Neste domínio, em princípio, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.

E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções.

Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente.

Ora, como se refere, no Ac. deste Tribunal de 31-01-2014, Proc. nº 01380/05.7BEBRG, www.dgsi.pt, onde se esmiuçaram alguns dos elementos já apontados, referindo-se que “… Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.

O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».

Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.

Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.

Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.

Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.

O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.

E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. …

Ora a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor). …

É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.

Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.

Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.

A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.

Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».

O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.

E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil. …”.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Quanto ao primeiro elemento acima apontado, tendo presente o teor do RIT, pode dizer-se que a actuação da AT tem suporte bastante no que concerne à ilação assumida de que as operações (tituladas pelas facturas) são simuladas o que fez cessar a presunção de veracidade das operações e lançamentos da contabilidade da impugnante, o que significa que a Administração Fiscal cumpriu o ónus que sobre si impendia - a existência dos pressupostos da liquidação adicional, referindo a decisão recorrida que
“In casu, a Administração Tributária perante os indícios concretos e ponderosos que detectou na acção de fiscalização considerou não relevar fiscalmente os custos constantes das facturas que descriminou, bem como a dedução do IVA respectivo, por considerar que as facturas que titulavam esses custos não correspondiam a reais e efectivos serviços prestados á Impugnante. Perante esta situação e face ao disposto no art.74° da LGT estava a AF legitimada a corrigir a matéria tributável, desconsiderando os custos constantes dessas facturas. …”.

Nesta sequência, importa avançar para o outro elemento que se prende com a prova da veracidade das transacções em causa, sendo que é inequívoco que cabe ao contribuinte evidenciar tal realidade.
Sendo assim, importa notar que não cabe aqui fazer apelo ao art. 100º nº 1 do CPPT, o que dispõe que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
Com efeito, competindo ao contribuinte ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100º do CPPT não tem aplicação.
Neste ponto, diga-se que o ónus consagrado no art. 100º nº 1 do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação.
Por outro lado, não obstante a posição assumida pela Impugnante, reclamando a efectiva realização de todas as transacções referenciadas nas facturas postas em crise pela AF, constata-se que nenhuma dessa relevante factualidade foi demonstrada pela prova produzida no âmbito deste processo de impugnação judicial.
Pois bem, recaindo o ónus da prova sobre a impugnante, a esta competia demonstrar que a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, a saber: - que fornecimentos se haviam efectivado com as sociedades emitentes e não com qualquer outra entidade fornecedora; quais as quantidades precisas dos referidos fornecimentos, preços praticados que estariam em causa em cada uma das facturas.
Lendo e relendo a matéria de facto apurada nos autos, não existe qualquer matéria que permita, sequer, apontar algum elemento capaz de contribuir para eventualmente viabilizar a pretensão da Recorrida, até porque as facturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante, ou seja, aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos serviços a prestar e ao preço a pagar por forma a tornar clara a leitura das facturas correspondentes, situação que permitiria ainda completar o circuito com os elementos relativos ao pagamento dos serviços em apreço.
Pois bem, sobre toda esta realidade, o probatório apenas contempla os seguintes elementos:
“54.º - A Impugnante tinha cerca de 20 funcionários - cfr. prova testemunhal.
55.º - Nas obras da ora Impugnante estiveram trabalhadores da C... e da empresa J…, Unipessoal, Ld.a - cfr. prova testemunhal.
56.º - Os pagamentos eram feitos em dinheiro - cfr. prova testemunhal.”
Com este pano de fundo, referindo a decisão recorrida que a “Impugnante provou a efectivação de um conjunto de serviços titulados pelas facturas e que foram levados a efeito pelas empresas emitentes”, não se vislumbra suporte para tão decisiva afirmação.
Desde logo, recaindo o ónus da prova sobre a impugnante, a esta competia demonstrar que a materialidade das operações económicas subjacentes às facturas, a saber: - que as prestações de serviços se haviam efectivado com a sociedade emitente, e não com qualquer outra entidade prestadora de serviços; - quais as quantidades precisas das prestações de serviços, local, natureza, preços praticados nas prestações de serviços que estariam em causa em cada uma das facturas.
Ora, os elementos acima assinalados não permitem formular qualquer conclusão no sentido apontado, pois que, não existe qualquer situação devidamente caracterizada no sentido do acima exposto quanto à necessidade de evidenciar o processo a montante, ou seja, aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos serviços a prestar e ao preço a pagar por forma a tornar clara a leitura das facturas correspondentes, situação que permitiria ainda completar o circuito com os elementos relativos ao pagamento dos serviços em apreço.
Neste ponto, não se olvida que, a dado passo, na decisão recorrida, é apontado que “Os depoimentos foram honestos e precisos. A testemunha M… foi capaz de nomear as obras em que trabalhou a primeira testemunha, A…. Algumas testemunhas nomearam os funcionários das sociedades emitentes que trabalharam nas obras. Demonstraram ter conhecimento das obras executadas e do tipo de subempreitada que estava a cargo da Impugnante e, por esta, subcontratada, em parte, com as sociedades emitentes das facturas. Pelo que, ficou demonstrada a realidade das operações consubstanciadas nas facturas. …”.

Ora, perante depoimentos aparentemente tão sumarentos, a análise descritiva do Tribunal acaba por se revelar algo vaga, ao pretender como que abranger a situação em apreço de uma forma global, o que redundou na afirmação apenas dos factos acima assinalados, o que é manifestamente insuficiente para o fim considerado, ou seja, considerar que a Impugnante provou a materialidade das operações em causa.
Assim, tal realidade não tem qualquer substrato factual que suporte tal afirmação, sendo ainda de notar que os valores envolvidos implicam uma estrutura empresarial que não foi detectada, nem explicada, estando os meios de pagamento alinhados com um procedimento característico que se colhe do relatório de inspecção, situação que levanta ainda mais questões em função dos valores envolvidos.
Deste modo, perante os indícios trazidos pela administração tributária incumbia à ora recorrida a demonstração da veracidade das transacções, o que poderia ser alcançado com a descrição da relação comercial que estabeleceu com o emitente das facturas, quando se iniciou, como, onde, como eram feitos cada um dos contactos, como era estabelecido o preço, como eram feitas as entregas e os pagamentos e quaisquer outras particularidades da relação que apenas quem nela esteve pode descrever, sem olvidar, neste caso, o processo a montante, e que determinou a alegada necessidade de contratar com os emitentes das facturas.
Assim sendo, e estando em causa a aplicação dos arts. 75º nº 2 da LGT e do art. 19º nº 3 do Código do IVA, havendo motivos suficientes, como se afirmou na decisão recorrida, para a AT desconsiderar as facturas emitidas por aqueles fornecedores, atento as circunstâncias apuradas, já que as razões que sustentam as correcções permitem formular aquele juízo de prognose póstuma quanto às operações consideradas sem a necessária aderência à realidade­, é manifesto que a ora Recorrida não fez prova da veracidade das transacções em causa, de modo que, só podemos apontar e aceitar o procedimento de considerar o IVA indevidamente deduzido pela impugnante nos termos do nº 3 do artigo 19º do Código do IVA, por a elas não corresponderem transacções reais, o que deu origem às liquidações impugnadas, o que significa que a sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Fernanda Esteves