MILHÕES E OITOCENTOS MIL ESCUDOS, correspondente a TRINTA E OITO MIL NOVECENTOS E SEIS EUROS E VINTE E QUATRO CENTIMOS, que declara já ter recebido, em nome da sociedade que representa, venda à segunda outorgante, a fracção autónoma designada pela letra “L”, correspondente ao quarto andar frente destinado a habitação, do prédio urbano […]” [cfr. doc. 21 junto com a petição inicial].
45. Em 25.03.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda, mútuo com hipoteca, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e Jo… e mulher O…, na qualidade de segundos outorgantes.
46. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[...] E, pelo primeiro outorgante, foi dito:
- Que, pela presente escritura e pelo preço de DEZASSEIS MILHÕES E QUINHENTOS MIL ESCUDOS, que já recebeu, em nome da sociedade que representa, faz venda aos segundos outorgantes da fracção autónoma designada pela letra “P’ correspondente ao quinto andar esquerdo, destinada a habitação, com um compartimento amplo na cave, destinado a garagem e no sótão dois compartimentos amplos destinados a arrumos, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal [...]”.[cfr. doc. 25 junto com a petição inicial].
47. Em 24.06.1999, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca e fianças, em que intervieram, entre outros, J... na qualidade de sócio gerente e em representação da Impugnante, como primeiro outorgante, e Ana…, na qualidade de segunda outorgante.
48. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:
“[...] Disse o primeiro outorgante:
- Que pela presente escritura e pelo preço de DEZ MILHÕES DE ESCUDOS, que já recebeu, em nome da sociedade que representa, vende à segunda outorgante, a fracção autónoma designada pela letra “A “, correspondente ao rés-do-chão, destinada a habitação, do prédio urbano, sito na Quinta…, em Marzovelos, freguesia de Coração de Jesus, concelho de Viseu, omisso na matriz, mas já pedida a sua inscrição, descrito na Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o número…, registada a favor da sociedade. [cfr. doc. 16 junto com a petição inicial].
49. A Impugnante procedeu à junção de folhetos publicitários de agências imobiliárias de Viseu [docs. 59 a 73 juntos com a petição inicial], cujo teor se tem por reproduzido.
50. Os pagamentos efetuados a título de antecipação de pagamento do preço ou sinal estavam suportados na contabilidade através de recibos e documentos bancários.
51. Os recibos indicavam o nome do promitente-comprador e referiam “venda de um apartamento”, não discriminando a tipologia nem o andar.
52. Os contratos promessa de compra e venda das frações não constavam da contabilidade da Impugnante.
3.2. Factos não provados:
Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo, cujo teor se tem por reproduzido.
Para a formação da convicção do Tribunal, também contribuíram os depoimentos das testemunhas apresentadas pela Impugnante António…, António T…, P…, And…, L…, Arm… e E…d, e da testemunha apresentada pela Fazenda Pública C….
A testemunha António…, economista, prestou acessória à Impugnante no âmbito do direito de audição e do pedido de revisão da matéria tributável.
Relativamente ao endividamento bancário referiu que os bancos emprestaram dinheiro à empresa e que foi efetuada uma reconciliação bancária. No que tange aos suprimentos, afirmou que o Sr. J… vinha da dissolução de uma empresa (L..., Lda.) e tinha recebido elevados montantes com os quais estava a financiar a nova sociedade. Mais disse que a origem dos suprimentos tinha a ver com a partilha da outra sociedade então com os rendimentos dos sócios gerentes.
A testemunha António2…, Técnico Oficial de Contas da Impugnante e também da L..., Lda., quanto aos empréstimos bancários, afirmou que a sociedade precisava de capital porque estava a construir. Relativamente aos suprimentos referiu que o Sr. Alberto era sócio da empresa L..., Lda. que cessou a atividade, vendeu o património e restituiu aos sócios os suprimentos e prestações suplementares efetuadas.
Afirmou ainda que a Sra. Inspetora nunca o confrontou com os suprimentos.
As testemunhas P…, And… e L… e Arm…, compradores das frações, limitaram-se a afirmar que pagaram apenas e tão só o preço constante das escrituras públicas.
A testemunha E…, à data dos autos, agente imobiliário na imobiliária V…, com relevância, afirmou que os preços que constavam dos folhetos publicitários das imobiliárias eram tetos máximos, incluindo uma margem de negociação. Referiu que a margem de negociação podia ir dos 5 aos 10% ou dos 4 aos 8%. Todavia, a instâncias da Fazenda Pública, afirmou que não havia uniformidade entre as agências referindo apenas a existência de um “código de ética” nos termos do qual a comissão da imobiliária não podia ser inferior a 3%.
Em concreto, referiu que a empresa para a qual trabalhava atuou como mediadora na venda dos apartamentos do prédio em causa nos autos, todavia desconhece a existência de algum contrato escrito.
Referiu que os contratos promessa eram assinados nos escritórios da Impugnante.
Por último, a Sra. Inspetora Tributária, que levou a cabo o procedimento inspetivo, prestou depoimento isento e credível tendo, no essencial, relatado o que constava do relatório de inspeção tributária que faz parte do procedimento administrativo apenso.
Concretamente, referiu que os suprimentos constantes da conta 25 - Empréstimos de Sócios se encontravam suportados por documentos meramente internos, não havendo nenhum documento que provasse a saída do dinheiro da conta bancária do sócio gerente para a empresa. Referiu ainda que não conseguiu apurar a origem dos suprimentos. Questionada se confrontou o T.O.C. da Impugnante com os montantes elevados de suprimentos comparados com os poucos rendimentos disse não se recordar mas que esse é o procedimento normal.
Relativamente à restituição dos suprimentos da sociedade L..., Lda. referiu que os does. 2 a 15 juntos com a petição inicial não constavam da contabilidade (caso constassem teria tirado cópia e anexado ao mapa de trabalho) e que no direito de audição não lhe foram exibidos nem foi apresentada essa versão.
Afirmou ainda que os sinais dos contratos promessa de compra e venda estavam suportados em recibos mas que estes eram pouco “esclarecedores”, apenas identificavam o provável comprador, não identificavam o apartamento, ou seja, não referiam se era de tipologia T1 ou T4, nem identificavam a localização, se o apartamento se situava num 3.° ou 4.º andar. De modo que não era possível estabelecer qualquer correspondência.
No que tange aos folhetos referiu que recolheu folhetos dos anos de 1998 e 2000, viu apartamentos dentro da zona e que se ajustassem aos vendidos pela Impugnante. Quanto à margem de negociação, não havia qualquer indicação desse aspeto.
Por último, referiu que havia incongruências nos preços declarados de venda, não havendo um critério uniforme na valorização das frações. A título de exemplo, referiu um T1 com área de 84 m2 e um T2 com a mesma área e localização, negociados no mesmo ano, sendo que o T2 teve um preço de venda declarado de PTE: 10.500.000$00 e o T1 de PTE: 13.500.000$00.
Quanto aos critérios para determinar o preço médio referiu que utilizou folhetos de 1998 e 2000 e fez uma ponderação, referindo ainda que na altura os preços estavam estabilizados, não havendo grandes oscilações.”

2. O Direito

Como veremos, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar no acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT).
O recurso dirige-se à decisão de total procedência da impugnação judicial, considerando haver falta de fundamentação do recurso a métodos indirectos.
Na sentença sob recurso, após indagar junto do relatório de inspecção a fundamentação invocada pela Administração Tributária para proceder às correcções, agora impugnadas, por métodos indirectos, concluiu-se: “(…) Assim, é forçoso concluir que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos para a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos, razão pela qual a impugnação terá que proceder.
(…)”
A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. [veja-se, por todos, nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN de 23/02/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00437/04]
Importará, por fim, sublinhar que o direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa: “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Por sua vez, também nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”. E, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, o n.º 4 do mesmo artigo 77.º, referia que “A decisão da tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (referimo-nos às finalidades endógenas, que visam garantir que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, costuma usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Importa não esquecer que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte. (Veja-se, entre outros, nestes precisos termos, o Acórdão do STA, de 19/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0407/12)

Tendo presente o acabado de expor, ressalta que a fundamentação adoptada pela Administração Tributária, e os motivos pelos quais considera legalmente justificado o recurso aos métodos indirectos de tributação e respectiva quantificação, se condensaram no despacho do Exmo. Director de Finanças de Viseu, por a liquidação impugnada assentar num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do Exmo. Director de Finanças, de 31/05/2002, acta n.º 36/02 – cfr. pontos 10 e 11 do probatório. Logo, será este o acto que cumpre analisar.
Todavia, como referido supra, a sentença, para concluir pela falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos apreciou, apenas, o relatório inspectivo sem ponderar e relevar, como devia, o despacho do Director de Finanças, acto que esteve na origem da liquidação. E analisado o dito despacho de indeferimento do pedido de procedimento de revisão, constata-se que tal acto não faz qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão nem tão pouco apela ao que consta do relatório, não explicando o itinerário cognoscitivo que levou à conclusão ali constante. Releia-se o ali decidido e que se encontra transcrito no ponto 11 dos factos dados como provados “Nos termos do nº 6 do art.92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos, que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”
E, como já apreciado por este TCA Norte, no aresto de 07/12/2016, proferido no processo n.º 1206/07.7BEVIS “(…) a decisão em apreço é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.”
Assim, encontrando-se o Despacho supra transcrito despojado de qualquer matéria factual, não remetendo sequer para o conteúdo do relatório da Inspecção Tributária, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indirecto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação – cfr., entre outras decisões deste TCAN no mesmo sentido, o Acórdão, de 08/02/2018, proferido no âmbito do processo n.º 550/10.0BEVIS.
Face ao supra decidido, impõe-se, desde já, manter a sentença recorrida com a presente fundamentação, negando-se provimento ao recurso.

Conclusões/Sumário

I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Porto, 12 de Abril de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro